Skattenytt nr 10 2021 s. 720

Anmälan av Alexandra Johansson: Förhållandet mellan intern skattelagstiftning och skatteavtal – särskilt om företräde för interna skatteregler, Jure Förlag, 2021 (424 sidor)

(Bertil Wiman)

1 Inledning

Den 23 april i år försvarade Alexandra Johansson sin avhandling Förhållandet mellan intern skattelagstiftning och skatteavtal – särskilt om företräde för interna skatteregler. Avhandlingen är på 424 sidor. Disputationen ägde rum digitalt vid Juridiska fakulteten i Stockholm. Jag hade nöjet att vara fakultetsopponent. Denna anmälan bygger på min opposition vid disputationen.

Det kan redan här sägas att avhandlingen är läsvärd. Den är välskriven och innehållsrik, och kan rekommenderas till alla som sysslar med internationell skatterätt. Alexandra är en klok författare som för både kunskapsläget och forskningsfronten framåt.

Ämnesvalet är intressant och bra. De flesta skattekunniga känner igen sig i ämnet, särskilt efter avgörandena i det s.k. OMX-målet, RÅ 2008 ref. 24, och det efterföljande Greklandsmålet, RÅ 2010 ref. 112. Hur ska regelkollisioner hanteras när bestämmelser såväl i intern rätt (inkomstskattelagen och andra skattelagar) som skatteavtal med andra stater är tillämpliga på samma transaktioner eller förhållanden? Om detta och mycket mer får man lära sig i avhandlingen.

2 Avhandlingens disposition, syfte, m.m.

Efter ett inledande kapitel (50 s.) med syfte, metod m.m. beskriver Alexandra i kapitel 2 (35 s.) de konstitutionella och folkrättsliga ramarna för interna skatteregler och skatteavtal. I det tredje kapitlet (63 s.) ges ett regelkonkurrensperspektiv på skatteavtalen. Avhandlingens tyngdpunkt ligger sedan i de fjärde och femte kapitlen. Kapitel 4 (90 s.) behandlar företräde för interna skatteregler enligt bestämmelsen i skatteavtalens införlivandelagar (den s.k. gyllene regeln) och andra liknande regleringar. I kapitel 5 (91 s.) analyserar författaren frågan om företräde för interna skatteregler till följd av tolkningsprincipen om en klart uttryckt avsikt (tolkningsprincipen hämtat från HFD avgörande i RÅ 2010 ref. 112). Hon sammanfattar sina resultat i det avslutande sjätte kapitlet (19 s.)

Författaren uppställer två övergripande syften med ett antal underliggande forskningsfrågor. Det första syftet är att fastställa gällande rätt avseende när interna skatteregler äger företräde framför bestämmelser i skatteavtal. För att lösa den uppgiften ställer hon upp tre forskningsfrågor:

  1. I vilka fall äger interna skatteregler och bestämmelser i skatteavtal tillämpning på samma situation, men föreskriver olika beskattningskonsekvenser?

  2. I vilken utsträckning äger interna skatteregler företräde framför införlivandelagens bestämmelse (och andra liknande regleringar)?

  3. Under vilka närmare förutsättningar äger interna skatteregler företräde till följd av tolkningsprincipen om en ”klart uttryckt avsikt”?

Det andra syftet avser att utvärdera gällande rätt för att belysa intresseavvägningar som förhållandet mellan interna skatteregler och skatteavtal aktualiserar, och att mot bakgrund av det lämna förslag på när interna skatteregler bör äga företräde i svensk rätt. Under detta syfte uppställs två forskningsfrågor:

4.

I vilken utsträckning bidrar det rådande rättsläget avseende interna skattereglers företräde framför skatteavtal till att den konstitutionella rätten respekteras och som samtidigt är förenligt med folkrätten?

5.

Riskerar det rådande rättsläget avseende företräde för interna skatteregler att resultera i att skattskyldigas inkomster blir dubbelbeskattade eller att möjligheter till skatteflykt skapas?

Det är således ett antal intressanta frågor som behandlas i avhandlingen.

3 Närmare om innehållet i de olika kapitlen

I kapitel 2 om konstitutionella och folkrättsliga ramar behandlar Johansson ett antal frågor som hon bedömde vara av betydelse för den senare framställningen. Hon tar skatterätten från ett konstitutionellt perspektiv, att skatter tillhör det obligatoriska lagområdet, legalitetsprincipen, den svenska rättens dualistiska förhållande till skatterätten, skatteavtalen ur ett folkrättsligt perspektiv och tvistlösningsmekanismer i skatteavtalsfrågor. Kapitlet är informativt och välskrivet, men kanske utifrån avhandlingsperspektivet lite långt. Allt som behandlas kommer heller inte till användning senare i avhandlingen.

Regelkonkurrensperspektivet på skatteavtalen står i fokus i kapitel 3. Tyngdpunkten ligger på frågan när det föreligger regelkonkurrens och det blir nödvändigt med ett regelval. Hon går igenom olika rättsteorier om regelkonkurrens. För egen del använder hon en vid definition av regelkonkurrens som inkluderar att den ena regeln påbjuder en handling medan en annan regel tillåter samma handling.

Hon utreder frågan om företräde för interna skatteregler i samtliga situationer där interna skatteregler och bestämmelser i skatteavtal har sammanfallande tillämpningsområden, men där rättsföljderna inte kan realiseras samtidigt eftersom de leder till olika beskattningskonsekvenser.

Till gruppen av skatteavtalsbestämmelser vars tillämpningsområde (nästan) alltid sammanfaller med och föreskriver samma slag av rättsföljd som en intern regel hör fördelningsartiklar, metodartiklar (avräkning/undantagande), artiklar om allokering och beräkning av inkomster (art. 7.2, art. 9) och ickediskrimineringsartiklar.

En annan grupp är skatteavtalsbestämmelser som inte föreskriver samma slag av rättsföljder som interna skatteregler annat än i undantagsfall, såsom definitionsartiklar (t.ex. artikel 3.2 i OECD:s modellavtal) och skatteflyktsregler i skatteavtal. Hon tar i detta sammanhang också upp frågan i vilken utsträckning interna skatteflyktsregler kan komma i konflikt med skatteavtal (t.ex. CFC-regler).

Kapitel 4 är ett spännande kapitel, inte minst därför att den behandlar centrala frågor i svensk internationell skatterätt, och där många skatteintresserade ofta har anledning fundera över vad de innebär. I detta kapitel behandlas skatteavtalsrättens s.k. gyllene regel. Den återfinns i införlivandelagarna till de olika skatteavtalen och lyder typiskt sett att avtalets ”beskattningsregler ska tillämpas endast till den del dessa medför inskränkning av den skattskyldighet i Sverige som annars skulle föreligga.”

Alexandra kritiserar ordvalet ”skattskyldighet i Sverige” och föredrar den mer neutrala beteckningen ”bestämmelsen i skatteavtalens införlivandelagar”.1 Skälet till detta är bland annat just uttrycket ”gyllene” som hon anser onödigtvis förstärker bestämmelsens betydelse. Och det kan man hålla med om, särskilt som det inte är ett internationellt etablerat uttryck. När det gäller uttrycket ”skyldigheten att betala skatt i Sverige” kritiserar hon det också på en annan grund. Hon pekar på att i kapitlen 3–7 i IL regleras vilka skattesubjekt, vilka personer som är obegränsat respektive begränsat skattskyldiga i Sverige samt vilka typer av inkomster som de är skattskyldiga för. Hon för en diskussion bl.a. utifrån RÅ 1996 ref. 38 (Kenya II-målet) och anser, enligt min mening korrekt, att ett skattesubjekt med skatterättslig hemvist i en annan stat alltjämt ska betraktas som obegränsat skattskyldig vid tillämpning av intern svensk skattelagstiftning. Som ett exempel tar hon upp en i Sverige obegränsat skattskyldig fysisk person med skatteavtalsrättslig hemvist i annan stat.2 Enligt 3 kap. 8 § IL är personen skattskyldig för ränteinkomster, 42 kap. 1 § IL anger att inkomsten är skattepliktig i inkomstslaget kapital och skattesatsen är 30 % enligt 65 kap. 7 § IL. Av artikel 11(2) i OECD:s modellavtal följer att Sverige som källstat kan beskatta ränteinkomsten, men högst med 10 %. Hennes poäng är här att fördelningsartikeln inte inskränker skattskyldigheten enligt 3 kap. 8 § IL, utan den skattesats som följer av 65 kap. 7 § IL. Det finns fler exempel på denna effekt, men hennes viktiga slutsats är att begränsningen i införlivandelagen inte tillämpas på skattskyldigheten, utan snarare generellt åsyftar en skyldighet att betala skatt.3 Hennes slutsats, som många redan (intuitivt?) har följt, får t.ex. betydelse när det gäller skattebasen som allokering och beräkning av inkomster.

Jag har redogjort för Alexandras resonemang i denna fråga inte enbart för att den i sak är viktig, utan också för att hela uppbyggnaden av detta avsnitt i avhandlingen är ett exempel (det finns fler i avhandlingen) som visar på hennes metodiska noggrannhet som på ett tydligt sätt underbygger hennes slutsatser. Man kan hoppas att man beaktar hennes slutsatser vid utformningen av framtida införlivandelagar.

Alexandra drar sammanfattningsvis slutsatsen om införlivanderegeln att den innebär ett regelval avseende fördelningsartiklar, och att övervägande skäl talar för att regelvalet mellan artiklar om allokering/beräkning av inkomster och motsvarande interna skatteregler omfattas. När det gäller regelvalet avseende metodartikeln regleras detta i avräkningslagen. Valet mellan skatteflyktsregler i intern rätt och skatteavtal är inte särskilt reglerat.

Hon använder sedan uttrycket ”bekräftelseregler” för att ange att fördelningsartiklar och allokeringsartiklar bekräftar att avtalsparten får beskatta viss inkomst. Hon drar slutsatsen att införlivanderegeln ger uttryck för en princip att skatteavtal inte skapar beskattningsanspråk, eller mer precist att bestämmelsen reglerar ”om den beskattningsrätt som följer av ett skatteavtal ska utnyttjas när skatteavtalet tillämpas i en nationell kontext gentemot enskilda.”4 Det är ju en viktig slutsats.

I kapitel 5 behandlas frågan om företräde för interna skatteregler som en följd av, som författaren uttrycker det, tolkningsprincipen om en klart uttryckt avsikt, manifesterad av HFD i det tidigare nämnda RÅ 2010 ref. 112. Här preciserade, eller snarare inskränkte HFD räckvidden av RÅ 2008 ref. 24 (OMX), och angav att skatteavtal ska få genomslag i rättstillämpningen men: ”Om lagstiftaren emellertid gett klart uttryck för att avsikten är att en viss typ av inkomst ska beskattas i Sverige eller att en viss ny bestämmelse ska tillämpas oberoende av innehåll i ett skatteavtal så ska den nya regeln ges företräde. Om lagstiftarens intentioner i nu aktuellt hänseende inte är helt tydliga får däremot antas att lagstiftaren inte avsett att rubba tillämpningen av skatteavtalen.”

Bakgrunden var summariskt uttryckt, att HFD i RÅ 2008 ref. 24, som gällde förhållandet mellan de svenska CFC-reglerna och skatteavtalet med Schweiz, uttryckt att skatteavtal var som vilken annan skattelag som helst. Vid regelkonkurrens ledde principerna om lex posterior och lex specialis till att bestämmelserna i 39 a kap. med bilaga fick företräde. Avgörandet kom att livligt diskuteras, och när en liknande fråga skulle prövas avseende tioårsregeln i 3 kap. 19 § IL i förhållande till det skatteavtalet med Grekland, uttalade HFD ovannämnda tolkningsprincip. Räckvidden av RÅ 2008 ref. 24 kom härigenom att inskränkas.

Föremålet för författarens undersökning i kapitel 5 är således ”under vilka närmare förutsättningar som det i svensk rätt ska anses föreligga ett klart uttryck för avsikten att interna skatteregler ska tillämpas oberoende av innehållet i skatteavtal”.

Alexandra delar in olika regler i tre kategorier:

  1. Interna regler som explicit reglerar tillämpning av skatteavtal. Som exempel kan nämnas den gyllene regeln, 3 kap. 5 § tredje stycket IL (om skatterättslig hemvist för viss EU-personal) och s.k. obeaktade fasta driftställen i skatteavtal med Grekland, Bulgarien och Cypern. Här gäller enligt författaren att den interna regeln som utgångspunkt äger företräde.

  2. Interna regler som implicit kan tillämpas i skatteavtalssituationer, exempelvis CFC-reglerna i 39 a kap. IL och korrigeringsregeln i 14 kap. 19–20 §§ IL. Här drar hon slutsatsen att 2008 ref. 24 utgör ett exempel på när det föreligger ett klart uttryck i lagtexten (ev. kompletterad med förarbetsuttalanden) för avsikten att en intern regel ska tillämpas oberoende av innehållet i skatteavtal.

  3. Generella interna skatteregler som reglerar internationella situationer såsom tioårsregeln i 3 kap. 19 § IL. Alexandras generella slutsats för denna kategori är att kraven på förutsebarhet innebär att man inte kan låta interna generella regler ha företräde framför skatteavtal endast med stöd av lagtextens ordalydelse.

Hon för också mot bakgrund av situationen bland annat med Portugal en intressant diskussion om uppsägning eller omförhandling av skatteavtal som ett sätt att åtgärda förhållanden man inte är nöjd med. Tyvärr var hennes avhandling redan tryckt när skatteavtalen med Portugal och Grekland sas upp från svensk sida. Men hon har snabbt följt upp sin avhandling med en fin artikel om de avvägningar som måste göras vid uppsägning av skatteavtal.5

I det avslutande kapitel 6 knyter författaren ihop säcken, sammanfattar sina slutsatser och kopplar ihop kapitlen. Detta sker på ett läsarvänligt sätt.

Avhandlingen s. 173 not 604.

Avhandlingen s. 185.

Avhandlingen s. 186.

Avhandlingen s. 248.

Alexandra Johansson, Avvägningar vid uppsägning av skatteavtal – en kommentar med anledning av Sveriges skatteavtal med Portugal och Grekland. Svensk Skattetidning 2021 s. 336–357.

4 Slutord

Låt mig avslutningsvis säga att i en anmälan av en så innehållsrik avhandling som Alexandra Johansson skrivit får bara en liten del av det som man skulle vilja säga plats. Det har tydligt framgått att det var ett roligt och lärorikt uppdrag att vara fakultetsopponent. Alexandra har ett bra och lättfattligt språk. Möjligen kan hennes ambition att få läsaren att förstå hennes budskap någon gång uppfattas som lite långtgående, men jag föredrar detta framställningssätt framför det motsatta alternativet. Hon har fört forskningsfronten framåt. Det var lyckosamt att fånga upp frågeställningarna från 2008 och 2010 års rättsfall och den diskussion som då fördes, och därifrån sortera upp frågeställningar och lösningar på ett sätt som är till glädje både för rättstillämparen och för forskarsamhället. Jag gratulerar Alexandra Johansson till en bra avhandling och en väl genomförd disputation.

Bertil Wiman är professor i finansrätt vid Uppsala universitet och föreståndare för Stiftelsen Centrum för Skatterätt.6

Stiftelsen Centrum för Skatterätt stöds av Deloitte, EY, KPMG, Mannheimer Swartling, PwC, Skeppsbron Skatt och Svalner.