Skattenytt nr 11 2021 s. 770

Anmälan av Mats Höglund, Dokumentation av internprissättning – med inriktning på land-för-land-rapportering, Jure Förlag AB 2021 (292 sidor)

(Stig von Bahr)

1 Inledning

I 14 kap. 19 och 20 §§ inkomstskattelagen (1999:1229, IL) finns bestämmelser om oriktig prissättning. Bestämmelserna uttrycker den bekanta armlängdsprincipen, nämligen att det skattemässiga resultatet av transaktioner mellan företag i intressegemenskap inte får avvika nedåt jämfört med vad som varit fallet om transaktionerna genomförts mellan sinsemellan oberoende näringsidkare.

Armlängdsprincipen i 14 kap. 19 och 20 §§ IL, ibland kallad korrigeringsregeln, har år 2017 kompletterats med en omfattande – och för mig tidigare okänd – normgivning. I skatteförfarandelagen (2011:1224, SFL) har införts ett helt nytt kapitel, 33 a kap.1, med rubriken Land-för-land-rapporter. Kapitlet består av tretton detaljerade paragrafer om vilka som är skyldiga att lämna land-för-land-rapporter, vad rapporterna ska innehålla och när de ska lämnas. 33 a kap. kompletteras i sin tur av nya bestämmelser i 9 kap. 9–19 §§ skatteförfarandeförordningen2 och av en ny lag3 och en ny förordning4 om automatiskt utbyte av land-för-land-rapporter på skatteområdet.

Med koppling till korrigeringsregeln har det sedan år 2007 funnits bestämmelser om dokumentation av internprissättning. Dessa bestämmelser har byggts ut och återfinns numera i 39 kap. 15–16 f §§ SFL.5

Huvudtemat i Mats Höglunds (MH) nya bok är en redogörelse för och en analys av dessa nya föreskrifter. De sex första kapitlen handlar främst om den ekonomiska miljö som drivit fram internationella system för fördelning av multinationella företags skattebetalningar. Först i det långa sjunde kapitlet med rubriken Dokumentation av internprissättning samt land-för-land-rapportering möter läsaren bokens kärnämne. I åttonde kapitlet behandlas frågor om offentlighet och sekretess och i det avslutande nionde kapitlet sammanfattar MH studiens resultat.

Internprissättning och land-för-land-rapportering är en ganska perifer del av skatterätten och det kan hävdas att det finns andra områden som är mer angelägna att analysera. Som kommer framgå av nästa avsnitt är dock internprissättningen en central och omdebatterad faktor vid beräkning av de multinationella företagens skattebaser i olika länder och därmed av de skatter som ska betalas i varje land. Enligt min mening har MH på ett utmärkt sätt förmedlat budskapet att internprissättningen ska ses som en viktig länk i den kedja av regler som tillsammans ska leda till en godtagbar internationell företagsbeskattning.

Jag ska nu närmare gå in på bokens innehåll. Utrymmet tillåter inte någon fullständig redogörelse utan jag begränsar mig till att göra nedslag i frågor som jag funnit mest intressanta.

SFS 2017:185.

SFS 2017:188.

SFS 2017:182.

SFS 2017:186.

SFS 2017:185.

2 Närmare om bokens innehåll

2.1 Inledning (kap. 1)

Bokens inledande kapitel innehåller en bra beskrivning av det intensiva internationella arbete som föranlett 2017 års svenska lagstiftning. I anslutning till detta anges att inte mindre än 70 procent av världshandeln under år 2006 beräknas vara koncernintern. Vidare sägs att OECD uppskattar att bortåt 240 miljarder kr i skatteintäkter årligen går förlorade på grund av otillbörliga vinstförflyttningar och skatteundandraganden.

Som MH understryker är dock beräkningarna av minskade skatteintäkter till följd av oriktig internprissättning osäkra. Mycket tyder på att den interna prissättningen inom internationella koncerner i första hand är ett företagsekonomiskt styrinstrument som syftar till att maximera totalvinsten. MH betonar också att internpriser är svåra att uppskatta för såväl de skattskyldiga som skattemyndigheterna.

Som brukligt är i rättsvetenskapliga monografier finns ett avsnitt om metod och material. Min uppfattning är att detta avsnitt oftast är alldeles för långt. Som alla vet tar doktorsavhandlingars metod- och materialavsnitt i regel upp åtskilliga tiotals sidor som knappast läses av andra än opponenten och betygsnämnden. MH:s avsnitt är föredömligt kort och fullt tillräckligt för att förstå bokens uppläggning.

2.2 Allmänt om BEPS och införandet av land-för-land-rapportering (kap. 2)

OECD:s BEPS-projekt (Base Erosion and Profit Shifting) har som bekant haft stor betydelse för utvecklingen av medlemsstaternas skattesystem. Projektet har lett till krav på åtgärder (actions) på femton olika områden av vilka fyra uttryckligen gäller internprissättning. Frågan om dokumentation av internprissättningen behandlas i åtgärd 13.

MH noterar att en bärande tanke med BEPS-projektet är att vinster ska beskattas där värdet skapas vilket kan ses som ett steg bort från armlängdsprincipen. Samtidigt framhålls att begreppet värdeskapande inte har definierats och att I-länderna vill anknyta värdeskapande till immateriella rättigheter medan U-länderna snarare fokuserar på faktorer som arbetskraft, naturtillgångar och marknadspotential.

Att på ett begränsat utrymme beskriva alla turer vid utformningen av regler för beskattningen av internationella företag är inte lätt. MH belyser dock på ett åskådligt sätt konflikten mellan metoder som vilar på vetenskaplig/teoretisk grund och lösningar som beror på politiska/ekonomiska styrkeförhållanden mellan de deltagande nationerna. Rätt sitter i spjutstångs ände.6

Medeltida ordspråk av oklart ursprung.

2.3 Skatter och skatteplanering (kap. 3)

I bokens tredje kapitel diskuterar MH innebörden av begrepp såsom godtagbar och aggressiv skatteplanering, skatteflykt och skattefusk, CSR (Corporate Social Responsibility) och vilka åtgärder lagstiftaren gjort eller kan tänkas göra för att motverka missbruk från de skattskyldigas sida. Bakgrunden till diskussionen är givetvis kopplingen mellan internprissättning och land-för-land-rapportering och andra åtgärder för att motverka negativ skatteplanering.

Jag delar i stort vad MH anför på detta område. MH hade dock tydligare kunnat redovisa att svenska företags skatteflykt kan angripas inte bara med stöd av lagen (1995:575) mot skatteflykt utan även med tillämpning av EU:s primärrättsliga princip som tar sikte på rättsmissbruk och brottslig verksamhet. Vad särskilt gäller CSR håller jag med MH om att den norm som svenska företag har att förhålla sig till bara är de av riksdagen beslutade föreskrifterna och inte normer som anses böra följas för att uppfylla kravet på CSR. Myndigheter och politiker bör således i möjligaste mån avhålla sig från att kritisera företag som utnyttjar lagliga – med kanske oväntade – brister i lagstiftningen. Förekommande brister bör som MH anför klaras av med ny lagstiftning och inte med argument av moralisk karaktär. En annan sak är att företag frivilligt kan avstå från utmanande skatteminimering för att slippa risken för en svårhanterlig debatt i massmedia.

Ett något udda spörsmål som MH tar upp är bildande av ett lagstiftningsråd med uppgift att vid behov snabbt utarbeta förslag till nya skatteregler. Ett sådant råd skulle vara sammansatt av kompetenta personer från olika partsintressen såsom Regeringskansliet, domstolar, Skatteverket, universitet och näringslivet. Anders Hultqvist och jag har flera gånger lagt fram förslag i denna riktning, exempelvis i antologin Skattelagstiftning.7 Det är glädjande att frågan hålls levande.

Skattelagstiftning. Att lagstifta om skatt, Norstedts Juridik 2014. Anders Hultqvist s. 159 ff. och jag s. 158.

2.4 Internprissättning ur ett företagsekonomiskt perspektiv och armlängdsprincipen (kap. 4)

I bokens fjärde kapitel konstateras återigen internprissättningens betydelse för beräkningen av lönsamheten hos olika enheter som ingår i en företagsgrupp. Vidare understryks att bristen på jämförbara marknader ofta gör det nödvändigt att basera internprissättningen på andra metoder än armlängdsprincipen. MH beskriver tre sådana metoder, nämligen marknadsbaserad, kostnadsbaserad och förhandlingsbaserad prissättning. Inte oväntat slås fast att varje metod har sina för- och nackdelar.

Bland experter har vidare röster höjts för att ersätta armlängdsprincipen med s.k. global formulary apportionment. Denna metod innebär att en koncerns totala vinst fördelas på enheterna i de skilda länder där koncernen har sin verksamhet. Fördelningen kan baseras på värdet av tillgångar, arbetskraft och försäljning. Enligt MH finns det emellertid inte någon enighet om metodens överlägsenhet.

2.5 Den svenska korrigeringsregeln (kap. 5)

MH inleder detta kapitel med att påpeka att det för förståelsen av bokens huvudtema inte är nödvändigt att i detalj känna till de svenska föreskrifterna om internprissättning. Påpekandet är nog riktigt men jag måste erkänna att jag med stor behållning läst hur dessa föreskrifter utvecklats under hundra år fram till dagens reglering i 14 kap. 19 och 20 §§ IL. I detta sammanhang kan nostalgiskt erinras om att det till mitten av 1980-talet, dvs. så länge även juridiska personer beskattades kommunalt, fanns regler om korrigering av skatteunderlaget om inkomst mellan närstående företag till följd av felaktig prissättning eller koncernbidrag redovisats i ”fel” kommun (inklusive landsting och församling).8 Allt var inte enklare förr!

MH nämner rättsfallet HFD 2017 ref. 14. Målet gällde om låg hyra som en ideell förening, Södertälje Sportklubb, betalat till sitt helägda aktiebolag, SSK Arena AB, borde utlösa uttagsbeskattning av bolaget enligt bestämmelserna i 22 kap. IL. Givet att klubben inte var skattskyldig för sin verksamhet, vilket allt tydde på,9 låg det enligt min mening närmast till hands att pröva bolagets inkomst med stöd av 14 kap. 19 och 20 §§ IL i stället för reglerna i 22 kap. IL.

Jag blir inte klar över om MH anser att korrigeringsregeln kan tillämpas på transaktioner mellan två svenska rättssubjekt. För egen del tror jag, som framgått, att så är fallet. Tillämpningsområdet för korrigeringsregeln ligger förvisso något vid sidan av ämnet för boken men det är min förhoppning att MH vid tillfälle återkommer till denna fråga.10

57 kap. 3 mom. kommunalskattelagen (1928:370). Korrigeringsregel avseende internationella förhållanden fanns i 43 kap. 1 mom. kommunalskattelagen och gällde även den statliga inkomstskatten.

7 kap. 3 § IL.

Alldeles nyss såg jag att HFD den 28 september 2021 (mål nr 5952-20) avgjort ett mål avseende underprissättning av tjänster som tillhandahållits ett skattebefriat subjekt. HFD tillämpade återigen reglerna om uttagsbeskattning. Inget tyder på att korrigeringsregeln diskuterats i målet.

2.6 Implementering och tolkning av land-för-land-rapportering (kap. 6)

De svenska föreskrifterna om land-för-land-rapportering bygger på ett multilateralt avtal om utbyte av land-för-land-rapporter, MCAA,11 och på ett bilateralt avtal med USA om sådant utbyte som har undertecknats av Skatteverket och Internal Revenue Service (IRS)12. Genom föreskrifterna har Sverige också införlivat EU-direktivet DAC 413 vilket utformats med MCAA som förebild.

I kapitlet tar MH upp de konstitutionella krav som gäller för föreskrifterna och vilken vikt som kan fästas vid uttalanden som gjorts i anslutning till de införlivade dokumenten och annan s.k. soft law. MH diskuterar också innebörden av begreppet direktivkonform tolkning,

Här ska jag bara kommentera två frågor i detta innehållsrika kapitel. Den första gäller det avtal om informationsutbyte som träffats mellan Skatteverket och IRS. MH skriver här (s. 139) att ”(E)ftersom avtalet undertecknats efter införandet av bestämmelserna i 33 a kap. SFL samt lagen (2017:182) och förordningen (2017:186) om automatiskt utbyte av land-för-land-rapporter på skatteområdet, så finns det inget lagstöd för utbytet.”

De återgivna föreskrifterna trädde i kraft den 1 april 2017 utan särskilda övergångsbestämmelser. I 33 a kap. 1 § första stycket anges att det i kapitlet finns bestämmelser om MCAA och DAC 4. I styckets sista mening föreskrivs vidare att ”(K)apitlet gäller även vid utbyte enligt andra avtal mellan behöriga myndigheter om automatiskt utbyte av land-för-land-rapporter.”

En motsvarande bestämmelse finns i 1 § lagen om automatiskt utbyte av land-för-land-rapporter. Enligt den paragrafen gäller lagen för sådant automatiskt utbyte av upplysningar som avses i 1) MCAA, 2) ”ett annat avtal mellan behöriga myndigheter om automatiskt utbyte av land-för-land-rapporter på skatteområdet”, och 3) DAC 4.

Jag kan inte se något som hindrar att nu nämnda föreskrifter tillämpas på såväl de avtal som förelåg vid ikraftträdandet som därefter träffade avtal.14 Jag delar därför inte MH:s uppfattning om brist på lagstöd för avtalet med USA.

Det råder allmän enighet om att en nationell bestämmelse i förekommande fall ska tolkas med ledning av unionsrätten. Som MH riktigt anför får dock denna princip om direktivkonform tolkning inte leda till att den nationella bestämmelsen tolkas i strid med dess ordalydelse. En sådan tolkning skulle utgöra ett brott mot legalitetsprincipen.

Innebörden av begreppet direktivkonform tolkning är ingen central fråga i boken men jag hade ändå gärna sett att MH tagit upp rättsfallet HFD 2013 ref. 12, Scania Metall. Målet gällde om företag som medverkat i s.k. karusellhandel skulle förlora avdragsrätten för ingående mervärdesskatt på sina inköp. I mervärdesskattelagen finns inte någon bestämmelse om att kännedom om leverantörens avsikt att strunta i betalningen till Skatteverket av fakturerad mervärdesskatt kan påverka köparens avdragsrätt. Någon sådan bestämmelse finns inte heller i mervärdesskattedirektivet. HFD ansåg ändå, även med beaktande att fråga var om uttag av skatt, att det fanns ”utrymme för att vid bedrägerifall tillämpa mervärdesskattelagen direktivkonformt”.

Jag delar inte HFD:s uppfattning. Att med åberopande av direktivkonform tolkning skapa ett avdragsförbud trots avsaknad av nationella föreskrifter på området kan enligt min mening jämföras med en tillämpning i strid med en föreskrifts ordalydelse (contra legem). Det fanns ju helt enkelt ingen bestämmelse att tolka. Detta innebär inte att utgången i Scania Metall-målet blev fel. HFD kunde kommit till samma resultat med stöd av EU:s primärrättsliga princip om hur myndigheter ska agera mot missbruk och brottslig verksamhet.

Multilateral Competent Authority Agreement.

SkV M 2017:13.

Directive on Administrative Co-operation.

Av RÅ 1988 ref. 132 får anses följa att ny lagstiftning som saknar övergångsbestämmelser ska tillämpas på förhållanden både framåt och bakåt i tiden. Principen, som något modifierats genom senare praxis (t.ex. Klippan-målet, RÅ 1996 ref. 57, plenum), har ansetts tillämplig till och med vid prövning av besvär över beslut som fattats före ikraftträdandet av de föreskrifter som gällde vid besvärsprövningen.

2.7 Dokumentation av internprissättning samt land-för-land-rapportering (7 kap.)

Det sjunde kapitlet, som är det klart längsta i boken (81 sidor), innehåller en utförlig beskrivning av den debatt som lett fram till internationella avtal om internprissättning och land-för-land-rapportering. Som framgått av det föregående (avsnitt 1) har dessa avtal resulterat i omfattande svensk normgivning med regler i SFL, SFF samt lagen och förordningen om automatiskt utbyte av land-för-land-rapporter på skatteområdet.

MH kommenterar ingående de uppgifter som företagen ska lämna enligt dessa föreskrifter. Det framhålls att brister i företagens dokumentation eller rapportering visserligen kan ge signaler om fördjupad granskning men att bristerna i sig inte medför att en koncerns inkomster kan omfördelas mellan berörda nationer. För ett sådant beslut krävs stöd av 14 kap. 19 och 20 §§ IL. Nämnas kan dock att de generella reglerna i 37 kap. 2 § och 44 kap. 2 § SFL om föreläggande och vite är tillämpliga om ett företag trots begäran inte lämnar uppgifter om internprissättning eller försummar sin skyldighet att upplysa om land-för-land-transaktioner.

I likhet med MH undrar jag hur företag och Skatteverket ska kunna bemästra den enorma informationsmängd som de nya regelverken kräver. Gissningsvis kommer det att ta lång tid innan systemen får avsedd effekt. En tröst i sammanhanget är att uppgifter om internprissättning bara ska lämnas när Skatteverket begär det och att koncerner med lägre intäkter än sju miljarder kr undantas från land-för-land-rapporteringen. Enligt Skatteverket kommer omkring 75 svenska koncerner och tre till fyra tusen svenska företag med utländska moderföretag att omfattas av rapporteringsskyldigheten.

2.8 Offentlighet och sekretess (kap. 8)

Internationellt samarbete på skatteområdet ger oundvikligen upphov till problem med offentlighet och sekretess. Vilken sekretess gäller för uppgifter som Skatteverket överlämnar till utländska myndigheter och för uppgifter som verket tar emot från utlandet? Problem uppkommer också inom Sverige exempelvis när uppgifter om skatt skickas mellan olika myndigheter.

MH har på goda grunder valt att behandla detta komplicerade ämne i ett särskilt kapitel. Framställningen framstår för mig som både ambitiös och tillförlitlig men det skulle inte förvåna mig om experter på området på någon punkt kan ha en annan åsikt än den MH för fram. MH tar också upp den politiskt känsliga frågan om åtminstone delar av företagens land-för-land-rapporter ska vara tillgängliga för allmänheten. Efter att ha redovisat argument för och emot ett offentliggörande landar MH till slut i uppfattningen att nyttan med offentlighet inte skulle överstiga nackdelarna. Han konstaterar dock samtidigt att sista ordet troligen inte är sagt i frågan.

2.9 Sammanfattande slutsatser (kap. 9)

I bokens sista kapitel sammanfattar MH de resultat som presenterats i de tidigare kapitlen. Han betonar att oklarheter och brister i den svenska regleringen av internprissättning och land-för-land-rapportering ofrånkomligen kommer att vålla tillämpningsproblem och att det inte är givet att regleringen medför fördelar som överstiger de administrativa kostnaderna.

Enligt MH kan man dessvärre inte heller räkna med att den nya regleringen löser konflikten mellan I-länder och U-länder avseende fördelningen av företagens skattebetalningar. Reglerna ger utrymme för olika tolkningar och det finns risk exempelvis för att stater med stöd av egna nationella regler om internprissättning och land-för-land-rapportering söker öka sin del av skattekakan.

3 Mina synpunkter

MH har lyckats presentera en minst sagt svårtillgänglig del av skatterätten på ett begripligt sätt. Varje kapitel avslutas med en bra sammanfattning och de få korrektur- och skrivfelen stör inte läsningen. I bilagor återges relevant författningstext liksom Skatteverkets blanketter för land-för-land-rapportering. Boken innehåller vidare en imponerande källförteckning avseende svensk och internationell litteratur och offentligt tryck. I såväl rättsfallsregistret som det utförliga sakregistret finns något som ofta saknas i monografier av detta slag, nämligen hänvisningar till den sida i boken där rättsfallet/saken behandlas.

Språkbehandlingen är på det hela taget god även om jag måste tillstå att kapitlen om land-för-land-rapportering (kap. 6) och dokumentation av internprissättning (kap. 7) är ganska tunglästa. Till en del hänger detta sannolikt samman med min obekantskap med ämnet men därtill kommer svårigheten att få flyt i en framställning som går ut på att i detalj redogöra för den katalog av uppgifter (jag tror att Sven-Olof Lodin har använt termen bombmatta) som ska rapporteras och dokumenteras. Mission impossible?!

Reglerna om land-för-land-rapportering och dokumentation av internprissättning är bara en liten nisch i det svenska skattesystemet. Det förhåller sig antagligen så att många kan arbeta hela livet med skatter utan att konfronteras med reglerna om sådan rapportering och dokumentation. För företagsjurister och skatterådgivare med internationell inriktning är läget förstås annorlunda; med tanke på de ekonomiska värden som står på spel och ämnets svårighetsgrad torde behovet på kvalificerad vägledning vara mycket stort. Självklart kommer boken också bli en värdefull rättskälla för anställda hos Skatteverket och domstolar om och när de möter dessa frågor. MH förtjänar enligt min mening en medalj för att han lagt ned så grundligt arbete på ett så smalt område.

Som framgått av det föregående har jag inga större invändningar mot de slutsatser som MH redovisat i boken. Regelverket är dock nytt och det går ingalunda att utesluta att rättstillämpningen kommer att erbjuda överraskningar. Jag utgår från att MH kommer att bevaka den praxis som kommer och informera oss andra om vad som händer.

Stig von Bahr är f.d. domare i HFD och EU-domstolen.