Skattenytt nr 12 2021 s. 781

När syftet inte är målet – HFD 2021 ref. 33 i ljuset av unionsrättens missbruksprincip

(Richard Croneberg)

Artikeln har varit föremål för Peer Review-granskning (double-blind peer review).

Högsta förvaltningsdomstolen har i HFD 2021 ref. 33 återigen bekräftat domstolens restriktiva tillämpning av skatteflyktslagen. I skiljelinjen mellan vad som utgör lagstiftningens syfte och dess övergripande mål framträder emellertid en nyansskillnad i majoritetens och minoritetens argumentation som kan ha betydelse för hur skatteflyktslagen i framtiden kommer att tolkas i ljuset av unionsrätten. Med stöd i domstolens argumentation i HFD 2021 ref. 33 diskuteras i följande artikel hur Högsta förvaltningsdomstolens avgörande kan förstås i en unionsrättslig kontext i syfte att överbrygga skatteflyktslagen med den unionsrättsliga förståelsen av missbruk.

1 Inledning1

I HFD 2021 ref. 33 prövade domstolen om ett underskottsföretag, vars enda tillgång var en fordran på sitt eget moderbolag, kunde nekas rätten till underskottsavdrag efter en ägarförändring. Underskottsavdraget hade möjliggjorts genom att köparen övertog säljarens skuld i det förvärvade bolaget, varvid förvärvspriset (ca 8,5 MKR) ökade med den övertagna skuldens värde (ca 150 MKR), vilket effektivt innebar att det förvärvade bolagets underskott kunde rullas vidare utan att träffas av begränsningsregeln i 40 kap. 15 § IL. Frågan i målet var om det aktuella förfarandet kunde omkvalificeras utifrån rättshandlingarnas verkliga innebörd eller underkännas med stöd i skatteflyktslagen. Efter att domstolen i likhet med kammarrätten konstaterat att rättshandlingarna inte hade en annan verklig innebörd än vad de gav uttryck för prövade Högsta förvaltningsdomstolen (härefter HFD) förfarandet mot skatteflyktslagen, varvid domstolen bekräftade sin återhållsamma tillämpning av skatteflyktslagen.2 I kontrast till många av domstolens tidigare avgöranden prövades emellertid inte skatteflyktslagen utifrån den systematik som kommer till uttryck i generalklausulens kumulativt uppställda rekvisit. I stället vigde domstolen, med stöd i förarbetenas allmänna uttalanden om förutsättningarna för lagens tillämpbarhet, större utrymme åt att diskutera lagstiftningens syfte i ljuset av generalklausulens fjärde punkt för att därigenom utröna om förfarandet lett till en skatteförmån som inte var avsedd av lagstiftaren.3

Med stöd i såväl tidigare lagstiftning som intilliggande reformförslag ansåg majoriteten, i likhet med HFD:s tidigare praxis, att förfarandet varken var ovanligt eller kunde ha varit okänt för lagstiftaren. Avgörandet föranledde emellertid att regeringen i en stoppskrivelse förtydligade att de förfarandena som aktualiserades i avgörandet inte var förenliga med underskottsreglernas syfte.4 Utan att i det här sammanhanget diskutera nämnda stoppskrivelse och följande lagförslag vittnar såväl regeringens reaktion som skiljelinjen i sitsen om olika syn på vad som utgör syftet med de aktuella reglerna. Av särskilt intresse är skiljelinjen mellan majoriteten respektive minoriteten (3–2), där en nyansskillnad i förståelsen av skatteflyktslagens rekvisit ”strider mot lagstiftningens syfte” framträder i hur majoriteten och minoriteten argumenterar. Medan majoriteten inriktade sig på syftet med den aktuella beloppsspärren ansåg minoriteten att lagstiftningen syfte skulle utvärderas utifrån det övergripande målet om att motverka handel med underskottsbolag – en utvärdering som på många sätt påminner om den prövning som under senare år aktualiserats inom ramen för unionsrättens definition av missbruk.

Även om det i HFD 2021 ref. 33 aldrig aktualiserades någon fördragsfrihet eller unionsrättslig förmån så är det viktigt att redan nu diskutera hur domstolens tillämpning av skatteflyktslagen kan förstås i ljuset av unionsrätten. Behovet av att i ett tidigt skede föregripa en eventuell normkonflikt mellan generalklausulen och den unionsrättsliga förståelsen av missbruk motiveras ytterst av de processuella kostnader och ekonomiska värden som i många fall står på spel vid tillämpningen av skatteflyktslagen. Med stöd i en EU-rättslig metod, varigenom unionsrättens grundläggande mål och principer får genomslag i den rättsdogmatiska analysen av såväl nationell rätt som de rättsakter som följer av unionsrätten, diskuterar jag i följande bidrag HFD:s avgörande utifrån den unionsrättsliga förståelsen av missbruk.5 Artikeln inleds med en kort återblick av hur missbruksproblematiken under senare år hanterats inom unionsrätten, följt av en närmare analys av HFD 2021 ref. 33 i ljuset av unionsrätten.

Artikeln har tillkommit inom ramen för ett postdoktoralt forskningsprojekt om hur unionsrätten påverkar de nordiska EU-medlemsstaternas arbete mot skatteflykt, finansierat av Eugen Schaumans fond.

Skatteflyktslagen har sedan dess första införande aktualiserats i 88 mål i HFD, varav domstolen i 78 avgöranden prövat lagstiftningen och i 10 avgöranden avstått av bl.a. processuella skäl. I de avgöranden HFD valt att pröva skatteflyktslagen har domstolen i 25 av 78 fall funnit skatteflyktslagen tillämplig.

Jfr dock Berndt, F. & Lilja, A., HFD underkänner tillämpning av skatteflyktslagen vid överlåtelse av underskottsföretag – Skattenytt 2021 s. 612 ff., i vilket författarna tolkar avgörandet som att domstolen redan vid utrönandet av vad som betingar en skatteförmån ansett att förmånen ”varit avsedd/förutsedd av lagstiftaren”. En sådan fri tolkning av 2 § p. 1 skatteflyktslagen hade emellertid avvikit ifrån såväl förarbetsuttalandenas vida definition som HFD:s tidigare praxis om vad som konstituerar en skatteförmån. Med det sagt har ett liknande tolkningsslut lyfts fram för att kritisera rekvisitet i såväl litteraturen som i HFD:s praxis, se t.ex. Hultqvist, A., Ny skatteflyktslag – en metodfråga för skatterätten – Skattenytt 1996 s. 670 ff. och dåvarande regeringsråd Sandströms skiljaktiga mening i RÅ 2000 ref. 21 I. För närmare läsning om rekvisitens inbördes förhållande i allmänhet och bedömningen av om vad som varit förutsebart eller inte enligt 2 § p. 4 skatteflyktslagen – se Rosander, U., Generalklausul mot skatteflykt, Jönköping, 2007 s. 101 ff., Uggla, C.-M. & Carneborn, C., Tolkning och tillämpning av skatteflyktslagen, 1 uppl., Stockholm, 2015 s. 63 ff. och Croneberg, R., Att motverka skatteflykt: en komparativ studie av generella åtgärder mot skatteflykt i Sverige och Danmark i ljuset av skatteflyktsdirektivets allmänna regel mot missbruk, Lund, 2021 s. 207 ff.

Se skr. 2020/21:212 samt Begränsning av avdragsrätten för underskott från tidigare år – Fi2021/02354. Förslaget har kritiserats för att vila på felaktiga premisser, sakna en tydlig konsekvensanalys, är illa berett och medför en ökad komplexitet som på sikt kan riskera den enskildes rättssäkerhet – se t.ex. Knutsson, M., Finansdepartementets PM om begräsning av rätten till underskottsavdrag – kommentar av justitierådet Margit Knutsson, Juno, publicerad den 17 augusti 2021 (hämtad 2021-10-11) och Näringslivets skattedelegations remissvar den 26 augusti 2021, i vilket delegationen framför att förslaget är behäftat med ”allvarliga brister”.

Se Hettne, J. & Otken Eriksson, I. (red.), EU-rättslig metod: teori och genomslag i svensk rättstillämpning, (andra omarbetad uppl.) Stockholm, Norstedts juridik, 2011 s. 34.

2 Gemensamma åtgärder för att motverka skatteflykt – en kort återblick

Under de senaste tio åren har arbetet för att motverka skatteflykt fått en tydlig prioritering på den politiska dagordningen. Genom gemensamma kraftsamlingar inom G20, OECD och EU har ambitionen att skydda den nationella skattebasen prioriterats och resulterat i en rad olika reformförslag som sträcker sig från ökade informationsutbyten och rapporteringskrav till direkta åtgärder mot skatteflykt.6 Inom EU har antagandet av ett gemensamt skatteflyktsdirektiv symboliserat ett viktigt steg för att etablera en lägsta skyddsnivå mot skatteflykt och regleringskonkurrens på den inre marknaden.7 Åtgärderna kan ses som en naturlig följd av unionens arbete för att motverka skadlig skattekonkurrens, där åtgärder mot olika former av förmånliga uppgörelser och skattelättnader i form av illegalt statsstöd följs upp med en gemensam ambition att ”täppa till” de luckor som uppstår i inhemsk lagstiftning genom en gemensam definition av skatteflykt.8

Ambitionen att etablera gemensamma unionsrättsliga åtgärder mot skatteflykt medför samtidigt flera utmaningar för medlemsstaterna. Bortom direktivets specifika skatteflyktsregler, vilka initialt vigts mycket utrymme i diskussionen om direktivets regleringstekniska utmaningar, innebär direktivets generella skatteflyktsregel en i sammanhanget mer långtgående förändring i medlemsstaternas inhemska rättsordning. Eftersom en generell åtgärd mot skatteflykt i regel utvecklas i en känslig symbios mellan hur den interna rättsordningen stiftar, tolkar och tillämpar lagstiftningen kan en främmande och helt ny generell skatteflyktsregel få en stor inverkan på intern rätt.9 Beroende på om en medlemsstat motverkat skatteflyktsproblematiken genom en i praxis utarbetad tolkningsdoktrin, en kodifiering av etablerad praxis eller en egen generell regel mot skatteflykt så kan införlivandet av en gemensam skatteflyktsregel rubba det känsliga samspel som sker mellan lagstiftare, rättstillämpare och den enskilde.

För svenskt vidkommande föranledde skatteflyktsdirektivets allmänna regel mot missbruk i art. 6 emellertid ingen förändring av den svenska lagstiftningen, som enligt förarbetena t.o.m. gick längre än den ambitionsnivå som direktivet gav uttryck för.10 Även om det är upp till medlemsstaterna själva att genomföra direktivet (eftersom direktiv ytterst är bindande till resultatet och inte till formen11) riskerar samtidigt den svenska införlivandestrategin att vara illa anpassad efter den utveckling som skett inom unionsrätten under senare år.12 Sedan bestämmelsen antagande i juni år 2016 har EU-domstolen inte bara preciserat vad som närmare konstituerar missbruk enligt unionsrätten – domstolen har även utvidgat missbruksprincipen till det direkta beskattningsområdet genom att förtydliga dess ställning som allmän rättsprincip.13 Denna allmänna rättsprincip, som utvecklats i avvägningen mellan vad som utgör ett oproportionellt hinder av de rättigheter och förmåner som erkänns av unionsrätten och medlemsstaternas intresse av att motverka olika former av gränsöverskridande missbruk, har i litteraturen identifierats som en förlängning av de åtaganden som följer av direktivets missbruksregel.14 Genom att tillerkänna principen direkt tillämpning på alla former av gränsöverskridande missbruk på den inre marknaden har EU-domstolen dels preciserat hur missbruksregelns prövningsmoment ska förstås, dels föregripit de införlivandefrågor som följer av skatteflyktsdirektivet. På så sätt tillförsäkrar domstolen att den unionsrättsliga förståelsen av vad som konstituerar missbruk får företräde, vare sig medlemsstaterna själva har införlivat missbruksreglerna i linje med direktivet eller inte – något som för svenskt vidkommande kan föranleda en del problem.15

I kontrast till den svenska skatteflyktslagen vilar nämligen den unionsrättsliga missbruksprincipen på två centrala prövningsmoment, det objektiva respektive subjektiva rekvisitet, där domstolen avgör om 1) medgivandet av en förmån och/eller rättighet vid en objektiv bedömning står i strid med målsättningen med unionsrätten och 2) det kan konstateras att syftet, utifrån objektivt identifierbara grunder, var att erhålla den förmån som följde av det konstlade, icke-genuina, förfarandet. Medan det förstnämnda momentet tenderar att inbegripa en vidare förståelse av vad som utgör lagstiftningens mål än den bedömning som sker i 2 § p. 4 skatteflyktslagen inbegriper det andra prövningsmomentet en utvärdering av ett arrangemangs genuinitet. Den bristande anpassningen av skatteflyktslagen försvåras av att EU-domstolen vigt stort utrymme åt de ekonomiska omständigheterna i prövningen av ett arrangemangs genuinitet – omständigheter som inte vägs in på samma sätt vid tillämpningen av skatteflyktslagen. De risker som är förenade med det svenska införlivandet rimmar särskilt illa med de rättssäkerhetsgarantier som följer av legalitetsprincipen. Även om skatteflyktslagens omdebatterade allmänpreventiva verkan innebär en inskränkning av den enskildes möjlighet att förutse effekterna av dennes agerande så innebär den svenska lagstiftarens införlivandestrategi att en redan svårtillämpad och kritiserad lagstiftning riskerar att bli än mer komplicerad. Utöver de svårigheter som följer av skatteflyktslagens tillämpning riskerar såväl parterna som domstolarna att ställas inför lagvalsfrågor vid gränsöverskridande aktiviteter mot såväl medlemsstater som tredjeland, där den unionsrättsliga förståelsen av missbruk aktualiseras i ljuset av å ena sidan de fria rörligheterna å andra sidan skatteflyktsdirektivets ambition om att motverka regleringskonkurrens. Detta riskerar att underminera den praxis som utvecklats kring generalklausulen och kan på sikt även leda till att parterna måste upprätthålla två olika argumentationslinjer – en med stöd i generalklausulen och en med stöd i den unionsrättsliga förståelsen av missbruk.

För en kort historik över denna utveckling se bl.a. Vanistendael, F., From Abuse to Base Erosion, How Did it Come to This? i A Guide to the Anti-Tax Avoidance Directive, Haslehner, W. m.fl. (red.), Cheltenham, 2020.

Se rådets direktiv (EU) 2016/1164 av den 12 juli 2016 om fastställande av regler mot skatteflyktsmetoder som direkt inverkar på den inre marknadens funktion (i den här artikeln benämnt skatteflyktsdirektivet).

Jfr skatteflyktsdirektivets ingress p. 2–3.

Se Cooper, G. S., International Experience with General Anti-Avoidance Rules – SMU Law Review vol. 54 no. 1 2001 s. 83 ff., Pickup, D., In Relation to General Anti-Avoidance Provisions: A Comparative Study of the Legal Frameworks Used by Different Countries to Protect Their Tax Revenues i Beyond Boundaries – Developing Approaches to Tax Avoidance and Tax Risk Management, Freedman, J. (red.), Oxford, 2008 s. 11, Thuronyi, V., Brooks, K. & Kolozs, B., Comparative Tax Law, 2 uppl., Storbritannien, 2016 s. 174, Fernandes, D. & Sadiq, K., A Principled Framework for Assessing General Anti-Avoidance Regimes – British Tax Review 2016 s. 174, Freedman, J., United Kingdom i General Anti-Avoidance Rules – A Key Element of Tax Systems in the Post-BEPS World, Lang, M.m.fl. (red.), Amsterdam, 2016 s. 745 ff., Zimmer, F., In Defence of General Anti-Avoidance Rules – Bulletin for International Taxation no. 4 2019 s. 218 ff.

Se finansdepartementets promemoria Fi2018/00823/S3 s. 73 och prop. 2017/18:296 s. 91.

Se art. 288 FEUF.

För en närmare analys av det svenska införlivandet av missbruksregeln, se Croneberg, R., Att motverka skatteflykt: en komparativ studie av generella åtgärder mot skatteflykt i Sverige och Danmark i ljuset av skatteflyktsdirektivets allmänna regel mot missbruk, Lund, 2021 s. 374 ff.

Se framför allt N Luxembourg 1 (förenade målen C-115/16, C-118/16, C-119/16 och C-299/16) p. 127 och T Danmark och Y Denmark (förenade målen C-116/16 och C-117/16) p. 100 men även t.ex. Eqiom (mål C-6/16) p. 64, Euro Park Service (mål C-14/16), Deister Holding och Juhler Holding (förenade målen C-504/16 och C-613/16), Cussens (mål C-251/16) i vilka domstolen diskuterar den unionsrättsliga förståelsen av missbruk.

Se t.ex. Schön, W., The Concept of Abuse of Law in European Taxation: A Methodological and Constitutional Perspective i The Dynamics of Taxation – Essays in Honour of Judith Freedman, Loutzenhiser, G. och de la Feria, R. (red.), Oxford, 2020.

Domstolens tidigare uttalanden i Kofoed (mål C-321/05), om att rättssäkerhetsprincipen utgör ett hinder från att skapa skyldigheter för enskilda i de fall medlemsstaterna inte införlivat dem i nationell rätt, har inte hindrat missbruksprincipens tillämpning eftersom det enligt domstolen föreligger en nyansskillnad mellan att neka någon en fördragsrättighet och att ålägga denne en skyldighet – se N Luxembourg 1 (förenade målen C-115/16, C-118/16, C-119/16 och C-299/16) p. 119 och T Danmark och Y Denmark (förenade målen C-116/16 och C-117/16) p. 91.

3 Högsta förvaltningsdomstolens avgörande i ljuset av EU-domstolens missbruksprincip

3.1 I avvägningen mellan reglers syften och dess övergripande mål

Av EU-domstolens praxis förefaller missbruksprincipens öppna, objektiva rekvisit, inbegripa jämförelsevis lägre trösklar för vad som initialt kan anses utgöra missbruk. Inom ramen för domstolens kompetens som yttersta uttolkare av unionsrätten tolkar domstolen fördragsfriheterna och direktiven i ljuset av fördragens övergripande mål om att etablera en inre marknad, vilket inte bara medför en vidare förståelse av tillgänglig tolkningsdata utan även en jämförelsevis mer detaljerad domskrivning.16 Präglad av domstolens roll och teleologiska tolkningsstil framstår EU-domstolens argumentation som friare i förhållande till HFD:s argumentation i mål om skatteflykt, som präglas av en till lagtexten bunden lagtolkning med förhållandevis korta motiveringar. I HFD 2021 ref. 33 framträder detta inte minst i skiljelinjen mellan majoritetens tolkning av skatteflyktslagens fjärde punkt och minoritetens avvikande mening. Medan minoriteten ansåg att lagstiftningens syfte kunde utläsas genom en mer målbaserad utvärdering med stöd i såväl tidigare lagstiftning som intilliggande reformförslag ansåg majoriteten att förfarandet varken var ovanligt eller kunde ha varit okänt för lagstiftaren. Detta var, enligt majoriteten, särskilt tydligt då liknande förfaranden tidigare omfattats av den speciella bestämmelse för skalbolag som föregick de aktuella begränsningsreglerna.17 Som motargument framhöll minoriteten i sin tur att lagstiftaren, även om skalbolagsregeln ersattes med en enkelt tillämpar och mekaniskt verkande schablonregel, inte övergivit lagstiftningens övergripande mål om att förhindra handel med underskottsföretag.18

Vid en närmare jämförelse av minoritetens argumentation och EU-domstolens diskussion om lagstiftningens syfte framträder vissa likheter i hur EU-domstolen tillämpar missbruksprincipen. I stället för att tolka lagstiftningens syfte utifrån regelns materiella utfall utforskar EU-domstolen hur bestämmelsens tillämpning påverkar lagstiftningens mål i en vidare kontext. I t.ex. beneficial ownership-målen tolkar domstolen ränte- och royaltydirektivet samt moder- och dotterbolagsdirektivet utifrån de uttalade mål och ambitioner som anges i direktivens ingress. Förståelsen av direktivens bestämmelser, som i sin materiella tillämpning ytterst undanröjer dubbelbeskattning, ska inte bara utläsas i ljuset av ambitionen att underlätta för gränsöverskridande aktiviteter, utan inbegriper även en utvärdering om hur ett medgivande av nämnda skatteförmåner påverkar den inre marknadens funktion.19 I det fall ett medgivandet av en rättighet eller en förmån, i likhet med beneficial ownership-målen, motverkar en väl fungerande inre marknad genom att t.ex. snedvrida konkurrensvillkoren på marknaden, har EU-domstolen ansett arrangemanget motverka målet med direktiven. Härigenom tolkas och utvecklas unionsrätten för att möta de finansiella upplägg som utmanar den inre marknadens funktion. I det fall HFD anammat ett liknande förhållningssätt kring skatteflyktslagens fjärde punkt i allmänhet och HFD 2021 ref. 33 i synnerhet hade domstolen, i likhet med minoriteten, troligtvis funnit att förfarandet stod i strid med lagstiftningens övergripande mål om att förhindra handel med underskottsföretag.

Trots att EU-domstolens tolkning framstår som friare än HFD är det samtidigt viktigt att se till domstolarnas skilda roller och traditioner. I kontrast till HFD, som verkar i en stats- och förvaltningstradition som lägger vikt vid både domstolens rättskipande och dess rättsbildande funktion,20 är EU-domstolen enbart förpliktigad att ge instruktioner till nationella domstolar utifrån den frågeställning som framförs av den hänskjutande domstolen med stöd i art. 267 FEUF. EU-domstolens resonemang sker ofta i löpande dialog med såväl generaladvokatens förslag till dom som domstolens tidigare avgöranden.21 Någon närmare form av rättsskipning sker inte i skattemål, utan EU-domstolen besvarar endast de frågor som ställs till domstolen, vilket ger en friare roll i jämförelse med den rättskipande funktion nationella domstolar intar i det enskilda fallet. Men även om EU-domstolens och HFD:s funktioner skiljer sig åt innebär samtidigt instansernas inbördes förhållande att HFD måste följa hur EU-domstolen tolkar och tillämpar unionsrätten, vilket vid sidan av en mer teleologisk tolkning av missbruksprincipens objektiva rekvisit även inbegriper en prövning utifrån dess subjektivt rekvisit.

Jfr Fennely N., Legal Interpretation at the European Court of Justice, Fordham International Law Journal 1996 vol. 20 no. 3 s. 656 ff.

Jfr dock RÅ 2000 ref. 21 I, RÅ 2009 not. 86 & 88 samt HFD 2012 not. 30, där lagstiftningens schablonmässiga utformning inte hindrade HFD att utvärdera ett förfarandes affärsmässiga skäl.

Se p. 35 i justitieråden Nymanssons och Gäverths skiljaktiga mening i HFD 2021 ref. 33.

Se T Danmark och Y Denmark (förenade målen C-116/16 och C-117/16) p. 79.

Se Croneberg, R., Att motverka skatteflykt: en komparativ studie av generella åtgärder mot skatteflykt i Sverige och Danmark i ljuset av skatteflyktsdirektivets allmänna regel mot missbruk, Lund, 2021 s. 147.

Se Fennely N., Legal Interpretation at the European Court of Justice, Fordham International Law Journal 1996 vol. 20 no. 3 s. 656 ff.

3.2 Från lagstiftningens mål till den enskildes medel – ekonomiska indicier och frågan om arrangemangets genuinitet

Även om det vid en första anblick framstår som att EU-domstolen mer frekvent anser att ett arrangemang motverkar syftet eller målet med tillämplig unionsrätt måste missbruksprincipens objektiva rekvisit förstås i ljuset av dess subjektiva. Medan argumentationen om skatteflyktslagens tillämpning till syvende och sist handlar om ett förfarande står i strid med lagstiftningens syfte tenderar EU-domstolen att först anse att ett erkännande av skattefördelen motverkar syftet med unionsrätten, för att därefter diskutera huruvida arrangemanget ändå kan ursäktas utifrån de kommersiella skäl som stipuleras i domstolens subjektiva rekvisit. Genom denna tvåstegsprövning kan EU-domstolen först utveckla förståelsen av vad som motverkar unionsrättens mål och syften, för att därefter ge den enskilde en möjlighet att ursäkta sina arrangemang. Trots att den enskildes affärsmässiga och organisatoriska skäl ska utvärderas enligt förarbetena till generalklausulens p. 3 har prövningsmomentet varken i förarbetena eller i HFD:s praxis utvecklats till att inbegripa en ekonomisk utvärdering av de enskildes förehavanden i linje med missbruksprincipens subjektiva rekvisit.

Utvecklingen av missbruksprincipens subjektiva rekvisit innebär samtidigt en förskjutning av perspektiv, där den avgörande bedömningen utgår från de kommersiella skäl som den enskilde framför. I stället för att, i likhet med den svenska generalklausulen, argumentera med stöd i den skattemässiga positionens förhållande till lagstiftningens mål och syfte är det till syvende och sist en ekonomisk utvärdering av den enskildes verksamhet som ska ske.22 För att försvara en skattemässig disposition måste den enskilde följaktligen argumentera utifrån de övriga företagsekonomiska motiv, bortom ambitionen att uppnå en skattefördel, som föranlett arrangemanget. Även om domstolen i beneficial ownership-målen betonade att det är upp till nationell domstol att pröva arrangemangets genuinitet har domstolen framhållit ett antal indicier på vad som utgör ett rent konstlat upplägg. Dessa indicier var för handen:

  • om en transitenhet inlemmats i koncernstrukturen enbart för att uppnå en skattefördel,23

  • om värdeöverföringarna i sin helhet, eller nästan i sin helhet kort tid efter att bolaget mottagit utdelning och/eller ränta vidareförmedlats till en enhet som inte uppfyller villkoren i moder- och dotterbolagsdirektivetoch/eller ränte- och royaltydirektivet,24

  • om det mellanliggande bolaget som kvalificerat sig för förmånerna i direktiven redovisar en obetydlig beskattningsbar inkomst som en följd av att de mottagna ränteutbetalningarna och/eller utdelningarna förmedlats till enheter som inte själva uppfyller villkoren i direktiven,25

  • om det, vid en närmare genomgång av bolagets ledningsstruktur, balansräkning, kostnads- och utgiftsstruktur, anställd personal, lokaler utrustning etc., kan konstateras att det inte föreligger någon faktisk ekonomisk verksamhet i företaget,26

  • om det mellanliggande bolaget, mot bakgrund av ingångna avtal och/eller en annan rättslig skyldighet, inte har någon befogenhet att nyttja de utdelningar och/eller ränteutbetalningar som utgått,27

  • om upprättandet av komplexa ekonomiska transaktioner och lånestrukturer sammanfaller med införandet av ny lagstiftning.28

I det fall missbruksprincipen tillämpats på det aktuella förfarande i HFD 2021 ref. 33 hade det utifrån nämnda indicier varit svårt att fastställa arrangemanget som genuint. Även om det aktuella underskottet på närmare 135 MKR i underskottsföretaget var ett resultat av en förlusttyngd verksamhet (och inte p.g.a. värdeöverföringar såsom koncernbidrag) så är de koordinerade transaktionskedjorna för att disponera verksamhetens underskott svåra att motivera på ett annat sätt än skattemässigt. Redan i det första steget av transaktionen överlät underskottsföretaget sin verksamhet till ett nybildat dotterbolag för en ersättning motsvarande verksamhetens substansvärde på ca 6 MKR, vilket innebar att företaget redan i inledningen av förfarandet inte bedrev någon verksamhet. Ett par månader efter underprisöverlåtelsen sålde underskottsföretaget aktierna i det nybildade dotterbolaget till sitt eget moderbolag mot en räntebärande revers motsvarande 150 MKR. Nämnda revers utgjorde efter försäljningen bolagets enda tillgång och eftersom aktierna i dotterbolaget var näringsbetingade föranledde försäljningen inte heller någon beskattningskonsekvens för underskottsföretaget. Efter detta andra steg, som svårligen skulle kunna motiveras utifrån andra skäl än skattemässiga, sålde moderbolaget sedermera underskottsföretaget till en extern part för en köpeskilling motsvarande ca 160 MKR. Betalningen inbegrep som tidigare nämnt dels en kontant ersättning om 8,5 MKR, dels ett övertagande av moderbolagets betalningsansvar gentemot underskottsföretaget, vilket jämte upplupen ränta motsvarade strax över 150 MKR. Vid sidan av betalningen av 8,5 MKR finansierades följaktligen förvärvet med dess egna medel. Genom förfarandet kunde köparen därefter disponera underskottsföretagets upparbetade underskott utan att överlåtelsen skulle träffas av de regler som införts för att motverka försäljningen av underskottsföretag. Utan att bedriva någon närmare verksamhet nyttjades underskottet i företaget för att under de följande åren kvittas mot de överskott som uppkom i den nya koncernen, varefter företaget försattes i likvidation två år senare.

Trots att underskottsföretagets roll i den nya koncernen framstår närmast som en transitenhet, där bolaget inordnades i koncernstrukturen för att uppnå en skattefördel, så finns det ett argument som talar för att arrangemanget inte helt kan avskrivas som konstlat. Vid sidan EU-domstolens nämnda indicier inbegriper den även en bedömning om huruvida de aktuella transaktionerna vilade på nya eller redan etablerade regler.29 Eftersom arrangemangen i HFD 2021 ref. 33 inte sammanföll med en förändring av den aktuella lagstiftningen skulle detta tala för underskottsföretagets fördel. Men även om omständigheterna inte helt kan avfärdas på den grunden så skulle EU-domstolen troligtvis anse att arrangemangen, vid en samlad bedömning av de olika indicier domstolen exemplifierat, inte var genuina.

Se bl.a. Bærentzen, S., Danish Cases on the Use of Holding Companies for Cross-Border Dividends and Interest – A New Test to Disentangle Abuse from Real Economic Activity? – World Tax Journal vol. 12 no. 1 2020 s. 50.

Se N Luxembourg 1 (förenade målen C-115/16, C-118/16, C-119/16 och C-299/16) p. 127 och T Danmark och Y Denmark (förenade målen C-116/16 och C-117/16) p. 100.

Ibid p. 128 respektive p. 101.

Ibid p. 130 respektive p. 103.

Ibid p. 131 respektive p. 104.

Ibid p. 132 respektive p. 105.

Ibid p. 133 respektive p. 106.

Jfr p. 29 i HFD 2021 ref. 33 och N Luxembourg 1 (förenade målen C-115/16, C-118/16, C-119/16 och C-299/16) p. 133 respektive T Danmark och Y Denmark (förenade målen C-116/16 och C-117/16) p. 106.

4 Att jämföra äpplen med päron? – Skatteflyktslagen och den unionsrättsliga förståelsen av missbruk

Av redogörelsen ovan framträder HFD 2021 ref. 33 som ett pedagogiskt exempel på de likheter och skillnader som föreligger mellan HFD:s tillämpning av skatteflyktslagen och EU-domstolens prövning av dess missbruksprincip. Medan HFD:s tolkning av vad som står i strid med lagstiftningens syfte inbegriper en förhållandevis snävare prövning omfattar EU-domstolens tillämpning av missbruksprincipens objektiva rekvisit en vidare tolkning av såväl lagstiftningens syfte som unionsrättens övergripande mål. Att, i likhet med minoritetens skiljaktiga mening, se till ”de övergripande och primära syftena att förhindra handel med underskottsföretag” hade inneburit en tillnärmning i linje med unionsrättens förståelse av missbruk.30

Behovet av att redan nu anpassa den svenska lagstiftningen genom en direktivkonform tolkning är av yttersta vikt för hur vi i framtiden ska förstå skatteflyktslagen i ljuset av unionsrätten. Detta förutsätter inte bara att de svenska reglerna vid gränsöverskridande aktiviteter tolkas mot direktivet utan även mot övrig unionsrätt, vilket inbegriper dess allmänna rättsprinciper i allmänhet och missbruksprincipen i synnerhet. Även om det finns en möjlighet att upprätthålla en egen förståelse av skatteflykt i rent inhemska situationer så riskerar detta att bidra till en ökad komplexitet i hur domstolen bedömer skatteflykt.

Med stöd i det utnötta idiomatiska uttrycket om att inte jämföra äpplen med päron skulle en vän av ordning samtidigt kunna framhålla att HFD:s tolkning och tillämpning näppeligen går att jämföra med EU-domstolens syn på missbruk. De båda åtgärderna inrymmer liknande avvägningar men kommer till uttryck på olika sätt genom domstolarnas roller, traditioner och tolkningsstil. Problemet är att de senaste årens harmonisering inom unionsrätten, genom såväl skatteflyktsdirektivets antagande som EU-domstolens erkännande av missbruksprincipen, bjuder på en fruktsallad, där tidigare skilda åtgärder nu ska blandas i en gemensam förståelse av vad som konstituerar missbruk på den inre marknaden. Medan vissa säkerligen kommer att finna denna blandning av generella åtgärder mot skatteflykt oaptitligt, kommer andra att låta den smaka – förhoppningsvis med en stor sked hopvispad förstärkning av den enskildes rättigheter och vägledande prejudikat. Oavsett vad vi inom en snar framtid kommer att serveras i våra domstolar är det viktigt att vi redan nu, vare sig det är äpplen eller päron, försöker plocka kärnorna ur våra egna generella åtgärder mot skatteflykt för att förstå hur de i framtiden kommer att tillämpas i domstol – för även om alla inte är så förtjusta i fruktsallad, så vill nog ingen sätta kärnor i halsen.

Richard Croneberg är Jur. dr. i finansrätt vid Lunds universitet och postdoktoral stipendiat.

Jfr vid sidan ovan nämnda avgöranden från EU-domstolen, även rekvisitet ”som motverkar målet eller syftet med tillämplig skatterätt” i skatteflyktsdirektivets art. 6.1.