Skattenytt nr 1 2020 s. 47

Beskattning av Big Sciences – särskilt inom ramen för ERIC-konsortier

Big science är ett begrepp som utvecklats under de senaste decennierna för att beskriva hur vetenskaplig utveckling i allt större grad knutits till storskaliga, internationella projekt som samfinansieras av länders regeringar. Internationellt räknas CERN som ett av de mest framstående big science-projekten, medan ESS är Sveriges största big science-anläggning. År 2015 organiserades ESS enligt den inom EU nyinrättade organisationsformen ERIC, och blev därmed den hittills enda svenska big science-anläggning med sådan organisation. I föreliggande artikel visar vi hur ESS i inkomstskattehänseende särbehandlas i förhållande till såväl andra svenska big science-verksamheter (EISCAT, MAX IV), som till andra ERIC-organisationer med verksamhet i Sverige (ICOS). I enlighet med grundläggande utgångspunkter om neutral beskattning förespråkar vi att en översyn av gällande skatteregler.

1 BIG SCIENCE

European Spallation Source ERIC (ESS) som nu är under uppförande i Lund/Köpenhamn är sedan den 19 augusti 2015 ett ERIC-konsortium. 13 länder är medlemmar i ESS, och ytterligare två länder är observatörer med avsikt att bli medlemmar i organisationen. [1] ESS har sitt säte och sin huvudsakliga verksamhet i Lund, Sverige. Det finns dock ett driftställe i Danmark; Data Management and Software Center (DMSC).

Av de drygt tjugo ERIC-konsortier som hittills har etablerats är ESS överlägset störst. Då övriga konsortier har en omsättning i intervallet 5 000 000–65 000 000 SEK, budgeterar ESS med en omsättning på 1,4 miljarder SEK. I detta avseende refererar begreppet omsättning till bidrag från medlemsländer för att täcka kostnader i den enskilda organisationen.

ESS kommer användas för grundforskning inom en rad olika vetenskaper bl.a. materialvetenskap, strukturkemi, biologi och geofysik. Anläggningen är en neutronkälla där en stor mängd neutroner skapas genom en spallationsprocess. Enligt planerna kommer ESS bli världens mest kraftfulla neutronkälla. De preparat som ska undersökas bestrålas med intensiva pulser av neutroner, där resultatet efter en vidare process i anläggningen registreras och analyseras. [2]

Organisationens internationella karaktär, tillsammans med anläggningens ledande ställning inom spallation, attraherar medarbetare från hela världen. Personer som arbetar vid ESS representerar en mängd olika typer av privata och offentliga organisationer från ett 60-tal olika nationer. Denna omständighet har visat sig innebära påtagliga utmaningar vid inkomstbeskattningen av många av arbetstagarna. Den andra stora inkomstskatterättsliga utmaningen är beskattningen av ERIC som organisationsform, och av big science som typ av verksamhet.

Syftet med föreliggande artikel är att behandla den senare utmaningen, alltså att beskriva hur big science-verksamhet inkomstbeskattas i Sverige, samt hur verksamhet i ERIC-konsortier beskattas i Sverige. [3] Artikeln inleds med en redogörelse av organisationsformen ERIC, hur den behandlas enligt den svenska inkomstskattelagen och bakgrund till detta. Därefter redogör vi för hur svenska big science-anläggningar är organiserade och beskattade. Artikeln avslutas med sammanfattande slutsatser.

2 ERIC-KONSORTIER SOM ORGANISATIONSFORM

2.1 EU-gemensamma associationsformer

EU-lagstiftningen omfattar fem EU-gemensamma associationsrättsliga former: europeiska ekonomiska intressegrupperingar (EEIG) [4] , europabolag [5] , europakooperativ [6] , europeiska grupperingar för territoriellt samarbete (EGTS) [7] , samt konsortium för europeisk forskningsinfrastruktur (ERIC-konsortium) [8] . De förordningar som reglerar dessa associationsformer ger en civilrättslig ram, men därutöver finns en kompletterande nationell lagstiftning, bland annat inom skatteområdet, med bestämmelser som inte täcks av förordningarna. Av de fem nämnda associationsformerna riktar sig de tre förra primärt mot traditionell näringsverksamhet, medan de två senare riktar sig mot offentlig finansierad gränsöverskridande verksamhet.

2.2 Europeiska grupperingar för territoriellt samarbete (EGTS)

Under år 2006 tillkom på EU-nivå möjligheten att bilda en europeisk gruppering för territoriellt samarbete (EGTS). [9] En EGTS ska enligt rådsförordningen vara en juridisk person som ska ha den mest vittgående rättskapacitet som tillerkänns en juridisk person i varje medlemsstat enligt den medlemsstatens nationella lagstiftning. [10] Bildandet av en EGTS görs genom att de blivande medlemmarna fattar beslut om detta. Medlemmarna kan vara medlemsstater, regionala myndigheter, lokala myndigheter och organ som regleras av offentlig rätt i enlighet med artikel 2 i direktivet om offentlig upphandling. [11] En EGTS består av minst två EU-medlemsstater men även icke medlemsstater, offentliga myndigheter och organ från icke medlemsstater kan vara medlemmar. Medlemmarna i en EGTS ska enas om ett avtal och stadgar som reglerar hur samarbetet ska fungera i associationen. EGTS-associationen ska ha sitt säte i en medlemsstat och ska kunna eller avyttra fast och lös egendom, anställa personal och föra talan inför domstolar och andra myndigheter. Verksamheten i en EGTS kan finansieras av medel från medlemmarna, från EU:s regionala utvecklingsfond eller en kombination av sådana. I sak utesluter inte förordningen att en EGTS bedriver verksamhet som i Sverige betraktas som näringsverksamhet.

Antalet bildade EGTS inom hela EU sedan 2008 fram till och med den 3 juli 2018 är totalt 72 st. [12] Det finns dock bara två EGTS i vilka Sverige deltar som medlem: Region Skåne är medlem i Centraleuropeiska transportkorridoren med begränsat ansvar europeisk gruppering för territoriellt ansvar (CETC-EGTS AB), med säte i Szczecin, Polen. Sverige som stat är medlem i en EGTS, som administrerar det EU-gemensamma samarbets- och forskningsprogrammet ESPON. I detta ingår samtliga medlemsstater och även EES-länderna plus Schweiz. [13]

De två ovan nämnda EGTS-associationerna är även de enda nordiska. Det finns däremot ett antal nordiska gränsöverskridande samarbeten som skulle kunna inlemmas under paraplyet EGTS, men där man valt att inte göra så. Exempel på sådana samarbeten är Nordkalottsamarbetet [14] , vilket bygger på samarbetsavtal mellan inblandade parter; Öresund Direkt [15] , vilket också bygger på samarbetsavtal; Skärgårdssamarbetet [16] mellan kommuner i Sverige och Finland, vilket även det bygger på ett samarbetsavtal. Svinesundskommittén ett samarbete som inkluderar svenska och norska kommuner inom Østfold fylkeskommune och Västra Götalandsregionen. Samarbetet i Svinesundskommitten drivs som en ideell förening [17] . Dessa samarbetsexempel är p.g.a. sina juridiska strukturer undantagna från skattskyldighet enligt 7 kap. IL. Det bör noteras att det största samarbetet är det Nordiska ministerrådet med säte i Köpenhamn och hithörande informationstjänst som är registrerade hos det danska bolagsverket som en annan utländsk juridisk person. Det finns även Nordiska rådet som är kopplat till samarbetet och som är registrerat som förening i Danmark. Eftersom de inte driver näringsverksamhet är de skattebefriade i Danmark.

Om man ser på hur de EGTS som är registrerade runt om i Europa och den verksamhet dessa bedriver liknar de i allt väsentligt de nordiska samarbeten som har beskrivits ovan. Det är alltså fråga om samarbeten utanför forskningssektorn. ”Big Science” är alltså ingen verksamhet som ryms inom ramen för en EGTS. Sådan verksamhet lämpar sig bättre att bedriva som European Research Infrastructure Consortium.

2.3 European Research Infrastructure Consortium (ERIC)

Möjligheten att bilda ERIC-konsortium tillkom under år 2009. [18] Ett ERIC-konsortium ska enligt rådsförordningen vara en juridisk person som ska ha den mest vittgående rättskapacitet som tillerkänns en juridisk person i varje medlemsstat enligt den medlemsstatens nationella lagstiftning (artikel 7 punkterna 1 o 2). Den ska dessutom ha status som internationell organisation enligt direktiven om mervärdeskatt (direktiv 2006/112/EG) och punktskatter (direktiv 2008/118/EG). Förordningarna ger dock en i huvudsak civilrättslig ram för ett ERIC-konsortium.

Enligt rådsförordningen skall ett ERIC-konsortium ha ett annat syfte än en EGTS, nämligen att skapa en forskningsinfrastruktur på icke-ekonomiska grunder. Det ska också anslå de mesta av sina resurser till denna huvuduppgift. [19] När ett ERIC-konsortium har bildats ska det driva den vetenskapliga delen (huvudsyftet med verksamheten) utan vinstsyfte. För att främja innovation samt överföring av kunskaper och teknik får ett ERIC-konsortium dock till en mindre del bedriva ekonomisk verksamhet. Begränsningarna för den ekonomiska verksamheten är att den måste ha en nära anknytning till huvuduppgiften för konsortiet och inte hindra utförandet av denna. Den ekonomiska verksamheten ska bedrivas på marknadsmässiga villkor och särredovisas från övrig verksamhet. (Artikel 3)

Medlemskap i ett ERIC-konsortium är öppet för medlemsstater, länder som anslutit sig till EUs ramprogram för forskning och teknisk utveckling, tredjeländer som uppfyller kraven för medlemskap och specialiserade mellanstatliga organisationer. Ansökan om att få bilda ett ERIC-konsortium tillställs kommissionen, som beslutar om det får inrättas ett ERIC-konsortium, eller avslår ansökan. Ett ERIC-konsortium ska ha sitt säte i ett land men kan ha driftställe i andra länder som är medlemmar i konsortiet. I likhet med en EGTS kan ett ERIC-konsortium, när det har bildats, förvärva eller avyttra fast och lös egendom och anställa personal. Den kan vidare föra talan inför domstolar och andra myndigheter.

En viktig skillnad mellan en EGTS och ett ERIC-konsortium är att förordningen om ett ERIC-konsortium innehåller bestämmelser om att huvuduppgiften i ett ERIC ska utföras utan vinstsyfte men att den får bedriva en begränsad ekonomisk verksamhet; motsvarande bestämmelser saknas i förordningen som gäller för en EGTS. Ifall en sådan ekonomisk verksamhet bedrivs ska denna del redovisas separat. Ett ERIC ska ta ut ett marknadsmässigt pris för den ekonomiska verksamheten och ifall ett sådant inte kan fastställas ska hela kostnaden plus en rimlig marginal utgöra priset.

Inom skatteområdet finns i ovan nämnda rådsförordningar bestämmelser om att ett ERIC ska vara undantaget från mervärdeskatt och harmoniserade punktskatter. Det finns inget reglerat inom skatteområdet som gäller en EGTS. Däremot finns självklart inget reglerat som rör inkomstskatten varken för EGTS eller ERIC, eftersom specifik inkomstskattelagstiftning är förbehållet lagstiftning i den enskilda medlemsstaten.

3 BESKATTNING AV ERIC-KONSORTIER

3.1 Svensk inkomstbeskattning

Inkomstbeskattningen av de EU-rättsliga associationsformer som riktar sig mot offentligfinansierad gränsöverskridande verksamhet lades i Sverige fast i och med införandet av nationella regler kring EGTS-associationer, år 2009. Förutom lagstiftning på skatteområdet (SFS 2009:721) infördes då också kompletterande bestämmelser avseende bokföring, årsredovisning och revision (SFS 2009:704).

Förslaget om beskattning av en EGTS redovisas i propositionen 2008/09:173 där det framgår att en EGTS i beskattningshänseende ska anses vara en ekonomisk förening. Regeringens huvudsakliga motivering härför är att en EGTS är en juridisk person och bedriver näringsverksamhet. En EGTS främsta uppgift, enligt förordningen EG nr 1082/2006, är dock att genomföra program eller projekt för territoriellt samarbete, och det primära syftet med grupperingens arbete är därför inte att skapa vinst, utan att stärka den ekonomiska och sociala sammanhållningen inom EU [20] .

Regeringen anför vidare att även om huvudsyftet för en EGTS inte är att skapa vinst så innebär det inte att en grupperings verksamhet aldrig är att betrakta som näringsverksamhet. Man gör i det sammanhanget en jämförelse med förordningen om europeiska grupperingar intresse-grupperingar (EEIG) som alltid är näringsverksamhet, men som inte heller enligt den förordningen har till syfte att skapa vinst. Det anförs vidare att EGTS-förordningen inte innehåller någon särskild bestämmelse som förhindrar att en gruppering bedriver näringsverksamhet, utan tvärtom ger möjlighet för en sådan att bedriva aktiviteter som måste anses falla in under begreppet näringsverksamhet. [21]

I propositionen förs en diskussion om valet kring hur en EGTS ska beskattas, om det ska vara en delägarbeskattning eller som ett eget skattesubjekt. Regeringen finner att den mest ändamålsenliga lösningen är att göra EGTS till skattesubjekt.

Slutligen argumenteras i propositionen kring synpunkterna om att beskatta en EGTS som en ideell förening, vilket framfördes av Kammarrätten i Stockholm. Regeringen framför att det skulle vara olämpligt eftersom den verksamhet som en EGTS kan bedriva kan vara av skiftande slag och innefatta en näringsverksamhet av omfattande slag. Från regeringens sida hänvisas till bestämmelserna i artikel 7:3 i EGTS-förordningen, som i sin tur hänvisar till artikel 6 i ERUF-förordningen [22] (EU:s Regionala utvecklingsfond) och innebär att en mångfald av aktiviteter kan bli aktuella för en EGTS. Vidare anförs det från regeringens sida att det framstår som osannolikt att samtliga EGTS uppfyller de kriterier som ställs upp för att en ideell förening ska vara undantagen från skattskyldighet. Att göra beskattningen av en EGTS beroende av vilken typ av verksamhet den bedriver är inte heller ett sätt lösa problemet. Regeringen anser därför lämpligaste sättet att lösa beskattningsfrågan för en EGTS är att en sådan beskattas på samma sätt som en ekonomisk förening. [23]

Innebörden av propositionen är att en EGTS med säte i Sverige blir obegränsat skattskyldig för all verksamhet den bedriver. Det innebär att alla bidrag som medlemmarna och EU bidrar med blir skattepliktiga inkomster i Sverige. Ifall en EGTS har sitt stadgeenliga säte i annan medlemsstat så kommer den anses vara en utländsk juridisk person enligt bestämmelserna i 6 kap. 7–8 §§ IL. Det måste därför avgöras om en EGTS med säte i annat land har en verksamhet i Sverige som är hänförlig till ett fast driftställe som finns här. Ett fast driftställe definieras i intern svensk rätt enligt bestämmelserna i 2 kap. 29 § IL. I de skatteavtal Sverige har ingått återfinns bestämmelser om fast driftställen i allmänhet i artiklarna 5 och 7, där den förra utgör definitionen på fast driftställe, och den senare fastställer hur resultatet av det fasta driftstället ska bestämmas.

Intäkterna i EGTS består dels av bidrag från medlemmarna och dels av stöd från olika EU fonder som ska användas för specifika ändamål. Inkomstskatterättsligt klassificeras denna typ av bidrag och stöd som näringsbidrag, och beskattas fullt ut hos mottagaren, 29 kap. 2, 4 §§ IL.

3.2 Beskattning av ERIC-konsortier i Sverige

Förarbetena till skattelagstiftning och redovisningsfrågor för ERIC-konsortier återfinns i prop. 2014/15:4. I förarbetena föreslås att även ERIC-konsortier ska beskattas enligt regelverket för en ekonomisk förening. Även om det anges att huvuduppgiften är att driva en forskningsinfrastruktur, och att det ska göras utan vinstsyfte, så poängteras att ett ERIC-konsortium får bedriva en viss ekonomisk verksamhet. Enligt ERIC-förordningen ska dock en sådan, vilket också framhålls i förarbetena redovisas separat från övrig verksamhet. Ersättningen för den ekonomiska verksamheten ska vara marknadsmässig eller, om marknadsvärdet inte kan fastställas, hela kostnaden för uppdraget plus en rimlig marginal. Slutsatsen i förarbetena är att även om huvudsyftet med verksamheten inte är att skapa vinst, kan detta inte tas till intäkt för att verksamhet som bedrivs av ett ERIC-konsortium aldrig är att betrakta som näringsverksamhet.

Valet att beskatta ERIC-konsortier på samma sätt som EGTS-associationer innebär att ifall sätet för konsortiet finns i Sverige så är det obegränsat skattskyldigt i Sverige för alla intäkter, oavsett var dessa har intjänats. Om sätet finns i annat land så är ERIC-konsortiet begränsat skattskyldig och anses vara en utländsk juridisk person (6 kap. 7–8 §§ IL) och skattskyldig i Sverige för inkomst enligt uppräkning i 6 kap. 11 § (i huvudsak från fast driftställe eller fastighet i Sverige). I övrigt noteras i förarbetena att ifall ett ERIC-konsortium har sitt säte i Sverige ska ur inkomstskattesynpunkt bl.a. reglerna om underprisöverlåtelser, fusioner, fissioner och verksamhetsavyttringar i 23, 37 respektive 38 kap. IL tillämpas. För medlemmarna i ett ERIC-konsortium blir, under förutsättning att regelverket i övrigt är uppfyllda, regelverket om skattefri utdelning och kapitalvinst på näringsbetingade andelar i 24 respektive 25 a kap. IL tillämpliga.

Den enda remissinstans med annan uppfattning i beskattningsfrågan av ERIC-konsortier var ESS AB, som i sitt yttrande anger att bolaget förordar en särlagstiftning där hänsyn tas till ERIC-konsortiets speciella förutsättningar. Bolaget betonar skillnaden mellan å ena sidan ett ERIC-konsortium, där huvudsyftet inte är att göra vinst, och å andra sidan en ekonomisk förening, som har det omvända huvudsyftet. I prop. 2014/15:4 anför regeringen mot ESS AB:s yttrande att det faktum att ett ERIC-konsortium har en annan huvuduppgift och ett annat huvudsyfte än en ekonomisk förening inte nödvändigtvis medför att det är olämpligt att tillämpa reglerna för en ekonomisk förening även för ett ERIC-konsortium.

Regeringen väljer vidare att jämföra med den lagstiftning som rör EGTS, vilka har som mål att underlätta och främja gränsöverskridande, transnationellt och/eller interregionalt samarbete mellan dess medlemmar med det enda syftet att stärka den ekonomiska och sociala sammanhållningen. I likhet med ett ERIC-konsortium har inte heller ett EGTS något vinstsyfte. Värt att notera är att vid tidpunkten för regeringens uttalande så var det endast en EGTS som var obegränsat skattskyldig i Sverige, vilket gör underlaget för regeringens argumentation väldigt magert. Totalt fanns det i slutet av oktober 2019 totalt 69 st. EGTS registrerade inom hela EU. [24]

ESS AB anger i sitt yttrande att man befarar att förslaget att beskatta ett ERIC-konsortium som en ekonomisk förening medför att ett ERIC-konsortium inte kan utveckla sin fulla potential, men har därefter inte utvecklat detta närmare. Regeringen sammanfattar i sin proposition att merparten av remissinstanserna har tillstyrkt, eller inte har invänt mot, förslaget.

Som alternativ till att beskattas ERIC-konsortier som ekonomiska föreningar diskuterades att istället likställa dem med ideella föreningar vid inkomstbeskattningen. I promemorian ifrågasätts dock huruvida detta skulle var lämpligt, eftersom det enligt ERIC-förordningen för ett ERIC-konsortium går att bedriva en begränsad ekonomisk verksamhet (näringsverksamhet). Det motiveras ytterligare med att ”det framstår vidare som mindre sannolikt att samtliga ERIC-konsortier ska vara undantagna från skattskyldighet. Att göra beskattningen beroende av vilken typ av verksamhet det bedriver bedöms inte som en framkomlig väg (jfr prop. 2008/09:173 (beskattning av en EGTS))”. I ett internationellt perspektiv är det svenska vägvalet dock inte självklart. Snarare tvärtom. I propositionen på sidan 19 sammanfattar regeringen anledningen till att beskatta ett ERIC-konsortium som en ekonomisk förening som att det saknas skäl att införa en från andra associationsformer avvikande skattelagstiftning enbart gällande ERIC-konsortier. Information om hur ERIC-konsortier beskattas i andra länder återfinns inte i förarbetena.

3.3 Beskattning av ERIC-konsortier i andra länder

För att sätta den svenska beskattningen av ERIC-konsortier i ett internationellt sammanhang, har vi samlat information om hur denna organisationsform behandlas i andra länder. Det ringa antalet ERIC-konsortier är den sannolika orsaken till att det varit svårt att hitta uppgifter om hur dessa konsortier beskattas utomlands. Det finns t.ex. lite skrivet om beskattning av ett ERIC-konsortium på nationella webbplatser för skattemyndigheter.

Däremot finns det angivet på par ERIC-konsortiers webbplatser att beskattning sker som för non profit corporations. Dessa är undantagna från beskattning. Fullt ut framgår detta i årsredovisningen för den norska CESSDA ERIC [25] . Där anges att verksamheten bedrivs i en non-profit organization, och att man därmed inte är skattskyldig i Norge. Om det finns en viss ekonomisk aktivitet i en sådan skattebefriad organisation så inträder skatteplikt då omsättning överstiger 140 000 NOK, om det anses vara allmännyttig institution, annars inträder beskattning när omsättningen överstiger 70 000 NOK.

Av övriga tillgängliga årsredovisningar upplyser österrikiska ERIC-konsortiet BBMRI om sin inkomstskattesituation. Där anges att local corprate tax is also exempted as well municipal tax [26] . Uppgifter av samma slag återges av bl.a. EMSO ERIC [27] (Italien), EURO AGRO ERIC [28] (Frankrike) och DARIAH ERIC [29] (Frankrike). I vår undersökning har vi inte hittat någonting som tyder på att andra länder än Sverige beskattar ERIC-konsortier. Det är rimligen så att ett ERIC oavsett i vilket land förutom Sverige det verkar i troligen är undantagen från inkomstbeskattning.

3.4 Svensk beskattning av internationell forskningsfinansiering

Den av Sverige valda modellen för beskattning av ERIC-konsortier innebär att alla bidrag från medlemmar är skattepliktiga inkomster för ERIC-konsortier med säte i Sverige. Detsamma gäller för bidrag till utländska ERIC-konsortier, till den del bidragen allokeras till fast driftställe i Sverige. [30]

I praktiken avgörs storleken på bidragen i konsortiets budget. Av stadgarna för de olika ERIC-konsortierna framgår dess budgetprinciper. I allmänhet bestäms storleken av medlemmarnas bidrag för den kommande femårsperioden där bidragen fastställs per år. Därtill kan komma bidrag från andra intressenter, t.ex. EU. Sammantaget är det tänkt att bidragen per år så långt möjligt ska täcka de budgeterade kostnaderna för verksamheten det enskilda året. Att inom ramen för en budget fullt ut matcha intäkter med kostnader är dock inte görligt, viket leder till att verksamheten redovisar överskott eller underskott för varje enskilt år. Flera ERIC-konsortier har visat överskott i början av sin verksamhet, vilket i andra länder överförts i ny räkning utan skattebelastning. Motsvarande hade inte kunnat ske i Sverige, där varje överskott medför en skattebelastning. Den svenska beskattningsmodellen riskerar således att, i alla fall temporärt, urholka storleken på medlemsländernas finansiering eftersom del av dessa bidrag, genom ofullkomlig budgetering riskerar ianspråktas av den svenska regeringen, i form av statlig inkomstskatt.

4 BESKATTNING I SVERIGE AV UTLÄNDSKA ERIC-KONSORTIER

4.1 ERIC-konsortier med svenskt medlemskap

Sedan år 2015 har drygt tjugo ERIC-konsortier inrättats, varav Sverige är medlemmar i nio. Förutom medlemskap i ESS ERIC, så är Sverige även medlem i SHARE-ERIC [31] – en plattform för gränsöverskridande information kring hälsa, åldrande och pension – säte München – svensk nod Umeå Universitet; CLARIN ERIC [32] en plattform för digitaliserad information inom humaniora och samhällsvetenskap – säte Utrecht – svensk nod Göteborgs Universitet; EATRIS-ERIC [33] en plattform för att överföra forskningsresultat inom diagnostik och medicinsk forskning – säte Amsterdam – svensk nod Uppsala Universitet; ESS ERIC (European Social Survey) [34] en plattform för att mäta allmänhetens värderingar och handlingsmönster både över tid och nationsgränser – säte London – svensk nod Umeå Universitet; BBMRI-ERIC [35] en plattform för insamlad data avseende nationella biobanker för vidare forskning – säte Wien – svensk nod Uppsala Universitet; JIV-ERIC [36] en plattform för att sammanlänka olika astronomiska observatorier så att de tillsammans ska verka som en enhet – säte Dwingeloo NL – svensk nod Särö observatorium (Chalmers); ICOS ERIC [37] se nedan; CESSDA ERIC [38] en plattform för att sammanställa data inom samhällsvetenskaplig forskning – säte Bergen – svensk nod – Göteborgs Universitet (Svensk Nationell Datatjänst); och EPOS [39] en plattform för data inom ämnesområdet geologi. Därutöver har Sverige status som observatörer i DARIAH ERIC [40] och INSTRUCT ERIC [41] .

Sammanfattningsvis kan verksamheten i de ERICs som Sverige är medlemmar av beskrivas som plattformar, nätverk inom en rad olika vetenskapliga discipliner för att skapa ett bredare gränsöverskridande underlag för fortsatt forskning. Undantaget är ESS ERIC i Lund.

ESS ERIC avviker rent organisatoriskt från övriga ERIC-konsortier genom att det själv äger alla tillgångar som är nödvändiga för forskningsverksamheten, och att all verksamhet är lokaliserad till Lund och Köpenhamn, trots det stora antalet medlemsländer. Även om övriga ERIC-konsortier inte är kopior av varandra så kan strukturen i Integrated Carbon Observation System (ICOS) ERIC tjäna till viss ledning för att beskriva hur de är organiserade.

ICOS ERIC har sitt säte och huvudkontor i Helsingfors, Finland. Dessutom finns inom ICOS ERIC det som kallas Carbon Portal i Lund och som sammanställer data som skickas från mätstationer runt i Europa. Av årsredovisningen framgår att huvudkontorsaktiviteter finansieras genom bidrag från medlemsländer och observatörer. Karbonportalen finansieras delvis (största delen) genom bidrag från medlemsländer och observatörer där Sverige svarar för den största delen av det bidraget. Det är Lunds Universitet som äger själva Karbonportalen och svarar därför själv utanför ERIC-samarbetet för del av kostnaden.

Strukturen i ICOS Research Infrastructure (ICOS RI), som det redovisas i en sammanställning från 2014 (Technical and Scientific description of ICOS Research Infrastructure (ICOS RI)), är enligt följande: ICOS National Networks (ICOS NN), ICOS Central Facillities (CFs) som antingen finns på nationell eller multinationell basis och ICOS ERIC. De olika enheterna har möjlighet att forma sina egna samarbeten för att genomföra sina uppgifter inom infrastrukturen. ICOS CF består av ett flertal olika enheter: Atmospheric Thematic Centre (ATC), Ecosystem Thematic Centre (ETC), Ocean Thematic Centre (OTC) and Central Analytical Laboratories (CAL). ICOS ERIC består av huvudkontoret och Carbon portal som tillsammans leder ICOS RI aktiviteter. ICOS ERIC har bildats för att koordinera verksamheten i ICOS RI och för att utveckla, övervaka och integrera verksamheterna i ICOS RI. Det kan även noteras att samarbetet som strukturerats upp genom att ICOS ERIC bildades bygger på samarbete som sträcker sig tillbaka i tiden.

Alla ICOS CF utanför ICOS ERIC sluter avtal med ICOS ERIC för att förbinda sig till de gemensamt överenskomna leveranserna av ICOS RI verksamheten och att tillåta penningtransaktioner från ICOS ERIC till ICOS CF. ICOS ERIC kommer årlige att följa upp verksamheten i ICOS RI.

Det kommer också att finnas avtal mellan ICOS ERIC och de organisationer/länder som ansvarar för ICOS Nationella Nätverk. Detta för att ICOS ERIC ska kunna leda och styra en utvidgning av nätverken och underlätta för ICOS nationella nätverk att uppnå uppställda kvalitetskrav på mätstationer och kvalitet på informationsdata från stationerna.

De övriga ERIC-konsortierna i vilka Sverige är medlem har i många fall en likartad uppbyggnad och bakgrund som ICOS ERIC, men information motsvarande den som för ICOS ERIC saknas på övriga ERIC-konsortiers webbplats. Det innebär att i medlemsländerna finns uppbyggda nationella nätverk som har samarbetat sedan länge. När sedan Rådsförordningen om ERIC-konsortier tillkom har det påbörjats ett arbete att strukturera upp samarbetet till att verka under ett ”ERIC-paraply”. Det aktuella ERIC-konsortiet har sedan likartade uppgifter som beskrivits ovan avseende ICOS ERIC. Det innebär att det i varje land finns ett nationellt nätverk/kontaktpunkt gentemot ERIC-konsortiet och/eller andra nationella nätverk. I varje medlemsland finns en kontaktpunkt (nod) som upprätthåller kontakterna med de andra nationella nätverken/ERIC-konsortiet. Det är självklart att det finns personella resurser knutna till dessa kontaktpunkter. De behöver inte vara anställda utan kan mycket väl vara utlånade från sin huvudarbetsgivare till noden och därmed arbeta för ERIC-konsortiet. Kostnaden för det utförda arbetet kan vara del av det enskilda landets bidrag till driva ERIC-konsortiet. Bidraget för den personella arbetskraften är ett in kind-bidrag, det vill säga ersättning på annat sätt än kontant ersättning direkt till ett ERIC-konsortium.

Sammanfattningsvis kan konstateras att av de nio ERIC-konsortier som Sverige är medlem i har åtta formen av multilaterala forskningsnätverk, medan det nionde – ESS ERIC – är en forskningsanläggning med all verksamhet lokaliserad till Öresundsregionen.

4.2 Beskattning av fast driftställe

ERIC-konsortier beskattas, som ovan angetts, i Sverige enligt regelverket för ekonomiska föreningar. Det innebär att ifall ett ERIC-konsortium har sitt säte i Sverige så är ett sådant obegränsat skattskyldigt i Sverige och därmed skattskyldigt för att alla sina inkomster oavsett var de intjänats. Så är fallet för ESS ERIC. När det gäller övriga ERIC-konsortier, vilka har sitt säte i annat land, klassificeras dessa som utländska juridiska personer och kan vara begränsat skattskyldiga (6 kap. 7–8 §§ IL). Det som anges i avsnittet gäller i motsvarande mån även för en EGTS.

Den begränsade skattskyldigheten för utländska ERICs rör framförallt beskattningen av inkomster från fast driftställe i Sverige. Med fast driftställe avses enligt huvudregeln en stadigvarande plats för affärs-verksamheten varifrån verksamheten helt eller delvis bedrivs och innefattar särskilt bl.a. filial och kontor (2 kap. 29 § IL). Ett fast driftställe kan även uppstå om någon för näringsverksamhet här i Sverige har fått och regelmässigt använder fullmakt för att ingå avtal för verksamhetens innehavare.

Det som kan begränsa svenska skatteanspråk enligt inkomstskattelagen är bestämmelser i de skatteavtal som Sverige ingått. Skatteavtalen som följer OECDs modellavtal innehåller bestämmelser om att ett företags verksamhet som avser förberedande eller biträdande art inte medför att ett fast driftställe uppkommer. Motsvarande bestämmelser saknas i inkomstskattelagen.

Som exempel på fast driftställe enligt svenska skattelagstiftning kan nämnas den verksamhet som ESS bedriver i Köpenhamn genom DMCS, samt den verksamhet som ICOS bedriver i Lund genom sin karbonportal. Övriga ERIC-konsortier där Sverige är medlem har sannolikt inte fast driftställe i Sverige enligt huvudregeln. Däremot kan man inte utesluta att ett eller flera av dem har fast driftställe enligt alternativregeln.

Driver ett ERIC-konsortium verksamhet i ett annat land genom ett fast driftställe beskattas resultat av verksamheten vid det fasta driftstället. Av kommentarerna till OECD:s modell-avtal artikel 7 framgår hur resultatet i ett fast driftställe ska fastställas. Det innebär i princip att en två stegsanalys ska göras. Där det första steget är att separera verksamheten vid huvudkontoret i säteslandet från verksamheten vid det fasta driftstället. Det andra steget är att göra en sedvanlig interprissättningsutredning bedöma funktionsanalys, val av metod baserad på funktionsanalysen och en jämförbarhetsanalys för att få fram ett fördelat resultat mellan huvudkontor och fast driftställe.

Ifall ett ERIC-konsortium med säte i Sverige har ett fast driftställe i annat land/andra länder enligt beskrivningen ovan innebär det att det andra landet/andra länderna har rätt att beskatta ett överskott som är hänförligt till det fast driftstället om det finns förutsättningar för detta i den statens interna skattelagstiftning. För att beskattning skall ske krävs dock skattskyldighet enligt interna lagstiftningen, men som visats i avsnitt 3.3 verkar de flesta länder skattebefria verksamheter som bedrivs som ERIC-konsortier.

Sammanfattningsvis kan konstateras att av de utländska ERIC-konsortier som Sverige är medlem i så är ICOS ERIC skattskyldigt i Sverige då dess verksamhet i Lund utgör ett fast driftställe. Övriga ERIC-konsortier har mindre omfattande verksamhet i Sverige, ofta i form av kontaktpunkter (noder) som finns i varje medlemsland. Om de kontaktpunkter (noder) som finns i Sverige genom medlemskap i aktuell ERIC är ett fast driftställe sett ur inkomstskattelagens lydelse eller inte kan inte bedömas med utgångspunkt från den information som finns tillgänglig på webbplatserna, men frågan om det är så bör aktualiseras löpande för att fastställa skattskyldigheten i Sverige.

5 BESKATTNING AV BIG SCIENCE

Även om organisationsformen ERIC är framtagen för storskaligt internationellt forskningssamarbete, är det inte allt sådant samarbete som bedrivs inom den organisationsformen. Som påvisats i föregående avsnitt är de allra flesta ERIC-konsortier en typ av formaliserade internationella forskningsnätverk. Den typen av nätverket räknas inte som big science-verksamhet, vilken karaktäriseras av internationell samverkan inom ramen för storskaliga forskningsanläggningar. Därmed är ESS i Lund det enda ERIC-konsortiet som omfattas av begreppet big science. Den kanske mest kända big science-anläggningen är CERN i Schweiz/Frankrike. CERN är en internationell organisation som bildades 1953 genom att medlemsländerna undertecknade de länder som styrs av avtal mellan medlemsländerna om bildandet av CERN från 1953. I samband med att verksamheten startades i Schweiz 1955 så träffades ett avtal mellan CERN och Schweiz (värdlandsavtal) där det framgår av artikel 8 i avtalet att CERN som organisation är undantagen från inkomstskatt för sin verksamhet i Schweiz. Verksamhet i CERN utvidgades efter några år så att den även kom att bedrivas på franskt territorium. Ett avtal om motsvarande skattefrihet träffades mellan CERN och Frankrike (värdlandsavtal) 1965.

Runt om i Europa finns det ytterligare ett antal stora forskningsanläggningar som kan användas som jämförelseobjekt exempelvis European XFEL GmbH, Diamond Light Source Ltd, ESRF Société Civile m.fl. [42] Kännetecknade för dessa är att de på respektive anläggnings webbplats anges att det är enheter som är icke vinstdrivande institutioner. Verksamheten finansieras genom offentliga bidrag. I de fall Sverige är engagerade som delägare till en internationell big science-anläggning administreras detta genom Vetenskapsrådet. Det kan även noteras att i de ERIC-konsortier där Sverige är medlem är Vetenskapsrådet svensk representant.

Utöver ESS finns ytterligare en big science-anläggning i Lund, synkotronljusanläggningen MAX IV. Anläggningen är till huvudsaklig del finansierad av Sverige men enligt MAX IV:s hemsida [43] kommer en delvis internationell finansiering att bli aktuell för att bygga resterande del av anläggningen. MAX IV drivs av Lunds universitet enligt ett samarbetsavtal mellan Lunds universitet, Vetenskapsrådet och Vinnova. Lunds Universitet är som statligt universitet skattebefriat (7 kap. 2 § IL).

En tredje svensk big science-anläggning är EISCAT (European Incoherent Scatter Sientific Association) EISCAT har anläggningar för studium av norrsken i Kiruna Sverige, Tromsö Norge, Longyearbyen Spetsbergen och Sodankylä Finland. Organisationen startade sin verksamhet genom att samarbetsavtal undertecknades av Sverige (Statens Naturvetenskapliga forskningsråd), Norge, Finland, Tyskland (Västtyskland), Frankrike och Storbritannien. I dagsläget är strukturen något förändrad genom att Tyskland och Frankrike har lämnat samarbetet medan Japan och Kina har tillkommit som medlemmar. Samarbete sker med forskningsorganisationer i Frankrike, Sydkorea och Ukraina. I Sverige är EISCAT registrerad som en ideell förening med registreringsnummer i Sverige 897300-2549, näringskoden (SNI-kod) är 72190: Annan naturvetenskaplig och teknisk forskning och utveckling. Intäktsgenereringen består till största delen av bidrag från medlemsländerna, men intäkter kommer även via EU-bidrag. Av årsredovisningshandlingar för EISCAT framgår att det inte finns någon skattebelastning. Eventuella överskott överförs till nästkommande år. Av inkomstskattelagens 7 kap. 3, 4–6 samt 10 §§ framgår villkoren för när en ideell förening är skattebefriad. Vanligen är en ideell förening skattskyldig för näringsverksamhet 7 kap. 3 § men om näringsverksamheten enligt 7 kap. 3 § 2 st. är ett direkt led i främjandet av ändamål som framgår av 7 kap. 4 § (vetenskaplig forskning) så är en näringsverksamhet skattebefriad. Det finns dessutom ett verksamhetskrav i 7 kap. 5 § och ett fullföljdskrav i 7 kap. 6 §.

Sammanfattningsvis kan konstateras att av de tre big science-anläggningar som finns i Sverige: ESS, MAX IV och EISCAT, är de två senare befriade från inkomstbeskattning genom att organiseras inom ramen för statlig myndighet (MAX IV), respektive ideell förening (EISCAT). ESS däremot är genom sin organisationsform som ERIC obegränsat skattskyldig för all inkomst, eftersom organisationsformen likställs med ekonomisk förening i inkomstskattehänseende.

6 SAMMANFATTANDE SLUTSATSER

Grundläggande utgångspunkter i det svenska skattesystemet är likformighet och neutralitet i beskattningen, vilket innebär att lika verksamheter skall behandlas lika i beskattningshänseende. Klassificeringsnormerna för att uppnå neutralitet är dels vilken typ av verksamhet som bedrivs, och dels vilken typ av organisationsform som verksamheten bedrivs inom. Huvudregeln är att juridiska personer är skattskyldiga i inkomstslaget näringsverksamhet. Undantagna från denna regel är vissa speciellt angivna juridiska personer, t.ex. vissa stiftelser, ideella föreningar, landsting och kommuner.

Utgångspunkten är alltså att juridiska personer är skattskyldiga såvida deras verksamhet eller organisationsform inte är särskilt undantagen från beskattning. Organisationsformen ERIC likställs skattemässigt med ekonomisk förening, vilket är en organisationsform som inte är undantagen från beskattning. Det innebär att all verksamhet som bedrivs inom ramen för ERIC är skattepliktig. För svenskt vidkommande är det framförallt ESS ERIC som berörs, eftersom detta ERIC har säte i Sverige, men även övriga ERICs med verksamhet i Sverige, eftersom de möjligen kan anses ha fast driftställe här, och i så fall är skattskyldiga för överskottet i den verksamheten. I ett internationellt perspektiv synes den svenska beskattningen av ERIC vara ovanlig, då många andra länder har valt att skattebefria nämnda organisationsform. Om detta påverkar Sveriges möjligheter att få ett ERIC-konsortium lokaliserat hit är svårt att bedöma men i vart fall kan det medföra att högre bidrag måste betalas från medlemmarna i ett ERIC-konsortium beläget i Sverige, eftersom del av bidragen kan komma att ianspråktas i form av skatt. Den svenska skattelagstiftningen kan därmed utgöra skäl att välja annat land än Sverige för säte av ERIC-konsortium, och även skäl för att minimera verksamhet i Sverige för utländska ERIC-konsortier.

Den verksamhet som bedrivs inom ESS ERIC anses allmänt som big science-verksamhet. Det är dock möjligt att bedriva big science-verksamhet i annan organisationsform än ERIC. EISCAT, som allmänt anses vara en big science-organisation, är registrerad som en ideell förening i Sverige. Till skillnad från ekonomiska föreningar är ideella föreningar i stor utsträckning undantagna från beskattning. För big science-verksamhet synes det alltså finnas möjlighet att välja mellan två organisationsformer – ERIC (som beskattas som ekonomisk förening) och ideell förening (som är skattebefriad) – som behandlas väsentligen olika i skattehänseende. Skattelagstiftningen kan därmed utgöra skäl för vilken organisationsform big science-verksamhet väljer att anta vid verksamhet i Sverige. Big science-verksamhet kan också, liksom MAX IV, organiseras inom ramen för en statlig myndighet, och på så sätt åtnjuta skattefrihet.

Sammanfattningsvis kan konstateras att den svenska beskattningen av ERIC-konsortier och big science-verksamhet brister i neutralitet. Skattelagstiftningen kan påverka beslut om såväl etablering, verksamhetsomfattning som organisationsform. Varför lagstiftaren har valt att så tydligt göra avsteg från neutralitetsnormen är oklart. Klart är dock att ESS ERIC ur ett skatteperspektiv behandlas mindre förmånligt än jämförbara verksamheter med samma organisationsform (ERIC) och/eller samma verksamhetsinriktning (big science).

Tommy Persson är tidigare anställd på Skatteverket, med fokus på internationell beskattning, och under år 2019 knuten till forskningsprojektet Big Science and Society (BISS). Axel Hilling är lektor i skatterätt vid Ekonomihögskolan, Lunds universitet och knuten till BISS.

  • [1]

    Danmark, Estland, Frankrike, Italien, Norge. Polen, Schweiz, Spanien, Storbritannien, Sverige, Tjeckien, Tyskland och Ungern samt att Belgien och Nederländerna har status som observatörer. (ESS Activity Report 2017).

  • [2]

    The ESS Mandate, på: https://europeanspallationsource.se/ess-mandate (besökt 20191028).

  • [3]

    Mervärdeskattefrågor rörande ESS, och frågor i avseende beskattning av personal verksamma vid ESS, behandlas ingående i antologin Big Science and the Law (utkommer våren 2020 på förlaget ExTuto).

  • [4]

    Rådets förordning (EEG) nr 2137/85 av den 25 juli 1985 om europeiska ekonomiska intressegrupperingar (EEIG).

  • [5]

    Rådets förordning (EG) nr 2157/2001 av den 8 oktober 2001 om stadga för europabolag.

  • [6]

    Rådets förordning (EG) nr 1435/2003 av den 22 juli 2003 om stadga för europeiska kooperativa föreningar (SCE-föreningar).

  • [7]

    Europaparlamentets och rådets förordning (EG) nr 1082/2006 av den 5 juli 2006 om en europeisk gruppering för territoriellt samarbete (EGTS).

  • [8]

    Rådets förordning (EG) nr 723/2009 av den 25 juni 2009 om gemenskapens rättsliga ram för ett konsortium för europeisk forskningsinfrastruktur (Eric-konsortium).

  • [9]

    Rådsförordningen (EG) nr 1082/2006.

  • [10]

    Artikel 1 p. 3 & 4, Rådsförordningen (EG) nr 1082/2006.

  • [11]

    Europaparlamentets och rådets direktiv 2014/24/EU av den 26 februari 2014 om offentlig upphandling och om upphävande av direktiv 2004/18/EG.

  • [12]

    Europeiska regionkommittén företeckning över europeiska grupperingar för territoriellt samarbete: https://portal.cor.europa.eu/egtc/CoRActivities/Pages/welcome.aspx (20191028).

  • [13]

    ESPON:, https://www.espon.eu/ (20191028).

  • [14]

    Nordkalottrådet: https://nordkalottradet.org/neuvoston-esittely-sv/ (20191028).

  • [15]

    Øresund Direkt: https://www.oresunddirekt.se/om-oss (20191028).

  • [16]

    Nordiska Skärgårdssamarbetet: http://www.skargardssamarbetet.org/sv/organisation/protokoll (verksamhetsberättelse 2017).

  • [17]

    Svinesundskommittén: https://svinesundskommitten.com/ (20191028). Enligt stadgarna § 4 är Svinesundskommittén ett kommunförbund och är en öppen ideell förening för kommuner, kommunförbund, landstingregioner och fylken samt kommunalförbund enligt svensk lag och kommunala regioner i Norge: https://svinesundskommitten.com/wp-content/uploads/2018/12/stadgar-svinesundskommittn.pdf (20191028).

  • [18]

    Rådets förordning (EG) nr 723/2009.

  • [19]

    Rådets förordning (EG) nr 723/2009, preamble punkt 8 och artikel 3.

  • [20]

    Regeringens proposition 2008/09:173, Beskattning av europeiska grupperingar för territoriellt samarbete, s. 13 ff.

  • [21]

    Prop. 2008/09:173 s. 14.

  • [22]

    Europaparlamentets och rådets förordning (EG) 1080/2006.

  • [23]

    Prop. 2008/09:173 s. 14 ff.

  • [24]

    European Grouping of Territorial Cooperation: https://portal.cor.europa.eu/egtc/CoRActivities/Pages/egtc-list.aspx (20191028).

  • [25]

    CESSDA, Annual Report 2018: www.cessda.eu/content/download/4731/53242/file/CESSDA_Annual_Report_2018.pdf.

  • [26]

    BBMRI-ERIC, Annual Report 2015: old.bbmri-eric.eu/documents/10181/125935/BBMRI-ERIC_Annual_and_Financial_Report_2015_web_separate_pages.pdf/530696ca-e03a–4ffe-9831-69996aa56d8e.

  • [27]

    EMSO ERIC: emso.eu/documents/.

  • [28]

    Euro-Argo ERIC: www.euro-argo.eu/Activities/Annual-Activity-Reports.

  • [29]

    DARIAH-EU ERIC: www.dariah.eu/about/documents-list/.

  • [30]

    Se avsnitt 4.2.

  • [31]

    www.share-project.org.

  • [32]

    www.clarin.eu.

  • [33]

    www.eatris.eu.

  • [34]

    www.europeansocialsurvey.org.

  • [35]

    www.bbmri-eric.eu

  • [36]

    www.jive.nl.

  • [37]

    www.icos-ri.eu.

  • [38]

    www.cessda.eu.

  • [39]

    www.epos-ip.org.

  • [40]

    www.dariah.eu.

  • [41]

    www.instruct-eric.eu.

  • [42]

    Se även https://www.bigsciencesweden.se/sv/bli-leverantor/anlaggningar/ för en uppräkning av framstående big sci-ence-anläggningar i Europa.

  • [43]

    MAX IV: www.maxiv.lu.se/pa-svenska/om-oss (201910289).

Sifferkollen Läs mer

Belopp

Basbelopp
År 2018 2019 2020
Prisbasbelopp 45 500 46 500 47 300
Förhöjt pbb. 46 500 47 400 48 300
Inkomstbasbelopp 62 500 64 400 66 800
Utdelning fåmansföretag
År 2018 2019 2020
Schablonbelopp 169 125 171 875 177 100

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2018 2019 2020
Räntesats 0,36 0,51 0,50

 

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01 - 
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2018 2019 2020
Positiv 6,49 6,51 6,50
Negativ 1,50 1,51 1,50
Statslåneränta
År 2017 2018 2019
31 maj 0,34 0,49 0,05
30 nov 0,49 0,51 -0,09

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2018 2019 2020
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2018 2019 2020
Frukost, lunch och middag 235 245 245
Lunch eller middag 94 98 98
Frukost 47 49 49
Skattefria gåvor
År 2018 2019 2020
Julgåva 450 450 450
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 350
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2018 2019 2020
Skattesats 22% 21,4% 21,4%
Mervärdesskatt
År 2018 2019 2020
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1954 1955 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%