Skattenytt nr 5 2020 s. 225

Uttags- och utdelningsbeskattning vid underprisöverlåtelser i internationella oäkta koncerner

Här behandlas beskattningen av underprisöverlåtelser mellan systerbolag i internationella oäkta koncerner, där ett av bolagen, eller båda, har hemvist i utlandet. Av betydande vikt för ägarbeskattningen är Högsta förvaltningsdomstolens (HFD, vid tiden Regeringsrättens) avgörande i RÅ 2004 ref. 1 (Sipano II), där stor vikt läggs vid reglerna om uttagsbeskattning och kvalificerade underprisöverlåtelser i 22 resp. 23 kap. inkomstskattelagen (1999:1229, IL). Här konstateras att den lagstiftning Regeringsrätten baserade sitt avgörande på ofta inte är tillämplig i internationella situationer, vilket föranleder icke ändamålsenliga beskattningskonsekvenser – som i gränsöverskridande situationer sannolikt är oförenliga med de grundläggande friheterna i EUF-fördraget. Bland slutsatserna återfinns att den sammankoppling mellan beskattningarna på verksamhets- och ägarnivå som nu föreligger bör luckras upp väsentligt samt att en interimslösning för dömande myndigheter kan vara att tillämpa den praxis som gällde innan lagstiftaren reglerade området för underprisöverlåtelser och avgörandet i Sipano II.

1 INLEDNING

När HFD för femton år sedan meddelade dom i Sipano II – ett mål som avsåg huruvida ägarna av en oäkta koncern skulle utdelningsbeskattas i samband med en underprisöverlåtelse mellan systerbolagen – uttalade den att lagstiftaren i och med införandet av nya regler skapat ”ett sammanhållet system” för beskattningen av underprisöverlåtelser. [1] Ägarna skulle utdelningsbeskattas eftersom undantaget i lagstiftningen inte var tillämpligt. Domen handlar om en inhemsk oäkta koncern med två inhemska systerbolag, men frågan är hur detta sammanhållna system fungerar för underprisöverlåtelser mellan systerbolag i internationella oäkta koncerner, där det överlåtande och/eller det förvärvande bolaget är utländskt?

Rättsläget som uppstod efter lagstiftningen och, inte minst, Sipano II fick i internationella situationer viss uppmärksamhet året efter avgörandet. Efter propåer från näringslivet infördes undantag från utdelningsbeskattning i samband med underprisöverlåtelser av näringsbetingade andelar mellan systerbolag i oäkta koncerner. [2] Undantaget kom att omfatta även överlåtelser till utländska systerbolag hemmahörande inom Europeiska unionen (EU) och Europeiska ekonomiska samarbetsområdet (EES). Samma år föreslog en utredning ytterligare undantag från utdelningsbeskattningen. [3] Förslagen motiverades bland annat med hänvisning till de EU-rättsliga problem som utan närmare analyser kunde befaras i gränsöverskridande situationer. Därefter har inte mycket hänt i det svenska rättsmaskineriet. Utredningens förslag om ytterligare undantag anammades inte och det är påfallande tunt med avgöranden från högsta instans rörande underprisöverlåtelser i internationella oäkta koncerner. [4] Under tiden har dock Europeiska unionens domstol (EUD) meddelat ett stort antal avgöranden rörande medlemsstaternas direkta skatter.

Med tanke på de problem som nämndes, men inte utreddes närmare, i utredningen från 2005 och EU-rättens utveckling sedan dess finns anledning att belysa området närmare. Nedan följer därför en närmare utredning av beskattningen av underprisöverlåtelser mellan systerbolag i internationella oäkta koncerner, med jämförelser mellan beskattningen i internationella och motsvarande inhemska situationer. Frågor som behandlas är vilken lagstiftning som är tillämplig (och inte) i internationella situationer och vilka beskattningskonsekvenser som uppstår hos de skattskyldiga. Vidare analyseras om nämnda konsekvenser är förenliga med etableringsfriheten i fördraget om Europeiska unionens funktionssätt (FEUF). Beskattningarna på både verksamhets- och ägarnivå tas upp, men störst vikt läggs vid ägar-/utdelningsbeskattningen. [5] Bland slutsatserna återfinns att beskattning inträder oftare i internationella situationer än i motsvarande inhemska situationer, både på verksamhets- och ägarnivå, och många gånger utan att det framstår som särskilt motiverat ur ett fiskalt perspektiv. I gränsöverskridande situationer konstateras att beskattningen i flera fall sannolikt strider mot etableringsfriheten. För att åstadkomma ett rättsläge som bättre överensstämmer med etableringsfriheten föreslås att lagstiftningens sammankoppling mellan beskattningarna på verksamhets- och ägarnivå luckras upp ordentligt, i linje med vad som föreslogs i redan i 2005 års utredning.

Först återfinns nedan en kortare redogörelse för rättsutveckling och praxis (avsnitt 2) och beskattningen av underprisöverlåtelser i inhemska situationer (avsnitt 3). Därefter utreds rättsläget i olika internationella situationer. Det innebär till att börja med en närmare titt på situationer där det överlåtande bolaget är inhemskt och det förvärvande bolaget är utländskt (avsnitt 4). I det efterföljande avsnittet utreds beskattningen i situationer där det överlåtande bolaget är utländskt, medan det förvärvande bolaget kan vara antingen inhemskt eller utländskt (avsnitt 5). Utredningen bygger på förutsättningen att reglerna i inkomstslaget näringsverksamhet inte är tillämpliga när det överlåtande bolaget är utländskt, en förutsättning som det sedan analyseras närmare om den stämmer eller inte (avsnitt 6). I artikelns två avslutande avsnitt diskuteras först en möjlig invändning mot artikelns innehåll (avsnitt 7), nämligen att problemet kanske inte har särskilt stor praktisk betydelse, och därpå hur de problem som identifierats i övriga avsnitt uppkommit och hur de kan hanteras i framtiden (avsnitt 8).

Dessförinnan dock ett par terminologiska kommentarer. Med underprisöverlåtelse avses en överlåtelse till ett pris som understiger marknadspris. Med en kvalificerad underprisöverlåtelse avses en överlåtelse till underpris som inte föranleder uttags- och utdelningsbeskattning till följd av undantagen i 23 kap. IL. [6] Med inhemsk oäkta koncern menas en koncern där en fysisk person som är obegränsat skattskyldig i Sverige äger samtliga aktier i två svenska aktiebolag. Med internationell oäkta koncern menas att något av systerbolagen har skatterättslig hemvist i utlandet och där ägaren kan vara utomlands bosatt (således en mer varierad företeelse än de inhemska). Utländska bolag förutsätts vidare sakna verksamhet i Sverige, om inget annat uttryckligen framgår av texten. I texten används uttrycket utdelningsbeskattning ibland som en samlingsbeteckning för beskattning av utdelning, oavsett om utdelningen blir föremål för inkomstbeskattning eller kupongskatt.

2 OM RÄTTSUTVECKLINGEN OCH PRAXIS

När en obegränsat skattskyldig fysisk person äger två svenska bolag (en inhemsk oäkta koncern) och låter ett av systerbolagen genom underprisöverlåtelse överföra värden till det andra, kan transaktionen föranleda beskattningskonsekvenser både på verksamhets- och ägarnivå. På verksamhetsnivå kan följden bli att det överlåtande bolaget uttagsbeskattas enligt reglerna i 22 kap. IL, vilket innebär att bolaget beskattas som om överlåtelsen skett till marknadspris. På ägarnivå kan ägaren komma att utdelningsbeskattas för det överförda värdet, normalt skillnaden mellan de överlåtna tillgångarnas marknadsvärde och den lämnade ersättningen. Båda dessa beskattningskonsekvenser kan dock underlåtas enligt undantagsreglerna om kvalificerade underprisöverlåtelser i 23 kap. IL.

Beskattningen av värdeöverföringar genom underprisöverlåtelser i inhemska oäkta koncerner regleras alltså idag i huvudsak i 22 kap. IL om uttagsbeskattning och 23 kap. IL om kvalificerade underprisöverlåtelser. [7] Även på kommunalskattelagens [8] (KL) tid rådde en huvudregel om uttagsbeskattning, men beskattningen kunde underlåtas om det förelåg särskilda skäl. [9] Ägaren kunde, givet vissa förutsättningar, även undgå utdelningsbeskattning. Undantaget utvecklades i praxis, däribland i HFD:s viktiga avgörande i RÅ 1992 ref. 56 (Sipano I). [10] Senare kullkastades domens betydelse för rättsläget i och med domen i RÅ 2004 ref. 1 (plenimål, Sipano II) från år 2004. Sipano I kan därmed framstå som rättshistoria, men i de situationer som behandlas i den här artikeln kan domen ändå visa sig vara intressant, senare rättsutveckling till trots.

Något förenklat handlade Sipano I om att en ägare (fysisk person) till ett fåmansföretag (Maskin AB Sipano) med det helägda dotterbolaget Traktor AB Sipano förberedde ett generationsskifte. I förberedelserna ingick att ägaren till fåmansföretaget skulle starta ett nytt egenägt bolag (AB Sipano Invest) och låta det nystartade bolaget köpa samtliga andelar i Traktor AB Sipano till ett pris som understeg marknadsvärdet från Maskin AB Sipano. Överlåtelsen av andelarna aktualiserade både frågan om uttagsbeskattning hos det överlåtande företaget och om ägaren skulle beskattas såsom för utdelning för den värdeöverföring som underprisöverlåtelsen innebar från det överlåtande till det förvärvande bolaget.

Enligt det vid tiden gällande regelverket skulle transaktionen föranleda uttagsbeskattning hos det överlåtande företaget, med undantag för situationer där det förelåg särskilda skäl mot uttagsbeskattning. Särskilda skäl förutsatte att transaktionen uppfyllde flera kriterier, däribland att det inte uppstod någon obehörig skatteförmån. HFD fann att samtliga kriterier var uppfyllda, varför det överlåtande bolaget inte skulle uttagsbeskattas.

Beträffande utdelningsbeskattning av ägaren fann domstolen till att börja med att transaktionen inte träffades av en vid tiden gällande felprisregel [11] (inte att förväxla med nuvarande felprisregeln i 14 kap. 19 § IL). Anledningen var att regeln endast var tillämplig om det ingåtts avtal mellan företaget och ägaren eller någon av dennes närstående, medan det i målet var fråga om ett avtal mellan två företag. Utöver nämnda felprisregel prövade domstolen även om ägaren skulle beskattas baserat på vid tiden gällande generella bestämmelser om utdelning på aktier. [12] Enligt domstolen fordrade en sådan beskattning normalt att medel fördes ut ur den bolagsbeskattade sektorn, såsom t.ex. när en ägare förfogat över ett belopp genom att styra över det från ett aktiebolag till en närstående person. Domstolen konstaterade att det inte förekom någon omständighet som kunde utgöra grund för utdelningsbeskattning.

I sin senare dom Sipano II frångick Regeringsrätten sin tidigare praxis med hänvisning till att lagstiftaren efter domen i Sipano I hade reglerat beskattningen av underprisöverlåtelser. I vart fall gällande utdelningsbeskattning förde lagstiftningen och domen i Sipano II med sig att mindre vikt lades på frågan om värden fördes ut ur den bolagsbeskattade sektorn eller inte.

Förenklat var omständigheterna i Sipano II som följer. Advokaten X (ägaren) ägde ett aktiebolag (X AB) och bedrev advokatverksamhet i ett av X AB ägt kommanditbolag (Z KB). [13] Ägaren övervägde en omstrukturering där X AB till underpris skulle överlåta ägandet i Z KB till ett av ägaren nystartat aktiebolag (NYAB). Likt i det ovan beskrivna Sipano I aktualiserade den värdeöverföring som underprisöverlåtelsen skulle medföra både frågan om transaktionen skulle medföra uttagsbeskattning hos X AB och frågan om utdelningsbeskattning hos ägaren.

Domstolen fann att transaktionen skulle medföra uttagsbeskattning enligt reglerna i 22 kap. IL hos det överlåtande bolaget (X AB). Undantaget från uttagsbeskattning för kvalificerade underprisöverlåtelser i 23 kap. 9 § IL var inte tillämpligt, eftersom det inte förelåg koncernbidragsrätt mellan det överlåtande och det förvärvande bolaget och överlåtelsen inte heller avsåg en hel verksamhet eller verksamhetsgren (jfr 23 kap. 17 § IL). Beträffande utdelningsbeskattning fann domstolen att lagstiftaren genom reglerna i 23 kap. IL hade skapat ett sammanhållet system för beskattningen av underprisöverlåtelser, varigenom förutsättningarna för såväl undantag från uttagsbeskattning som utdelningsbeskattning reglerats. [14] Sedan undantagen från huvudreglerna om uttags- respektive utdelningsbeskattning inte var tillämpliga skulle ägaren utdelningsbeskattas för det fall att transaktionen genomfördes på det sätt som beskrivits i ansökan om förhandsbesked. [15]

Av domskälen framgår att ”en förmögenhetsöverföring som inte är affärsmässigt motiverad från ett aktiebolag till ett annat skall anses innebära ett sådant förfogande över det överförda värdet att det skall behandlas som en utdelning till aktieägarna i det överlåtande bolaget (jfr RÅ 1996 not. 177) och därför föranleda utdelningsbeskattning, om det inte är fråga om en [kvalificerad] underprisöverlåtelse.” [16] Det är således att ägarna förfogar över värdet i det överlåtande företaget genom att styra det till det förvärvande bolaget som läggs till grund för utdelningsbeskattningen. [17] I och med domen i Sipano II förefaller HFD ha tolkat fram en huvudregel, enligt vilken ägare ska utdelningsbeskattas för värdeöverföringar för det fall det inte föreligger några explicita undantag. [18]

Tolkningen att utdelningsbeskattning inte kan underlåtas med mindre än att det finns ett uttryckligt undantag i IL bekräftades senare samma år i RÅ 2004 ref. 140 (överklagat förhandsbesked, ibland kallat Sipano III). [19] Av senare praxis framgår att även underprisöverlåtelser av tillgångar till skattesubjekt i vilka ägaren inte har ett ägarintresse (stiftelser) föranleder utdelningsbeskattning av ägaren, för det fall det inte rör sig om en kvalificerad underprisöverlåtelse. [20] Avgörande för om beskattning ska ske förefaller således inte vara om ägaren tillgodogör sig det överförda värdet, utan om denne disponerar över det.

3 OM BESKATTNINGEN AV UNDERPRISÖVERLÅTELSER MELLAN BOLAG I INHEMSKA OÄKTA KONCERNER

Det rättsläge som rådde vid tiden för Sipano II gäller i stora delar ännu idag, om än med vissa justeringar. Kvalificerade underprisöverlåtelser möjliggör för skattskyldiga att utan beskattningskonsekvenser överföra obeskattade värden mellan olika skattesubjekt. De är ”utan tvekan den vanligaste tekniken” [21] för att åstadkomma omstruktureringar inför en försäljning och skattskyldiga föredrar dem framför andra omstruktureringsregler, sannolikt eftersom de är administrativt enklare. [22] Regelverket har ett mer omfattande tillämpningsområde när det föreligger koncernbidragsrätt mellan överlåtande och förvärvande bolag, men är givet vissa förutsättningar även tillämpliga när det inte föreligger en sådan rätt, såsom mellan bolag i oäkta koncerner.

Även när det inte föreligger koncernbidragsrätt medger 23 kap. 17 § IL att en överlåtelse av överlåtarens hela näringsverksamhet eller en verksamhetsgren kan utgöra en kvalificerad underprisöverlåtelse. [23] Med verksamhetsgren avses i första hand en sådan del av en rörelse som lämpas för att avskiljas till en självständig rörelse. [24] Vid tillämpningen av reglerna i 23 kap. IL anses enligt en särskild reglering även innehav av andelar i ett företag utgöra en verksamhetsgren, givet att förvärvaren efter förvärvet under samma beskattningsår äger näringsbetingade andelar i företaget. [25] Andelar som blir näringsbetingade hos förvärvaren kan därmed anses utgöra en verksamhetsgren och överlåtelser av sådana kan därmed uppfylla rekvisiten för kvalificerade underprisöverlåtelser.

Utöver att överlåtelsen ska avse hela verksamheten eller en verksamhetsgren (inklusive andelar som blir näringsbetingade hos förvärvaren) ska även andra förutsättningar vara uppfyllda. [26] Bland dessa kan nämnas att det inte får finnas underskott från tidigare år hos förvärvaren (underskottsvillkoret). [27] Denna regel förhindrar att kvalificerade underprisöverlåtelser används för att åstadkomma förlustutjämning mellan bolag som saknar koncernbidragsrätt med varandra. Vidare måste tillgången efter överlåtelsen ingå i en näringsverksamhet som beskattas i Sverige (skattskyldighetsvillkoret), något som förhindrar att obeskattade värden förs ut ur det svenska beskattningsanspråket. [28] I syfte att förhindra kringgåenden av de så kallade tretolvreglerna i 57 kap. IL gäller därtill att om någon ägare har så kallade kvalificerade andelar i överlåtande bolaget måste minst samma andel av andelarna i det förvärvande bolaget vara kvalificerade (tretolvvillkoret). [29]

Ovan har redan nämnts överlåtelser av innehav av andelar som blir näringsbetingade hos förvärvaren. Detta undantag omfattar dock inte överlåtelser av andelar som är näringsbetingade hos överlåtaren, något som i stället regleras lite vid sidan av kvalificerade underprisöverlåtelser. Denna särskilda reglering hör samman med att kapitalvinster vid avyttringar av näringsbetingade andelar är skattefria hos överlåtaren enligt 25 a kap. 5 § IL, vilket innebär att det inte krävs något ytterligare undantag för att överlåtelsen ska undgå (uttags-)beskattning på verksamhetsnivå. I stället görs ett specifikt undantag från utdelningsbeskattning på ägarnivå i 23 kap. 2 § 2 st. IL. [30] Undantaget träffar bara överlåtelser av vissa andelar och delägarrätter gällande vilka kapitalvinster är undantagna från beskattning, såsom för näringsbetingade andelar. [31] Överlåtelser av andra tillgångar som inte föranleder några uttagsbeskattningskonsekvenser på grund av att marknadsvärdet är lika med tillgångens skattemässiga värde, såsom kontanter, omfattas inte av undantaget från utdelningsbeskattning. [32]

Undantaget för andelar som är näringsbetingade hos överlåtaren är utformat så att reglerna om kvalificerade underprisöverlåtelser i stort inte är tillämpliga, bortsett från 23 kap. 11 § IL som reglerar undantaget från utdelningsbeskattning för ägaren och 23 kap. 12 § IL som reglerar beräkningen av ägarens anskaffningsutgift för andelarna i det förvärvande bolaget. Undantaget är emellertid behäftat med vissa villkor. För det första är undantaget endast tillämpligt om det förvärvande bolaget är svenskt, eller hemmahörande inom EU/EES. För det andra krävs att det förvärvande bolaget inte, direkt eller indirekt, äger andel i det överlåtande bolaget. Således omfattas endast överlåtelser mellan syskonbolag. För det tredje tillämpas det ovan nämnda tretolvvillkoret.

Här kan noteras att undantaget från utdelningsbeskattning för överlåtelser av näringsbetingade andelar torde skapa incitament för paketeringar. Ett bolag i en oäkta koncern kan först överföra tillgångar till ett helägt dotterbolag (ett paketbolag) genom kvalificerade underprisöverlåtelser eller aktieägartillskott för att sedan överlåta andelarna i dotterbolaget till underpris till ett systerbolag i den oäkta koncernen. Medan en överföring av tillgångarna direkt till systerbolaget skulle medföra uttags- och utdelningsbeskattning innebär undantaget för näringsbetingade andelar att en överföring via paketering kan undgå beskattning i både verksamhets- och ägarledet.

Utrymmet för paketeringar begränsas av reglerna om skalbolag i 25 a kap. IL, vilka bland annat innebär att kapitalvinster på andelar i bolag vars tillgångsmassa består av likvida tillgångar inte undantas från beskattning – i stället beskattas överlåtaren för hela ersättningen för andelarna, utan avdrag för anskaffningsutgiften. Det finns emellertid även en del undantag från skalbolagsreglerna, bland annat undantas andelar i utländska juridiska personer som varken direkt eller indirekt bedriver verksamhet i Sverige eller äger andelar i svenska bolag. [33] Lagtekniskt – utan hänsyn till skatteflyktslagen – torde därmed systerbolag i en oäkta koncern utan beskattningskonsekvenser kunna överföra likvida tillgångar mellan varandra genom att paketera medlen i utländska bolag. [34] Aktieägartillskott av likvida medel till ett utländskt paketbolag föranleder ingen uttagsbeskattning så länge de skattemässiga och marknadsmässiga värdena av medlen överensstämmer med varandra. Kapitalvinsten på andelarna i paketbolaget är undantagna från beskattning enligt reglerna om näringsbetingade andelar och överlåtelsen av andelarna träffas inte av skalbolagsreglerna. Ägaren utdelningsbeskattas inte till följd av undantaget för näringsbetingade andelar i 23 kap. 2 § 2 st. IL.

4 UNDERPRISÖVERLÅTELSER FRÅN SVENSKA BOLAG TILL UTLÄNDSKA SYSTERBOLAG

4.1 Inledning

De typer av tillgångar som utan beskattning kan överlåtas mellan systerbolag i inhemska oäkta koncerner kan alltså delas in i tre kategorier: 1) hela näringsverksamheter och verksamhetsgrenar, 2) andelar som blir näringsbetingade hos förvärvaren och 3) andelar som är näringsbetingade hos överlåtaren. [35] Medan de första två kategorierna kan undantas som kvalificerade underprisöverlåtelser omfattas den tredje kategorin av ett särskilt undantag från utdelningsbeskattning. Nedan utreds beskattningen av underprisöverlåtelser av dessa tre tillgångskategorier i internationella oäkta koncerner, där det överlåtande bolaget är inhemskt och det förvärvande bolaget är utländskt. Utredningen begränsas till dessa tillgångstyper eftersom underprisöverlåtelser av andra tillgångar generellt sett beskattas på samma sätt som i inhemska oäkta koncerner. Om förvärvaren är ett utländskt bolag utan svensk verksamhet uppjusteras i och för sig resultatet hos överlåtaren enligt felprisregeln i 14 kap. 19 § IL i stället för uttagsbeskattningsreglerna, men det skattemässiga resultatet blir detsamma. [36] Ägaren utdelningsbeskattas till följd av att undantaget i 23 kap. 11 § IL inte är tillämpligt, oavsett om det förvärvande bolaget är inhemskt eller utländskt.

4.2 Överlåtelser av hela näringsverksamheter och verksamhetsgrenar

När ett svenskt bolag överlåter tillgångar till underpris till ett utländskt bolag kan två olika regler vara formellt tillämpliga; dels de ovan nämnda uttagsbeskattningsreglerna i 22 kap. 3 och 7 §§ IL, dels den så kallade felprisregeln i 14 kap. 19 § IL. [37] Båda reglerna träffar överlåtelser till underpris och innebär att det överlåtande bolaget beskattas som om överlåtelsen skett till marknadspris. Medan uttagsbeskattningsreglerna är tillämpliga på samtliga överlåtelser till underpris träffar felprisregeln emellertid endast överlåtelser där den som till följd av avtalsvillkoren erhåller ett högre resultat inte beskattas för detta i Sverige. [38] Av praxis framgår att felprisregeln, med hänvisning till derogationsprincipen lex specialis, ska tillämpas i situationer där både den och uttagsbeskattningsreglerna är formellt tillämpliga. [39]

Felprisregelns tillämpning förutsätter att det förvärvande bolaget inte är skattskyldigt för den resultatökning som följer av att priset understiger marknadsmässigt pris. Det innebär att regeln inte är tillämplig när överlåtelsen avser tillgångar som efter överlåtelsen konstituerar ett svenskt fast driftställe hos förvärvaren. I sådana fall blir mottagaren omedelbart efter överlåtelsen skattskyldig i Sverige för den verksamhet som tillgångarna utgör eller är en del av. [40] I sådana fall bör i stället uttagsbeskattningsreglerna vara tillämpliga, vilket medför att transaktionen kan undantas från både uttags- och utdelningsbeskattning, förutsatt att även övriga förutsättningar för en kvalificerad underprisöverlåtelse är uppfyllda. Beskattningen – eller egentligen undantaget från beskattning – blir då helt samma, oavsett om förvärvaren är ett svenskt eller utländskt bolag.

Skattesituationen blir aningen mer komplicerad när en överlåtelse till ett utländskt bolag i och för sig omfattar en hel näringsverksamhet (eller en verksamhetsgren), men där verksamheten efter en överlåtelse till ett utländskt bolag inte längre omfattas av den svenska skattskyldigheten. Det mest uppenbara exemplet är om överlåtelsen omfattar en utländsk näringsverksamhet, såsom när ett svenskt bolag överlåter en utländsk näringsverksamhet till ett utländskt bolag. Förvärvaren (det utländska bolaget) är då begränsat skattskyldigt i Sverige och den begränsade skattskyldigheten omfattar endast verksamheter som bedrivs från ett fast driftställe i Sverige. [41] Verksamheten går således från att omfattas av den svenska skattskyldigheten hos överlåtaren, till att inte beskattas här hos förvärvaren. Överlåtelsen träffas av felprisregeln och överlåtaren beskattas som om överlåtelsen skett till marknadspris. [42] Ägaren kommer i denna situation att utdelningsbeskattas [43] eftersom reglerna om kvalificerade underprisöverlåtelser i 23 kap. IL utgör undantag från sådan uttags- och utdelningsbeskattning som följer av 22 kap. IL, inte från skattemässiga resultatkorrigeringar baserade på felprisregeln. [44]

Vid en jämförelse med en inhemsk situation framgår att överlåtaren i en internationell oäkta koncern beskattas som om överlåtelsen skett till marknadspris och ägaren utdelningsbeskattas när förvärvaren är ett utländskt bolag, trots att både överlåtaren och ägaren undgår beskattning när förvärvaren är ett svenskt bolag. [45] Det ger upphov till de intressanta frågorna om beskattningen av överlåtaren respektive ägaren är förenliga med etableringsfriheten när förvärvaren är ett utländskt bolag hemmahörande inom EU/EES.

Beträffande beskattningen av det överlåtande bolaget talar praxis från EUD för att den i sig kan vara förenlig med etableringsfriheten. [46] Den negativa särbehandlingen är i och för sig uppenbar: Överlåtarens resultat uppjusteras när det förvärvande systerbolaget är utländskt (gränsöverskridande situation), trots att motsvarande justering inte äger rum om förvärvaren i stället är ett inhemskt bolag (motsvarande inhemsk situation). EUD har dock i ett flertal mål funnit att det varit fördragsenligt för medlemsstaterna att upprätthålla en armlängdsmässig prissättning när obeskattade värden annars skulle föras ut ur deras beskattningsanspråk. [47] I SGI-målet [48] fann domstolen till exempel att det var förenligt med etableringsfriheten för en medlemsstat att höja det skattemässiga resultatet i ett bolag som lämnat en vederlagsfri förmån (ett räntefritt lån) till ett utländskt dotterbolag, så länge som den skattemässiga justeringen endast motsvarade vad som skulle avtalats om bolagen inte varit närstående. [49] Vidare fann EUD i National Grid [50] att det var förenligt med etableringsfriheten för en medlemsstat att beskatta orealiserade värdeökningar på tillgångar i ett bolag som ämnade flytta sitt säte till en annan medlemsstat, varvid ursprungsstaten förlorade möjligheten att beskatta tillgångarna. I linje med en del tidigare domar konstaterade domstolen i och för sig även att medlemsstaten var skyldig att ge bolaget möjlighet att skjuta upp betalningen av skatten, men samtidigt att den kunde kräva bankgarantier för att säkerställa betalningen av skatten och ta ut ränta på uppskovsbeloppet. [51] Även om Sverige kan ha rätt att tillämpa felprisregeln när förvärvaren är utländsk torde således det omedelbara skatteuttaget strida mot etableringsfriheten.

I vad avser utdelningsbeskattningen av ägaren kommer beskattningskonsekvenserna att bero på om ägaren är obegränsat eller begränsat skattskyldig enligt intern rätt och om denne har skatteavtalsrättslig hemvist i ett annat land. Beskattningen och de EU-rättsliga implikationerna kan även vara beroende av om ägaren har hemvist i en annan stat som tillhör EU/EES.

Om ägaren är obegränsat skattskyldig i Sverige och saknar avtalsrättslig hemvist i ett annat land är utgångspunkten att denne blir beskattad i inkomstslaget kapital. Utdelningen kommer från ett onoterat bolag varför den kvoteras till 5/6-delar och det faktiska skatteuttaget därmed blir 25 procent. [52] Är andelarna i det överlåtande bolaget kvalificerade enligt reglerna i 57 kap. IL kommer den del av utdelningen som ryms inom det så kallade gränsbeloppet att kvoteras till 2/3-delar, vilket innebär att beskattningen i ägarledet blir 20 procent. Överskjutande del av utdelningen beskattas i inkomstslaget tjänst, där den blir föremål för en progressiv beskattning. [53]

Har det förvärvande bolaget hemvist i en annan stat inom EU eller EES framstår det som osannolikt att det är förenligt med etableringsfriheten för Sverige att utdelningsbeskatta ägaren. Ägaren skulle utdelningsbeskattas när förvärvaren är hemmahörande i en annan medlemsstat (gränsöverskridande situation), trots att ingen utdelningsbeskattning skulle ske om förvärvaren i stället varit ett inhemskt bolag (motsvarande inhemsk situation). Det förefaller i dessa situationer inte finnas något utrymme att rättfärdiga skillnaden i behandling med hänvisning till rättfärdigandegrunden om den välavvägda fördelningen av beskattningsrätten. Ägaren är obegränsat skattskyldig i Sverige i båda situationerna, varför Sveriges möjligheter att beskatta denne i framtiden bör vara likvärda, oavsett om det förvärvande bolaget är utländskt eller inhemskt. I någon utsträckning kan utdelningsbeskattningen av ägaren liknas vid de portugisiska regler som var föremål för EUD:s prövning i Kommissionen mot Portugal 2016 [54] . Domstolen fann att det inte var förenligt med etableringsfriheten för en medlemsstat att inte bevilja uppskov med beskattningen för personer som överlät samtliga tillgångar och skulder från en enskild näringsverksamhet till utländska bolag, när uppskov beviljades för det fall det förvärvande bolaget var inhemskt.

Men, vad gäller i fall där den fysiska person som äger det överlåtande bolaget har skatteavtalsrättslig hemvist i ett annat land, eller rentav är begränsat skattskyldig enligt intern rätt? Om ägaren är obegränsat skattskyldig men har skatteavtalsrättslig hemvist i ett annat land är utgångspunkten att dennes utdelning enligt intern rätt blir beskattad på samma sätt som för andra obegränsat skattskyldiga, men att beskattningen kan påverkas av innehållet i tillämpliga skatteavtal. Innehållet i skatteavtalen kan variera beroende på vilket land ägaren har avtalsrättslig hemvist, men enligt de flesta skatteavtal kommer Sveriges beskattning av utdelningen att begränsas till 15 procent, oavsett om ägarens andelar är kvalificerade eller inte. [55] Internrättsligt har Sverige även ett beskattningsanspråk på kapitalvinster hänförliga till ägarens andelar i det förvärvande bolaget, men normalt ingen rätt att beskatta dessa enligt skatteavtal. Undantaget är om ägaren relativt nyligen har flyttat från Sverige, för vilket fall Sverige kan ha förhandlat till sig en rätt att beskatta kapitalvinster på sådana andelar inom några år från utflyttningen. [56] Är ägaren i stället begränsat skattskyldig enligt svensk intern rätt kommer utdelningen till denne inte att beskattas enligt IL, utan med en 30-procent skattesats enligt KupL. [57] Har ägaren även skatteavtalsrättslig hemvist i ett annat land inträder därutöver nämnda skatteavtalsrättsliga begränsningar. Sverige beskattar inte begränsat skattskyldiga för utdelningar från utländska bolag och med undantag för tioårsregeln i 3 kap. 19 § IL har Sverige heller inget beskattningsanspråk på kapitalvinster hänförliga till andelarna i ett utländskt förvärvande bolag.

Sverige har således sämre möjligheter att efter en underprisöverlåtelse beskatta ägaren för utdelningar och kapitalvinster hänförliga till andelarna i det förvärvande bolaget. Något som även innebär att Sverige har sämre möjligheter att upprätthålla ägarbeskattningen av det värde som förs över vid en underprisöverlåtelse när det förvärvande bolaget är utländskt, jämfört med när bolaget är inhemskt. För, även om det överlåtande bolaget beskattas som om en överlåtelse skett till marknadspris, innebär en underprisöverlåtelse fortfarande att ett värde överförs från överlåtaren till förvärvaren. Uppjustering av resultatet hos överlåtaren enligt felprisregeln medför bara en skattemässig justering. Innan överlåtelsen hade det överlåtande bolaget en tillgång med ett skattemässigt värde som understeg marknadsvärdet. Felprisregeln ser till att överlåtarens resultat uppjusteras, så att bolaget beskattas som om det erhållit marknadsmässig ersättning. Efter överlåtelsen saknar överlåtaren likafullt den faktiska ersättning som hade erhållits för det fall tillgången i stället överlåtits till marknadsvärde. Det överlåtande bolaget har beskattats som om det erhållit marknadsmässig ersättning men förmögenhetsmassan har de facto minskat. Det förvärvande bolaget har i motsvarande mån berikats på överlåtarens bekostnad. På ägarnivå har ägarens innehav i det överlåtande bolaget blivit mindre värt, medan värdet på innehavet i det förvärvande bolaget ökat i motsvarande mån. Ägaren kan tillgodogöra sig det överförda värdet genom utdelningar från det förvärvande bolaget, eller genom att avyttra andelarna (kapitalvinst). Är ägaren exempelvis begränsat skattskyldig i Sverige saknas möjligheter att beskatta denne för utdelningar och kapitalvinster från det förvärvande utländska bolaget. [58]

Begränsningarna i Sveriges möjligheter att efter en underprisöverlåtelse beskatta ägaren för det överföra värdet kan tänkas påverka den EU-rättsliga bedömningen. Ägarbeskattningen av det överförda värdet kan helt utebli när förvärvaren är ett utländskt bolag (gränsöverskridande situation), medan beskattningen endast skjuts upp när förvärvaren är ett inhemskt bolag (motsvarande inhemsk situation). Regeringen kan därmed hävda att utdelningsbeskattningen i gränsöverskridande situationer är motiverad, eftersom alternativet är att värdet förblir obeskattat i ägarledet. Med EU-domstolens språkbruk innebär det att Sverige söker rättfärdiga den negativa särbehandlingen (utdelningsbeskattningen) baserat på rättfärdigandegrunden om den välavvägda fördelningen av beskattningsrätten. Frågan är dock om argumentet håller?

Den svenska utdelningsbeskattningen skulle i vart fall i delar kunna liknas vid de regler som var vid handen i målen X och Y [59] och Kommissionen mot Spanien (2012) [60] . Båda avgörandena får anses tala för att det vid underprisöverlåtelser inte är förenligt med de grundläggande friheterna för Sverige att utdelningsbeskatta ägaren, i vart fall inte omedelbart i samband med överlåtelsen och utan att ägaren kan erhålla uppskov för betalningen av skatten.

EUD:s dom i X och Y – vilken meddelandes ett par år innan HFD:s dom i Sipano II – handlar om reglerna i 53 kap. IL rörande fysiska personers överlåtelser av kapitaltillgångar till bolag där de själva eller deras närstående är delägare. Vid tiden skiljde sig beskattningen åt beroende på om det förvärvande bolaget var utländskt eller inhemskt. [61] Domstolen fann att det inte var förenligt med de grundläggande friheterna för Sverige att kapitalvinstbeskatta en fysisk person som överlät andelar till ett utländskt bolag där denne själv var delägare, när skattesystemet i stället medgav möjligheter till kontinuitet när det förvärvande bolaget var inhemskt.

Tio år senare meddelade EUD sin dom i Kommissionen mot Spanien (2012). Domstolen fann att etableringsfriheten förhindrade medlemsstaten från att beskatta personer för samtliga realiserade, men ännu ej taxerade, inkomster i samband med att de flyttade ut ur medlemsstaten. Skatteskulden hade således fastställts tidigare, men skulle betalas först i samband med utflyttning. Medlemsstaten sökte utan framgång rättfärdiga reglerna med behoven av att säkerställa både en effektiv skattekontroll och fördelningen av beskattningsrätten. [62] Med hänvisning till att vissa sekundärrättsliga regler [63] endast var tillämpliga i förhållande till EU-medlemsstater fann domstolen att reglerna inte kunde rättfärdigas baserat på en effektiv skattekontroll när den skattskyldige flyttade till en annan EU-medlemsstat, men däremot när denne flyttade till en EES-medlemsstat. [64] Den omedelbara beskattningen konstaterades vidare vara oproportionerlig i förhållande till fördelningen av beskattningsrätten, eftersom medlemsstaten inte stod inför en situation där ”de berörda skattskyldiga personerna helt undkommer beskattning på grund av en konflikt mellan beskattningsrätten för den stat från vilken hemvistet flyttas och den stat till vilken hemvistet flyttas, vilket skulle kunna motivera en tillämpning av en sådan åtgärd som den i förevarande mål [...]”. [65] Just den sista delen av uttalandet – ”vilket skulle kunna motivera [...]” – framstår som obiter dicta och komplicerar bedömningen av den svenska utdelningsbeskattningen. Står Sverige inför en situation där ägaren helt undkommer beskattning på grund av en konflikt mellan den svenska beskattningsrätten och den i ägarens hemviststat? Svaret är sannolikt att det inte rör sig om en sådan situation. Likt Spanien har Sverige möjlighet att fastställa skatteuttaget i samband med underprisöverlåtelsen: Värdet överförs från ett svenskt bolag som Sverige enligt både intern rätt och skatteavtal äger rätt att beskatta utdelningar ifrån. Skatten kan därefter krävas in vid ett senare tillfälle, såsom när ägaren avyttrar sina andelar i det förvärvande bolaget. Därmed inte sagt annat än att det kan visa sig mycket svårt att faktiskt få in skatten, såsom i situationer där ägaren inte avyttrar sina andelar, utan väljer att tillgodogöra sig det överförda värdet genom utdelningar från förvärvaren.

Ovannämnda praxis får anses tala för att utdelningsbeskattningen inte lär vara förenlig med etableringsfriheten, i vart fall inte med mindre än att ägaren medges uppskov med betalningen. Visst kan man tänka sig motargument. En invändning är att omständigheterna och utfallet i X och Y inte fullt ut passar på utdelningsbeskattningsfrågan. I målet behandlades i och för sig risken att underprisöverlåtelsen användes för att undandra skatteunderlag från svensk beskattning, till exempel genom att en ägare till ett aktiebolag inför en förestående utflyttning till underpris överlåter sina aktier i bolaget till ett utländskt företag som denne också äger. [66] Men, i fallet med utdelningsbeskattning kan ägaren redan vara bosatt utomlands och Sverige omedelbart helt förlora sin rätt att beskatta det överförda värdet, någon som talar för ett starkare skyddsintresse. Även om argumentet kan ha viss bärighet är det dock svårt att bortse från EUD:s uttalande i X och Y, att det ”[i] vart fall är det inte nödvändigt och står inte i proportion till syftet med den nationella bestämmelse som är i fråga i målet vid Regeringsrätten att utestänga aktieöverlåtelser [...] från uppskov med beskattningen på det sätt som föreskrivs i bestämmelsen i fråga.” Som framgått har praxis rörande så kallad exitbeskattning utvecklats sedan X och Y och denna typ av regler rättfärdigas nu baserat på rättfärdigandegrunden om fördelningen av beskattningsrätten, vilken ännu inte hade materialiserats i EUD:s praxis vid tiden för avgörandet i X och Y. Rätten till uppskov förefaller dock ha fått leva kvar. [67]

En omedelbar utdelningsbeskattning, inklusive kupongskatt, är därmed sannolikt oförenlig med de grundläggande friheterna. I sådana fall är svenska myndigheter skyldiga att sätta den fördragsstridiga regeln åt sidan och avstå från att tillämpa den. Såsom rättsläget ser ut idag har det mindre betydelse att det skulle kunna vara fördragsenligt att ta ut samma skatt vid ett senare tillfälle, eftersom HFD funnit att det inte räcker att en beskattning är fördragsenlig, den måste även ha stöd i intern rätt. [68] Rättsläget öppnar för skatteplanering för obegränsat skattskyldiga som har skatteavtalsrättslig hemvist i utlandet och för ägare som är begränsat skattskyldiga enligt intern rätt. Värden från ett svenskt bolag kan utan utdelningsbeskattning (alternativt kupongskatt) föras över till ett utländskt bolag. Ägaren kan därefter tillgodogöra sig värdena genom utdelningar eller kapitalvinster hänförliga till andelarna i det utländska bolaget, samtidigt som det svenska beskattningsanspråket begränsas av skatteavtalet och/eller intern rätt. Medan utdelningar och kapitalvinster hänförliga till ägandet i det svenska bolaget skulle beskattats fullt ut i Sverige, eventuellt med tillämpning av reglerna i 57 kap. IL, är utdelningar och kapitalvinster hänförliga till andelarna i det utländska bolaget normalt helt undantagna från svensk beskattning. [69] Denna möjlighet att sänka eller undgå det svenska skatteuttaget är emellertid inte unikt. Ägaren hade kunnat åstadkomma samma beskattning genom att från början bedriva den svenska verksamheten inom ramen för ett utländskt bolag, för vilket fall en värdeöverföring mellan ett svenskt och utländskt bolag inte varit nödvändig för att uppnå den mer fördelaktiga beskattningen.

4.3 Överlåtelser av andelar som blir näringsbetingade hos det förvärvande bolaget

Innehav av andelar som blir näringsbetingade hos förvärvaren anses enligt 23 kap. 7 § IL som en verksamhetsgren vid tillämpningen av reglerna i 23 kap. IL. [70] Överlåtelser av sådana innehav kan därmed utgöra kvalificerade underprisöverlåtelser och undantas från beskattning på såväl verksamhets- som ägarnivå, även när det inte föreligger koncernbidragsrätt mellan parterna, såsom i inhemska oäkta koncerner. Mer specifikt anses enligt lagrummet innehav av andelar i ett företag som en näringsverksamhet eller som en verksamhetsgren om förvärvaren efter förvärvet under samma beskattningsår äger näringsbetingade andelar i företaget. Regeln lever kvar sedan UPL [71] och nyttjades sannolikt i större utsträckning innan införandet av undantaget för andelar som är näringsbetingade hos överlåtaren (23 kap. 2 § 2 st. IL). [72] Att överlåtelser av andelar i företag kan undantas från beskattning om förvärvaren innehar näringsbetingade andelar i företaget efter förvärvet kan dock under vissa omständigheter vara förmånligt för skattskyldiga. För att andelar i noterade företag ska vara näringsbetingade krävs att ägaren antingen innehar 10 procent eller mer av andelarna i det noterade bolaget, eller att ägandet betingas av rörelsen. [73] Om två bolags respektive innehav inte uppfyller 10-procentsgränsen, men deras sammantagna innehav gör det, möjliggör regeln att utan beskattningskonsekvenser konsolidera innehaven hos ett av bolagen. Att kapitalplaceringsandelar övergår till att vara näringsbetingade andelar föranleder inte att innehavet skattas av hos innehavaren, trots att kapitalvinster och utdelningar hänförliga till andelarna går från att vara skattepliktiga hos ägaren till att inte vara det.

Regeln aktualiserades i ett förhandsbeskedsärende om en oäkta koncern. [74] Den fysiska personen A ägde samtliga andelar i bolagen X AB och NYAB. A önskade att NYAB skulle förvärva X AB:s andelar i det noterade bolaget Y AB. X AB:s innehav i Y AB uppfyllde inte 10-procentsgränsen och var därför inte näringsbetingat. Med hänvisning till 23 kap. 7 § IL fann Skatterättsnämnden att en överlåtelse av andelarna till underpris inte skulle föranleda uttagsbeskattning hos X AB, förutsatt att NYAB förvärvade ytterligare aktier i Y AB, så att NYAB:s innehav uppfyllde gränsen och andelarna blev näringsbetingade. För det fall NYAB inte förvärvade tillräckligt med ytterligare aktier i Y AB skulle överlåtelsen i stället föranleda uttagsbeskattning hos X AB (och utdelningsbeskattning hos A).

När förvärvaren av andelarna är ett utländskt bolag kan en sådan överlåtelse inte klassificeras som en kvalificerad underprisöverlåtelse av två anledningar. Till att börja med uttagsbeskattas inte det överlåtande företaget enligt 22 kap. IL. I stället beskattas överlåtaren som om överlåtelsen skett till marknadspris enligt felprisregeln i 14 kap. 19 § IL. I 23 kap. 9 § IL anges att en kvalificerad underprisöverlåtelse inte ska medföra uttagsbeskattning enligt bestämmelserna i 22 kap. IL. Undantaget i 23 kap. IL är därmed inte tillämpligt när förvärvaren är ett utländskt bolag. För att reglerna om kvalificerade underprisöverlåtelser ska vara tillämpliga krävs vidare att förvärvaren ska vara skattskyldig i Sverige för den näringsverksamhet i vilken en underprisöverlåten tillgång ska ingå efter förvärvet och att inkomsten av den mottagande verksamheten inte ska vara undantagen från beskattning på grund av ett skatteavtal (skattskyldighetsvillkoret). [75] En tillgång anses ingå i en näringsverksamhet bara om ersättningen eller kapitalvinsten vid en avyttring ska tas upp i inkomstslaget näringsverksamhet. Inkomsten från näringsverksamheten får inte heller vara undantagen från beskattning på grund av ett skatteavtal. När det förvärvande bolaget är utländskt och saknar ett fast driftställe i Sverige kommer andelar som förvärvas från ett svenskt systerbolag inte ingå i en verksamhet för vilken förvärvaren är skattskyldig i Sverige, vilket således medför att förvärvet inte uppfyller skattskyldighetsvillkoret. Resultatet blir att det överlåtande bolaget beskattas som om överlåtelsen skett till marknadspris enligt felprisregeln och att ägaren utdelningsbeskattas till följd av att undantaget från utdelningsbeskattning i 23 kap. 11 § IL inte är tillämpligt.

Sedan skattskyldighetsvillkoret stipulerar att en kapitalvinst på den överlåtna tillgången ska tas upp i inkomstslaget näringsverksamhet och kapitalvinster på näringsbetingade andelar är undantagna från beskattning kan man fråga sig hur en överlåtelse till ett inhemskt bolag kan uppfylla villkoret. Frågan behandlades i det ovan refererade förhandsbeskedsärendet och Skatterättsnämnden fann att villkoret var uppfyllt. [76] De andelar som skulle överlåtas var marknadsnoterade och skattefriheten för kapitalvinster på dem var därmed avhängig att förvärvaren inte avyttrade andelarna inom ett år från överlåtelsen. [77] Enligt nämnden var skattskyldighetsvillkoret uppfyllt eftersom en tidigare avyttring än så skulle föranleda att förvärvaren beskattades för en kapitalvinst. Enligt Skatterättsnämnden räcker det således att Sverige under en begränsad tid har möjlighet att beskatta kapitalvinster på de överlåtna andelarna.

Regelverket innebär att uttagsbeskattning i inhemska situationer underlåtes endast för det fall att utdelningar och kapitalvinster hänförliga till de överlåtna andelarna är skattefria hos förvärvaren. Sverige kan därmed inte hävda att beskattningsunderlag går förlorat i större utsträckning när förvärvaren är ett utländskt bolag, i förhållande till om ett inhemskt bolag förvärvar andelarna. Eftersom reglerna om näringsbetingade andelar syftar till att undvika kedjebeskattning kan den svenska beskattningen av ett svenskt överlåtande bolag liknas vid den finska utdelningsbeskattningen i Aberdeen. [78] I målet tog Finland ut källskatt på utdelningar som betalades från finländska bolag till luxemburgska så kallade SICAV-bolag – en bolagsform som saknade finsk motsvarighet – trots att utdelningarna var undantagna från skatt när de betalades till finländska bolag. EUD fann att de finska reglerna inte kunde rättfärdigas eftersom en medlemsstat som väljer att inte beskatta inhemska mottagande bolag inte kan åberopa behovet av att säkerställa en väl avvägd fördelning av beskattningsrätten. [79] En rimlig slutsats är att tillämpningen av felprisregeln sannolikt inte är fördragsenlig när förvärvaren är ett utländskt bolag hemmahörande inom EU/EES, eftersom en motsvarande överlåtelse till ett inhemskt bolag är undantagen från beskattning och undantaget förutsätter att andelarna – utan avskattning – blir näringsbetingade hos mottagaren. Även om innehav av andelar som blir näringsbetingade hos förvärvaren anses utgöra en verksamhetsgren vid tillämpningen av 23 kap. IL lär det därmed inte finnas något utrymme för Sverige att läka fördragsenligheten genom att erbjuda skattskyldiga i gränsöverskridande situationer uppskov med betalningen av skatten. Här skiljer sig således rättsläget åt från vad som var fallet rörande överlåtelser av hela näringsverksamheter och (andra) verksamhetsgrenar.

Vad gäller överlåtelser av en hel näringsverksamhet eller verksamhetsgren ovan har redan konstaterats att det är osannolikt att utdelningsbeskattningen av ägaren är förenlig med etableringsfriheten när ägaren är obegränsat skattskyldig i Sverige och saknar skatteavtalsrättslig hemvist i en annan EU/EES-stat. Precis som vid sådana överlåtelser är ägaren obegränsat skattskyldig oavsett om underprisöverlåtelsen sker till ett utländskt eller inhemskt bolag, varför rättfärdigandegrunden om den välavvägda fördelningen av beskattningsrätten inte gärna kan vara tillämplig. För det fall ägaren är begränsat skattskyldig i Sverige och/eller har skatteavtalsrättslig hemvist i en annan medlemsstat kan det i och för sig göra att Sverige efter överlåtelsen saknar (eller har sämre) möjligheter att utdelnings- eller kapitalvinstbeskatta ägaren för de värden som överförs mellan bolagen. Såsom var fallet beträffande överlåtelser av en hel näringsverksamhet eller verksamhetsgren talar emellertid praxis för att det är oförenligt med etableringsfriheten att ta ut skatt omedelbart i samband med överlåtelsen. Eftersom ägaren saknar möjligheter att erhålla uppskov förefaller utdelningsbeskattningen vara oförenlig med etableringsfriheten.

4.4 Överlåtelser av andelar som är näringsbetingade hos det överlåtande bolaget

Föregående avsnitt (4.3) handlade om beskattningen av underprisöverlåtelser av andelar som blir näringsbetingade hos förvärvaren. Den beskattningen skiljer sig dock från beskattningen av underprisöverlåtelser av andelar som är näringsbetingade hos överlåtaren. Medan 23 kap. 7 § IL innebär att en underprisöverlåtelse av andelar som blir näringsbetingade hos förvärvaren kan utgöra en kvalificerad underprisöverlåtelse, innebär 23 kap. 2 § 2 st. IL i stället att reglerna om kvalificerade underprisöverlåtelser inte är tillämpliga vid överlåtelser av (näringsbetingade) andelar för det fall en kapitalvinst är skattefri hos överlåtaren enligt 25 a kap. 5 § IL. Denna skillnad har betydelse för rättsläget i fall där förvärvaren är ett utländskt bolag.

På verksamhetsnivå är felprisregeln i 14 kap. 19 § IL formellt tillämplig när ett inhemskt bolag överlåter näringsbetingade andelar till ett utländskt systerbolag. Den föranleder emellertid inga beskattningskonsekvenser för överlåtaren eftersom kapitalvinster på sådana andelar är undantagna från beskattning enligt 25 a kap. 5 § IL. Att undantaget från utdelningsbeskattning i 23 kap. 2 § 2 st. IL inte vilar på reglerna om kvalificerade underprisöverlåtelser – som generellt utgör undantag från uttagsbeskattningsreglerna – medför att även ägaren bör undgå (utdelnings-)beskattning. Överlåtelsen måste inte uppfylla villkoren för kvalificerade underprisöverlåtelser, utan endast förutsättningarna för undantaget i 23 kap. 2 § 2 st. IL. Förutsättningarna är i delar de samma, oavsett om det förvärvande bolaget är inhemskt eller utländskt. Det ska röra sig om en överlåtelse mellan systerbolag och samma andel av de totala andelarna i det överlåtande respektive förvärvande bolaget ska vara kvalificerade enligt tretolvreglerna. För en överlåtelse till ett utländskt bolag gäller dock även att det förvärvande bolaget måste vara hemmahörande inom EU/EES, annars blir ägaren utdelningsbeskattad. Lagtekniskt undantas utdelningen från beskattning genom en hänvisning till samma undantag från utdelningsbeskattning som gäller för kvalificerade underprisöverlåtelser i 23 kap. 11 § IL.

Beskattningen blir helt densamma oavsett om det förvärvande bolaget är inhemskt eller hemmahörande i en annan EU-/EES-stat, varför det inte finns anledning att tro att beskattningen skulle strida mot etableringsfriheten.

Att obeskattade värden kan överföras till utländska bolag utan beskattning i vare sig verksamhets- eller ägarledet kan medföra möjligheter för ägaren att föra över obeskattade medel från inhemska bolag till utländska bolag, där ägaren blir föremål för en mer förmånlig beskattning av utdelningar och kapitalvinster. Som framgått i avsnitt 4.2 och 3 ovan saknas i flertalet fall lagstöd för att beskatta begränsat skattskyldiga för utdelningar och kapitalvinster hänförliga till utländska bolag. Om ägaren är obegränsat skattskyldig men har skatteavtalsrättslig hemvist i utlandet, eller om denne är begränsat skattskyldig i Sverige, kan skatteavtalet innebära att Sveriges beskattningsanspråk begränsas eller uteblir.

5 UNDERPRISÖVERLÅTELSER FRÅN UTLÄNDSKA BOLAG TILL SVENSKA RESPEKTIVE UTLÄNDSKA SYSTERBOLAG

I det följande utreds rättsläget för underprisöverlåtelser från utländska bolag som ingår i internationella oäkta koncerner. Det förvärvande bolaget kan vara inhemskt eller utländskt. Utredningen bygger på förutsättningen att reglerna i inkomstslaget näringsverksamhet inte är tillämpliga för utländska bolag eftersom de är begränsat skattskyldiga i Sverige. Om denna förutsättning stämmer och hur rättsläget påverkas av om den inte gör det behandlas mer utförligt först i avsnitt 6 nedan. För den typ av överlåtelser som behandlas här har det mindre betydelse än för dem ovan vilken typ av tillgång som överlåtes, varför texten inte disponerad på samma sätt som i föregående avsnitt (avsnitt 4).

Om ett utländskt bolag i en oäkta koncern överlåter tillgångar till underpris till ett svenskt respektive utländskt systerbolag föranleder det inga svenska beskattningskonsekvenser på verksamhetsnivå för det överlåtande bolaget, oavsett vilken typ av tillgångar överlåtelsen rör. Det utländska bolaget är begränsat skattskyldigt i Sverige och kan därmed inte träffas av vare sig uttagsbeskattningsreglerna i 22 kap. IL eller felprisregeln i 14 kap. 19 § IL: Inkomstslaget näringsverksamhet är helt enkelt inte tillämpligt.

Ett undantag är om det utländska bolaget har ett fast driftställe i Sverige och överlåtelsen avser tillgångar hänförliga till det fasta driftstället, eller all den näringsverksamhet som bedrivs där. I sådana fall omfattar det utländska bolagets skattskyldighet det fasta driftstället och dess verksamhet, varför reglerna i inkomstslaget näringsverksamhet är tillämpliga. Det utländska bolaget beskattas då på samma sätt som om det vore ett inhemskt bolag, vilket innebär att huvudregeln är att bolaget uttagsbeskattas, men att ingen sådan beskattning sker om överlåtelsen lever upp till villkoren för en kvalificerad underprisöverlåtelse.

Beroende på rättsläget kan en överlåtelse till underpris förstås medföra beskattningskonsekvenser för det överlåtande bolaget i dess hemviststat, exempelvis till följd av den statens motsvarighet till uttagsbeskattning. Man kan i och för sig tänka sig att en del andra rättsordningar har mer generösa regler för underprisöverlåtelser, men även givet förutsättningen att hemviststaten har ett skattesystem som är identiskt med det svenska skulle en överlåtelse till underpris inte alltid utlösa några beskattningskonsekvenser. Ett exempel är överlåtelser av andelar som enligt hemviststatens rättsordning motsvarar näringsbetingade andelar. Ett annat exempel är att en överlåtelse av ett fast driftställe i hemviststaten skulle vara undantagen från uttagsbeskattning där. Säg att ett tyskt bolag överlåter en tysk verksamhetsgren (fast driftställe) till ett svenskt systerbolag. Hos det svenska bolaget utgör verksamhetsgrenen efter överlåtelsen ett tyskt fast driftställe. Till följd av att överlåtelsen avser en hel verksamhetsgren skulle det inte behöva föreligga koncernbidragsrätt mellan överlåtaren och förvärvaren (motsvarande 23 kap. 17 § IL). Eftersom verksamhetsgrenen efter överlåtelsen skulle utgöra ett fast driftställe i Tyskland skulle resultatet i det även omfattas av det svenska bolagets tyska skattskyldighet, varför överlåtelsen skulle uppfylla skattskyldighetsvillkoret (motsvarande 23 kap. 16 § IL). Även för det fall en överlåtelse till underpris utlöser hemviststatens motsvarighet till uttagsbeskattning hos överlåtaren kan de grundläggande friheterna innebära en skyldighet för staten att erbjuda uppskov, förutsatt att det rör sig om en EU-/EES-stat. [80]

Beträffande svensk utdelningsbeskattning är rättsläget mer komplicerat än gällande beskattningen på verksamhetsnivå och det förefaller inte finnas vare sig praxis eller doktrin på området. [81] Beskattningen kommer vara beroende av intern rätt, skatteavtal och EU-rätt. Om ägaren är obegränsat skattskyldig i Sverige är ett rimligt antagande att denne enligt intern rätt ska utdelningsbeskattas, oavsett vilken typ av tillgångar överlåtelsen avser. Antagandet baseras på Sipano II, som innebär att ägaren ska utdelningsbeskattas för det fall inget undantag i 23 kap. IL är tillämpligt. Undantagen är inte tillämpliga eftersom det utländska bolaget är begränsat skattskyldigt i Sverige och därmed inte omfattas av reglerna i inkomstslaget näringsverksamhet. [82] Är ägaren begränsat skattskyldig i Sverige enligt intern rätt kommer denne inte att beskattas här eftersom denne i sådana fall endast är skattskyldig för utdelningar från svenska bolag. [83]

Är ägaren obegränsat skattskyldig i Sverige, men har skatteavtalsrättslig hemvist i en annan stat kan skatteavtalet innebära att utdelningen undantas från svensk beskattning. Fördelningsartikeln för utdelningar (art. 10 i OECD:s modellavtal) kommer inte att vara tillämplig eftersom den endast träffar utdelningar som betalas från bolag som har hemvist i en avtalande stat till en skattskyldig som har hemvist i den andra avtalande staten. Om ägaren till en oäkta koncern med ett svenskt och ett tyskt bolag har avtalsrättslig hemvist i Tyskland kommer utdelningen enligt avtalet att betalas från det tyska bolaget till en person har hemvist i samma stat. Det innebär att utdelningen i stället kommer att falla under artikeln för så kallad annan inkomst (art. 21 i OECD:s modellavtal), som endast får beskattas av den avtalsrättsliga hemviststaten (Tyskland).

De skatteavtalsrättsliga konsekvenserna torde bli helt samma om ägaren har avtalsrättslig hemvist i en annan stat än den där det överlåtande bolaget har hemvist. I sådana fall rör det sig om en så kallad triangulär situation, där det överlåtande bolaget kan ha hemvist i Tyskland, det förvärvande bolaget i Sverige och ägaren avtalsrättslig hemvist i Frankrike, enligt avtalet mellan Sverige och Frankrike. [84] Utdelningen skulle av samma anledning som ovan inte täckas av fördelningsartikeln för utdelningar, utan klassificeras som annan inkomst, varvid hemviststaten (Frankrike) skulle erhålla en exklusiv rätt att beskatta utdelningen.

Som redan konstaterats ovan medför vissa överlåtelser till underpris mellan systerbolag i en inhemsk oäkta koncern ingen utdelningsbeskattning av ägaren. Så var fallet beträffande överlåtelser av en hel näringsverksamhet, en verksamhetsgren, andelar som är näringsbetingade hos det överlåtande bolaget och andelar som blir näringsbetingade hos det förvärvande bolaget. [85] Att Sverige utdelningsbeskattar ägaren vid underprisöverlåtelser från ett bolag hemmahörande inom EU/EES (gränsöverskridande situation) även när samma överlåtelser är undantagna från beskattning när det överlåtande bolaget är inhemskt (motsvarande inhemsk situation) framstår som oförenligt med etableringsfriheten, givet att det överlåtande bolaget är hemmahörande inom EU/EES. Sveriges möjligheter att beskatta överförda obeskattade värden i ägarledet torde antingen vara oförändrade om det förvärvande bolaget är utländskt, eller förbättrade om det förvärvande bolaget är inhemskt. Ägaren kan inte heller anses ha disponerat de överförda värdena i större utsträckning i den gränsöverskridande situationen än i den motsvarande inhemska situationen. Utrymmet att rättfärdiga reglerna bör därmed vara nästintill obefintligt.

6 OM REGLER ÄR TILLÄMPLIGA ELLER INTE

Ovan förutsattes att reglerna i inkomstslaget näringsverksamhet inte är tillämpliga för utländska bolag som saknar svenska inkomster. Förutsättningen motiverade slutsatsen att ägaren till en internationell oäkta koncern blir utdelningsbeskattad för det fall dennes utländska bolag överlåter en tillgång till underpris till sitt systerbolag: Reglerna i 23 kap. IL – inklusive undantaget från utdelningsbeskattning i 11 § – är helt enkelt inte tillämpliga för överlåtelser från det utländska bolaget. Det är nu dags att närmare utveckla bakgrunden till nämnda förutsättning och att utveckla hur slutsatserna ovan skulle påverkas av om det skulle visa sig att förutsättningen är inkorrekt.

Beskattningen av underprisöverlåtelser från utländska till inhemska systerbolag i oäkta koncerner kretsar i delar kring intern- och skatteavtalsrättsliga regler som är tillämpliga i vissa situationer, men inte i andra. Ta till exempel ett utländskt bolag. Ett sådant bolag är begränsat skattskyldigt i Sverige och dess svenska beskattning baseras på källstatsprincipen. [86] Innebörden av den begränsade skattskyldigheten regleras huvudsakligen i 6 kap. 11–18 §§ IL. [87] Där återges vilka av bolagets inkomster som omfattas av dess svenska skattskyldighet. Det rör sig huvudsakligen om svenska inkomster och viktigast för den här framställningen är inkomster från ett fast driftställe i Sverige. [88] Frågan är om reglerna i inkomstslaget näringsverksamhet är tillämpliga för det utländska bolaget, även för det fall det saknar svenska inkomster? Det finns i vart fall två möjliga olika tolkningar. Skillnaden mellan dem kan beskrivas som frågan om skattskyldighetsreglerna, eller närmare bestämt reglerna om innebörden av den begränsade skattskyldigheten, ska anses fungera som lagvalsregler eller inte.

För det fall man anser att skattskyldighetsreglerna fungerar som lagvalsregler är inkomstslaget näringsverksamhet överhuvudtaget inte tillämpligt för det utländska bolaget, förutsatt att det saknar sådana inkomster som omfattas av den begränsade skattskyldigheten. [89] Om bolaget exempelvis överlåter tillgångar till underpris träffas överlåtelsen därmed inte av reglerna i vare sig 22 eller 23 kap. IL, vilket innebär att bolagets beskattning inte påverkas av det svenska skattesystemet. Den motsatta uppfattningen, att man inte anser att skattskyldighetsreglerna fungerar som lagvalsregler, torde innebära att man i stället anser att reglerna tar sikte på vilka inkomster som ska beskattas hos begränsat skattskyldiga och vilka som är undantagna från svensk beskattning. I sådana fall kan inkomstslaget näringsverksamhet i och för sig formellt vara tillämpligt på det utländska bolagets verksamhet, men de regler inkomstslaget innehåller är likafullt betydelselösa för bolagets beskattning. Om bolaget överlåter tillgångar till underpris träffas det formellt av uttagsbeskattningsreglerna i 22 kap. IL, varför bolaget ska beskattas som om överlåtelsen skett till marknadspris. Detta har dock ingen betydelse för bolaget, eftersom dess inkomst av näringsverksamhet inte omfattas av dess svenska skattskyldighet. Bolagets beskattning påverkas således inte av om skattskyldighetsreglerna anses fungera som lagvalsregler eller inte. I förlängningen kan dock synen på hur skattskyldighetsreglerna fungerar påverka hur man löser frågan om utdelningsbeskattningen av ägaren.

I Sipano II fann HFD att ägare till oäkta koncerner ska utdelningsbeskattas för det fall värden förs över mellan systerbolag, om inte de explicita undantagen i 23 kap. IL var tillämpliga. Anser man att skattskyldighetsreglerna fungerar som lagvalsregler är undantagen inte tillämpliga vid värdeöverföringar från ett utländskt bolag, varför det inte finns något explicit undantag från utdelningsbeskattning. Följaktligen ska ägaren utdelningsbeskattas, förutsatt att denne i sin tur är skattskyldig för utdelningen. [90] Anser man i stället skattskyldighetsreglerna undantar inkomster från beskattning kan undantagen i 23 kap. IL vara tillämpliga. Givet att villkoren för undantag är uppfyllda ska ägaren därmed inte utdelningsbeskattas. Osäkerheten kring vad som gäller när överlåtaren är ett utländskt bolag som motsvarar ett svenskt aktiebolag har av Nilsson illustrerats med följande exempel:

Antag att en fysisk person äger AB A och AB B. AB A äger i sin tur det utländska företaget AB C. AB A överlåter AB C till AB B mot en ersättning som understiger marknadsvärdet. Är AB A:s innehav i AB C näringsbetingat – vilket kan vara fallet om AB C är ett utländskt företag som motsvarar bl.a. ett svenskt aktiebolag – kommer en kapitalvinst att vara skattefri. Transaktionen skulle falla in under den föreslagna ändringen och utdelningsbeskattning skulle därmed kunna underlåtas. Om även AB A är ett utländskt företag är det emellertid tveksamt om utdelningsbeskattning kan underlåtas med promemorians förslag till ändring i 23 kap. 2 § 2 IL. Beskattning av AB A vid en överlåtelse av aktierna i AB B är inte är en svensk skattefråga. Därmed skulle aldrig en tillämpning av 23 kap. IL aktualiseras. [91]

I praxis återfinns domar där man kan skönja problemet med om skattskyldighetsreglerna fungerar som lagvalsregler eller inte. I RÅ 2007 not. 160 (överklagat förhandsbesked) fann HFD att en fysisk person (ägaren) skulle utdelningsbeskattas för det fall dennes utländska CFC-bolag (CFC-bolaget) till underpris överlät vissa andelar till ett svenskt systerbolag i samma oäkta koncern. Andelarna hade varit näringsbetingade hos CFC-bolaget för det fall bolaget i stället hade varit svenskt och därmed obegränsat skattskyldigt. I så fall hade även undantaget från utdelningsbeskattning i 23 kap. 11 § IL varit tillämpligt. Enligt SRN omfattade detta undantag emellertid endast överlåtelser av andelar som var skattefria enligt 25 a kap. 5 § IL. Eftersom CFC-bolaget var begränsat skattskyldigt konstaterade SRN att överlåtelsen inte aktualiserade nämnda lagrum. Därmed fanns heller ingen möjlighet att underlåta utdelningsbeskattning enligt 23 kap. 11 § IL. Till skillnad från SRN motiverade HFD utfallet med att CFC-bolaget inte utgjorde ett sådant bolag som enligt 24 kap. 13 § (numera 32 §) jämförd med 2 kap. 5 a § IL kunde äga näringsbetingade andelar. Därmed var inte heller undantaget i 23 kap. 11 § IL tillämpligt på överlåtelsen. Medan SRN förefaller ha funnit att reglerna om näringsbetingade andelar inte var tillämpliga för det utländska CFC-bolaget verkar HFD i stället ha konstaterat att CFC-bolaget inte levde upp till rekvisiten i den svenska lagstiftningen. HFD:s ställningstagande verkar förutsätta en tillämpning av reglerna i inkomstslaget näringsverksamhet och domen får således anses tala för att skattskyldighetsreglerna inte fungerar som lagvalsregler. [92] Möjligen är emellertid CFC-bolag något av ett specialfall. CFC-reglerna innebär att ägaren ska beskattas för sin andel av CFC-bolagets resultat, men att resultatet ska beräknas såsom för ett svenskt bolag, om än med vissa undantag. Det innebär att inkomstslaget näringsverksamhet i och för sig inte är tillämpligt på bolaget, men ändå ska användas vid beräkningen av ägarens skattemässiga inkomst. Konstruktionen av CFC-reglerna kan därmed tänkas inbjuda till en tillämpning av inkomstslaget.

Som en parentes kan här nämnas att det i samtal med andra akademiker lagts fram en tänkbar förklaring till att det finns olika uppfattningar om huruvida skattskyldighetsreglerna ska anses fungera som lagvalsregler eller inte. [93] Förklaringen grundar sig i att skattelagstiftningens disposition över tiden har genomgått vissa förändringar. Idag återfinns reglerna om skattskyldighet bland de inledande kapitlen i IL, varför det kan framstå som naturligt att tolka dem som lagvalsregler. Reglernas innehåll avgör om man behöver läsa vidare i lagstiftningen; omfattas en inkomst inte av den svenska skattskyldigheten finns ingen anledning att efterföljande regler ska vara tillämpliga. I den sedan år 2000 upphävda kommunalskattelagen (1928:370) återfanns regler om skattskyldighet i stället mot slutet av lagen, vilket kan ha gjort det lättare att se dem som regler om undantag från beskattning. [94] Den här förklaringen framstår dock inte som helt övertygande. Skillnaden i hur SRN och HFD motiverade utfallen i respektive instans i RÅ 2007 not. 160 lär inte kunna förklaras med om SRN:s ledamöter respektive regeringsråden var med på kommunalskattelagens tid eller inte. I båda instanser återfanns personer som torde ha varit väl förtrogna med den tidigare lagstiftningens utformning. [95]

Även om avgörandet ovan kan anses tala för att skattskyldighetsreglerna inte fungerar som lagvalsregler finns det även avgöranden som stöder motsatt uppfattning. SRN fann i ett överklagat förhandsbesked att begränsat skattskyldiga fysiska personers andelar i ett utländskt bolag skulle beaktas som kvalificerade andelar och även i detta avgörande skymtas problemet med om regler är tillämpliga eller inte för begränsat skattskyldiga som saknar svenska inkomster. [96] Ärendet rörde utomståenderegeln i 57 kap. 5 § IL. För att regeln ska vara tillämplig krävs normalt att det utomstående ägandet uppgår till minst 30 procent av de totala andelarna i bolaget. Med utomstående ägande avses bland annat ägande av andra än fysiska personer som har kvalificerade andelar i företaget, eller som indirekt äger andelar i företaget som hade varit kvalificerade för det fall de ägts direkt. [97] I ärendet ägdes 70 procent av andelarna i ett svenskt bolag av ett utländskt bolag som i sin tur ägdes av utomlands bosatta (begränsat skattskyldiga) fysiska personer. Om de utomlands bosatta ägarna i stället varit bosatta i Sverige hade deras andelar varit kvalificerade. En fråga som aktualiserades var om utomståenderegeln var tillämplig: Var de utomlands bosatta ägarna utomstående, eller kunde de anses ha kvalificerade andelar enligt 57 kap. 4 §, trots att de inte var föremål för någon svensk beskattning? Med följande motivering fann SRN att de utomlands bosatta ägarnas andelar skulle beaktas som kvalificerade:

Begreppet kvalificerad andel är en samlingsbeteckning för andelar i eller avseende ett fåmansföretag som bestämmelserna i 57 kap. IL tar sikte på. Av detta och bestämmelsen i 2 kap. 2 § IL om utländska motsvarigheter följer att det kan bli aktuellt att beakta utländska fysiska personers ägande av andelar i utländska fåmansföretag vid tillämpningen av 57 kap. 5 § IL även om skattskyldighet för utdelning och kapitalvinst i Sverige för sådana andelar inte skulle föreligga.

Enligt nämnden var således de utländska ägarnas andelar inte kvalificerade enligt 57 kap. 4 § IL i sig, utan motsvarade kvalificerade andelar. Om reglerna i 57 kap. IL varit tillämpliga för de utländska ägarna hade andelarna varit kvalificerade och motiveringen med utländska motsvarigheter onödig. SRN synes således även i detta mål funnit att svenska regler inte var tillämpliga för begränsat skattskyldiga. HFD gjorde samma bedömning som SRN, denna gång utan en alternativ motivering.

SRN fann även i ett ärende om koncernbidrag att ett utländskt bolag inte omfattades av svenska regler. [98] Ärendet handlade om ett finskt bolag som avsåg att lämna ett bidrag till ett svenskt koncernbolags fasta driftställe, beläget i Finland. Enligt finsk rätt utgjorde bidraget ett koncernbidrag, vilket var avdragsgillt för det finska bolaget och skattepliktigt i det fasta driftstället. Frågan var om bidraget även skulle vara skattepliktigt i Sverige. Nämnden fann att bidraget inte var hänförligt till någon verksamhet som det givande bolaget bedrev i Sverige och att det därför inte omfattades av reglerna i 35 kap. IL. De svenska reglerna var såldes inte tillämpliga på det bidragslämnande (begränsat skattskyldiga) bolagets finska verksamhet. Beslutet överklagades emellertid inte, varför HFD inte tog ställning till de svenska reglernas eventuella tillämplighet.

I frågan om skattskyldighetsreglerna fungerar som lagvalsregler eller inte förefaller praxis således peka i olika riktningar. Vad blir då konsekvenserna om inkomstslaget näringsverksamhet faktiskt är tillämpligt för begränsat skattskyldiga bolag utan näringsverksamhet i Sverige? Skulle det lösa de problem som identifierades i avsnitt 5 ovan, eller i vart fall en del av dem? Svaret verkar vara att en del problem skulle kunna lösas, men att en tillämpning av inkomstslaget näringsverksamhet på utländska juridiska personer samtidigt skulle föra med sig ett besynnerligt rättsläge där syftet med flera regler skulle förfelas.

Ett exempel på problem som skulle lösas är att ägaren till en internationell oäkta koncern skulle undgå utdelningsbeskattning när dennes utländska bolag genomför en underprisöverlåtelse till sitt svenska systerbolag. Om reglerna i 23 kap. IL är tillämpliga för det utländska bolaget skulle exempelvis en överlåtelse av en verksamhetsgren kunna utgöra en kvalificerad underprisöverlåtelse, för vilket fall ägaren undgår utdelningsbeskattning. Redan i denna situation uppstår emellertid problem. Om det inte föreligger koncernbidragsrätt mellan det överlåtande och det förvärvande bolaget får det förvärvande bolaget enligt 23 kap. 27 IL inte ha rätt till avdrag för underskott från föregående år. I sådana fall måste det förvärvande bolaget avstå från att i framtiden utnyttja underskotten. Denna regel syftar till att skattskyldiga inte ska kunna kringgå koncernbidragsreglerna. Det ska inte gå att åstadkomma förlustutjämning mellan bolag som saknar koncernbidragsrätt genom att överföra obeskattade medel och vinstgivande verksamheter till bolag som har rätt till underskottsavdrag. Men det är bara rimligt att tala om ett kringgående av koncernbidragsreglerna när överlåtarens verksamhet beskattas i Sverige. Till synes förfelas därmed det bakomliggande syftet med villkoret om att det inte får finnas underskott från föregående år. [99]

Ett annat exempel på ett problem som skulle kunna lösas om inkomstslaget näringsverksamhet är tillämpligt för utländska bolag är att ägaren skulle kunna undgå utdelningsbeskattning om dennes utländska bolag överlåter andelar till sitt svenska systerbolag. Om inkomstslaget näringsverksamhet är tillämpligt för det utländska bolaget skulle det kunna inneha näringsbetingade andelar, varför undantaget från utdelningsbeskattning i 23 kap. 2 § 2 st. IL aktualiseras. Även här uppstår emellertid problem och detta hypotetiska rättsläge blir rätt krystat. För att nämnda undantag ska vara tillämpligt krävs nämligen att kapitalvinsten på andelarna är skattefri hos överlåtaren enligt 25 a kap. 5 § IL, men det utländska bolaget är inte överhuvudtaget skattskyldigt för en kapitalvinst. Svaret på frågan om kapitalvinsten ska anses skattefri enligt 25 a kap. 5 § IL, eller undantagen från skatt enligt skattskyldighetsreglerna i 6 kap. IL, blir därmed avgörande för om ägaren ska utdelningsbeskattas eller inte. Frågan saknar relevans för bolagets beskattning och liknar en zen-buddhistisk koan; den syftar till upplysning, men saknar förnuftsmässig mening. För att kunna inneha näringsbetingade andelar måste det överlåtande bolaget även uppfylla de kriterier som anges i 24 kap. 32 § IL (tidigare 13 §), vilket bland annat innebär att det måste vara hemmahörande inom EU/EES (5 p.). [100] Normalt innebär kriteriet en begränsning av vilka (utländska) bolag som kan ha näringsbetingade andelar allokerade till svenska fasta driftställen. Det är svårt att se hur detta rekvisit är relevant för frågan om utdelningsbeskattning av ägare till internationella oäkta koncerner.

Effekterna av att anse inkomstslaget näringsverksamhet tillämpligt för utländska bolag blir bara än mer besynnerliga om man använder exempel med en svensk ägare till en oäkta koncern som utgörs av två utländska systerbolag. För att ägaren ska undgå utdelningsbeskattning vid underprisöverlåtelser av verksamhetsgrenar mellan dessa bolag krävs att förvärvaren omedelbart efter förvärvet är skattskyldig för inkomst av en näringsverksamhet där tillgången ingår. Villkoret kommer inte att vara uppfyllt eftersom förvärvaren är begränsat skattskyldig i Sverige och vare sig före eller efter förvärvet bedriver näringsverksamhet här. Samtidigt är syftet med villkoret förfelat i detta scenario, eftersom det syftar till att förhindra att obeskattade värden förs ut ur den svenska skattskyldigheten, medan överlåtelsen avser en verksamhetsgren som inte omfattades av den svenska skattskyldigheten ens innan överlåtelsen ägde rum. Varför ska ägaren utdelningsbeskattas av den enda anledningen att en verksamhet som aldrig beskattats i Sverige byter ägare? Det är klart att ägaren i och med överlåtelsen kan anses ha disponerat det överförda värdet, men inte i större utsträckning än om båda bolagen i stället varit inhemska. På samma sätt som vid utländska bolags underprisöverlåtelser till svenska bolag förefaller det inte heller finnas skäl att upprätthålla kravet på att det inte får förekomma underskott från föregående år hos förvärvaren. När förvärvaren är ett utländskt bolag har det inte svenska underskott med mindre än att det varit skattskyldigt för näringsverksamhet här. Förekomsten av utländska underskott bör inte bekomma det svenska fiskala intresset. Detta problem skulle möjligen kunna lösas genom att 23 kap. 27 § IL endast anses avse svenska underskott, för vilket fall förekomsten av utländska underskott inte skulle förhindra en underprisöverlåtelse från att vara kvalificerad.

Slutsatsen av allt detta tycks vara att det inte finns någon entydig och explicit praxis, men rättsläget blir så egendomligt av att söka tillämpa framförallt 23 kap. IL på begränsat skattskyldiga utländska bolag att det ter sig uteslutet. Förutsättningen som användes vid rättsutredningen – att reglerna i 23 kap. IL inte är tillämpliga för utländska bolag – framstår därmed som rimlig.

7 OM DE IDENTIFIERADE PROBLEMENS ANGELÄGENHET

Man kan invända att de problem som identifierats beträffande underprisöverlåtelser i internationella oäkta koncerner inte är särskilt angelägna. Särskilt avsaknaden av praxis talar för att problemen är teoretiska och sällan och uppstår i praktiken. Utöver att antalet internationella oäkta koncerner kan vara lågt kan man även tänka sig att skattskyldiga kan komma runt en del av problemen med hjälp av skatteplanering, vilket kan ha minskat behovet av domstolsprövningar. En ägare som önskar undvika utdelningsbeskattning vid värdeöverföringar mellan ett utländskt och ett inhemskt bolag (systerbolagen) kan till exempel först lägga sitt ägande i ett holdingbolag. Ägaren kan utan beskattningskonsekvenser sälja in sina andelar i systerbolagen till ett nystartat holdingbolag genom att utnyttja reglerna i 53 kap. IL, vilka möjliggör för kontinuitet om holdingbolaget är hemmahörande i Sverige eller inom EU/EES. Därefter kan beskattade medel slussas från ett av systerbolagen till holdingbolaget som utdelning, för att sedan tillskjutas systerbolaget som kapitaltillskott. Förutsatt att holdingbolagets andelar i systerbolagen är näringsbetingat beskattas inte utdelningen. [101] Eftersom holdingbolagets andelar i systerbolagen blir näringsbetingade föranleder inte heller en underprisöverlåtelse mellan systerbolagen någon utdelningsbeskattning. Man kan även tänka sig andra lösningar än att ägaren använder ett holdingbolag, såsom att behov av omstruktureringar uppfylles med hjälp av reglerna om fusioner och fissioner [102] , verksamhetsavyttringar [103] eller partiella fissioner [104] . Önskar ägaren överföra samtlig verksamhet från ett bolag till ett annat kan denne exempelvis undvika omedelbar beskattning genom att låta fusionera systerbolagen, i vart fall i vissa situationer.

Om en bakomliggande anledning till att det inte finns praxis är att skattskyldiga tvingas starta holdingbolag, eller på andra sätt anpassa (eller avstå) transaktioner på grund av rättsläget, är det dock inget som talar för att problemen med underprisöverlåtelser i internationella oäkta koncerner inte är angelägna. Förutsatt att skattebasen inte blir lidande bör det inte vara svårare att överföra värden inom en internationell oäkta koncern än i en inhemsk sådan och mycket talar för att skattskyldiga normalt föredrar att använda underprisöverlåtelsereglerna i förhållande till andra regler som möjliggör omstruktureringar. Henkow och Kleist har framfört följande:

Underprisöverlåtelser används ofta i samband med omstrukturering av en verksamhet inför en försäljning. Det finns andra sätt att åstadkomma omstruktureringar i bolagssektorn utan beskattningskonsekvenser, men i Sverige är kvalificerade underprisöverlåtelser utan tvekan den vanligaste tekniken för att åstadkomma sådana omstruktureringar. [105]

I vart fall en anledning att skattskyldiga föredrar underprisöverlåtelser framför andra regler som möjliggör omstruktureringar tycks vara att de är administrativt enklare. [106] Till skillnad från vid fusioner och fissioner förutsätter kvalificerade underprisöverlåtelser inte att företag likvideras, att ägarna erhåller betalning med aktier eller att hela verksamheter överlåts mellan företagen. I flera av de internationella situationer som behandlats ovan är det inte heller beskattningen på verksamhetsnivå som är problemet, utan den utdelningsbeskattning som träffar ägaren när svenska regler inte är tillämpliga för det överlåtande bolaget. Det är svårt att komma på anledningar varför inte skattskyldiga ska ha samma möjligheter till omstrukturering i internationella situationer som i inhemska situationer. Underprisöverlåtelsereglerna ska självklart inte kunna nyttjas till att undandra bolagsvinster från svensk beskattning, vare sig i verksamhets- eller ägarledet. Som framgått ovan ser rättsläget emellertid ut att till och med missgynna omstruktureringar som medför att tillgångar förs in i Sveriges beskattningsanspråk. Rättsläget medför att ägaren utdelningsbeskattas inte bara när ett utländskt bolag för över tillgångar till ett utländskt systerbolag, utan även när förvärvaren är ett svenskt bolag. Naturligtvis borde även risken att dagens rättsläge strider mot de grundläggande friheterna och de risker som i sin tur är förknippade med fördragsstridiga regler i sig kunna motivera lagändringar.

Med beaktande av att underprisöverlåtelsereglerna inte medför samma behov av holdingbolag och/eller mer komplicerade omstruktureringar, såsom fusioner, kan man även undra vad som händer med de skattskyldiga som inte skatteplanerar och i stället först efter att en överlåtelse till underpris ägt rum inser att beskattningskonsekvenserna inte blir desamma som i motsvarande inhemska situationer. Skyddas den genomförda transaktionen av etableringsfriheten kan man i och sig tänka sig att de internrättsliga skattekonsekvenserna justeras baserat på de grundläggande friheterna, men det är inte ett bra argument för att rättsläget ska få kvarstå som det är.

8 OM VÄGEN HIT OCH VÄGARNA FRAMÅT

Ovan har visats hur rättsläget innebär att bolag uttagsbeskattas och ägare utdelningsbeskattas i samband med underprisöverlåtelser i internationella oäkta koncerner även när samma överlåtelser inte medför sådana beskattningskonsekvenser i motsvarande inhemska situationer. Detta trots att det finns argument som talar för att det borde finnas ett större utrymme för undantag från beskattning för internationella oäkta koncerner, i vart fall under vissa omständigheter. Vid överlåtelser från svenska bolag finns anledning att upprätthålla skattskyldighetsvillkoret i 23 kap. 16 § IL och att förhindra att underprisöverlåtelser används till resultatutjämning mellan bolag som saknar koncernbidragsrätt, såsom genom underprisöverlåtelser till bolag som har underskott från tidigare år. Det verkar dock saknas anledningar att söka upprätthålla denna typ av villkor vid överlåtelser från utländska bolag. I flera fall har även konstaterats att svenska internrättsliga beskattningskonsekvenser sannolikt strider mot etableringsfriheten i EUF- och EES-fördragen.

Vad beror det på att beskattningskonsekvenserna ofta är mindre gynnsamma på såväl verksamhets- som ägarnivå för underprisöverlåtelser i internationella oäkta koncerner, även i situationer där sådana överlåtelser inte är till men för det fiskala intresset? Det är sannolikt en kombination av faktorer som har lett oss hit, men HFD:s avgörande i Sipano II framstår som en starkt bidragande orsak, i vart fall till de problem som rör utdelningsbeskattning. I Sipano II fann HFD att lagstiftaren i och med införandet av reglerna om kvalificerade underprisöverlåtelser (vid tiden UPL), skapat ett sammanhållet system för beskattningen av underprisöverlåtelser, varigenom förutsättningarna för undantag från såväl uttags- som utdelningsbeskattning reglerats. Reglerna om kvalificerade underprisöverlåtelser utgör dock undantag från uttagsbeskattningsreglerna, vilka ofta inte är tillämpliga vid underprisöverlåtelser i internationella oäkta koncerner, antingen till följd av att felprisregeln ska tillämpas i stället (inhemsk överlåtare), eller till följd att inkomstslaget näringsverksamhet inte är tillämpligt överhuvudtaget (utländsk överlåtare). I och med avgörandet konkretiserades därmed ett ”sammanhållet system” baserat på undantagsregler (23 kap. IL) från huvudregler (22 kap. IL) som inte är tillämpliga i flera internationella situationer. Det finns argument och omständigheter som talar för att lagstiftaren inte avsåg att skapa detta sammanhållna system. [107]

I propositionen till UPL refereras utredningen, som funnit att ”särskilda lagregler avseende beskattningen av direkta och indirekta ägare till överlåtande och förvärvande företag inte skall införas.” [108] Regeringen framhåller visserligen att det emellertid föreligger en indirekt lagreglering, med innebörden att man av reglerna i UPL motsatsvis kan utläsa att när uttagsbeskattning sker ska även utdelningsbeskattning ske. [109] Här återfinns således inga uttalanden om vad som ska gälla när uttagsbeskattning inte sker. Det får anses tala för att HFD drog för stora växlar på den nya lagstiftningen när den fann lagstiftningen ämnad att reglera utdelningsbeskattningen även i situationer där uttagsbeskattningsreglerna inte är tillämpliga.

För att HFD gick längre än vad lagstiftaren avsett i Sipano II talar även att lagstiftaren efter avgörandet införde ett undantag från utdelningsbeskattning vid överlåtelser av näringsbetingade andelar till underpris (23 kap. 2 § 2 st. IL). I förarbetena till undantaget behandlas rättsutvecklingen i praxis, inledd med Sipano II. Där konstaterar regeringen följande:

Sedan dess [en ändring i 23 kap. IL] har utvecklingen i rättspraxis lett till att vissa transaktioner som tidigare inte medförde utdelnings- eller uttagsbeskattning, eftersom de omfattades av villkoren i 23 kap. IL, numera kan ge upphov till utdelningsbeskattning för delägare i det överlåtande företaget, trots att uttagsbeskattning inte kommer i fråga eftersom kapitalvinst och utdelning på näringsbetingade andelar som huvudregel är skattefri. Enligt regeringens mening finns det ur ett systematiskt perspektiv inte några sakliga skäl för att utdelningsbeskatta delägare i det överlåtande företaget i dessa fall, under förutsättning att inte tillgångar förs över till aktieägaren personligen eller på annat sätt lämnar den dubbelbeskattade sektorn. [110]

Uttalandet om att det inte finns skäl att utdelningsbeskatta ägaren med mindre än att tillgångar lämnar den dubbelbeskattade sektorn framstår som en flört med det rättsläge som gällde innan Sipano II, där det var ett av kriterierna för att underlåta utdelningsbeskattning som togs upp i Sipano I. Ovanstående förarbetsuttalanden och införandet av det nämnda undantaget från utdelningsbeskattning får anses tala för att regleringen av kvalificerade underprisöverlåtelser inte var avsedd att medföra utdelningsbeskattning vid överlåtelser med mindre än att de träffades av uttagsbeskattning. Sipano II kan därmed ha fört med sig oavsedda konsekvenser i både inhemska eller internationella situationer.

Allt är dock inte HFD:s fel. I avsnitt 4 och 5 ovan konstaterades att det rättsläge som framträder vid en tillämpning av internrättsliga regler i flera fall sannolikt strider mot etableringsfriheten. Lagstiftaren förefaller i delar ha en trilskande attityd till behovet av anpassningar till EU-rättsliga regler, där anpassningen sker i minimal omfattning och ofta först efter att det i högsta instans konstaterats att gällande regler är fördragsstridiga. I det så kallade Malta-målet (RÅ 2008 ref. 80, överklagat förhandsbesked) fann HFD det inte var förenligt med etableringsfriheten att i enlighet med 22 kap. 5 § 4 p. IL uttagsbeskatta ett bolag som genom att flytta sin verkliga ledning bytte skatteavtalsrättslig hemvist. I syfte att anpassa reglerna till EU-rätten infördes anståndsregler. [111] Möjligheten till anstånd fyller i praktiken en funktion både för skattskyldiga och det fiskala intresset. Skattskyldiga kan erhålla anstånd och får därmed större möjligheter att utnyttja de grundläggande friheterna. För det fiskala intresset medför ett korrekt utformat anstånd att beskattningen går från att strida mot etableringsfriheten, för vilket fall skatten inte kan tas ut överhuvudtaget, till att den kan vara fördragsenlig och att skatten därmed kan drivas in vid ett senare tillfälle. De anståndsregler som infördes kom dock bara att omfatta uttagsbeskattning som föranleds av 22 kap. 5 § 4 och 5 pp. IL, trots att det sannolikt hade varit en bra idé att ta ett mer proaktivt grepp och utreda möjligheterna till anstånd i flera situationer där svensk (omedelbar) beskattning kan strida mot de grundläggande friheterna. Som det ser ut nu kan möjligheterna till uttags- och utdelningsbeskattning helt gå förlorade om dessa beskattningar finnes vara fördragsstridiga.

Nyligen genomfördes även vissa utökningar i möjligheterna att erhålla anstånd i samband med utflyttningsbeskattning i gränsöverskridande situationer. [112] Lagändringar innebar en anpassning till art. 5 i det så kallade ATAD-direktivet [113] , men omfattar endast möjligheter till anstånd vid överföringar av tillgångar mellan enskilda skattesubjekts olika verksamheter, eller när verksamheter inte längre kan beskattas i en medlemsstat. Således omfattar möjligheterna till anstånd inte underprisöverlåtelser mellan skattesubjekt.

Vad är tänkbara vägar framåt? HFD kan möjligen komma att tillhandahålla lösningar till en del av problemen. Ett alternativ är att HFD väljer att begränsa räckvidden av Sipano II på ett sådant sätt att huvudregeln om utdelningsbeskattning vid värdeöverföringar på verksamhetsnivå endast finnes tillämplig vid värdeöverföringar från bolag som beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet. Det skulle innebära att huvudregeln från Sipano II endast skulle vara tillämplig vid värdeöverföringar från svenska bolag och utländska bolag som har sådana inkomster som träffas av deras begränsade skattskyldighet (i regel svenska fasta driftställen). Obegränsat skattskyldiga ägare till utländska bolag skulle i så fall inte per automatik utdelningsbeskattas i Sverige vid underprisöverlåtelser från deras utländska bolag. Hypotetiskt skulle HFD kunna luta sig mot de resonemang som gavs uttryck för i Sipano I från 1992, [114] det vill säga att ägaren normalt endast ska utdelningsbeskattas för det fall värden förs ut ur den bolagsbeskattade sektorn. Hur sannolikt det är att den föreslagna lösningen anammas av HFD får här vara osagt.

Även för det fall HFD skulle begränsa räckvidden av Sipano II, så att utdelningsbeskattning i normalfallet inte ska ske vid underprisöverlåtelser från utländska bolag, skulle det inte lösa samtliga problem som behandlats ovan. Enligt intern rätt skulle en ägare till ett svenskt bolag fortfarande utdelningsbeskattas när bolaget överlåter tillgångar till underpris till ett utländskt systerbolag, trots att samma överlåtelse inte skulle föranleda utdelningsbeskattning i en motsvarande inhemsk situation. Som framgått är denna beskattning sannolikt oförenlig med etableringsfriheten, i vart fall eftersom den skattskyldige inte kan erhålla uppskov med betalningen av skatten. Här krävs således att lagstiftningen anpassas till EU-rätten.

HFD skulle i och för sig kunna finna att skattskyldighetsreglerna i 6 kap. IL inte ska fungera som lagvalsregler och att reglerna i 23 kap. IL således är tillämpliga även för utländska bolag utan svenska inkomster. Det skulle lösa en del av de problem som behandlats ovan, men inte samtliga. Ett sådant ställningstagande skulle göra att en internrättsligt obegränsat skattskyldig ägare till ett utländskt bolag skulle kunna undgå utdelningsbeskattning när bolaget överlåter tillgångar till underpris till ett svenskt systerbolag, eller ett utländskt bolags fasta driftställe i Sverige. Problemen med denna väg är dock uppenbara och har redan diskuterats ovan.

De problem som belyses i denna artikel tycks därmed inte kunna lösas av HFD och kan därför i stället komma att kräva lagstiftningsåtgärder. Lagstiftaren skulle i så fall sannolikt vara betjänt av att damma av slutsatserna från 2002 års företagsskatteutredning. Som framgått ovan föranleds flera problem av att villkoren för undantag från beskattning på verksamhets respektive ägarnivå är samma, trots att flera av villkoren endast tar sikte på att säkerställa beskattning i ett av leden. Detta uppmärksammas också i utredningen, där det konstateras att ”[s]ärskilt en del av de problem som aktualiseras genom RÅ 2004 ref. 1 skulle kunna lösas på så sätt att vissa villkor inte längre skulle krävas för att göra undantag från utdelningsbeskattningen.” [115] Mer specifikt föreslås att villkoren i 23 kap. 16, 17 och 24–27 §§ under vissa omständigheter inte ska behöva uppfyllas för att en överlåtelse till underpris ska undantas från beskattning i ägarledet. [116] Det handlar om skattskyldighetsvillkoret (16 §), koncernbidragsvillkoret (17 §) och villkoren om underskott hos förvärvaren (24–27 §§). Föreslås görs även att undantaget från utdelningsbeskattning ska tillämpas när det överlåtande bolagets resultat korrigeras baserat på felprisregeln i 14 kap. 19 § IL och när överlåtelsen ”görs från en näringsverksamhet som inte beskattas i Sverige”, såsom från ett utländskt bolag utan svenskt fast driftställe. [109] Vidare föreslås en bestämmelse i KupL, enligt vilken skattskyldighet för en utdelning inte ska föreligga om den hade varit undantagen enligt 23 kap. 11 § IL om mottagaren varit obegränsat skattskyldig. [109]

Snart 15 år senare och med delar av ett EU-rättsligt facit i hand framstår förslagen från företagsskatteutredningen som framsynta. De skulle kunna tjäna på en aning ytterligare utredning, särskilt i vad avser om det finns situationer där ett uppskov är ett mer lämpligt alternativ än ett undantag från beskattning. Men, vad krävs egentligen för att lagstiftaren ska gå vidare med förslagen? Får man gissa att det krävs ett uppmärksammat mål, liknande Malta-målet, där stora värden helt undgår svensk beskattning för att lagstiftningen inte anpassats till EU-rätten?

Jesper Johansson är jur. dr i finansrätt och verksam vid Handelshögskolan i Stockholm.

  • [1]

    Ett varmt tack riktas till Torsten Söderbergs stiftelse som svarar för finansieringen av min forskning om fåmansföretagsbeskattning i internationella situationer.

  • [2]

    23 kap. 2 § 2 st. IL.

  • [3]

    SOU 2005:99, Vissa företagsskattefrågor.

  • [4]

    En möjlig orsak till avsaknaden av praxis behandlas översiktligt i avsnitt 7 nedan.

  • [5]

    Av utrymmesskäl behandlas t.ex. inte frågor som rör beräkningen av den skattemässiga anskaffningsutgiften hos förvärvande bolag.

  • [6]

    I lagstiftningen används inte uttrycket kvalificerad underprisöverlåtelse. Den terminologi som används här används emellertid i en statlig utredning som i delar behandlar samma områden, se SOU 2005:99 ”Vissa företagsskattefrågor”, s. 90.

  • [7]

    Utdelningsbeskattningen av obegränsat skattskyldiga ägare regleras även i inkomstslaget kapital, se särskilt 42 kap. 2 § IL (fjärde strecksatsen). Begränsat skattskyldiga delägare beskattas i stället enligt kupongskattelagen (KupL).

  • [8]

    Kommunalskattelagen (1928:370) (upphävd).

  • [9]

    Vid tiden för avgörandet i Sipano I reglerades uttagsbeskattningen i 22 § KL.

  • [10]

    För en redogörelse för den historiska beskattningen av underprisöverlåtelser, se Persson Österman, Underprisöverlåtelser, SvSkT, 2013:4, s. 271–292. Praxisutvecklingen beträffande undantaget från beskattning var till synes inte spikrak och tillika föremål för en del diskussioner, se t.ex. Tivéus, Några reflexioner om uttags- och utdelningsbeskattning, SN, 1991, s. 289 ff., von Bahr, Uttags- och utdelningsbeskattning – Kommentar till plenimålet i regeringsrätten, SvSkT, 1992:6, s. 257 ff., Möller, Uttags- och utdelningsbeskattning – igen..., SvSkT, 1994, s. 153 ff.

  • [11]

    Se punkt 14 fjärde stycket av anvisningarna till 32 § KL (upphävd).

  • [12]

    3 § 1 mom. första stycket i lag (1947:576) om statlig inkomstskatt (upphävd).

  • [13]

    Förhandsbeskedsärendet rörde i realiteten beskattningen av två delägare.

  • [14]

    Utfallet och domstolens votum har kommenterats i t.ex. Arvidsson, Uttags- och utdelningsbeskattning vid underprisöverlåtelse från ideell förening, SvSkT, 2007:6–7, s. 481–493, på s. 490. Arvidsson tar bl.a. upp hur minoriteten anförde att införandet av reglerna om kvalificerade underprisöverlåtelser endast skulle omfatta överlåtelser som berördes av specialregleringen, beskattningskonsekvenserna av övriga överlåtelser skulle inte påverkas av den införda regleringen. Se även Wimans rättsfallskommentar i SN 2004, s. 221 ff.

  • [15]

    Burmeister menar att HFD i och med domen i Sipano II givit det civilrättsliga begreppet utdelning en särskild skatterättslig betydelse, se Burmeister, Internprissättning och omkarakterisering: En studie av möjligheten att omkarakterisera gränsöverskridande transaktioner vid inkomstbeskattningen, Iustus förlag, 2016, s. 77. Melz förefaller inte dela denna uppfattning, se Melz, Val mellan olika normtyper i rättstillämpningen – RÅ 2004 ref. 1 som illustration, i Gäverth och Lindgren (red.) Vänbok till Per Anclow, Iustus, 2004, s. 223 ff., särskilt s. 227 ff.

  • [16]

    Sipano II (förf. anmärkning).

  • [17]

    För en koppling mellan domstolens resonemang i Sipano I och Sipano II och RÅ 1962 ref. 42 (även kallat Fader Gunnar-målet), se Hultqvist, Till frågan om rätt skattesubjekt, SvSkT, 2015, nr 1, s. 3–20 (på s. 15 och 19).

  • [18]

    Melz har uppmärksammat frågan om HFD verkligen kommer att upprätthålla utdelningsbeskattning vid alla typer av värdeöverföringar, såsom vid sponsring och bidrag till forskning, se Melz, När föreligger utdelning skatterättsligt? Synpunkter mot bakgrund av RÅ 2007 not. 161, SN, 2008, s. 232 ff.

  • [19]

    För en kommentar till domen, se Nilsson, Sipano 3, SvSkT, 2004, nr 10, s. 708.

  • [20]

    RÅ 2007 not. 161. Kommenteras i Melz, När föreligger utdelning skatterättsligt? Synpunkter mot bakgrund av RÅ 2007 not. 161, SN, 2008, s. 225 ff.

  • [21]

    Se Henkow och Kleist, Beskattning av aktiebolag vid företagsöverlåtelser – En skatterättslig vägledning för köpare och säljare företag, Norstedts juridik, 2014, s. 31 f. Se även Persson Österman, Underprisöverlåtelser, SvSkT, 2013:4, s. 271–292, på s. 286.

  • [22]

    Se Persson Österman, Underprisöverlåtelser, SvSkT, 2013:4, s. 271–292, på s. 286.

  • [23]

    Enligt samma lagrum kan även en överlåtelse av en ideell andel av en verksamhet eller en verksamhetsgren utgöra en kvalificerad underprisöverlåtelse. Detta behandlas dock inte närmare här.

  • [24]

    Se 2 kap. 25 § IL.

  • [25]

    Se 23 kap. 7 § IL. Regeln behandlas mer utförligt i avsnitt 4.4 nedan.

  • [26]

    Samtliga förutsättningar, se 23 kap. 14–29 §§ IL.

  • [27]

    Se 23 kap. 27 § IL. Enligt 29 § IL kan förvärvaren avstå från att utnyttja underskotten, för vilket fall en kvalificerad underprisöverlåtelse är möjlig.

  • [28]

    23 kap. 16 § IL.

  • [29]

    23 kap. 19 § IL. Enligt 23 § anses villkoret uppfyllt även om andelen i det förvärvande företaget blir kvalificerad först efter förvärvet men under samma år.

  • [30]

    Lagrummet hänvisar till undantaget från utdelningsbeskattning i 23 kap. 11 § IL.

  • [31]

    Kapitalvinster på näringsbetingade andelar är skattefria enligt 25 a kap. 5 § IL. Undantaget från uttagsbeskattning omfattar även en andel som avses i 25 a kap. 3 a § IL (andelar i handelsbolag och vissa utländska delägarbeskattade juridiska personer) och delägarrätter som avses i 25 a kap. 23 § IL (vissa via handelsbolag indirekt ägda delägarrätter).

  • [32]

    Se 23 kap. 2 § 1 st. 3 p. IL.

  • [33]

    Se 25 a kap. 10 § 2 st. IL. Även andra undantag från skalbolagsreglerna torde kunna användas, däribland undantaget vid s.k. skalbolagsdeklaration.

  • [34]

    Eftersom undantaget från skalbolagsreglerna endast omfattar utländska juridiska personer som vare sig direkt eller genom intressegemenskap äger, eller de senaste tre åren har ägt, andelar eller delägarrätter i svenska bolag kan de likvida tillgångar inte bestå av sådana andelar eller delägarrätter, se 25 a kap. 10 § 2 st. 2 p. IL.

  • [35]

    Se avsnitt 3 ovan.

  • [36]

    När felprisregeln respektive uttagsbeskattningsreglerna är tillämpliga behandlas något mera utförligt i nästföljande avsnitt (avsnitt 4.2).

  • [37]

    Felprisregeln i 14 kap. 19 § IL kallas ibland även för korrigeringsregeln.

  • [38]

    14 kap. 19 § 1 p. IL.

  • [39]

    Se RÅ 2004 ref. 13. I domskälen hänvisas inte uttryckligen till lex specialis, men domstolen anger att felprisregeln utgör ”en specialbestämmelse för internationella förhållanden”. Eventuell regelkonkurrens mellan felprisregeln och uttagsbeskattningsreglerna samt tillämpningen av lex specialis diskuteras i Aldén, Om regelkonkurrens inom inkomstskatterätten, Nerenius & Santérus förlag, 1998, s. 198 ff.

  • [40]

    Se 6 kap. 11 § 1 st. 1 p. IL.

  • [41]

    Se 6 kap. 7 § och 11 § 1 st. 1 p. IL.

  • [42]

    Se 14 kap. 19 IL.

  • [43]

    För det fall ägaren är begränsat skattskyldig i Sverige kommer denne beskattas enligt KupL i stället för IL.

  • [44]

    Se 23 kap. 9 § IL. Överlåtelsen kan inte heller utgöra en kvalificerad underprisöverlåtelse eftersom den inte lever upp till skattskyldighetsvillkoret i 23 kap. 16 § IL.

  • [45]

    För ägaren av den inhemska oäkta koncernen blir beskattningen på ägarnivå i praktiken uppskjuten till dess att denne avyttrar sina andelar. Den likviditetsfördel denne åtnjuter fram till avyttringen är dock permanent och ökar med tiden i värde.

  • [46]

    Art. 49 i fördraget om Europeiska unionens funktionssätt (FEUF).

  • [47]

    Se t.ex. dom av den 13 mars 2007, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation mot Commissioners of Inland Revenue, C-524/04, ECLI:EU:C:2007:161. I målet uttalar sig domstolen bland annat om ränteavdragsbegränsningar som baserar sig på armlängdsprincipen, eller ”vad som skulle ha avtalats under marknadsmässiga förhållanden” (p. 92).

  • [48]

    Dom av den 21 januari 2010, Société de Gestion Industrielle (SGI), C-311/08, EU:C:2010:26 [SGI-målet].

  • [49]

    Se SGI-målet, domen, p. 72. Liknande avgöranden, se t.ex. dom av den 31 maj 2018, Hornbach-Baumarkt-AG mot Finanzamt Landau, C-382/16, ECLI:EU:C:2018:366.

  • [50]

    Dom av den 29 november 2011, National Grid Indus BV, C-371/10, EU:C:2011:785 [National Grid].

  • [51]

    Se särskilt National Grid, domen, p. 73 f. Tidigare domar, se t.ex. dom av den 6 september 2012, Kommissionen mot Portugal, C-38/10, EU:C:2012:521 [Kommissionen mot Portugal 2012]. Rörande den skattskyldiges rätt till uppskov, se även dom av den 23 november 2017, A Oy, C-292/16, ECLI:EU:C:2017:888. Beträffande utrymmet för medlemsstater att återföra medgivna uppskov, se dom av den 21 maj 2015, Verder LabTec GmbH & Co. KG mot Finanzamt Hilden, C-657/13, ECLI:EU:C:2015:331. EUD fann att det vid en överföring från ett inhemskt till ett utländskt fast driftställe var förenligt med de grundläggande friheterna för en medlemsstat att beräkna skatten vid överföringen och sedan dela upp uppbörden av skatten på tio annuiteter.

  • [52]

    Se 42 kap. 15 a § IL.

  • [53]

    Om den utdelning ägaren ska ta upp i inkomstslaget tjänst överstiger 90 inkomstbasbelopp kan den så kallade takregeln i 57:21 IL vara tillämplig, för vilket fall överskjutande belopp beskattas i inkomstslaget kapital, dock utan kvotering.

  • [54]

    Dom av den 21 december 2016, Kommissionen mot Portugal, C-503/14, ECLI:EU:C:2016:979 [Kommissionen mot Portugal 2016].

  • [55]

    Se art. 10 i OECDs modellavtal. Se även t.ex. art. 10 i lag (1989:686) om dubbelbeskattningsavtal mellan Sverige och Cypern och art. X i förordning (1977:75) om dubbelbeskattningsavtal mellan Sverige och Spanien.

  • [56]

    Se t.ex. art. 13.5 i lag (1989:686) om dubbelbeskattningsavtal mellan Sverige och Cypern och art. XIII i förordning (1977:75) om dubbelbeskattningsavtal mellan Sverige och Spanien.

  • [57]

    Se 3 kap. 21 § IL samt 4–5 §§ KupL.

  • [58]

    Här beaktas inte att Sverige enligt intern rätt kan beskatta kapitalvinster på andelarna i det förvärvande bolaget för det fall tioårsregeln i 3:19 st. 2 IL är tillämplig. För att regeln ska vara tillämplig krävs att ägaren varit obegränsat skattskyldig i Sverige något av de föregående tio åren och att andelarna i det utländska bolaget införskaffats under tiden för den obegränsade skattskyldigheten.

  • [59]

    Dom av den 21 november 2002, X och Y mot Riksskatteverket, C-436/00, ECLI:EU:C:2002:704 [X och Y].

  • [60]

    Dom av den 12 juli 2012, Europeiska kommissionen mot Konungariket Spanien, C-269/09, ECLI:EU:C:2012:439 [Kommissionen mot Spanien (2012)].

  • [61]

    Reglerna ändrades senare så att överlåtelser till bolag hemmahörande inom EU/EES nu behandlas på samma sätt som överlåtelser till inhemska bolag.

  • [62]

    Medlemsstaten åberopade även rättfärdigandegrunden om skattesystemets inre sammanhang, men, som EUD konstaterade, överlappar kraven för denna rättfärdigandegrund och den om fördelningen av beskattningsrätten varandra, se Kommissionen mot Spanien (2012), domen, p. 86.

  • [63]

    Rådets direktiv 77/799/EEG av den 19 december 1977 om ömsesidigt bistånd mellan medlemsstaternas behöriga myndigheter i fråga om direkt beskattning och skatter på försäkringspremier samt rådets direktiv 2008/55/EG av den 26 maj 2008 om ömsesidigt bistånd för indrivning av fordringar som har avseende på vissa avgifter, tullar, skatter och andra åtgärder.

  • [64]

    EU-medlemsstat, se Kommissionen mot Spanien (2012), domen, p. 64–75. EES-medlemsstat, se p. 96–101.

  • [65]

    Se Kommissionen mot Spanien (2012), domen, p. 81.

  • [66]

    Se X och Y, domen, p. 6 och 47 ff.

  • [67]

    Se t.ex. Kommissionen mot Spanien (2012), domen, p. 76–82.

  • [68]

    Se RÅ 2008 not. 71.

  • [69]

    Undantag är om Sverige förhandlat till sig en rätt att beskatta kapitalvinster hos ägare som flyttat ut ur Sverige något av de föregående åren.

  • [70]

    Att bedömningen tar sikte på om andelarna är näringsbetingade hos förvärvaren, se Virin, Vad är en verksamhetsgren?, Skattenytt, 2004, s. 326–239, på s. 237. Virin hänvisar även till Nilsson, som diskuterar förvärvarperspektivet i allmänhet vid överlåtelser av verksamhetsgrenar, se Nilsson, Begreppet verksamhetsgren – ett verkligt tolkningsproblem, Skattenytt, 2003, s. 843–857.

  • [71]

    Lag (1998:1600) om överlåtelser till underpris (upphävd).

  • [72]

    Se 12 § 2 st. UPL (upphävd).

  • [73]

    Se 24 kap. 33 § 2 resp. 3 pp. IL.

  • [74]

    SRN förhandsbesked av den 29 december 2004, dnr 86-04/D (ej överklagat). Refererat återfinns i André, Förhandsbesked direkt skatt juli – december 2004, Skattenytt, 2005, s. 69–95, på s. 76 f. (avsnitt 4.2).

  • [75]

    Se 23 kap. 16 § 1 resp. 2 st. IL.

  • [76]

    Se fotnot 74 ovan.

  • [77]

    Beträffande tidsvillkoret, se 25 a:6 IL.

  • [78]

    Dom av den 18 juni 2009, Aberdeen Property Fininvest Alpha Oy, C?303/07, ECLI:EU:C:2009:377 [Aberdeen]. Det finns flera liknande avgöranden om diskriminerande utdelningsbeskattning, t.ex. dom av den 8 november 2007, Amurta SGPS, C?379/05, ECLI:EU:C:2007:655.

  • [79]

    Aberdeen, domen, p. 67.

  • [80]

    De EU-rättsliga förpliktelserna för det överlåtande bolagets hemviststat kan liknas vid de förpliktelser som gäller för Sverige när det överlåtande bolaget är hemmahörande här vilka behandlas i avsnitt 4 ovan.

  • [81]

    Ett undantag är RÅ 2007 not. 160 som behandlas i avsnitt 7 nedan.

  • [82]

    Om antagandet stämmer eller inte behandlas närmare i avsnitt 7 nedan.

  • [83]

    Se 3 kap. 18–21 §§ IL och 4 § 1 st. KupL.

  • [84]

    För tillämpningen av skatteavtal i triangulära situationer, se t.ex. Jimenez m.fl., Triangular Cases, Tax Treaties and EC Law: The Saint-Gobain Decision of the ECJ, Bulleting for International Taxation [BIT], 2001, s. 241–253, Vogel, “State of Residence” may as well be “State of Source” – There is no Contradiction, BIT, 2005, s. 420–423 och Yong, Triangular Treaty Cases: Putting Permanent Establishments in Their Proper Place, BIT, 2010, s. 152–164.

  • [85]

    Se avsnitten 4.2–4.4 ovan.

  • [86]

    6 kap. 7 § IL.

  • [87]

    Innebörden av begränsad skattskyldighet regleras i 6 kap. 11–18 §§ IL. Utöver de inkomster som direkt framgår av dessa lagrum omfattar den begränsade skattskyldigheten även inkomst från svenska handelsbolag, se 5 kap. 3 § IL.

  • [88]

    6 kap. 11 § 1 st. 1 p. IL.

  • [89]

    För det fall det utländska bolaget har ett svenskt fast driftställe träffar endast de inkomster som är hänförliga till driftstället av reglerna i inkomstslaget näringsverksamhet, jfr 6 kap. 11 § 1 st. 1 p. IL.

  • [90]

    Ägaren kan vara begränsat skattskyldig i Sverige, för vilket fall dennes skattskyldighet endast omfattar utdelningar från svenska bolag, se 3 kap. 18–21 §§ IL och 4 § 1 KupL.

  • [91]

    Nilsson, Sipano 2 – En lägesrapport beträffande näringsbetingade andelar, SvSkT 2004:6–7 sida 427–437, på s. 434 (förf. kursivering). Nilsson hänvisar till RÅ 2004 not. 24, men domen handlar om ett inhemskt bolags underprisöverlåtelse av andelar i ett utländskt bolag till ett annat inhemskt bolag. I målet aktualiserades således inte från om svenska regler är tillämpliga när det överlåtande bolaget är utländskt.

  • [92]

    Likafullt förefaller RÅ 2007 not. 160 i någon utsträckning ha tolkats som att undantaget från utdelningsbeskattning endast är tillämpligt när det överlåtande bolaget är skattskyldigt i Sverige, se Henkow m.fl., Skattehandboken, Norstedts Juridik AB, u. mars 2019, publicerad i Zeteo 2019-04-17, under avsnitt Överlåtelse av tillgångar – uttagsbeskattning. Där anges att ”Regeln torde endast vara tillämplig när det överlåtande bolaget är skattskyldigt i Sverige (RÅ 2007 not. 160). Är så inte fallet kan utdelningsbeskattning aktualiseras.” Uttalandet är mycket kortfattat och innehåller ingen närmare analys, men förefaller ge uttryck för uppfattningen att problemet inte var att bolaget inte var en sådan juridisk person som nämns i 24 kap. 32 § IL (tidigare 13 § IL), utan att bolaget inte var skattskyldigt i Sverige och att dess andelar således inte kunde vara näringsbetingade.

  • [93]

    Eftersom det inte handlar om publicerade uppfattningar anges här inte vem som har sagt vad.

  • [94]

    För fysiska personer och dödsbon reglerades skattskyldigheten i 3:53 kommunalskattelagen (1928:370). Skattskyldigheten för juridiska personer (och andra som var föremål för statlig inkomstskatt) reglerades i lag (1947:576) om statlig inkomstskatt (upphävd från 1 januari 2000). Där återfanns reglerna om skattskyldighet relativt tidigt i lagen (6 §).

  • [95]

    Ledamöter i SRN var André (ordf.) Wingren, Knutsson, Silfverberg, Sjökvist, Ståhl och Virin. Dömande Regeringsråd i Regeringsrätten (numera HFD) var Nordborg, Eliason, Kindlund, Fernlund och Jermsten.

  • [96]

    HFD 2012 not. 25 (överklagat förhandsbesked). Se även HFD 2013 ref. 35, där HFD hänvisar till nämnda dom.

  • [97]

    Se 57 kap. 5 § 3 st. IL.

  • [98]

    SRN förhandsbesked av den 26 maj 2003, dnr 35-03/D (ej överklagat).

  • [99]

    Här bortses från möjligheten att ägaren faktiskt berikas till följd av att medel överförs till det förvärvande bolaget. Så kan t.ex. vara fallet om ägaren är personligt betalningsansvarig för det förvärvande bolaget skulder och den värdeöverföring som underprisöverlåtelsen innebär förhindrar förpliktelsen infrias, såsom vid konkurs.

  • [100]

    Jfr RÅ 2007 not. 160 (överklagat förhandsbesked). Refereras i delar i detta avsnitt i löptexten ovan. HFD fann att ett begränsat skattskyldigt utländskt CFC-bolag inte var ett sådant bolag som kunde inneha näringsbetingade andelar enligt 24 kap. 32 § IL (vid tiden 13 §).

  • [101]

    Utdelning till svenskt holdingbolag beskattas inte enligt 24 kap. 32–33 och 35 §§ IL, medan utdelning från svenskt bolag till ett utländskt holdingbolag undantas från beskattning enligt 4 § 5 alt. 6 st. KupL.

  • [102]

    Se 37 kap. IL.

  • [103]

    Se 38 kap. IL.

  • [104]

    Se 38 a kap. IL.

  • [105]

    Se Henkow och Kleist, Beskattning av aktiebolag vid företagsöverlåtelser – En skatterättslig vägledning för köpare och säljare företag, Norstedts juridik, 2014, s. 31 f. Se även Persson Österman, Underprisöverlåtelser, SvSkT, 2013:4, s. 271–292, på s. 286.

  • [106]

    Se Persson Österman, Underprisöverlåtelser, SvSkT, 2013:4, s. 271–292, på s. 286.

  • [107]

    För liknande resonemang, se skiljaktig mening (Ståhl, med Hallberg Eriksson och Silfverberg som anslutande) i Skatterättsnämndens förhandsbesked i Sipano II.

  • [108]

    Se prop. 1998/99:15, s. 172.

  • [109]

    Ibid.

  • [110]

    Prop. 2004/05:91, s. 11 (förf. anmärkning).

  • [111]

    Se prop. 2009/10:39 s. 10. Möjligheten till anstånd infördes i 17 a kap. 2 § SBL, men återfinns numera i 63 kap. 14 § SFL.

  • [112]

    Se fr.a. ändringar genomförda i 63 kap. 14 och 14 d §§ SFL genom lag om ändring i skatteförfarandelagen (2011:1244). Ändringarna trädde i kraft 2020-01-01 och baserar sig på departementspromemorian Fi 2019/00362/S3, vilken kommenteras i Bjuvberg, Utflyttningsskatt och nya anståndsregler i vissa gränsöverskridande situationer m.m., SvSkT, 2019:4, s. 237–247.

  • [113]

    Rådets direktiv (EU) 2016/1164 av den 12 juli 2016 om fastställande av regler mot skateflyktsmetoder som direkt inverkar på den inre marknadens funktion.

  • [114]

    Sipano I behandlades i avsnitt 2 ovan.

  • [115]

    Se SOU 2005:99, s. 100.

  • [116]

    Ibid. s. 111.

Sifferkollen Läs mer

Belopp

Basbelopp
År 2018 2019 2020
Prisbasbelopp 45 500 46 500 47 300
Förhöjt pbb. 46 500 47 400 48 300
Inkomstbasbelopp 62 500 64 400 66 800
Utdelning fåmansföretag
År 2018 2019 2020
Schablonbelopp 169 125 171 875 177 100

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2018 2019 2020
Räntesats 0,36 0,51 0,50

 

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01 - 
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2018 2019 2020
Positiv 6,49 6,51 6,50
Negativ 1,50 1,51 1,50
Statslåneränta
År 2017 2018 2019
31 maj 0,34 0,49 0,05
30 nov 0,49 0,51 -0,09

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2018 2019 2020
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2018 2019 2020
Frukost, lunch och middag 235 245 245
Lunch eller middag 94 98 98
Frukost 47 49 49
Skattefria gåvor
År 2018 2019 2020
Julgåva 450 450 450
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 350
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2018 2019 2020
Skattesats 22% 21,4% 21,4%
Mervärdesskatt
År 2018 2019 2020
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1954 1955 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%