Skattenytt nr 3 2020 s. 122

HFD:s dom om beskattning av styrelsearvoden

HFD avgjorde den 16 december 2019 i plenum ett förhandsbesked om beskattning av arvoden för styrelseuppdrag. Frågan var närmare bestämt om ett arvode som faktureras till styrelseledamotens aktiebolag ska tas upp av bolaget eller av ledamoten personligen. I sin dom anförde HFD att det för en ändring av en etablerad praxis bör krävas att ändringen framstår som angelägen. Så ansågs inte vara fallet varför HFD delade Skatterättsnämndens uppfattning att styrelsearvoden normalt ska tas upp som inkomst av tjänst av den ledamot som utfört uppdraget.

I artikeln riktas stark kritik mot att HFD avstått från att förutsättningslöst pröva vad som talar för och emot att en styrelseledamot med skattemässig effekt ”sätter sig på bolag”. Författaren beklagar att HFD inte tog chansen att göra slut på oredan på området genom att generellt tillåta att en enskild person skattemässigt hänför ersättning för sina arbetsinsatser till ett eget bolag.

Enligt uppgift kommer målet inte refereras utan placeras i HFD:s notisavdelning.

1 BAKGRUND

Högsta förvaltningsdomstolen (HFD) avgjorde den 16 december 2019 i plenum ett överklagat förhandsbesked om beskattning av styrelsearvoden. Målet gällde AA som var verksam som advokat i sitt helägda aktiebolag, Jurie Advokat AB (Jurie). AA innehade fyra uppdrag som styrelseledamot. Ett av dessa gällde Axis AB (Axis) i vilket bolag AA var styrelsens ordförande. Axis bedrev verksamhet i 50 länder och hade omkring 2 600 anställda. Arvodet för styrelseuppdraget i Axis jämte mervärdesskatt fakturerades av och intäktsfördes i Jurie.

I en ansökan om förhandsbesked frågade AA om han skulle ta upp arvodet från Axis som inkomst (fråga 1) och – i så fall – som inkomst av tjänst eller som inkomst av näringsverksamhet (fråga 2). Vid nekande svar på fråga 1 ville AA veta om Axis skulle ta upp arvodet som inkomst av näringsverksamhet (fråga 3).

Skatterättsnämnden fann med hänvisning till praxis [1] att det förelåg en presumtion för att inkomst från styrelseuppdrag ska tas upp som inkomst av tjänst av den ledamot som utfört uppdraget. Eftersom fråga inte var om ett tidsmässigt avgränsat uppdrag avseende en specifik insats [2] fanns ingen anledning av avvika från presumtionen. Styrelsearvodet i Axis skulle därför tas upp som inkomst av tjänst. – Därmed förföll fråga 3.

2 PLENIDOMEN

AA överklagade förhandsbeskedet och yrkade att styrelsearvodet inte skulle tas upp till beskattning hos honom utan hos Jurie. Vid överläggning på avdelning i HFD framkom att ledamöternas mening avvek från domstolens praxis. Målet hänsköts därför till plenum.

I sin dom konstaterade HFD inledningsvis att det beträffande styrelsearvoden sedan länge funnits en etablerad praxis innebärande en presumtion om beskattning hos styrelseledamoten som inkomst av tjänst, en praxis som bekräftats genom HFD 2017 ref. 41 (punkt 26 i plenidomen). Enligt HFD borde stor försiktighet iakttas när det var fråga om att eventuellt ändra en etablerad praxis. För en ändring av det slaget borde krävas att ändringen framstod som angelägen (punkt 27).

HFD ansåg inte att det framkommit något som skulle kunna medföra att en ändring av praxis framstod som angelägen. Det saknades ”således skäl att nu närmare överväga en ändring av det rättsläge som bekräftades av Högsta förvaltningsdomstolen så sent som genom 2017 års rättsfall” (punkt 28). Beträffande beskattningen av styrelsearvodet från Axis gjorde HFD därför samma bedömning som Skatterättsnämnden och fastställde förhandsbeskedet (punkt 29).

I avgörandet deltog sexton ledamöter. Av dessa fastställde tio förhandsbeskedet, tre dock med avvikande motivering. Sex ledamöter var skiljaktiga i sak och ansåg att styrelsearvodet inte skulle beskattas hos AA. Fyra av denna minoritet skrev dessutom ett särskilt tillägg.

3 KOMMENTAR TILL BESLUTEN

3.1 Förhandsbeskedet

Det ankommer inte på Skatterättsnämnden att ändra praxis. Nämnden kan därför inte kritiseras för att den ansett att AA skulle beskattas för styrelsearvodet. Jag har dock två smärre synpunkter på förhandsbeskedet.

För det första. Det lagrum som nämnden hänvisar till är 13 kap. 1 § inkomstskattelagen (1999:1229, IL). Min uppfattning är, vilket förklaras närmare i nästa avsnitt, att detta lagrum saknar betydelse för bedömningen av om AA eller Jurie ska beskattas för arvodet. Jag hade för det andra gärna sett att nämnden i sitt besked redovisat lite vånda över den rådande praxisen. Det kan knappast råda något tvivel om att nämndledamöterna varit medvetna om de problem som denna praxis ger upphov till. Även till detta återkommer jag i nästa avsnitt.

3.2 Plenidomen

3.2.1 Inledning

Den fråga som HFD hade att ta ställning till var om det styrelsearvode som Axis enligt faktura betalat till Jurie skulle tas upp av Jurie eller av AA personligen. Annorlunda uttryckt var frågan om det skattemässigt kunde godtas att AA i sitt uppdrag som styrelseordförande i Axis ”satte sig på bolag”.

Jag har nyligen skrivit något i denna fråga [3] och kan i det sammanhanget hänvisa till artiklar av David Klein [4] , Carl Beyer [5] , Juri Burmeister [6] , Urban Rydin [7] och Peter Melz [8] . I dessa artiklar redogörs utförligt för de problem som är förenade med nuvarande praxis och vilka argument som kan anföras för och emot att styrelseledamöter och andra personer sätter sig själva på bolag. Det är mot denna bakgrund överraskande att HFD nöjt sig med att beskriva det rådande rättsläget utan att närmare analysera konsekvenserna av detta och behovet av en praxisändring. I realiteten har den valda utgången inte motiverats med annat än att en ändring av praxis kräver att ändringen framstår som angelägen och att detta villkor inte bedömts vara uppfyllt.

Syftet med pleniavgöranden är att den hänskjutna frågan ska kunna prövas förutsättningslöst och oberoende av tidigare praxis. Att tillämpa ett angelägenhetsrekvisit strider mot detta syfte och kan ses som att domstolen frivilligt tar på sig en tvångströja vid dömandet. [9]

I likhet med Skatterättsnämnden synes HFD anse att 13 kap. 1 § IL kan vara till ledning vid bedömningen om det är bolaget eller den person som utfört uppdragen som ska beskattas. HFD anför att det självständighetsrekvisit som gäller vid bedömningen av om en enskild persons inkomster av uppdragsverksamhet ska hänföras till tjänst eller näringsverksamhet kan vara av betydelse även vid prövningen av om en person som utfört ett uppdrag är självständig i förhållande till det uppdragsgivande bolaget (punkt 19).

Här har jag svårt att förstå HFD:s resonemang. Enligt min mening kan någon ledning inte hämtas från 13 kap. 1 § IL när det gäller valet av skattesubjekt. [10] I detta lagrum regleras inget annat än vilken verksamhet som utgör näringsverksamhet. Lagrummet saknar dessutom betydelse för juridiska personer eftersom alla inkomster och utgifter hos sådana subjekt räknas till inkomstslaget näringsverksamhet (13 kap. 2 § IL). Av detta följer att 13 kap. 1 § IL var tillämpligt i målet först efter att det konstaterats att AA var skattskyldig för arvodena från Axis och ställning därmed behövde tas till om AA skulle ta upp arvodena som inkomst av tjänst eller som inkomst av näringsverksamhet. HFD delade Skatterättsnämndens uppfattning att arvoden skulle beskattas som inkomst av tjänst och kan således i denna del knappast ha förbigått 13 kap. 1 § IL (jfr 10 kap. 1 § IL). Domen innehåller emellertid inte någon motivering för valet av inkomstslag och valet framstår inte heller som självklart.

Vad nu sagts ger sammanfattningsvis vid handen att 13 kap. 1 § IL inte ger något svar på frågan om i vilka fall det skattemässigt kan godtas att en enskild person sätter sig på bolag. Någon allmän regel om vem som ska anses som skattesubjekt finns inte heller i IL. [11] Skattelagstiftningen innehåller därför inte något uttryckligt hinder mot att en styrelseledamots ansvar enligt aktiebolagslagen (2005:551), vilket alltid är personligt, separeras från frågan om vilket rättssubjekt som ska beskattas för eventuellt styrelsearvode.

Av plenidomen följer att HFD – till skillnad mot HD – är negativt inställd till en sådan separering. [12] Rättsläget är oförändrat vilket innebär att plenidomen kommer att ligga till grund inte bara för hur en styrelseledamots arvoden ska beskattas utan sannolikt också hur rätten att sätta sig på bolag ska bedömas i andra fall.

I det följande diskuterar jag några situationer där hittillsvarande praxis inte lämnat bestämt besked om huruvida det är den enskilde eller bolaget som är rätt skattesubjekt. Det är ovisst om plenidomens bedömning av styrelsearvoden kommer att tillämpas även på arvoden som hänför sig till uppdrag som enligt annan lag än aktiebolagslagen måste utföras av en enskild person (avsnitt 3.2.2). Osäkerhet kan vidare råda om vilken betydelse socialförsäkrings- och arbetsrättsliga förhållanden ska tillerkännas vid bedömningen av om det är bolaget eller den enskilde som ska beskattas (avsnitt 3.2.3). Det är inte heller fullt klart vad som gäller i övriga fall, dvs. när det inte finns några lagregler om att uppdraget ska utföras av enskild person (avsnitt 3.2.4). Av intresse är slutligen vad de praktiska konsekvenserna blir om Skatteverket eller domstol underkänner den enskildes uppfattning att det är bolaget som ska beskattas för ersättningarna för uppdraget (avsnitt 3.2.5).

3.2.2 Uppdragstagaren utses enligt bestämmelser i lag

Genom plenidomen är fastställt att det arvode som en person får som ledamot i ett aktiebolags styrelse ska beskattas hos ledamoten. Någon beskattning hos ett av ledamoten ägt bolag kommer inte i fråga. Beskattning hos bolaget kan godtas bara om uppdraget uttryckligen är tidsbegränsat och inriktat på en särskild insats (företagsdoktorventilen, se punkt 21 i domen och not 2).

Den fråga som omedelbar inställer sig är om HFD:s uppfattning om rätt skattesubjekt också omfattar andra fall då ett uppdrag enligt lag ska utföras av en viss enskild person. Jag tänker här på uppdrag som konkursförvaltare, boutredningsman, rättegångsombud och offentlig försvarare. I dessa fall kan det te sig lika motiverat som beträffande styrelseledamöter att den person som utför arbetet själv beskattas för uppdragsersättningen.

Något avgörande från HFD finns veterligen inte beträffande möjligheten för konkursförvaltare m.fl. att sätta sig bolag. Såvitt jag känner till har det inte heller från fiskal sida gjorts gällande att konkursförvaltare m.fl. ska personligen beskattas för arvoden för sina uppdrag. I praktiken beskattas arvodena därför ofta hos bolaget. Det är emellertid inte uteslutet att Skatteverket framöver kommer att hävda att HFD:s uppfattning om hur styrelseledamöter ska beskattas bör tillämpas även på konkursförvaltare och liknande befattningshavare. Om ett sådant agerande vinner bifall kommer av allt att döma kaos att uppstå inom advokatkåren.

Finns det då någon möjlighet för HFD, om frågan hamnar där, att trots utgången i plenimålet godta att konkursförvaltare m.fl. sätter sig på bolag? Frågan är svår att besvara. Att hitta övertygande skäl för att konkursförvaltare m.fl. skattemässigt ska behandlas på annat sätt än en styrelseledamot är inte helt lätt

En utväg skulle kunna vara att generellt tillämpa företagsdoktorventilen på konkursförvaltare m.fl. Mot en sådan tillämpning kan dock anföras tunga invändningar. En generell tillämpning av en undantagsbestämmelse framstår för det första som något av en självmotsägelse. Till detta kommer att ventilen i sig är en från materiell synpunkt egendomlig rättsfigur genom att den leder till beskattning hos bolaget om styrelseuppdraget är tidsbegränsat och inriktat på viss insats men inte om uppdraget ska utföras på vanligt sätt. En företagsdoktor förefaller således ha mindre handlingsfrihet än styrelseledamöter i allmänhet. Med beaktande av att gällande praxis motiverats med argument som uppdragets personliga karaktär och ledamotens osjälvständighet är det onekligen något paradoxalt att bara företagsdoktorer tillåts att sätta sig på bolag.

Ett ytterligare argument mot en generell tillämpning av ventilen är att det svårt att se att styrelseuppdrag vad gäller varaktighet och inriktning systematiskt skiljer sig från andra uppdrag som enligt lag bara kan utföras av enskilda personer. Uppdrag som exempelvis konkursförvaltare och boutredningsman kan pågå i flera år och ger uppdragstagaren stort utrymme för självständiga beslut. Sammanfattningsvis synes därför ventilen erbjuda ett svagt stöd för att beskatta konkursförvaltare m.fl. på annat sätt än styrelseledamöter.

Ett argument som kan anföras för en särbehandling kan vara att konkursförvaltare m.fl. utses av staten eller annan oberoende instans medan ledamöter i en bolagsstyrelse utses av ett högre organ inom det aktuella rättssubjektet. Argumentet skulle bygga på att den interna tillsättningen är ägnad att minska styrelseledamöters självständighet. Ett starkare skäl är nog att konkursförvaltare m.fl. i långt större utsträckning än styrelseledamöter anlitar externa resurser vid fullgörandet av sina uppdrag. [13] En ersättning som betalats ut till bolaget ska täcka såväl befattningshavarens egen arbetsinsats som utgifter för exempelvis medhjälpare och kontor. Att beskatta hela ersättningen som intäkt av tjänst med krångliga avdragsberäkningar som följd ter sig främmande och detsamma gäller att tvinga fram en uppdelning av ersättningen på en personlig del och en bolagsdel. Framtiden får utvisa om HFD med hänvisning till nu nämnda eller andra argument godtar att konkursförvaltare m.fl. i större utsträckning än styrelseledamöter sätter sig på bolag.

3.2.3 Socialförsäkring och arbetsrätt

Som nämnts tidigare kan enligt HFD det självständighetsrekvisit som finns i 13 kap. 1 § andra stycket IL vara till ledning vid den skattemässiga bedömningen av om inkomsten ska hänföras till uppdragstagaren eller dennes bolag. En tanke bakom resonemanget kan vara att bolaget inte bör beskattas för inkomst som, om bolaget inte existerat, skulle ha tagits upp som inkomst av tjänst hos den enskilde. Gissningsvis fäster HFD avseende vid att uppdragsgivaren i denna situation varit skyldig att betala preliminärskatt och socialförsäkringsavgifter och att uppdragsgivaren arbetsrättsligt kan ha betraktats som den enskildes arbetsgivare.

Det kan förvisso te sig önskvärt att den syn på relationen mellan uppdragsgivare och uppdragstagare som finns på socialförsäkringsområdet och inom arbetsrätten iakttas vid prövningen av rätten att sätta sig på bolag. En strikt samordning av detta slag kan emellertid komma i konflikt med att de materiella reglerna på de skilda rättsområdena tillgodoser olika syften. Obligatoriska krav på en enhetlig bedömning förutsätter vidare en särskild reglering om tvister rörande samma sak ska avgöras i olika processer.

Såvitt jag känner till finns det inte något som tyder på att socialförsäkringen eller arbetsrätten påverkar möjligheten för en enskild att sätta sig på bolag. Det förhållandet att en ersättning som betalats till den enskildes bolag socialförsäkrings- eller arbetsrättsligt bedömts utgöra lön innebär inte med automatik att den enskilde ska ta upp ersättningen som inkomst av tjänst. En överflyttning av skattskyldigheten från bolaget till den enskilde kan komma till stånd först efter yrkande av part. På samma sätt synes förändringar rörande fakturerad mervärdesskatt förutsätta ett formellt yrkande på det området.

Denna åtskillnad mellan socialförsäkringen och arbetsrätten å ena sidan och skatterätten å den andra gäller, som framgår av ett nyligen av HFD avgjort mål, inte fullt ut om ersättningen för ett uppdrag betalats ut till en person som beviljats F-skatt. [14] I målet hade ett bolag betalat ut ersättningar till två enskilda näringsidkare som båda hade F-skatt. Trots att ersättningarna ansågs utgöra lön och följaktligen beskattades som inkomst av tjänst hos mottagarna ansågs F-skatten utgöra ett hinder mot att påföra bolaget arbetsgivaravgifter. [15] Logiskt sett borde samma hinder ha förelegat om ersättningarna betalats ut till ett av ”löntagarna” ägt bolag med F-skatt. Förekomsten av F-skatt hos bolaget inverkar dock inte på bedömningen om det är den enskilde eller bolaget som ska betala inkomstskatt.

Att F-skatten kan få effekt inom socialförsäkringen är ett undantag från huvudprincipen att skatter och socialavgifter prövas oberoende av varandra. Detta innebär dock inte att omständigheter som är relevanta inom socialförsäkringen och arbetsrätten saknar betydelse vid bedömningen av rätten att sätta sig på bolag. Denna fråga behandlas i nästa avsnitt.

3.2.4 Övriga fall

Av plenidomen följer att hittillsvarande praxis beträffande rätten att sätta sig på bolag ska gälla även i fortsättningen. Styrelsearvoden ska nästan alltid tas upp som inkomst av tjänst och det kan befaras att ersättningar för andra arbetsinsatser som enligt lag måste utföras av enskilda personer också ska tas upp av den som utfört arbetet (se avsnitt 3.2.2). Men vad gäller för arbete utanför dessa lagreglerade områden? Är det i dessa fall fritt fram att sätta sig på bolag?

I plenidomen anges exempel på faktorer som – när fråga inte varit om styrelseledamöter – i praxis beaktats vid bedömningen av om beskattningen ska ske hos bolaget eller hos den person som har utfört uppdraget. Förutom självständighetsrekvisitet nämns som faktorer av betydelse huruvida avtalet mellan uppdragsgivaren och uppdragstagaren förutsätter att tjänsten ska utföras personligen av uppdragstagaren, avtalets längd, beräkningen av ersättningen, kopplingen till uppdragsgivarens organisation, fördelningen av den ekonomiska risken, möjligheten för uppdragstagaren att utföra arbete åt andra uppdragsgivare samt tidigare anställningsförhållanden och ägarsamband mellan de involverade parterna (punkterna 19 och 20).

HFD säger inte uttryckligen att dessa faktorer även fortsättningsvis ska vara vägledande när målet gäller andra än styrelseledamöter. Mycket tyder dock på att detta är avsikten. Det finns därför anledning att utgå från att en helhetsbedömning av olika faktorer också framdeles ska ligga till grund för om det kan godtas att den enskilde sätter sig på bolag.

Svaret på den ställda frågan är alltså att det inte heller vid sidan av styrelseuppdragen är fritt fram för en enskild person att hänföra ersättning för sina arbetsinsatser till ett eget aktiebolag. Om ersättningen ska tas upp av bolaget eller av ägaren personligen beror på omständigheterna i det enskilda fallet.

Enligt min mening är det olyckligt att HFD – låt vara indirekt – i praktiken cementerar en praxis som är svår att förutse och tillämpa. Jag kan inte heller se att det funnits något stöd i lag för denna praxis. En allmänt erkänd utgångspunkt är ju att den skattemässiga bedömningen ska grundas på de transaktioner som parterna kommit överens om. I nu aktuella fall får det förutsättas att det finns ett civilrättsligt giltigt avtal mellan en uppdragsgivare och ett av en enskild ägt aktiebolag om att bolaget ska tillhandahålla vissa tjänster. [16] Avtalet kan innehålla villkor om när, var och hur uppdraget ska fullgöras och däribland också krav på vem eller vilka som ska utföra arbetet. Jag har svårt att förstå att avtalsvillkor av detta slag liksom eventuella tidigare relationer mellan parterna kan få till följd att avtalet underkänns vid beskattningen. Civilrättsligt giltiga avtal bör inte kunna frångås utan stöd av bestämmelser i skattelagstiftningen. Skulle exempelvis en beskattning hos bolaget anses leda till en obehörig skatteförmån – ett argument som i praxis använts som motiv för att den enskilde och inte bolaget ska ta upp inkomsten – kan förfarandet prövas enligt lagen (1995:575) mot skatteflykt. [17]

3.2.5 Konsekvenser

Av det anförda framgår att det är svårt för den enskilde att förutse om rätt föreligger att hänföra beskattningen av uppdragsinkomster till sitt eget bolag. Osäkerheten synes vara störst i det vanliga fallet då lagregler saknas om att arbetet måste utföras av en enskild person men omfattar också arvoden som tillfaller exempelvis en konkursförvaltare.

Oklara rättslägen leder alltid till negativa effekter i form av felaktiga avgöranden och långvariga processer. Beträffande rätten att sätta sig på bolag tillkommer komplikationer i form av besvärliga rättelseåtgärder.

Anta att en uppdragsgivare betalat avtalad ersättning till den enskildes bolag. I denna ersättning ingår normalt mervärdesskatt. Underkänns avtalet skattemässigt med följd att den enskilde ska ta upp ersättningen som inkomst av tjänst kan detta i sin tur leda till yrkanden om att socialförsäkringsavgifter ska påföras. Vem som slutligt ska svara för denna oväntade utgift kan vara oklart. [18] Mervärdesskatten måste sannolikt justeras vilket kan vara besvärligt om det mottagande bolaget är helt eller delvis befriat från sådan skatt. Och hur hantera ersättningen exklusive mervärdesskatt? Eftersom ersättningen skattemässigt hänförts till den enskilde bör bolaget inte samtidigt beskattas för denna. För att undvika egen beskattning och att den enskilde beskattas vid en senare utbetalning bör bolaget inte redovisa ersättningen som en rörelseintäkt utan som ett aktieägartillskott eller ett lån från den enskilde.

Det säger sig självt att effekter av nu nämnt slag kan vålla stora problem och detta särskilt om korrigeringar avser flera räkenskapsår och ska genomföras långt i efterhand. Förhoppningsvis kommer Skatteverket inte att prioritera granskningen av enskilda som satt sig på bolag men bara risken för avvikelser kan negativt påverka den enskildes val av företagsform.

4 SAMMANFATTANDE SYNPUNKTER

Rättsläget beträffande rätten att sätta sig på bolag var vid tidpunkten för HFD:s avgörande av plenimålet i centrala hänseenden oklart. Det kunde t.ex. på goda grunder hävdas att den praxis som gällde för styrelsearvoden också borde tillämpas på ersättningar till advokater när de fullgjorde uppdrag som konkursförvaltare, boutredningsman, rättegångsombud eller offentliga försvarare. En sådan rättstillämpning kunde dock vålla kaos inom advokatkåren. Den för vissa styrelseuppdrag tillskapade företagsdoktorventilen vilade på en materiellt sett dubiös grund. För uppdrag som enligt lag inte behöver utföras av enskilda personer avgjordes vidare rätten att hänföra inkomsten till den enskildes bolag på grundval av en samlad bedömning av ett stort antal faktorer. Helhetsbedömningar leder erfarenhetsmässigt till låg förutsebarhet och påtaglig risk för skiljaktiga bedömningar.

De nu nämnda problemen och därmed sammanhängande komplikationer vid avvikande bedömningar var väl beskrivna i doktrinen [19] och det får förutsättas att HFD kände till dem. Mot den bakgrunden är det för mig obegripligt att HFD ansåg att en ändring av praxis inte framstod som angelägen. Sällan har väl en ändring av praxis framstått som mer motiverad! Det fanns inte heller några bestämmelser i IL eller annan lagstiftning som hindrade HFD att förutsättningslöst överväga lämpliga lösningar beträffande rätten att sätta sig på bolag. Till saken hör också att den praxis som skulle prövas hade sina rötter i en tid då det rådde en annan syn på legalitet och domstolarnas roll för rättsutvecklingen och då de s.k. 3:12-reglerna (nuvarande 56 och 57 kap. IL) ännu inte var införda. Det övergripande syftet med dessa regler är att förhindra skatteförmåner genom att arbetsinkomster förvandlas till lägre beskattade kapitalinkomster. Detta syfte har också funnits med i bilden när rätten att sätta sig på bolag bedömts. Som jag ser det kan mycket väl hävdas att utrymmet för att genom bolagsbildning undvika personlig beskattning av arbetsinkomster ska bedömas enligt 3:12-reglerna – och i undantagsfall enligt lagen mot skatteflykt – och inte genom att giltiga avtal mellan en uppdragsgivare och ett bolag som ägs av den person som ska utföra arbetet underkänns vid beskattningen.

Jag beklagar verkligen att HFD inte tog chansen att med ett enkelt och radikalt grepp göra slut på oredan i fråga om rätten att sätta sig på bolag. Om inte annat kunde tillkomsten av 3:12-reglerna ha anförts som stöd för att i princip slopa nuvarande begränsningar på området. Eftersom målet avgjordes i plenum finns dock föga hopp om praxisändring inom överskådlig tid. Med hänsyn till att rättsläget inte baseras på några specifika lagbestämmelser är det också svårt att se hur ny lagstiftning ska kunna rädda den uppkomna situationen. Men man ska aldrig ge upp och kanske kan Skattenytts kreativa läsare finna en farbar väg ut ur mörkret.

Stig von Bahr är f.d. domare i HFD och EU-domstolen.

  • [1]

    RÅ 1993 ref. 104, RÅ 2000 not. 187 och HFD 2017 ref. 41.

  • [2]

    Skatterättsnämnden hänvisade till RÅ 1993 ref. 55. I det målet godtog HFD med stöd av den s.k. företagsdoktorventilen att styrelsearvoden avseende uppdrag som var tidsmässigt avgränsade och inriktade på viss arbetsinsats beskattades hos företagsdoktorns bolag.

  • [3]

    Ingripanden mot skatteflykt, med och utan lagstöd, Svensk Skattetidning 2018 s. 153 ff.

  • [4]

    Inkomstallokering mellan ägare och bolag, Skattenytt, Akademisk årsskrift 2016, s. 29 ff.

  • [5]

    Återigen om möjligheten att utföra styrelseuppdrag genom bolag med skattemässig verkan – tillbaka till 90-talet, Skattenytt 2017 s. 774 ff.

  • [6]

    Gränsdragningen mellan näringsverksamhet och tjänst i ljuset av HFD 2017 ref. 41, Svensk Skattetidning 2018 s. 38 ff.

  • [7]

    HFDs dom om beskattning av styrelseuppdrag, några kommentarer, Skattenytt 2018 s. 46 ff.

  • [8]

    Beskattning av styrelseledamöters arvoden, Juridisk Tidskrift 2017–2018 s. 691 ff.

  • [9]

    Angelägenhetsrekvisitet behandlas av Margit Knutsson, Beskattning av styrelsearvode, Svensk Skattetidning 2019 s. 612 ff.

  • [10]

    Detta synes f.ö. åtminstone indirekt framgå av HFD 2017 ref. 41.

  • [11]

    Specialregler finns exempelvis i 3 kap. 22 och 23 §§ IL om skattskyldighet för överlåtna pensioner och periodiska inkomster.

  • [12]

    I NJA 2001 s. 872 fann HD att en advokats aktiebolag – och inte advokaten personligen – var rätt mottagare av ett arvode som beviljats advokaten som konkursförvaltare.

  • [13]

    Peter Melz tar upp denna aspekt i sin i not 8 angivna artikel.

  • [14]

    HFD 2018 not. 14.

  • [15]

    Målet har utförligt kommenterats av Katja Cejie i Skattenytt 2019 s. 397 ff.

  • [16]

    Situationen skiljer sig alltså från vad som var fallet i det välkända målet rörande Fader Gunnar (RÅ 1976 ref. 42). I det målet förekom inte något bolag och Fader Gunnar ansågs inte kunna undgå att beskattas för sina föreläsningsarvoden genom att styra utbetalningarna till stiftelsen Gratia Dei. Målet och dess betydelse för senare praxis behandlas ingående av Anders Hultqvist i artikeln Till frågan om rätt skattesubjekt, Svensk Skattetidning 2015, s. 3 ff.

  • [17]

    Se min i not 3 nämnda artikel.

  • [18]

    Se avsnitt 3.2.3.

  • [19]

    Se de i noterna 3–8 angivna artiklarna.

Sifferkollen Läs mer

Belopp

Basbelopp
År 2018 2019 2020
Prisbasbelopp 45 500 46 500 47 300
Förhöjt pbb. 46 500 47 400 48 300
Inkomstbasbelopp 62 500 64 400 66 800
Utdelning fåmansföretag
År 2018 2019 2020
Schablonbelopp 169 125 171 875 177 100

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2018 2019 2020
Räntesats 0,36 0,51 0,50

 

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01 - 
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2018 2019 2020
Positiv 6,49 6,51 6,50
Negativ 1,50 1,51 1,50
Statslåneränta
År 2017 2018 2019
31 maj 0,34 0,49 0,05
30 nov 0,49 0,51 -0,09

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2018 2019 2020
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2018 2019 2020
Frukost, lunch och middag 235 245 245
Lunch eller middag 94 98 98
Frukost 47 49 49
Skattefria gåvor
År 2018 2019 2020
Julgåva 450 450 450
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 350
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2018 2019 2020
Skattesats 22% 21,4% 21,4%
Mervärdesskatt
År 2018 2019 2020
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1954 1955 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%