SkatteNytt 2021 nr 10 s. 663–674.
Syftet med denna artikel är att peka på några konsekvenser av brexit för svenska aktiebolag. I del I uppmärksammades några grundläggande frågor avseende utträdet och utträdesavtalet och några centrala begrepp i IL. Vidare identifierades och analyserades bestämmelser avseende koncernavdrag, koncernbidrag, samt royalties och periodvisa utgående avgifter.1 I denna del (del II) fortsätter behandlingen med utdelningar, fusioner mm ur ett bolags- och ägarperspektiv. Här tas även frågor om fiktiv avräkning och exit upp till analys.
5 Utdelningar
Ett utländskt bolag hemmahörande inom EES med ett fast driftställe i Sverige kan inneha näringsbetingade andelar, 24 kap. 32 § 5. Det innebär att utdelningar på näringsbetingade andelar allokerade till det fasta driftstället kan mottas skattefritt. Eftersom brittiska bolag har hemvist utanför EES kommer de efter brexit att behöva åberopa icke-diskrimineringsregeln i art. 22 i skatteavtalet för att undvika utdelningsbeskattning. I OECD:s kommentar till artikel 24.3 anges att det finns skilda uppfattningar i olika stater om filialregeln kan tillämpas på denna situation. Läget i svensk rätt förefaller dock vara artikel 24.3 OECD:s modellavtal kan tillämpas.2 Därmed blir det i normalfallet ingen skillnad.
Moder/dotterbolagsdirektivet förpliktigar bland annat medlemsstaterna att avstå från att beskatta utdelningar som mottas av ett moderbolag eller av ett fast driftställe till moderbolaget3 och att avstå från att ta ut källskatt på utdelningar som går från ett dotterbolag, när de berörda bolagen är hemmahörande inom EU och utdelningen är gränsöverskridande, se direktivets art. 4 och 5.
När det gäller utdelningar till svenska moderbolag innebär bestämmelserna i 24 kap. 32–33 §§ att andelar i aktiebolag (och ekonomiska föreningar) är näringsbetingade. Enligt 2 kap. 2 § ska termer och uttryck som används också omfatta motsvarande utländska företeelser om inte annat anges eller framgår av sammanhanget. Med aktiebolag avses därför också utländska motsvarigheter. Utdelning från alla aktiebolag, svenska eller utländska, som är kapitaltillgångar och som inte är marknadsnoterade (eller uppfyller röstvillkoret på 10 procent eller är rörelsebetingade) är därför skattefria och direktivets krav med råge uppfyllt.
Om villkoren i 24 kap. 33 § inte är uppfyllda, dvs. innehavet utgör lagertillgångar, eller är marknadsnoterade och varken röstvillkor eller betingandevillkor är uppfyllda, uppkommer dock vissa frågeställningar. Ett problem som uppstår om andelen är en lagertillgång, t.ex. om ett byggföretag innehar andelar i ett fastighetsförvaltande bolag, är att utdelning på lagerandelar är skattepliktiga. Direktivet gör dock ingen skillnad på kapitaltillgångar och lagertillgångar och dessutom gäller att utdelningar ska vara skattefria om ett bolag innehar minst 10 procent av kapitalet (dvs. ingen koppling till röstetalet) i ett annat bolag inom EU. För att säkerställa att direktivet blir korrekt implementerat finns därför bestämmelsen i 24 kap. 34 § innebärande att en andel i ett företag som hör hemma i en annan stat som är medlem i EU också ska anses näringsbetingad om andelskapitalet motsvarar minst 10 procent av andelskapitalet och också om andelen är en lagertillgång.
I 24 kap. 34 § andra stycket finns en definition av när ett företag ska anses hemmahörande i en utländsk stat inom EU. Denna är hämtad från direktivet och syftar till att säkerställa att implementeringen är direktivkonform. Det finns tre krav. Företaget ska för det första bedrivas i någon av de associationsformer som anges i bilaga 24.1 till IL. För det andra ska företaget vara skyldigt att betala någon av de skatter som anges i bilaga 24.2 till IL. Dessa bilagor är direkt hämtade från moder/dotterbolagsdirektivet. I bilaga 24.1 anges fortfarande att de bolag som bildats enligt lagstiftningen i Storbritannien omfattas, och att den åsyftade skatten är corporation tax. Motsvarande definitioner finns också i bilaga 37.1 och 37.2 till IL avseende införlivandet av fusionsdirektivet med svensk rätt. För 2020 kommer sannolikt utträdesavtalets övergångsregler om unionsrätten, se avsnitt 1.3, att lösa frågan, men från 2021 kan diskuteras vilken effekten är av att brittiska bolag och corporation tax (fortfarande) är uppräknade i bilagorna, när ett grundläggande krav som nämnts är att företaget ska vara hemmahörande i en stat inom EU.
Det tredje kravet är att företaget hemmahörande inom EU inte på grund av ett skatteavtal vid dubbelt hemvist anses ha hemvist utanför EU. Samma problematik som jag redogjort för i föregående artikel avseende bl.a. royalties m.m. uppkommer här om den verkliga ledningen för exempelvis ett tyskt bolag, vars andelar utgör lagertillgångar för det svenska ägarföretaget, finns i Storbritannien och skatteavtalet ger företaget hemvist i Storbritannien. Utdelningar från det tyska bolaget blir då skattepliktiga eftersom 24 kap. 34 § inte är tillämplig.
Efter brexit bör effekten bli att svenska företag med innehav i brittiska bolag som utgör lagertillgångar, eller som är marknadsnoterade där innehavet inte uppfyller röstvillkoret i 24 kap. 33 §, men där innehavet uppgår till minst 10 procent av andelskapitalet, inte längre kan falla tillbaka på 24 kap. 34 §. Samma effekt som nyss påpekats kan uppkomma om innehavet visserligen är i ett företag inom EU, men den verkliga ledningen är i Storbritannien. Utdelningarna blir skattepliktiga. Det är heller inte troligt att icke-diskrimineringsregeln i skatteavtalet blir tillämpligt. Utöver frågan om vilken bestämmelse som i så fall skulle tillämpas kan konstateras att om ett svenskt företag som innehar motsvarande andelar i ett annat svenskt företag skulle dessa inte vara näringsbetingade. Att motsvarande effekt skulle inträda vid ett gränsöverskridande innehav kan då knappast anses vara diskriminerande.
Det finns också en bestämmelse i 24 kap. 36 som avser täcka de fall där den utländska associationen inte kvalificerar som aktiebolag eller ekonomisk förening enligt 24 kap. 32 § och därför inte omfattas av 24 kap. 34 §. Det kan gälla skattemässigt transparenta subjekt. Jag har inte undersökt om brexit kan påverka också tillämpningen av denna bestämmelse, men man kan konstatera att samma bedömningskriterier som gäller för 24 kap. 34 § tillämpas också i 24 kap. 36 §.
Bestämmelser om utdelningar från svenska bolag till utländska bolag finns i kupongskattelagen, KupL. Utgångspunkten är en kupongskattesats på 30 procent. Enligt artikel 10.2. i skatteavtalet med Storbritannien undantas dock utdelningar från beskattning i källstaten Sverige om den som har rätt till utdelningen är ett bolag som kontrollerar, direkt eller indirekt, minst 10 procent av det utdelande bolagets röstetal. I andra fall gäller att skattesatsen enligt skatteavtalet nedsätts till 5 procent.
Även kupongskattelagen innehåller regler för nedsättning av skatten till noll. Den generella regeln i 4 § 6 stycket KupL innebär att skattskyldighet inte föreligger för utländska bolag som motsvarar ett svenskt företag som anges i 24 kap. 32 § 1–4 (dvs. framför allt aktiebolag som inte är investmentföretag) för andelar som är näringsbetingade enligt 24 kap. 33 § första stycket 1 eller 2. För att undantas från kupongskatt får andelarna således inte vara lagertillgångar, och om de är kapitaltillgångar ska andelarna antingen inte vara marknadsnoterade eller om de är marknadsnoterade måste röstvillkoret om 10 procent vara uppfyllt. Innehav av marknadsnoterade andelar som understiger 10 procent, men som skulle kunna vara rörelsebetingade kvalificerar inte eftersom hänvisning inte skett till den punkten.
Det innebär att utdelningar till brittiska bolag normalt inte beläggs med kupongskatt och där får brexit inte någon effekt. Men några fall kan vara lite problematiska. I likhet med vad som gäller för utdelning till svenska bolag och för att lagstiftningen ska vara direktivkonform finns en särskild regel för att fånga upp de fall där den generella regeln om skattefrihet inte är tillämplig, men där direktivet påbjuder att ingen beskattning ska äga rum. Denna bestämmelse återfinns i 4 § 5 stycket KupL och innebär att ingen kupongskatt ska tas ut för en juridisk person i en EU-medlemsstat som innehar mer än 10 procent av andelskapitalet i det utdelande bolaget och som uppfyller villkoren i artikel 2 i moder/dotterbolagsdirektivet. I denna artikel finns hänvisningar till de ovannämnda bilagorna med de associationsformer i respektive medlemsstat som omfattas, den nationella skattelag som åsyftas samt det vanliga kravet avseende effekterna av dubbelt hemvist med tredje land.
Summan blir att ett brittiskt bolag som innehar andelar i ett svenskt bolag som utgör lagertillgångar,4 eller vars innehav i ett svenskt marknadsnoterat bolag understiger 10 procent av röstetalet, men uppgår till minst 10 procent av andelskapitalet, inte längre kan åberopa 4 § 5 stycket KupL. Artikel 10.2 i skatteavtalet läker situationen då innehavet utgör lagertillgångar, om det brittiska bolaget innehar minst 10 procent av röstetalet i det svenska bolaget. Så är sannolikt normalt fallet. Däremot kommer brexit att innebära att brittiska bolag där innehav i ett svenskt marknadsnoterat bolag uppgår till minst 10 procent av andelskapitalet, men inte till 10 procent av röstetalet kommer att få 5 procent svensk kupongskatt. Detta fall torde dock vara sällsynt.
Prop. 2000/01:22 Anpassningar till EG-rätten på företagsbeskattningens område m.m. s. 66. Se också t.ex. Dahlberg, Mattias, Internationell beskattning, 5 uppl. 2019 s. 122.
Alternativt kan medlemsstaten beskatta utdelningen och medge avräkning för underliggande bolagsskatt.
Man får anta att den bedömningen ska följa reglerna i 27 kap.
6 Fusioner m.m.
6.1 Bolagsnivån
Bestämmelserna i fusionsdirektivet är såvitt avser effekter på bolagsnivå framförallt införlivade i 37 kapitlet (fusioner och fissioner), 38 kapitlet (verksamhetsavyttringar) och i 38 a kapitlet (partiella fissioner), och när det gäller effekter på ägarnivå i 48 a (framskjuten beskattning vid andelsbyten) och i 49 kapitlet (uppskovsgrundande andelsbyten).
Gemensamt för dessa kapitel är att definitionen av vilka företag som omfattas av reglerna är i stort sett likalydande. Till skillnad från vad som omfattas av 24 kap. 32 §, där enbart utländska bolag hemmahörande inom EES är angivna, omfattas alla utländska bolag i de kapitel som införlivat fusionsdirektivet, oavsett om de är hemmahörande inom EU/EES eller ej, se t.ex. 37 kap. 9 § första stycket 2. För det fall att någon association som omfattas av direktivbilagan till fusionsdirektivet inte kvalificerar som utländskt bolag finns en kompletterande bestämmelse i tredje punkten. Utländska juridiska personer som hör hemma i en medlemsstat i EU och som uppräknas i bilaga 37.1 och 37.2 till IL, dvs. de bilagor till direktivet som anges vilka associationsformer och skatter som direktivet täcker, också omfattas av begreppet företag och kan vara part i en fusion eller fission.
Föreligger dubbelt hemvist anses företaget vara hemmahörande i den stat som det anses ha hemvist i enligt skatteavtalet, 37 kap. 10 §. Det sistnämnda kravet förefaller bara få betydelse för det fall att en sådan utländsk juridisk person som omfattas av tredje punkten på grund av dubbel hemvist får hemvist enligt skatteavtal i en tredje stat (Storbritannien). Denna situation torde vara ovanlig. För det mer troliga fallet att det är fråga om ett utländskt bolag saknar det betydelse om det får skatterättsligt hemvist i Storbritannien p.g.a. ett skatteavtal, eftersom alla utländska bolag utgör företag. Det kan tilläggas att samma fråga om dubbelt hemvist uppkommer enligt 38 kap. 4 § vid verksamhetsavyttringar och enligt 38 a kap. 5 § vid partiella fissioner.
Eftersom brittiska bolag torde kvalificera som utländska bolag kan de också efter brexit vara övertagande eller överlåtande företag vid en fusion eller fusion enligt 37 kapitlet. En fusion mellan ett brittiskt dotterbolag och dess brittiska moderföretag där tillgångar är knutna till ett fast driftställe i Sverige leder inte till avskattning utan identitetsprincipen som följer av 37 kap. 17–18 §§ är tillämplig. Samma effekt (avseende de tillgångar som blir knutna till ett fast driftställe i Sverige) skulle i princip också inträda vid en fusion mellan ett svenskt dotterbolag och dess brittiska moderbolag. Det är däremot troligen så att en sådan gränsöverskridande fusion inte längre är möjlig eftersom 23 kap. 36 § ABL bara gäller fusioner mellan bolag inom EES.5 Här är det därför inte IL som sätter hinder i vägen utan aktiebolagslagen. Man kan anta att samma eller liknande effekter skulle inträda vid fusion mellan t.ex. ett brittiskt och ett danskt bolag.
Brittiska företag som utgör utländska bolag kan också vara säljare eller köpare vid en verksamhetsavyttring enligt 38 kapitlet, givet att de allmänna kraven är uppfyllda (t.ex. att tillgångarna också efter verksamhetsavyttringen ska beskattas i Sverige). Partiella fissioner enligt 38 a kapitlet förefaller lite besvärligare. Det står klart att ett brittiskt utländskt bolag kan vara överlåtande och övertagande företag vid en partiell fission. Samma kontinuitetsregler på bolagsnivån gäller här som vid verksamhetsavyttringar. Om de överlåtna tillgångarna också fortsättningsvis ska beskattas i Sverige blir det därför ingen omedelbar skatteeffekt. Ersättning ska enligt 38 a kap. 2 § 3. lämnas till ägarna av andelar till det överlåtande företaget. Sannolikt får inte brexit någon konsekvens i detta hänseende. Skulle ägarna vara hemmahörande i Storbritannien är ersättningen till dem att betrakta som utdelning, där beskattningskonsekvenserna borde följa de som normalt gäller när mottagaren är bosatt utomlands, se ovan avsnittet om utdelningar.6
De bolagsrättsliga reglerna om gränsöverskridande omstruktureringar föreslås som en följd av EU-direktiv utvidgas till att omfatta bl.a. också fissioner m.m., se SOU 2021:18 Bolags rörlighet över gränserna.
Om ägaren är bosatt i Sverige finns särskilda regler i bl.a. 42 kap. 16 b § och 48 kap. 18 a–18 d §§.
6.2 Avräkning av fiktiv utländsk skatt
Gemensamt för fusioner, fissioner, verksamhetsavyttringar och partiella fissioner är frågan om avräkning för fiktiv utländsk skatt. Här förefaller läget bli annorlunda efter brexit. Bestämmelser om avräkning av fiktiv utländsk skatt återfinns i 37 kap. 30 och 30 a §§. Motsvarande bestämmelser finns i 38 kap. 19 och 20 §§ för verksamhetsavyttringar och i 38 a kap. 21 och 22 §§ för partiella fissioner. Eftersom alla medlemsstater varit tvungna att införa regler som möjliggör dessa ombildningar kommer ingen skatt att tas ut vid ombildningen i den stat där den äger rum. Om exempelvis ett svenskt bolag fusioneras upp i ett tyskt moderbolag, där tillgångar knutna till ett fast driftställe i Belgien följer med, måste Belgien säkerställa att omedelbar beskattning av överföringen av tillgångarna i det fasta driftstället inte äger rum.
Ett krav på en kvalificerad fusion är att det övertagande företaget (det tyska moderbolaget) omedelbart efter fusionen ska vara skattskyldigt i Sverige för den näringsverksamhet som det överlåtande bolaget beskattats för. Detta krav brister eftersom det tyska bolaget inte är skattskyldigt i Sverige för tillgångar knutna till ett fast driftställe beläget i ett annat EES-land. Samtidigt uttagsbeskattas det svenska företaget enligt 22 kap. 5 §. Hade inte fusionsdirektivet funnits hade det svenska bolaget normalt7 fått betala en skatt i källstaten på skillnaden mellan marknadsvärdet och det skattemässiga värdet på tillgångarna i det fasta driftstället. Nu blir det ingen omedelbar skatt i källstaten, men skatt kommer naturligtvis på ett eller annat sätt att tas ut i framtiden. Eftersom avräkning av utländsk skatt förutsätter att den är erlagd, 1 kap. 3 § lagen om avräkning av utländsk skatt (AvrL) uppkommer ett periodiseringsproblem. Skatten i Belgien erläggs inte vid fusionen utan vid en senare tidpunkt. Och vid denna senare tidpunkt finns inte längre det svenska dotterbolaget eftersom det har upplösts genom fusionen.
Av detta skäl medges enligt 37 kap. 30 §, under vissa förutsättningar, avräkning av den skatt som skulle betalats i källstaten om det inte hade varit för fusionsdirektivet. Den bestämmelsen är dock ganska snäv. Den gäller om tillgångar samt skulder och andra förpliktelser förs över från ett företag som hör hemma i Sverige till ett företag som hör hemma i en annan stat inom EES. Tillgångarna och skulderna ska vara knutna till en sådan plats i en stat inom EES som är ett fast driftställe enligt ett skatteavtal mellan Sverige och den staten, eller om det inte finns något skatteavtal, skulle ha varit ett fast driftställe om man tillämpat 2 kap. 29 § i den staten.
En fusion mellan ett svenskt och ett brittiskt bolag förefaller inte längre vara möjlig associationsrättsligt, så bestämmelserna om fiktiv avräkning aktualiseras överhuvudtaget inte i detta fall. Men inte heller vid fusion med det tyska moderbolaget medges avräkning av fiktiv skatt om det svenska dotterbolaget hade tillgångar knutna till ett fast driftställe i Storbritannien. Då brister ju kravet på att de ska vara knutna till ett fast driftställe inom EES. Nu kan vi inte vara säkra på att inte Storbritannien efter brexit uttagsbeskattar överföringen av det fasta driftstället, vilket skulle leda till avräkningsbar brittisk skatt. Sannolikt kvarstår dock de brittiska reglerna som införlivat fusionsdirektivet under överskådlig tid.8
Skatteverket ska enligt 63 kap. 14 d § Skatteförfarandelagen (SFL) bevilja anstånd med betalning av sådan skatt som bestäms efter tillämpning av bestämmelserna om fiktiv avräkning. Den bestämmelsen torde avse det fall när den utländska skatten är lägre än den svenska, och att anstånd p.g.a. av EU-rätten måste medges. Anstånd ska enligt andra stycket bara medges om det fasta driftstället finns inom en stat i EES-området som är medlem i EU eller som har ingått en särskild överenskommelse med Sverige eller EU om ömsesidigt bistånd för indrivning av skattefordringar, 63 § 14 d § andra stycket SFL. Storbritannien faller utanför dessa bestämmelser vilket i normalfallet inte torde vara problematiskt för fusioner efter brexit, eftersom avräkning av brittisk fiktiv skatt överhuvudtaget inte medges. Men frågan man kan ställa sig är om det föreligger ett anstånd som uppkommit efter en fusion före brexit och där anstånd med överskjutande fiktiv skatt medgivits. Eftersom anståndstiden bestäms till ett år i taget ska nytt anstånd beviljas årligen, 63 kap. 14 d § tredje stycket SFL. Efter brexit synes villkoret i bestämmelsens andra stycke inte vara uppfyllt, och nytt anstånd torde inte beviljas om det avser ett fast driftställe i Storbritannien.
De frågor som beskrivits ovan avseende fiktiv avräkning vid fusion gäller mutatis mutandis också vid verksamhetsavyttringar och partiella fissioner. Av utrymmesskäl behandlar jag inte dem.
Jag ska i detta sammanhang också ta upp något om uttagsbeskattning vid olika exitfall som kan uppkomma enligt 22 kap. 5 §. På grund av fördraget och numera också på grund av skatteflyktsdirektivet måste Sverige bevilja anstånd med beskattning. Det sker som nämnts i 63 kap. 14 § SFL. Liknande frågor som uppkommer vid anstånd i samband med fiktiv avräkning uppkommer troligen också här. Även när det gäller bl.a. periodiseringsfonder, ersättningsfonder, och expansionsfonder kan frågor uppkomma.
Avseende beskattningsinträden kan man notera att avskattning av tillgångar som ägt rum i Storbritannien tillgodoräknas vid beräkning av anskaffningsvärden enligt 20 a kap. 7 §. Reglerna gäller också om det finns ett skatteavtal med informationsutbytesklausul varför brexit inte leder till någon förändring.
Jag bortser från att källstaten kan ha haft interna regler som alldeles oavsett fusionsdirektivet möjliggjort en fusion mellan två utländska företag, jfr RÅ 1990 not. 507.
Hade Storbritannien kvarstått i EES hade fiktiv avräkning sannolikt kunnat medges enligt 37 kap. 30 § tredje stycket.
6.3 Ägarnivån
6.3.1 Framskjuten beskattning vid andelsbyten
Brexit kommer också att påverka den skattemässiga behandlingen vid omstruktureringar m.m. på ägarnivån. Fusionsdirektivet innehåller bestämmelser om bland annat andelsbyten. När det gäller fysiska personer som avyttrar kapitaltillgångar genom ett andelsbyte finns bestämmelser om framskjuten beskattning i 48 a kap. Säljaren ska vara bosatt i en EES-stat eller stadigvarande vistas inom EES, 48 a kap. 5 §. Det innebär att fysiska personer bosatta i Storbritannien som är skattskyldiga i Sverige för kapitalvinster på andelar inte kan använda uppskovsreglerna i 48 a kap. Normalt beskattas inte sådana kapitalvinster i Sverige, men det kan vara fysiska personer som flyttat till Storbritannien och som har kvar väsentlig anknytning till Sverige enligt 3 kap. 3 §, eller mer sannolikt där tioårsregeln i 3 kap. 19 § är tillämplig. Den bestämmelsen innebär att en begränsat skattskyldig person som vid något tillfälle de senaste tio åren varit bosatt i Sverige eller stadigvarande vistats här är skattskyldig för kapitalvinst på andelar m.m. i Sverige. Om en sådan person avyttrar en andel genom ett andelsbyte kan denne undvika omedelbar beskattning av kapitalvinsten enligt 48 a kap. förutsatt att denne är bosatt eller stadigvarande vistas inom EES.
Om en person med hemvist i Storbritannien avyttrar andelar med vinst innebär huvudregeln i art. 13.5 i skatteavtalet att vinsten uteslutande ska beskattas i Storbritannien. Ett undantag finns i art. 13.6 som ger Sverige rätt att beskatta sådana kapitalvinster under en period av sju år efter flytten till Storbritannien, dock inte den delen av vinsten som uppkommit under den tid personen haft hemvist i Storbritannien. Det innebär att Sveriges interna beskattningsrätt kan utövas under sju år efter utflyttningen, men inte avse mer än den vinst som förelåg vid utflyttningstillfället. Eftersom den utflyttade inte kan erhålla framskjuten beskattning vid andelsbyte kommer ett andelsbyte under sju år efter utflyttning att kunna beskattas i Sverige.
I 48 a kap. 11 § anges att om en fysisk person inte längre uppfyller villkoret om att vara bosatt eller stadigvarande vistas i EES-området ska den kapitalvinst som uppkom vid andelsbytet tas upp till beskattning. Det innebär för det första att om andelsbytet har ägt rum före utflyttning till Storbritannien beskattas kapitalvinsten vid utflyttningen. För det andra kommer personer som flyttade ut före brexit från och med den 1 februari 2020 inte längre uppfylla villkoret och avskattning ska, med reservation för inverkan från utträdesavtalet, normalt ske. Enligt 3 kap. 19 a § gäller tioårsregeln också sådana kapitalvinster som ska tas upp enligt 48 a kap. 11 §. Det kan diskuteras om inskränkningen till sju år i skatteavtalets artikel 13.6 är tillämplig om det gäller en avyttring som ägt rum före utflyttningen. Om andelsbytet ägt rum efter utflyttningen, men före brexit får Sverige sannolikt beskatta kapitalvinsten, dock begränsat till den del av vinsten som förelåg vid utflyttningen.
Utländska bolag kan vara det köpande företaget i ett andelsbyte, och det avyttrade företaget likaså, 48 a kap. 6 och 7 §§. Brittiska bolag kan således vara både köpare och det företag som avyttras.
6.3.2 Uppskovsgrundande andelsbyten
För juridiska personer (och fysiska personer som avyttrar lagerandelar) gäller bestämmelserna om uppskovsgrundande andelsbyten i 49 kap. Eftersom brittiska bolag är juridiska personer kan de vara säljare, och de är också utländska bolag och kan därför vara köpare enligt 49 kap. 9 §. Brittiska bolag kan även utgöra de avyttrade andelarna, 49 kap. 11 §. Utländska juridiska personer är begränsat skattskyldiga, och för beskattning av vinster vid avyttring av andelar krävs att dessa är knutna till ett fast driftställe i Sverige, 6 kap. 11 §. I så fall har Sverige också enligt art. 13.3 skatteavtalet med Storbritannien rätt att beskatta vinst vid avyttring. Bestämmelserna om skattefrihet vid avyttring av näringsbetingade andelar tillämpas bland annat på utländska bolag hemmahörande inom EES-området, 25 a kap. 3 §. Det innebär att brittiska bolag inte kvalificerar. Även om de hade gjort det hade innehavet inte varit näringsbetingat p.g.a. definitionen i 24 kap. 32 §. I likhet med vad som gäller vid utdelningar till ett brittiskt bolags fasta driftställe (se avsnitt 5) torde dock icke-diskrimineringsregeln i art. 22.2 i skatteavtalet innebära att Sverige bara kan beskatta i situationer när ett motsvarande svenskt företag skulle bli beskattat, dvs. när innehavet inte är näringsbetingat. I sådana fall när beskattning kan äga rum finns möjligheten till uppskovsgrundande andelsbyte enligt 49 kap.
För att en fysisk person ska kunna få uppskov vid avyttring av lagerandelar enligt 49 kap. måste denne vara bosatt eller stadigvarande vistas i en EES-stat, 49 kap. 8 §. Precis som i 48 a kap. gäller att om denne inte längre uppfyller det villkoret ska uppskovsbeloppet tas upp som intäkt, 49 kap. 26 §. Mycket av det som nämnts ovan avseende framskjuten beskattning aktualiseras därför också i denna situation. Man kan dock notera att trots att tioårsregeln i 3 kap. 19 § är tillämplig på alla inkomstslag, saknas en bestämmelse av det slag som finns i 3 kap. 19 a § för uppskovsgrundande andelsbyten.
6.3.3 Några andra effekter
Det finns ett antal andra brexiteffekter på ägarnivån som inte har med bolagsskattedirektiv att göra. I många fall torde dock brexit inte påverka. Man kan till exempel se att den lägre beskattningen för fysiska personer för utdelning och kapitalvinst på onoterade andelar i 42 kap. 15 a § också gäller för andelar i utländska juridiska personer om inkomstbeskattningen av den är jämförlig med inkomstbeskattningen av ett svenskt företag med motsvarande inkomster. Om inte bolagsskatten i Storbritannien sänks drastiskt torde brittiska bolag kvalificera. Inte heller förefaller möjligheterna för brittiska bolag att falla under lex Asea i 42 kap. 16 § påverkas. Brittiska bolag kvalificerar som utdelande bolag enligt 42 kap. 16 a §, eftersom alla utländska bolag hemmahörande i en stat med vilken Sverige har ingått ett skatteavtal med en artikel om informationsutbyte accepteras.9 Eftersom det utdelade dotterbolaget ska vara ett svenskt aktiebolag eller ett utländskt bolag, förefaller inte heller brexit i det hänseendet få några konsekvenser.
Större betydelse får dock brexit vid beräkning av gränsbelopp i 57 kap. Löneunderlaget ska beräknas på grundval av kontant ersättning till arbetstagare som lämnats till arbetstagare i fåmansföretaget eller dess dotterföretag. Även ersättningar till arbetstagare i utlandet räknas in om företaget hör hemma inom EES-området, 57 kap. 17 §. Därmed kommer inte ersättningar till arbetstagare i Storbritannien längre att få räknas in i löneunderlaget.10 En annan effekt som kanske kan vara betydelsefull är att man vid tillämpning av takreglerna för utdelning och kapitalvinst inte längre ska få räkna med vad närstående i Storbritannien mottagit i utdelning eller kapitalvinst eftersom de inte är bosatta inom EES-området, 57 kap. kap. 20 a § och 22 §.
Se artikel 24 i skatteavtalet med Storbritannien.
I RÅ 2007 ref. 59 (EU-domstolens dom C-12/05) fastslogs vid bedömning av om arbetstagare i ryskt dotterföretag skulle inräknas, att bedömning skulle ske enligt reglerna om etableringsfrihet. Denna gäller inte gentemot tredje land.
7 Slutsatser
En väsentlig effekt av brexit är att FEUF-fördragets bestämmelser om fri rörlighet för varor, tjänster och personer, inklusive den fria etableringsrätten, eller statsstödsreglerna inte längre kommer att kunna åberopas i en gränsöverskridande situation mellan våra länder av skattskyldiga i Sverige eller Storbritannien. Den fria rörligheten för kapital gäller också i förhållande till tredje land. En svensk skatteregel kan därför prövas mot art. 63 FEUF. Det omvända torde dock inte gälla, så brittiska skatteregler kan inte i Storbritannien ställas mot den fria rörligheten för kapital (om det inte finns interna regler i Storbritannien som kan aktualiseras, vilket jag inte har undersökt).
Inkomstskattelagen har över tid fortlöpande anpassats till bestämmelserna i FEUF-fördraget. Det har då framförallt gällt de fria rörligheterna, och anpassning har antingen skett på eget initiativ eller därför att tolkningar av nationell rätt i förhållande till EU-rätten i EU-domstolen eller Högsta förvaltningsdomstolen har krävt det. Inkomstskattelagen har också anpassats till de skattedirektiv som antagits av EU. Många bestämmelser i IL knyter exempelvis an till att en person eller ett företag har hemvist inom EU eller EES-området. Ett exempel är bestämmelser som inkluderar utländska företag i en reglering som för sin tillämpning kräver att det är en juridisk person hemmahörande i en medlemsstat inom EU eller EES. I många fall kommer brittiska företag inte längre att kvalificera, och heller inte företag hemmahörande inom EU eller i förekommande fall EES, där skatteavtal med Storbritannien innebär att vid dubbelt hemvist företagets skatterättsliga hemvist anses vara Storbritannien.
Man kan också se att i de trots allt ganska många fall där lagstiftaren enbart ställt kravet att det ska vara fråga om ett utländskt bolag blir problemen vid brexit betydligt mindre omfattande. Jag anser att man borde göra en översyn och överväga att så långt det är möjligt utsträcka tillämpningsområdet för olika bolagsskatteregler till alla utländska bolag vare sig de är hemmahörande inom EU eller EES, med den möjliga begränsningen att det utländska bolaget ska vara hemmahörande i skatteavtalsländer med vilka Sverige har en informationsutbytesklausul. Det skulle underlätta i många situationer, och man skulle också ibland kunna undvika besväret att nå samma resultat genom en tillämpning av skatteavtal. Förenklingen skulle också stärka Sveriges attraktionskraft som etableringsland.
En sådan ändring skulle också förenkla tillämpningen av koncernbidragsreglerna och leda till att man inte behöver stuva om i befintliga koncerner enbart på grund av brexit, och i andra fall att de skattskyldiga inte behöver åberopa skatteavtalens icke-diskrimineringsregler.
Jag har tidigare föreslagit att 2 kap. 2 a § borde ändras.11 I den bestämmelsen föreskrivs att om en utländsk stat under ett år blir medlem i EES ska denna stat vid tillämpningen av IL anses ha varit medlem redan vid ingången av beskattningsåret. Denna bestämmelse borde kompletteras så att en stat som lämnar EES också skall anses vara medlem fram till utgången av beskattningsåret. Nu kommer utträdesavtalets övergångsbestämmelser, se avsnitt 1.3, att för 2020 innebära att många – kanske de flesta – av de skatteeffekter som följer av brexit inte kommer att inträda förrän från den 1 januari 2021. En viss osäkerhet kan dock finnas i en del fall om unionsrätten så att säga fullt ut täcker tillämpningsområdet för existerande regler. En ändring av 2 kap. 2 a § skulle undanröja denna osäkerhet. Då är också regelsystemet redo för det fall det blir ytterligare länder som lämnar EU och EES.
Bertil Wiman är professor i finansrätt vid Uppsala universitet.
Wiman, Bertil, MAYDAY – BREXIT, Svensk Skattetidning 2019 s. 105.