Skattenytt nr 3 2020 s. 133

Begreppet den faktiska mottagaren av ränteinkomster

Högsta förvaltningsdomstolen meddelade den 3 december 2019 prövningstillstånd i frågan om en förvaltare av en fond ska, vid tillämpning av ränteavdragsbegränsningsreglerna, anses vara den faktiska mottagaren av ränteinkomster som är hänförliga till fonden. Enligt Skatteverkets rättsliga vägledning framgår det av lagtexten att vid tillämpning av de riktade ränteavdragsbegränsningsreglerna är det ett företag i intressegemenskapen som faktiskt ska anses ha rätt till inkomsten. Skatteverkets tolkning i den här frågan är dock långt från självklar och är i själva verket en byggsten i en felaktig helhetsförståelse av regelsystemet som nu börjar att knaka i fogarna.

1 INLEDNING

1.1 Bakgrund

Ett flertal s.k. fondstrukturer har varit föremål för tillämpning av ränteavdragsbegränsningsreglerna de senaste åren. Den centrala frågan i nästan alla ärenden var om förvaltaren av fonden är det företag inom intressegemenskapen som faktiskt har rätt till inkomsten som motsvarar ränteutgiften (härefter: ”den faktiska mottagaren av ränteinkomster”). Då Skatteverket anser att det är gällande rätt att det är ett företag inom intressegemenskapen som ska anses vara den faktiska mottagaren av ränteinkomster [1] har Skatteverket alltid varit av uppfattningen att förvaltningsbolaget inom en fondstruktur ska anses vara den faktiska mottagaren och fått bifall för den uppfattningen i förvaltningsdomstolarna. [2] Vidare är det inte ovanligt att en förvaltare i en fondstruktur har sin hemvist i en stat utanför EES-området med vilken Sverige inte har ingått ett skatteavtal, varför den s.k. ventilen inte blir tillämplig. [3] Att skuldförhållandet möjligen inte urholkat den svenska skattebasen eller är huvudsakligen affärsmässigt [4] motiverat har därför inte haft någon betydelse.

I två tidigare artiklar i Skattenytt har jag förklarat hur Skatteverket gjort några grundläggande ansatsfel vad gäller förståelsen av regelsystemet. [5] Verket har med svagt eller inget stöd i rättskällor tilldelat centrala begrepp i reglerna såsom skatteförmån och affärsmässigt motiverat en innebörd som strider mot reglernas syfte. Detta har haft en stor påverkan på hur regelverket har tillämpats de senaste åren. Detsamma gäller begreppet den faktiska mottagaren av ränteinkomster, vilket är centralt i den här artikeln. Skatteverkets felaktiga syn på reglernas bärande princip är dock inte den enda anledningen att begreppet den faktiska mottagaren av ränteinkomster behöver uppmärksamhet. Begreppet, och prövningen av dess innebörd i förhållande till övriga regler i regelsystemet, kan ge avgörande vägledning i de många pågående tvisterna kring 2013 års ränteavdragsbegränsningsregler.

1.2 Disposition

1.2.1 Del ett – Begreppet den faktiska mottagaren i samband med Skatteverkets syn på reglernas bärande princip

Artikeln består av två delar. Del ett börjar med en redogörelse om begreppet ”det företag inom intressegemenskapen som faktiskt har rätt till inkomsten som motsvarar ränteutgiften” (den faktiska mottagaren av ränteinkomsten) som förekommit i ränteavdragsbegränsningsreglerna sedan 2009 (avsnitt 2). I avsnitt 3 beskriver jag en enkel fondstruktur på vilken jag tillämpar den slutsats som framgår av avsnitt 2. Avsnitt 4 avhandlar Skatteverkets syn på regelverkets bärande princip och hur den synen påverkat verkets tolkning av de olika centrala begreppen vid tillämpning av regelverket. Skatteverkets tolkningar tillämpar jag sedan på fondstrukturexemplet.

1.2.2 Del två – Tillämpning av reglerna när den faktiska mottagaren av ränteinkomster befinner sig utanför intressegemenskapen

Del två börjar med en beskrivning av effekten av lagtextens ordalydelse när den faktiska mottagaren av ränteinkomsten inte befinner sig inom intressegemenskapen (avsnitt 5). I avsnitt 6 beskriver jag några alternativ till en ändamålsenlig tolkning i samband med begreppet den faktiska mottagaren av ränteinkomster och tillämpar dem på fondstrukturexemplet. I avsnitt 7 avslutar jag med några sammanfattande slutsatser.

Jag skriver artikeln utifrån det regelverk som trädde i kraft 2013, men den bör även vara tillämpligt avseende de regler som gäller från och med 2019. [6]

DELETT

2 BEGREPPET DEN FAKTISKA MOTTAGAREN AV RÄNTEINKOMSTER

2.1 Innebörden av begreppet den faktiska mottagaren av ränteinkomster enligt lagtext och förarbeten

Begreppet den faktiska mottagaren av ränteinkomster fanns redan i tioprocentsregeln i 2009 års regler. [7] I 2013 års regler blev begreppet även relevant för tillämpningen av ventilen. [8] I 2019 års regler återfinns begreppet i de s.k. riktade ränteavdragsbegränsningsreglerna. [9] Trots att begreppets ordalydelse delvis har ändrats sedan 2009 har begreppets innebörd alltid varit densamma. [10]

Enligt förarbetena till 2009 års regler kan ledning för att tolka uttrycket det företag inom intressegemenskapen som faktiskt har rätt till inkomsten hämtas från uttrycket ”beneficial owner”. Enligt lagstiftaren motsvarar dessa begrepp i princip varandra. Det som avses är att mottagaren ska ta emot den inkomst som motsvaras av ränteutgiften för egen del. Det räcker med andra ord inte att endast ha en formell rätt till inkomsten, utan företaget ska vara den verkliga och rättmätiga ägaren som åtnjuter de ekonomiska fördelarna.

Syftet med formuleringen ”den som faktiskt har rätt till inkomsten” är att förhindra s.k. slussning där den faktiska ägaren till inkomsten är ett företag i intressegemenskapen som hör hemma i ett lågskatteland, men lånet ”slussas” via ett eller flera företag i intressegemenskapen där beskattningen är högre än tio procent. Ränteutgifter som avser ett lån från ett företag i intressegemenskapen som hör hemma i ett lågskatteland ger således inte rätt till avdrag, oavsett om lånet slussats via ett företag som hör hemma i ett högskatteland. [11]

2.2 Några enkla exempel

Innebörden av ovanstående blir mycket tydlig när den tillämpas på några enkla exempel och ger upphov till några grundläggande slutsatser.

Exempel 1

Moderbolag M AB lånar 1 000 (ränta 4 %) till dotterbolag D AB som i sin tur lånar beloppet vidare (ränta 4 %) till dotterdotterbolag DD AB.

I detta exempel har D AB en (civilrättslig) skuld till M AB. DD AB har en (civilrättslig) skuld till D AB. Det finns alltså två olika skulder till två olika företag i intressegemenskapen. Det finns dock enbart en faktisk mottagare av ränteinkomsten, nämligen M AB. För båda skulder gäller att M AB är det företag som är den verkliga och rättmätiga ägaren som åtnjuter de ekonomiska fördelarna av ränteinkomsten (under förutsättningen att M AB inte själv har lånat in beloppet från ett koncernbolag eller en extern part). D AB är därmed inte den faktiska mottagaren av ränteinkomsten i förhållande till DD AB:s skuld. [12]

Det faktum att ett företag ska vara den verkliga och rättmätiga ägaren som åtnjuter de ekonomiska fördelarna för att kunna anses vara den faktiska mottagaren, innebär enligt min uppfattning även att den faktiska mottagaren av räntan på en viss koncernintern skuld kan befinna sig utanför intressegemenskapen. Detta framgår med tydlighet av nästkommande exempel.

Exempel 2

M AB i exempel 1 avyttrar sitt innehav i D AB (och därmed indirekt innehavet i DD AB) till en tredje part men behåller fordran på D AB.

På grund av avyttringen har D AB inte längre en skuld till ett företag i intressegemenskapen. DD AB:s skuld till D AB är däremot fortfarande en sådan skuld. M AB:s avyttring av aktierna i D AB har dock inte på något sätt påverkat det faktum att M AB är den verkliga och rättmätiga ägaren som åtnjuter de ekonomiska fördelarna i samband med DD AB:s räntebetalning till D AB. Att M AB inte längre är med i intressegemenskapen innebär inte på något sätt att D AB nu är den verkliga och rättmätiga ägaren som åtnjuter de ekonomiska fördelarna från DD AB:s räntebetalning. På samma sätt som innan avyttringen måste D AB betala räntan vidare till M AB. [13]

3 FONDSTRUKTURER

3.1 Begreppet den faktiska mottagaren av ränteinkomster i fondstrukturer

I avsnitt 2 har jag förklarat hur begreppet den faktiska mottagaren av ränteinkomster ska tolkas enligt rättskällor och tillämpat den tolkningen på några enkla exempel. Eftersom fondstrukturer finns i många olika former och kan vara komplicerade, väljer jag att tillämpa begreppen på en förenklad fondstruktur. De grundläggande principerna gäller dock oavsett om de tillämpas på en enkel eller komplicerad struktur.

Exempel 3 fondstruktur

En stor grupp investerare (fysiska personer) har lagt ihop 1 000 för att investera i en (svensk) fastighet. Investeringen har skett genom en fondstruktur (Fonden). Eftersom Fonden inte har någon rättskapacitet har investerarna anlitat förvaltningsbolag FV AB för att bilda, finansiera och förvalta ett holdingbolag (H AB) samt det bolag som förvärvar fastigheten (H AB:s dotterbolag Fast AB), allt för fondens räkning och risk.

Därtill har FV AB i Fondens namn lånat 1 000 (ränta 4 %) till H AB som i sin tur har lånat vidare beloppet till Fast AB (ränta 4 %). Fast AB har använt pengarna för att förvärva fastigheten. Civilrättsligt har Fast AB alltså en skuld till H AB som i sin tur har en civilrättslig skuld till FV AB. Intäkterna i Fast AB uppgår till 100 per år, vilket efter ränteavdrag ger ett årligt skattepliktigt överskott om 60. H AB:s resultat uppgår till 0 (40 ränteintäkter minus 40 räntekostnader). All ränta på lånet om 1 000 samt avkastning på aktierna i Fast AB tillfaller Fonden och därmed investerarna. FV AB får ett fast arvode för sina tjänster.

3.2 Är FV AB den faktiska mottagaren av ränteinkomster?

Något som många fondstrukturer har gemensamt är att själva fonden, i avsaknad av rättskapacitet, inte själv kan låna ut till eller äga aktier i det bolag i strukturen som gör investeringen. Det är bl.a. av den anledningen det behövs ett förvaltningsbolag inom en fondstruktur för att kunna sköta den delen. Det är dock inte meningen att förvaltningsbolaget ska kunna förfoga över investeringsmedlen. Det ska nämligen inte vara möjligt för förvaltningsbolagets externa borgenärer att komma åt fondens investeringar. Det regleras därför civilrättsligt att fondens tillgångar är skyddade från förvaltarens borgenärer. Innehavet i och fordran på investeringsbolaget eller det mellanliggande holdingbolaget finns alltså inte i förvaltarens utan i fondens balansräkning. Detsamma gäller för ränteintäkterna, de är enbart med i fondens resultaträkning.

Att H AB inte är den verkliga och rättmätiga ägaren som åtnjuter de ekonomiska fördelarna från Fast AB:s räntebetalning behöver ingen närmare motivering. H AB:s ränteintäkter från Fast AB används i sin helhet för att betala räntan på skulden till FV AB. Då återstår frågan om FV AB kan vara den faktiska mottagaren.

För att FV AB i exemplet ska vara den faktiska mottagaren av ränteinkomsten från Fast AB ska FV AB enligt förarbetena ta emot den inkomst som motsvaras av ränteutgiften för egen del, FV AB ska vara den verkliga och rättmätiga ägaren som åtnjuter de ekonomiska fördelarna. Eftersom FV AB inte tar emot räntan från Fast AB för egen del, inte är den rättmätiga ägaren av ränteinkomsten samt att det faktiskt är omöjligt för FV AB att åtnjuta de ekonomiska fördelarna, är den enda rimliga slutsatsen enligt min uppfattning att FV AB inte är den faktiska mottagaren av ränteinkomsten. [14]

Mot bakgrund av vad som framgår av förarbetena kring begreppet den faktiska mottagaren av ränteinkomster är det svårt att förstå hur Skatteverket – med bifall från förvaltningsdomstolarna – kan komma till slutsatsen att FV AB är den verkliga och rättmätiga ägaren som åtnjuter de ekonomiska fördelarna av Fast AB:s räntebetalningar. Orsaken verkar bero på en relativt aggressiv tolkning grundad i Skatteverkets felaktiga syn på den bärande principen bakom regelverket, som även har påverkat Skatteverkets tolkning av begreppen skatteförmån och affärsmässigt motiverat.

4 SKATTEVERKETS SYN PÅ RÄNTEAVDRAGSBEGRÄNSNINGSREGLERNAS BÄRANDE PRINCIP

4.1 Syftet med reglerna enligt förarbetena

Syftet med 2013 års ränteavdragsbegränsningsregler framgår av förarbetena.

”Trots de ränteavdragsbegränsningsregler som infördes 2009 och som gäller vissa skuldförhållanden inom en intressegemenskap har företagen stora möjligheter att genom skatteplanering med ränteavdrag undgå bolagsbeskattning i Sverige. Eftersom denna möjlighet utnyttjas i mycket hög utsträckning bör avdragsmöjligheterna för ränteutgifter begränsas ytterligare för att skydda den svenska bolagsskattebasen.” [15]

Den bärande principen bakom regelverket är alltså att förhindra skatteplanering med ränteavdrag som minskar bolagsbeskattningen i Sverige och på så sätt skydda den svenska skattebasen. Angående H AB:s och Fast AB:s skulder kan i alla fall konstateras att varken H AB:s eller Fast AB:s skuld urholkar den svenska skattebasen. Det sker inte någon överföring av svenska obeskattade vinster genom räntebetalningen på skulderna. H AB använder lånet för att finansiera skattepliktiga intäkter i form av ränteintäkter på sin vidareutlåning och Fast AB använder sitt lån för att förvärva en fastighet som också genererar skattepliktiga intäkter.

En ändamålsenlig tolkning med dessa förutsättningar hade således inneburit att båda bolag medges avdrag för sina räntekostnader då bolagen genom sina skuldförhållanden ökar den svenska skattebasen. Om det däremot sker en urholkning av den svenska skattebasen (Fast AB använder lånet exempelvis för att finansiera en vinstutdelning till Fonden) skulle det vara rimligt att ifrågasätta och eventuellt vägra ränteavdrag.

4.2 Skatteverkets uppfattningar

Trots uttalandena i förarbetena har Skatteverket av någon anledning alltid varit av uppfattningen att den bärande principen i 2013 års regelverket är att avdrag för ränteutgifter ska vägras när det inte sker någon motsvarande beskattning hos ett företag inom samma intressegemenskap. Skatteverket har från början låst fast sig vid den uppfattningen och helt och hållet anpassat tillämpningen av reglerna därefter. De centrala begreppen den faktiska mottagaren av ränteinkomsten, skatteförmån och affärsmässigt motiverat (och därmed indirekt begreppet skuld) har av Skatteverket tilldelats ett innehåll som skapar förutsättningar för verket att tillämpa reglerna på ett sätt som är i linje med verkets förståelse av syftet bakom reglerna, men som inte nödvändigtvis har stöd i rättskällor.

Begreppet den faktiska mottagaren av ränteinkomster

Angående begreppet den faktiska mottagaren av ränteinkomsten kräver verkets förståelse att den alltid befinner sig inom intressegemenskapen. För att kunna konstatera om ett ränteavdrag motsvaras av en tillräcklig faktisk beskattning inom intressegemenskapen, måste alltså ett företag pekas ut som faktisk mottagare för att kunna göra den bedömningen, oavsett vad förarbetena säger om begreppet.

Begreppen skatteförmån och affärsmässigt motiverat

Eftersom Skatteverkets förståelse av reglerna har sin utgångspunkt i att avdrag ska vägras när det inte sker någon motsvarande beskattning inom intressegemenskapen, är det begripligt att begreppet skatteförmån tilldelades innebörden ett avdrag utan motsvarande beskattning av ränteinkomsten. Motsvarande gäller begreppet affärsmässigt motiverat. Eftersom det alltid uppkommer en skatteförmån enligt verket när mottagaren inte beskattas eller lågbeskattas, kan ett skuldförhållande aldrig vara affärsmässigt motiverat i de situationerna.

Vägra ränteavdrag i flera led

När ett och samma lån slussas genom in- och utlåning via flera svenska bolag inom samma intressegemenskap är det Skatteverkets uppfattning att avdrag kan vägras i varje led, om det inte sker någon motsvarande beskattning hos den faktiska mottagaren av ränteinkomster (vilket är ett och samma företag för alla skuldförhållanden i ett led). Även denna uppfattningen är ett resultat av Skatteverkets syn på reglernas bärande princip. Varje skuldförhållande ger ju upphov till ett ränteavdrag som slutligen inte beskattas hos den faktiska mottagaren. Det är dock inte meningen enligt Skatteverket att avdrag i så fall ska vägras i varje led och verket väljer då ut en av de skattskyldiga att tillämpa reglerna på. I praktiken innebär det att Skatteverket vägrar avdrag i det led där ”skatteförmånen” uppkommer, dvs. den skuld där räntan inte motsvaras av en tillräckligt faktisk beskattning. [16] Skatteverket förefaller inte anse att det är problematiskt att verket enligt sin tolkning av reglerna faktiskt hade haft möjlighet att tillämpa räntebegränsningsreglerna i varje led i en koncern eller att verket självt tillåts välja vilket bolag som reglerna i inkomstskattelagen ska tillämpas på. Verket har dock valt att inte närmare förtydliga tolkningens förenlighet med likabehandlingsprincipen eller hur tolkningen i övrigt passar in i svensk skatterättslig tradition.

4.3 Skatteverkets uppfattningar tillämpat på fondstrukturexemplet

Enligt Skatteverkets uppfattningar har Fast AB en skuld till H AB och H AB har i sin tur en skuld till FV AB. På grund av huvudregeln är räntan på båda skulderna i princip inte avdragsgill.

Eftersom Skatteverket anser att den faktiska mottagaren av ränteinkomster alltid befinner sig inom intressegemenskapen är det FV AB (lånet har ju slussats genom H AB) som är den faktiska mottagaren av både Fast AB:s och H AB:s räntebetalningar. Eftersom FV AB inte beskattas för ränteinkomsterna uppstår det en väsentlig skatteförmån för intressegemenskapen enligt Skatteverket (avdrag i Fast AB och H AB utan motsvarande beskattning hos FV AB). Tioprocentsregeln är inte tillämplig (FV AB har inte några ränteintäkter i resultaträkningen och klarar av den anledningen inte det hypotetiska testet enligt Skatteverket) [17] , vilket innebär att endast ventilen återstår. Med anledning av den ”väsentliga skatteförmån” för intressegemenskapen (avdrag utan motsvarande beskattning) som enligt Skatteverkets tolkning uppstår, anser verket att skuldförhållandena inte är huvudsakligen affärsmässigt motiverade. [18] Då det dock inte är meningen att avdrag ska vägras både hos Fast AB och H AB, ska avdrag endast vägras i det led där ”skatteförmånen” uppkommer, dvs. skuldförhållandet mellan FV AB och H AB, där H AB:s avdrag inte motsvaras av en faktisk beskattning inom intressegemenskapen.

Det ska betonas att det i Skatteverkets bedömning inte spelar någon roll om skuldförhållandena urholkar den svenska skattebasen eller inte. Om Fast AB hade använt lånet för att dela ut en vinst till Fonden (vilket onekligen hade urholkat den svenska skattebasen), hade det inte på något sätt påverkat Skatteverkets bedömning.

4.4 Skatteverkets uppfattningar saknar stöd i rättskällor

Utifrån Skatteverkets förståelse av den bärande principen bakom ränteavdragsbegränsningsreglerna verkar de olika begreppens innebörd helt rimlig. Problemet är dock att Skatteverkets förståelse inte på något sätt har stöd i lagtext eller förarbeten och strider dessutom mot reglernas syfte (att skydda den svenska skattebasen). Det finns inget i lagtext eller förarbetena som tyder på att 2013 års regelverk bygger på att ränteavdrag ska vägras när det inte sker någon motsvarande beskattning. För att få avdrag under ventilen krävs ju enbart åtminstone 75 % affärsmässighet, trots den låga beskattningen hos mottagaren.

Skatteverkets uppfattning att det framgår av lagtexten att den faktiska mottagaren av ränteinkomster alltid befinner sig inom intressegemenskapen, läser jag inte i lagtextens ordalydelse. Det framgår inte heller av förarbetena att det alltid ska pekas ut ett företag inom intressegemenskapen för att regelverket ska fungera.

Skatteverkets definition av begreppet skatteförmån (och affärsmässigt motiverat) återfinns inte heller i några rättskällor. [19] Den strider dessutom tydligt mot reglernas syfte, då den angriper många gånger skulder som inte urholkar den svenska skattebasen. Samtidigt utesluter definitionen vissa skulder som faktiskt urholkar den svenska skattebasen, vilket skapar möjligheten till (aggressiv) skatteplanering på bekostnad av den svenska skattebasen. Mycket talande för att Skatteverkets definition av skatteförmån saknar stöd i rättskällor, är verkets aktuella argumentation i pågående ränteärenden där den skattskyldige anmodar Skatteverket att redovisa stöd för sin definition med hänvisning till rättskällor. Då är svaret att skatteförmånsdefinitionen framgår av lagtexten. [20]

Även uppfattningen att avdrag kan vägras i flera led saknar helt stöd i rättskällor. Inte någonstans i förarbetena tas problemet upp kring avdragsbegränsning när det gäller in- och utlåning i flera led och hur det påverkar tillämpningen av regelverket.

Eftersom Skatteverkets definitioner av de olika centrala begreppen saknar stöd i rättskällor kan verkets syn på den bärande principen bakom reglerna inte heller vara resultatet av begreppens tolkning enligt rättskällor. Skatteverket har helt enkelt i ett väldigt tidigt skede bestämt sig för vad de anser att reglerna syftade till att åstadkomma och därefter tolkat de aktuella begreppen på ett sätt som uppnår det syftet. Från mina tidigare artiklar framgår det att Skatteverkets definitioner av begreppen skatteförmån och affärsmässigt motiverat inte ska ligga till grund för tillämpningen av ränteavdragsbegränsningsreglerna. Jag anser att detsamma borde gälla begreppet den faktiska mottagaren av ränteinkomster.

Med anledning av vad som framgår av förarbetena kring begreppet den faktiska mottagaren av ränteinkomster kan Högsta förvaltningsdomstolen svårligen komma till slutsatsen att en förvaltare av en fond ska anses vara den faktiska mottagaren av ränteinkomster som är hänförliga till fonden om bedömningen görs mot bakgrund av förarbetsuttalanden kring den rättsfrågan isolerad. Det skulle dock vara till stor hjälp för rättsutvecklingen om Högsta förvaltningsdomstolen i samband med avgörandet tar ett bredare grepp kring regelsystemet och även uttalar sig om de övriga centrala begreppen i ränteavdragsbegränsningsreglerna. Inte en enda förvaltningsdomstol har hittills aktivt tagit ställning till innebörden av begreppen skatteförmån och affärsmässigt motiverat såsom Skatteverket tolkar dem vid tillämpningen av regelverket, trots att dessa tolkningar har sin grund i en syn på reglernas bärande princip som saknar stöd i rättskällor och strider mot reglernas syfte.

Om Högsta förvaltningsdomstolen kommer fram till att en förvaltare av en fond inte ska anses vara den faktiska mottagaren av ränteinkomster som är hänförliga till fonden, uppstår frågan hur detta påverkar tillämpningen av reglerna. Den frågan tittar jag närmare på härefter i del två.

DELTVÅ

5 DEN FAKTISKA MOTTAGAREN AV RÄNTEINKOMSTER BEFINNER SIG UTANFÖR INTRESSEGEMENSKAPEN

5.1 Tillgång till tioprocentsregeln och ventilen

När man har konstaterat att ett bolag har en skuld till ett företag i intressegemenskapen enligt 24 kap. 10 b § IL är räntan i princip inte avdragsgill. Avdragsrätt föreligger ändå om tioprocentsregeln eller ventilen är tillämpliga. Här kan man tycka att lagtexten är en aning olyckligt formulerad. Enligt tioprocentsregelns ordalydelse är tioprocentsregeln endast tillämplig under förutsättningen att den faktiska mottagaren av ränteinkomsten befinner sig inom intressegemenskapen.

”Ränteutgifter avseende sådana skulder som avses i 10 b § ska dras av om inkomsten som motsvarar ränteutgiften skulle ha beskattats med minst 10 procent enligt lagstiftningen i den stat där det företag inom intressegemenskapen som faktiskt har rätt till inkomsten hör hemma, om företaget bara skulle ha haft den inkomsten.” [21]

Enligt förarbetenas definition av begreppet den faktiska mottagaren av ränteinkomster kan detta företag dock mycket väl befinna sig utanför intressegemenskapen. Därmed kan man tycka att uttalandena i förarbetena förhindrar tillgång till tioprocentsregeln och ventilen vid slussade externa lån (exempelvis en koncernmoder lånar externt från en bank och lånar internt vidare till det svenska dotterbolag A AB). Att vägra avdrag enbart för att tioprocentsregeln eller ventilen inte är tillämpliga på grund av lagtextens ordalydelse i kombination med förarbetsuttalanden är orimligt och har såklart aldrig varit lagstiftarens mening. Att vägra A AB eller DD AB i exempel 2 avdrag för sina räntekostnader enbart för att den faktiska mottagaren av ränteinkomster (den externa banken eller M AB) befinner sig utanför intressegemenskapen är såklart oacceptabelt. Det hade inneburit att alla externt slussade lån hade nekats avdrag för. Uppfattningen att detta inte är rimligt förefaller delas av Skatterättsnämnden, då den kommit fram till att ett bolag inte ska nekas avdrag för ränteutgifter på en intern skuld enbart på grund av att någon som inte är i intressegemenskap med bolaget anses vara den som faktiskt har rätt till inkomsten. [22]

5.2 Ändamålsenlig tolkning

Eftersom det inte kan vara meningen att vägra ränteavdrag i alla situationer där den faktiska mottagaren av ränteinkomster befinner sig utanför intressegemenskapen (slussade externa lån), är det oundvikligt med någon form av en ändamålsenlig tolkning av regelverket. Håller man fast till lagtextens ordalydelse, skulle det innebära att både H AB och Fast AB i fondstrukturexemplet inte får ränteavdrag, trots att deras skuldförhållanden inte på något sätt urholkar den svenska skattebasen. En sådan ändamålsenlig tolkning ska såklart göras utifrån syftet med ränteavdragsbegränsningsreglerna.

6 ÄNDAMÅLSENLIG TOLKNING ENLIGT RÄTTSKÄLLOR OCH REGLERNAS SYFTE

6.1 Ändamålsenlig tolkning av begreppet skuld

Mot bakgrund av reglernas syfte enligt förarbetena (se avsnitt 4.1) skulle det förenkla tillämpningen av regelverket väsentligt om det finns utrymme för att tolka begreppet skuld i 24 kap. 10 b § IL på ett ändamålsenligt sätt. Med en ändamålsenlig tolkning menar jag att begreppet skuld endast avser skulder som urholkar den svenska skattebasen. Utifrån den tolkningen skulle det direkt kunna konkluderas att Fast AB:s och H AB:s skuld inte är skulder i reglernas mening, då de inte urholkar den svenska skattebasen. Avdrag kan medges redan av den anledningen. Det ovan diskuterade problemet med att det inte finns tillgång till tioprocentsregeln eller ventilen enligt lagtextens ordalydelse (på grund av slussade externa lån) skulle därmed också vara löst.

Det skulle även innebära att avdragsrätt föreligger om FV AB är ett lågbeskattat företag i ett land utan skatteavtal. Visserligen är det meningen med lagstiftningen att ventilen inte kan tillämpas på skulder till lågbeskattade företag i länder som inte har ett skatteavtal med Sverige – hur affärsmässiga de än är – men utifrån reglernas syfte gäller det enbart de skulder som urholkar den svenska skattebasen. [23] Det tjänar inget syfte att vägra ränteavdrag på skulder till sådana företag så länge de inte urholkar den svenska skattebasen. Det hade varit orimligt att vägra Fast AB och H AB ränteavdrag om FV AB hade varit ett lågbeskattat företag i ett land utan skatteavtal. Det hade nämligen inte på något sätt påverkat intressegemenskapens beskattning eller den svenska skattebasen om FV AB har sin hemvist i Sverige eller i ett land utan skatteavtal. [24]

Om det däremot sker en urholkning av den svenska skattebasen (Fast AB använder lånet exempelvis för en vinstutdelning till Fonden), då kan man konstatera att Fast AB:s skuldförhållande i princip urholkar den svenska skattebasen (genom räntebetalningen förs obeskattade vinster över till Fonden). Detta gäller dock inte H AB:s skuld, där motsvaras ränteutgifterna nämligen av lika stora ränteinkomster. Att Fast AB:s skuldförhållande urholkar den svenska skattebasen ska dock inte påverka avdragsbedömningen för H AB:s skuld. Det handlar om två olika bolag, två olika skulder och två olika skuldförhållanden. Det är även grundläggande för svensk beskattning att varje bolag beskattas för sig. Den här tolkningen skulle också läka Skatteverkets uppenbara konflikt med likabehandlingsprincipen. I en situation med vidareutlåning i flera led kan det endast finnas ett skuldförhållande som urholkar den svenska skattebasen och det är därför det skuldförhållandet som Skatteverket ska angripa. Att Fast AB på grund av lagtextens ordalydelse inte får tillgång till tioprocentsregeln eller ventilen (och därför inte får avdrag) är möjligen inte helt meningen, men samtidigt inte helt orimligt mot bakgrunden av reglernas syfte.

Frågan är dock om det finns tillräckligt mycket stöd i förarbetena för att kunna tolka begreppet skuld på detta sättet. Möjligen finns det utöver reglernas syfte stöd i 2009 års regler, där begreppet skuld också endast avsåg skulder som i princip urholkade den svenska skattebasen, för att reglerna var begränsade till skulder i samband med interna förvärv av delägarrätter. En sådan skuld minskar ju alltid ett företags beskattning genom överföring av obeskattade vinster. Begränsningen till interna aktieförvärv togs bort 2013, för att det fanns fler sätt att minska bolagsbeskattningen än genom interna förvärv av delägarrätter. Att den togs bort 2013, betyder det då att begreppet skuld från och med 2013 avser samtliga koncerninterna skulder eller samtliga koncerninterna skulder som urholkar den svenska skattebasen? Med anledning av reglernas karaktär av skatteflyktsregler bör det även finnas ett större utrymme för ändamålstolkning än övrig skattelagstiftning. Lagstiftningsmetoden med subjektiva rekvisit som sådan är inte något som talar mot detta.

6.2 Ändamålsenlig tolkning av begreppet den faktiska mottagaren av ränteinkomster

Om det inte finns något utrymme att tolka begreppet skuld ändamålsenligt utifrån förarbetena och reglernas syfte, då avser begreppet samtliga skulder inom en intressegemenskap, oavsett om skulden urholkar den svenska skattebasen eller inte. Detta innebär att både H AB:s och Fast AB:s skuld omfattas av 24 kap. 10 b § IL. Trots att skuldförhållandena inte urholkar den svenska skattebasen, är räntan på skulderna i princip inte avdragsgill enligt huvudregeln. Avdrag kan endast medges med stöd av tioprocentsregeln eller ventilen.

Här uppstår problemet med lagtextens ordalydelse eftersom den faktiska mottagaren av H AB:s och Fast AB:s räntebetalningar inte befinner sig inom intressegemenskapen. En möjlig lösning till problemet är att alltid peka ut ett företag inom intressegemenskapen för att få tillgång till tioprocentsregeln eller ventilen. Trots att man då måste bortse från begreppens innebörd enligt förarbetena och kopplingen till beneficial owner (i exempel 2 och fondstrukturexemplet finns det ju enligt förarbetena ingen faktisk mottagare inom intressegemenskapen), skulle det lösa problemen i de flesta fall. Eftersom skuldförhållandena i frågan ändå inte ger upphov till en skatteförmån eller urholkar den svenska skattebasen föreligger alltid avdragsrätt, oavsett om prövningen sker enligt tioprocentsregeln eller ventilen. Om FV AB pekas ut som verklig mottagaren föreligger alltså avdragsrätt för H AB och Fast AB, antingen med stöd av tioprocentsregeln (om FV AB klarar det hypotetiska testet) eller med stöd av ventilen för att skuldförhållandet är affärsmässigt motiverat (skuldförhållandena urholkar inte den svenska skattebasen).

Detta leder dock till orimliga konsekvenser i de situationer där det handlar om en skuld till ett lågbeskattat företag i ett land utan skatteavtal med Sverige. I så fall föreligger nämligen inte avdragsrätt om FV AB är ett lågbeskattat företag i ett land utan skatteavtal, trots att det avser skuldsättningar som ökar och inte minskar den svenska skattebasen och att situationen faktiskt inte skiljer sig från den situationen att FV AB har sin hemvist i Sverige. I enlighet med vad som framgår av ovan så är inte reglerna tänkta att tillämpas vid skulder som inte urholkar den svenska skattebasen.

Även när det handlar om en skuld som urholkar den svenska skattebasen (Fast AB använder lånet exempelvis för att finansiera en vinstutdelning till Fonden) leder den här lösningen till orimliga konsekvenser. Urholkningen uppkommer i så fall oavsett om FV AB har sin hemvist i Sverige eller är ett lågbeskattat företag i ett land utan skatteavtal. Om FV AB då pekas ut som faktisk mottagare skulle räntan vara avdragsgill med stöd av tioprocentsregeln inklusive undantaget om FV AB har sin hemvist i Sverige (om FV AB klarar det hypotetiska testet), vilket kanske inte tjänar reglernas syfte. [25] Är FV AB däremot ett lågbeskattat företag i ett land utan skatteavtal, kan ventilen inte tillämpas (vilket är i enlighet med reglernas syfte). Utifrån reglernas syfte finns det ingen motivering att behandla dessa situationerna på olika sätt.

Möjligtvis finns det ytterligare alternativ till en ändamålsenlig tolkning. Det som är viktigt är att det blir en tolkning som tar hänsyn till reglernas syfte och som ger rimliga utfall i så många fall som möjligt.

7 SLUTSATSER

Högsta förvaltningsdomstolens prövningstillståndsfråga om en förvaltare av en fond ska, vid tillämpning av ränteavdragsbegränsningsreglerna, anses vara den faktiska mottagaren av ränteinkomster som är hänförliga till fonden ger upphov till två olika diskussioner. Angående båda diskussionerna skulle det vara till stor hjälp för rättsutvecklingen med vägledning från Högsta förvaltningsdomstolen.

Den första och viktigaste diskussionen har samband med Skatteverkets felaktiga uppfattningar kring regelverkets bärande princip, att ränteavdrag ska vägras när det inte sker någon tillräcklig beskattning hos mottagaren inom intressegemenskapen. Den uppfattningen saknar stöd i förarbetena, strider mot reglernas syfte och gör att de centrala begreppen i regelverket såsom den faktiska mottagaren av ränteinkomster, skatteförmån och affärsmässigt motiverat tilldelas en innebörd som inte heller stöds av rättskällor. Trots detta har Skatteverkets syn på reglernas bärande princip samt verkets tolkningar av de centrala begreppen de senaste åren legat till grund för tillämpningen av ränteavdragsbegränsningsreglerna.

Den andra diskussionen som uppkommer – och som inte har något att göra med den första diskussionen – är att lagtextens ordalydelse i samband med begreppet den faktiska mottagaren av ränteinkomster kan skapa ett oönskat tillämpningsproblem av regelverket. Problemet innebär att det vid slussade externa lån enligt lagtextens ordalydelse inte finns tillgång till tioprocentsregeln eller ventilen. Eftersom det inte är meningen med ränteavdragsbegränsningsreglerna att alltid vägra avdrag när det gäller slussade externa lån, behövs ytterligare vägledning kring möjliga ändamålsenliga tolkningar av regelverket.

Coen Deij är skattekonsult på Deloitte och har ränteavdragsbegränsningsreglerna som sitt fokusområde. Tidigare var han anställd på Skatteverket, där han ingick i verkets räntegrupp.

  • [1]

    https://www4.skatteverket.se/rattsligvagledning/edition/2019.8/376552.html. Skatteverket gör uttalandet i samband med 2019 års regler, men det finns inte någon anledning att anta att Skatteverket har en annan uppfattning angående 2013 års regler.

  • [2]

    Exempelvis Kammarrätten i Stockholm, 2019-02-28, mål nr 4319-17-4321-17 och Förvaltningsrätten i Jönköping, 2019-02-25, mål nr 3538-17 och 3061-18.

  • [3]

    24 kap. 10 e § IL (2013 års regler). Av samma anledning skulle inte heller föreligga avdragsrätt under 2019 års regler.

  • [4]

    Eller att skuldförhållandet inte uteslutande eller så gott som uteslutande har uppkommit för att intressegemenskapen ska få en väsentlig skatteförmån (vid tillämpning av 2019 års regler).

  • [5]

    Se Coen Deij, Skattenytt 2019 s. 243–256 och s. 655–671.

  • [6]

    24 kap. 18 § inkomstskattelagen (härefter: IL).

  • [7]

    24 kap. 10 d § IL.

  • [8]

    24 kap. 10 e § IL.

  • [9]

    24 kap. 18 § IL.

  • [10]

    Prop. 2012/13:1 s. 254 och prop. 2017/18:245 s. 365.

  • [11]

    Prop. 2008/09:65 s. 61.

  • [12]

    Om D AB hade lånat vidare till DD AB mot en ränta om 5 % (1 % räntemarginal), anser jag att D AB är den faktiska mottagaren av räntemarginalen om 1 %.

  • [13]

    Om M AB hade varit en extern bank hade bedömningen angående den faktiska mottagaren av ränteinkomster varit densamma.

  • [14]

    Det är fondens investerare som är de verkliga och rättmätiga ägarna som åtnjuter de ekonomiska fördelarna av Fast ABs räntebetalningar.

  • [15]

    Prop. 2012/13:1 s. 229.

  • [16]

    Ställningstagande ”Avdragsrätt för räntor vid tillämpningen av ränteavdragsbegränsningsreglerna i 24 kap. 10 a–10 f §§ IL i fall där räntor slussas genom ett eller flera svenska företag till”, 2013-01-22, Dnr: 131 8239-13/111.

  • [17]

    Att först utan rättskällestöd peka ut ett företag som faktisk mottagare av ränteinkomster och sedan vägra detta företag tillämpning av tioprocentsregeln för att ränteinkomsterna inte redovisas i resultaträkningen är orimligt enligt min uppfattning.

  • [18]

    Till jämförelse: Om investerarna hade lånat direkt till FV AB (alltså inte genom fonden) hade avdrag hos Fast AB och H AB inte varit något problem på grund av beskattningsnivån i FV AB.

  • [19]

    För en utförlig motivering hänvisar jag till mina tidigare artiklar.

  • [20]

    Lagstiftaren och Högsta förvaltningsdomstolen verkar inte heller dela Skatteverkets definition av begreppet skatteförmån. Från punkt 44 i bilagan till Högsta förvaltningsdomstolens ansökan om förhandsavgörande från EU-domstolen (Bilagan till protokollet, 2019-06-05, mål nr 4849-18 och 4850-18) framgår nämligen att Skatteverket anser att det uppkommer en skatteförmån när det gäller ett skuldförhållande i de fall då det föreligger koncernbidragsrätt mellan exempelvis två svenska företag (exempelvis D AB (vinstbolag) betalar ränta till moderbolag M AB (underskottsbolag) genom en räntesnurra). Lagstiftaren skriver dock tydligt i förarbetena att för företag mellan vilka det föreligger koncernbidragsrätt anses ränteutgiften inte ge upphov till någon väsentlig skatteförmån (Prop. 2012/13:1 s. 334). Till skillnad från Skatteverket anser lagstiftaren att första rekvisitet ”(väsentlig) skatteförmån” i undantaget till tioprocentsregeln inte är uppfyllt. Detta bekräftas av Högste förvaltningsdomstolen i punkt 66 i bilagan.

  • [21]

    Ventilens ordalydelse är likadan i detta avseende.

  • [22]

    SRN 2015-03-31, Dnr 151-13/D.

  • [23]

    Prop. 2012/13:1 s. 264.

  • [24]

    Till jämförelse: om DD ABs skuld till D AB i exempel 2 inte urholkar den svenska skattebasen skulle det vara rimligt med ränte-avdrag, oavsett om D AB har sin hemvist i Sverige, är ett underskottsbolag eller är ett företag som har sin hemvist i ett land utan skatteavtal.

  • [25]

    När Fast AB genom räntebetalningen för över obeskattade vinster till Fonden(s investerare) och investerarna inte beskattas för ränteinkomsten, då sker både en urholkning av den svenska skattebasen samt uppkommer en skatteförmån. Eftersom investerarna inte utgör en del av intressegemenskapen är det dock omöjligt att konstatera att skuldförhållandet har uppkommit för att intressegemenskapen ska få en väsentlig skatteförmån.

Sifferkollen Läs mer

Belopp

Basbelopp
År 2018 2019 2020
Prisbasbelopp 45 500 46 500 47 300
Förhöjt pbb. 46 500 47 400 48 300
Inkomstbasbelopp 62 500 64 400 66 800
Utdelning fåmansföretag
År 2018 2019 2020
Schablonbelopp 169 125 171 875 177 100

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2018 2019 2020
Räntesats 0,36 0,51 0,50

 

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01 - 
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2018 2019 2020
Positiv 6,49 6,51 6,50
Negativ 1,50 1,51 1,50
Statslåneränta
År 2017 2018 2019
31 maj 0,34 0,49 0,05
30 nov 0,49 0,51 -0,09

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2018 2019 2020
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2018 2019 2020
Frukost, lunch och middag 235 245 245
Lunch eller middag 94 98 98
Frukost 47 49 49
Skattefria gåvor
År 2018 2019 2020
Julgåva 450 450 450
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 350
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2018 2019 2020
Skattesats 22% 21,4% 21,4%
Mervärdesskatt
År 2018 2019 2020
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1954 1955 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%