Skattenytt nr 10 2021 s. 704

Mervärdesskatt på coworking – en analys av HFD 2021 ref. 6 I och II

(Martina Fagerström & Oskar Manns)

I februari 2021 meddelade Högsta förvaltningsdomstolen (HFD) två avgöranden där man har slagit fast att så kallade coworkingtjänster är skattepliktiga, HFD 2021 ref. 6 I och II. Dessa avgöranden ger vägledning inom ett område där rättsläget varit osäkert under en lång tid. HFD:s avgöranden får även anses innebära en betydande begränsning av tillämpningen av undantaget för fastighetsupplåtelser.

1 Inledning

Det råder ingen tvekan om att coworking har blivit mycket populärt under de senaste åren. Coworkingkonceptet syftar till att erbjuda kunder tillgång till aktivitetsbaserade arbetsplatser i kombination med andra tjänster såsom IT-lösningar, kaffe, reception, tillgång till mötesrum och andra inslag som är typiska för en kontorsmiljö. Eftersom kunderna ofta kommer från olika företag och olika branscher ger coworking också förbättrade möjligheter till ett utökat socialt nätverk och förbättrade samarbetsmöjligheter.

Coworkingboomen har dock inneburit att såväl coworkingaktörer som fastighetsägare som hyr ut lokaler till coworkingaktörer, många gånger utan kännedom, dragits med en betydande mervärdesskatterisk eftersom rättsläget varit oklart. Skatteverkets inställning har varit att det huvudsakliga inslaget i tjänsten utgjort en mervärdesskattfri upplåtelse av fastighet enligt 3 kap. 2 § mervärdesskattelagen (1994:200) (ML), en bedömning som även en majoritet av Skatterättsnämndens (SRN) ledamöter delade i de aktuella förhandsbeskeden. Vid en sådan tolkning saknar coworkingaktörerna avdragsrätt för ingående mervärdesskatt och fastighetsägare som hyr ut lokaler till coworkingaktörer kan inte hyra ut lokalerna med tillämpning av reglerna om frivillig skattskyldighet, med avsaknad av avdragsrätt för ingående mervärdesskatt som följd.

En tjänst som har många likheter med coworkingtjänster är tillhandahållanden av låsbara rum, ofta betecknade kontorshotell. Till skillnad från aktivitetsbaserade arbetsplatser inom ramen för coworkingkonceptet får man som kund då en exklusiv nyttjanderätt till en viss yta. Det är inte ovanligt att både coworking och kontorshotell tillhandahålls i olika delar av fastigheten.

I det följande redogörs inledningsvis för omständigheterna (och SRN:s förhandsbesked) i de två målen och HFD:s avgöranden (avsnitt 2–4).1 Därefter följer en analys (avsnitt 5) och slutligen (avsnitt 6) diskuteras hur avgörandena påverkar bedömningarna av vad som anses utgöra coworkingtjänster samt vad detta kan innebära för rättsutvecklingen.

Svalner Skatt & Transaktion var ombud i båda målen.

2 Omständigheter i HFD 2021 ref. 6 I

I målet avsåg ett bolag (Bolag A) att erbjuda aktivitetsbaserade arbetsplatser genom olika medlemskap. Bolag A ansökte till SRN för att få svar på frågan om tillhandahållandena av respektive medlemskap skulle anses som sammansatta tillhandahållanden som omfattas av skatteplikt. Om SRN skulle finna att det var fråga om flera separata tillhandahållanden ställde Bolag A frågan om hur de olika tillhandahållandena skulle bedömas mervärdesskatterättsligt.

Bolag A uppgav att medlemmarna inte garanterades någon arbetsplats och att det existerade fler medlemskap än det fanns arbetsplatser. Ingen medlem gavs exklusiv förfoganderätt till lokalen eller till någon del av den. Medlemmarna erbjöds tre olika medlemskap. Av dessa var två personliga (Member Complete och Member Community), medan det tredje (Member Multi) erbjöds till företag. Till skillnad från Member Complete och Member Multi gav inte Member Community obegränsad tillgång till kontoret, utan ett dagspass behövde köpas till för att överhuvudtaget få tillgång till lokalerna. Samtliga medlemskap gav tillgång till ett basutbud av tjänster. Medlemmen erbjöds bl.a. möblerade arbetsstationer i mån av plats, bemannad reception, Wi-Fi, mötesrum, förvaring i dagskåp, kaffe och te, städning, bevakningstjänster samt gemensamma nätverksaktiviteter och nätverksevent.

SRN meddelade ett förhandsbesked2 där en majoritet av nämndens ledamöter bedömde att Member Complete och Member Multi utgjorde från skatteplikt undantagen upplåtelse av fastighet, då medlemmen gavs tillgång till lokal och att detta var det som huvudsakligen efterfrågades. SRN bedömde dock att Member Community ansågs omfattas av skatteplikt eftersom medlemskapet i sig inte gav tillträde till lokal. Bolag A överklagade SRN:s förhandsbesked avseende Member Complete och Member Multi.

SRN beslut den 12 november 2019 i ärende dnr 16-19/I.

3 Omständigheter i HFD ref. 6 II

I detta mål var det fråga om ett bolags (Bolag B) tillhandahållande av prenumerationstjänster för aktivitetsbaserade arbetsplatser. Bolag B avsåg att tillhandahålla fyra olika prenumerationstjänster. Prenumerationerna gav kunden tillgång till en bestämd anläggning dygnet runt, till någon av Bolag B:s andra anläggningar i eller utanför Sverige högst fem gånger per månad samt till olika tjänster beroende på vilken prenumeration som tecknades. Kunderna gavs även tillgång till ett basutbud av tjänster bestående av bl.a. tillgång till Bolag B:s sociala nätverk, bemannad reception, kaffe, utskrifts- och kopieringstjänster samt rabatterat pris för användning av Bolag B:s bokningsbara mötesrum.

Prenumerationen UMA Access var en personlig prenumeration som gav tillgång till basutbudet samt till en arbetsplats i mån av plats. UMA Team var en icke personlig prenumeration för företag där samma tjänsteinnehåll som för UMA Access erhölls. UMA Access+ gav tillgång till samma tjänsteutbud som UMA Access. Utöver detta garanterade Access+ en viss arbetsstation och kunden fick även tillgång till låsbara skåp, bolagsadress och postbox.

UMA Private gav kunden exklusiv nyttjanderätt till ett möblerat och låsbart rum. Vissa begränsningar i nyttjanderätten fanns i den mening att kunden inte fick ta med egna möbler eller göra förändringar av rummets interiör. I övrigt innehöll prenumerationen samma tjänster som UMA Access+.

SRN meddelade i ett förhandsbesked3 att samtliga prenumerationer bedömdes undantagna från skatteplikt. Nämnden ansåg att samtliga tillhandahållanden gav kunderna en passiv besittningsrätt till en yta eller en plats. Nämnden ansåg också att det centrala för en genomsnittsköpare av coworkingtjänsterna var den flexibla tillgången till arbetsplatsen. Bolag B överklagade förhandsbeskedet.

SRN beslut den 12 november 2019 i ärende dnr 41-18/I.

4 HFD:s bedömning i det två målen

HFD instämde inledningsvis med parterna om att var och en av respektive coworkingtjänst utgör ett enda sammansatt tillhandahållande. HFD hade därefter att bedöma om tillhandahållandena anses undantagna från skatteplikt såsom upplåtelse av fastighet. HFD konstaterade att begreppet uthyrning av fast egendom är ett EU-rättsligt begrepp som definierats av EU-domstolen som en rätt som ägaren till fast egendom upplåter till en nyttjanderättshavare att mot betalning och för en avtalad tidsperiod nyttja den fasta egendomen och förhindra att någon annan utövar sådan rätt.4 Samtliga kriterier ska vara uppfyllda för att det ska vara fråga om uthyrning av fast egendom. Begreppet ska vidare tolkas restriktivt, mot bakgrund av att det är en del av ett undantag från skatteplikt.5 HFD delade därefter in tjänsterna i tre kategorier; när kunden inte garanteras en arbetsplats, när kunden är garanterad en viss arbetsplats samt när kunden har exklusiv rätt att nyttja ett låsbart rum.

Mål C-215/19, Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö, p. 40.

Mål C-55/14, Luc Varenne, p. 22–23.

4.1 Inte garanterad arbetsplats

HFD konstaterade att de coworkingtjänster som inte ger någon garanterad rätt till en arbetsplats eller viss yta, inte heller ger kunden rätten att utestänga andra från motsvarande rätt. De krav som EU-domstolen slagit fast för att det ska vara fråga om en fastighetsupplåtelse kan därför inte anses uppfyllda. Eftersom det inte kan anses vara fråga om en undantagen fastighetstjänst bedömdes därmed coworkingtjänsterna omfattas av skatteplikt.

4.2 Garanterad viss arbetsplats

I det fall kunden garanteras en arbetsstation med möjlighet att utestänga andra kunder från att använda arbetsstationen ansåg HFD att detta tillhandahållande får anses innehålla en del som kan utgöra fastighetsupplåtelse. HFD ansåg dock att den genomsnittliga kunden får anses efterfråga en kombination av tillgången till arbetsstationen och tillgången till övriga kringtjänster. Dessa delar ansågs vara jämställda, varpå ingen av delarna kunde anses vara huvudsaklig. Eftersom undantag från skatteplikt ska tolkas restriktivt konstaterade HFD att tillhandahållandena där kunden garanteras en viss arbetsstation inte kan omfattas av undantaget från skatteplikt.

4.3 Tillgång till låsbart rum

För det tillhandahållande där kunden gavs tillgång till ett låsbart rum bedömde HFD att det är den exklusiva nyttjanderätten till lokalen som får anses utgöra det dominerande inslaget. Kringtjänsterna bedömdes således underordnade lokalupplåtelsen i detta fall och tillhandahållandet fick anses uppfylla kriterierna för att omfattas av undantaget från skatteplikt för fastighetsupplåtelser.

5 Slutsatser som kan dras av HFD 2021 ref. 6 I och II

HFD får, med dessa avgöranden, anses ha gjort en tydlig markering om att utgångspunkten vid coworking är att skatteplikt föreligger. HFD gjorde en klar distinktion mellan coworkingtjänster som inte anses innehålla någon del fastighetsupplåtelse, coworkingtjänster som anses innehålla en viss del fastighetsupplåtelse, samt tillhandahållanden som innehåller en övervägande del fastighetsupplåtelse. HFD:s uppdelning mellan dessa tre ska tolkas som att omfattningen av kundens nyttjanderätt ska tillmätas stor betydelse vid bedömningen.

För tjänster där någon arbetsplats inte garanteras kunden hänvisade HFD till att EU-domstolen har definierat begreppet uthyrning av fast egendom som en rätt att mot betalning och för en avtalad tidsperiod nyttja den fasta egendomen och förhindra att någon annan utövar en sådan rätt.6 För tillhandahållanden utan garanterad arbetsplats konstaterade HFD således att det inte kan vara fråga om en fastighetsupplåtelse eftersom en kund inte har rätt att ta en plats eller yta i besittning och utestänga andra från motsvarande rätt. Uttalandet är mycket intressant, inte bara vid bedömningen av coworkingtjänster utan även i andra sammanhang. Ska man ställa frågan på sin spets kan man till och med fråga sig om några kringtjänster överhuvudtaget hade behövts för att tillhandahållandet skulle vara skattepliktigt. Innebär HFD:s uttalande att ett tillhandahållande alltid är skattepliktigt när kunder/hyresgäster inte har exklusiv nyttjanderätt till fastighet? HFD:s resonemang avseende detta är visserligen tämligen kortfattat, men ändock mycket tydligt, vilket skulle kunna tala för en sådan tolkning. Även om HFD:s uttalande är tydligt bör man beakta att HFD hade att pröva förutsättningarna enligt respektive ansökan om förhandsbesked och att HFD:s uttalanden därmed är utformade inom ramen för respektive ansökan. Det kan dock vara lockande att tolka HFD:s avgöranden som att även andra typer av samnyttjade lokaler omfattas av obligatorisk skatteplikt. Att göra en sådan tolkning kan, men måste inte vara, att gå utöver vad HFD faktiskt har prövat.

Vad gäller coworkingtjänster där kunden erbjuds en garanterad arbetsplats får HFD anses ha bidragit till att tydliggöra gränsdragningen mellan fastighetsupplåtelser och andra tjänster med inslag av fastighetsupplåtelser. HFD hänvisar till uttalanden från EU-domstolen7 om att undantaget från skatteplikt för fastighetsupplåtelser ska tolkas restriktivt och att endast tillhandahållanden av fastigheter där hyresvärden agerar passivt i förhållande till hyresgästens nyttjande omfattas av undantaget.8 Fastighetsupplåtelser i form av uthyrning av lokal kännetecknas av just en passivitet från hyresvärdens sida, till skillnad från t.ex. coworking där kunden normalt erbjuds ett större antal kringtjänster utöver tillgång till fastighet. Samma resonemang förde HFD även i ett nyligen avgjort mål avseende s.k. colocationtjänster, HFD 2021 ref. 5.

HFD tog även fasta på att det som kunden efterfrågar ska utgöra utgångspunkten för bedömningen, vilket även följer av EU-domstolens praxis.9 I bedömningen av huruvida en sammansatt tjänst med inslag av fastighetsupplåtelse omfattas av skatteplikt eller ej skall således beaktas dels vilken rätt kunden får att nyttja fastigheten, dels vilket värde som kunden kan anses tillmäta de kringtjänster som tillhandahålls. Ett generellt svar på hur gränsdragningen mellan fastighetsupplåtelser och andra tjänster ska göras är svårt att fastställa. En bedömning kommer därmed behöva göras med utgångspunkt i varje enskilt fall. HFD kan sägas ha likställt bedömningen vid en våg, där tillgången till lokalen måste väga tyngre än övriga tjänster för att undantag från mervärdesskatt ska föreligga. HFD:s bedömning i denna del är dock mycket begränsad, varför det är svårt att säga hur många eller vilka övriga tjänster som kan plockas bort innan tillgången till lokalen väger tyngre.

I de fall där kunden ges tillgång till ett låsbart rum, ansågs tillhandahållandet omfattas av undantaget för fastighetsupplåtelse, en tolkning som nog får anses okontroversiell. För coworkingaktörer bör detta innebära att sådana upplåtelser kan omfattas av frivillig skattskyldighet enligt 9 kap. ML under förutsättning att hyresgästen ska använda lokalen för skattepliktig verksamhet. Av HFD 2015 ref. 62, den s.k. ”pop up-domen”, framgår nämligen att det är möjligt att tillämpa reglerna om frivillig skattskyldighet även på kortvariga fastighetsupplåtelser under förutsättning att upplåtarens avsikt är att kontinuerligt upplåta lokalerna för användning i skattepliktig verksamhet.

Se fotnot 4 ovan.

Ovan nämnda mål Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö, p. 41 och 43, samt Luc Varenne, p. 22–23.

Se även mål C-326/99, Stichting ”Goed Wonen”, p. 52 samt C-284/03, Temco Europe, p. 28.

Se t.ex. mål C-349/96, CPP, och C-17/18, Mailat.

6 Avslutning

HFD 2021 ref. 6 I och II klargör rättsläget för coworking där osäkerhet har rått under många år. Domstolens bedömning bör även kunna ge vägledning vid bedömningen om andra tillhandahållanden med inslag av fastighetsupplåtelse uppfyller kraven för undantaget från skatteplikt. Vidare är det glädjande att HFD hämtat vägledning från den linje EU-domstolen sedan länge tillämpat avseende hur fastighetsupplåtelser ska bedömas ur ett mervärdesskatteperspektiv.

Skatteverket har meddelat att HFD:s avgöranden analyseras och att verket ska publicera sin bedömning i ett ställningstagande. Det återstår därmed att se om coworkingfrågan äntligen får anses helt besvarad eller ej. Vår uppfattning är att HFD:s avgöranden har gjort att coworkingfrågan inte längre är öppen för tolkning. Om Skatteverket delar den uppfattningen återstår dock att se.

Martina Fagerström och Oskar Manns är verksamma som skatterådgivare vid Svalner Skatt & Transaktion.