Skattenytt nr 6 2021 s. 308

A4 Inkomst av näringsverksamhet

(David Kleist)

1 Skattskyldighet för framtida betalningar avseende avverkningsrätt till skog när skogsfastigheten ges bort tillsammans med fordringen på ersättning

Av 14 kap. 2 § IL framgår att resultatet i inkomstslaget näringsverksamhet som huvudregel beräknas enligt bokföringsmässiga grunder, det vill säga att inkomster och utgifter ska tas upp eller dras av det beskattningsår de hänför sig till enligt god redovisningssed. Om räkenskaper förs för näringsverksamheten ska dessa enligt 14 kap. 4 § IL läggas till grund för beräkningen av resultatet när det gäller beskattningstidpunkten (förutsatt att den periodisering som gjorts i räkenskaperna ryms inom god redovisningssed). Om det finns någon särskild lagregel i inkomstskattelagen om beskattningstidpunkten ska denna regel dock ha företräde. I ett sådant fall spelar redovisningen ingen roll för vilket beskattningsår en inkomst eller utgift ska hänföras till. Ett exempel på en sådan lagregel är 21 kap. 2 § IL, som stadgar att den som har rätt till ersättning för avverkningsrätt till skog som ska betalas under flera år får ta upp den del som betalas under året.

I förhandsbeskedet HFD 2020 ref. 9 var fråga om en person som upplåtit avverkningsrätt till skog. Ersättningen skulle betalas under flera år. Personen hade valt att vid beskattningen åberopa 21 kap. 2 § IL och hade följaktligen beskattats endast för de belopp som han hade erhållit. Han hade för avsikt att som ett led i ett generationsskifte överlåta hela sin näringsverksamhet med alla tillgångar inklusive skogsfastigheten till sina två söner genom gåva. I överlåtelsen skulle även de obeskattade fordringarna avseende de upplåtna avverkningsrätterna ingå. Han ansökte om förhandsbesked för att få veta om överlåtelsen av fordringarna skulle leda till att han inkomstbeskattades.

Skatterättsnämnden fann att skattskyldigheten för kommande betalningar av fordringarna kunde tas över av sönerna i samband med gåvan och att överlåtelsen därför inte medförde att givaren skulle beskattas för fordringarnas kvarvarande belopp. Som motivering angav nämnden att lydelsen av 21 kap. 2 § IL inte hindrar att sönerna tar över skattskyldigheten för kommande utbetalningar. Nämnden hänvisade vidare till rättsfallet HFD 2011 ref. 79 avseende en gåvotagares skyldighet att återföra skogsavdrag som gjorts av givaren och uttalade att med hänsyn till den kontinuitet som i övrigt råder vid benefika överlåtelser av det aktuella slaget bör även skattskyldigheten för kommande betalningar kunna tas över av gåvotagarna i samband med att de får fordringarna i gåva tillsammans med näringsverksamheten i övrigt.

HFD uttalade att 21 kap. 2 § IL endast reglerar beskattningstidpunkten och inte har någon betydelse för skattskyldigheten som sådan. En överföring av skattskyldigheten kan därför enligt HFD inte grundas på denna regel i sig. HFD konstaterade vidare att det inte finns någon specifik regel om att skattskyldigheten för fordringar avseende avverkningsrätt till skog kan föras över till en gåvotagare (sådana regler finns för vissa andra inkomster i inkomstslaget näringsverksamhet). Utgången i nämnda HFD 2011 ref. 79 grundades enligt HFD på en tolkning av de aktuella bestämmelserna och inte på en tillämpning av en oreglerad kontinuitetsprincip. Skattskyldighet för inkomster kan enligt HFD bara överföras om det finns stöd för detta i lag.

Överlåtelsen av fordringarna genom gåva medför följaktligen inte att givaren befrias från skattskyldigheten för framtida betalningar för avverkningsrätten. Till följd av överlåtelsen av fordringarna uppfyller givaren enligt HFD inte längre villkoren för att tillämpa 21 kap. 2 § IL och han ska därför beskattas enligt god redovisningssed, vilket innebär att beskattning ska ske det år då fordringarna överlåts.

Det kan noteras att en relativt vidsträckt kontinuitetsregel finns i 44 kap. 21 § IL när det gäller tillgångar som beskattas enligt reglerna för kapitalvinster, men det finns som HFD konstaterar inte någon motsvarande regel för löpande inkomster i inkomstslaget näringsverksamhet. Möjligen skulle man kunna hävda att kontinuitetsprincipen är en rättsprincip som gäller vid alla benefika överlåtelser, även utan direkt stöd i lag. Den omständigheten att framtida betalningar för avverkningsrätten tillfaller gåvotagaren och att gåvotagaren därigenom får medel för betalning av skatten skulle också kunna tala för en överföring av skattskyldigheten för de framtida betalningarna. Avgörandet ger dock inget stöd för existensen av en generell kontinuitetsprincip. Om HFD hade ansett att en sådan kontinuitetsprincip finns, så skulle kontinuitetsprincipen ändå ha behövt vägas mot en annan princip, nämligen legalitetsprincipen, eftersom en tillämpning av kontinuitet innebär att ett skattekrav riktas mot gåvotagaren utan direkt stöd i lag. Legalitetsprincipen hade antagligen vägt tyngst.

2 Motsvarar en liechtensteinsk Anstalt ett svenskt aktiebolag vid tillämpning av reglerna om näringsbetingade andelar?

I 24 kap. IL och 25 a kap. IL finns regler om att utdelning och kapitalvinst på så kallade näringsbetingade andelar är skattefria. Reglerna har till syfte att inkomster inte ska bli beskattade i flera led i bolagssektorn och omfattar enligt 24 kap. 32 § IL andelar i aktiebolag och ekonomiska föreningar. Eftersom det inte anges i lagtexten eller framgår av sammanhanget att bara svenska företeelser avses, följer av 2 kap. 2 § första stycket IL att även innehav i utländska motsvarigheter till svenska aktiebolag och svenska ekonomiska föreningar omfattas av bestämmelserna om näringsbetingade andelar.

HFD har i flera avgöranden tagit ställning till om olika utländska företagsformer kan anses motsvara svenska aktiebolag vid tillämpning av reglerna om näringsbetingade andelar, senast i HFD 2020 not. 9.1 I målet, som är ett överklagat förhandsbesked, ansågs en liechtensteinsk så kallad Anstalt motsvara ett svenskt aktiebolag.

HFD uttalade att ett krav för att ett utländskt företag ska anses motsvara ett svenskt aktiebolag är att det civilrättsligt till stor del överensstämmer med ett svenskt aktiebolag. Vid den jämförelsen utgår prövningen från vad som är känt om företaget i fråga. Om företaget kan struktureras på olika sätt är det den valda strukturen som prövningen ska avse. Det är vid bedömningen av betydelse att delägarna inte är personligen ansvariga för företagets skulder. Ägarförhållandena är också av betydelse. Att delägarna inte äger aktier utan i stället procentuella andelar i företaget saknar däremot betydelse. HFD hänvisade i detta sammanhang till RÅ 2009 ref. 100.

HFD uttalade vidare att företaget också måste vara ett inkomstskattesubjekt i sitt hemland och att det vid den prövningen inte räcker att konstatera att det formellt betraktas som ett skattesubjekt i hemlandet utan den skattemässiga behandlingen måste vara sådan att företaget även reellt kan anses utgöra ett skattesubjekt där. Om företaget omfattas av ett generellt och fullständigt undantag från hemlandets inkomstbeskattning kan det inte anses utgöra ett skattesubjekt. Denna precisering av vad det innebär att företaget är ett inkomstskattesubjekt har skett genom HFD 2017 ref. 29 och HFD 2019 ref. 49.

Enligt vad som uppgavs i målet kan en Anstalt ges antingen en bolagsstruktur eller en stiftelseliknande struktur. Har den bildats som ett bolag kan den ombildas till en stiftelse men inte vice versa. Företaget skulle i det aktuella fallet bildas med en bolagsstruktur. En sådan Anstalt utgör en juridisk person som ansvarar för sina skulder med samtliga sina tillgångar och andelsägarna är inte personligen ansvariga för dess skulder. Vidare har den ett minsta bolagskapital som är uppdelat i procentuella andelar. HFD ansåg att företaget därmed uppvisade betydande likheter i civilrättsligt hänseende med ett svenskt aktiebolag.

Företaget skulle ha sitt säte och sin verkliga ledning i Liechtenstein, där bolagsskattesatsen uppgavs vara 12,5 procent, och där vara obegränsat skattskyldigt för sina inhemska och utländska inkomster. Företaget var därmed ett inkomstskattesubjekt i sitt hemland. Den omständigheten att beskattningen till följd av skattefrihet för vissa inkomster och olika dispositionsmöjligheter kunde bli lägre än 12,5 procent saknade enligt HFD betydelse.

Företaget ansågs följaktligen motsvara ett svenskt aktiebolag vid tillämpning av reglerna om näringsbetingade andelar. Utdelning och kapitalvinst på andelarna var därmed skattefri.

Avgörandet är i linje med tidigare praxis och innehåller endast smärre förtydliganden. HFD uttalade att om det utländska företaget kan struktureras på olika sätt är det den valda strukturen som prövningen ska avse. Det är knappast förvånande. Möjligen kunde den omständigheten att företaget kan ombildas till en stiftelse i sig ha inneburit att den civilrättsliga regleringen av företaget i allt för hög grad skiljer sig från regleringen av svenska aktiebolag, men det ansåg alltså inte HFD. Vad gäller den skatterättsliga bedömningen bekräftar HFD att det utländska företaget ska vara föremål för inkomstbeskattning i den stat där det hör hemma, men att kravet i övrigt är lågt ställt. Beskattningen kan uppenbarligen vara väsentligt lägre än i Sverige. Frågan är om det ens finns någon lägstanivå för beskattningen. Med hänsyn till att det enligt HFD inte spelade någon roll att vissa inkomster är skattefria (vilket HFD konstaterade utan att närmare gå in på vilka slags inkomster som är skattefria) verkar det inte heller finnas något krav på att skattskyldigheten ska ha samma omfång som i Sverige. Samtidigt framgår av rättspraxis att det inte får vara fråga om ett generellt och fullständigt undantag från inkomstbeskattning. Man kan fråga sig om det räcker att det enligt lagstiftningen i företagets hemland finns inkomsttyper som är skattepliktiga för att den utländska företagsformen ska anses vara ett inkomstskattesubjekt eller om vissa inkomster som hade varit skattepliktiga för ett svenskt aktiebolag (exempelvis rörelseinkomster) måste vara skattepliktiga. Huruvida ett företag i det enskilda fallet har inkomster som beskattas torde däremot inte ha någon betydelse för bedömningen av om det är ett inkomstskattesubjekt. Ett svenskt aktiebolag är ju ett inkomstskattesubjekt även om det går med underskott det aktuella året eller enbart uppbär inkomster som är skattefria enligt svensk skattelagstiftning.

Efter avgörandet har Skatteverket publicerat ett ställningstagande, daterat den 26 maj 2020, där Skatteverket redogör för sin syn på hur bedömningen ska göras (dnr 8-154412, När kan en utländsk juridisk person anses motsvara ett svenskt aktiebolag vid tillämpningen av reglerna om näringsbetingade andelar?).

3 Värdering av lagertillgångar

I HFD 2020 ref. 48 var frågan om ett företag vars verksamhet bestod i att förvärva förfallna konsumentfordringar fick ta upp dessa till ”upplupet anskaffningsvärde”.

I redovisningen klassificerades fordringarna som finansiella anläggningstillgångar och värderades till upplupet anskaffningsvärde, med vilket avsågs nuvärdet av förväntade kassaflöden beräknat med ledning av en effektivränta som fastställdes vid förvärvet av fordringarna. Skattemässigt behandlades fordringarna som lagertillgångar och bolaget tog vid inkomstbeskattningen upp dem till samma värde som i redovisningen.

Enligt 17 kap. 3 § IL får en lagertillgång som huvudregel inte tas upp till lägre värde än det lägsta av anskaffningsvärdet och nettoförsäljningsvärdet. Med anskaffningsvärde och nettoförsäljningsvärde avses enligt 17 kap. 2 § IL detsamma som i 4 kap. 9 § andra och tredje styckena ÅRL.

Med anskaffningsvärde förstås enligt 4 kap. 9 § andra stycket ÅRL utgifterna för tillgångens förvärv eller tillverkning. Vidare anges i denna bestämmelse att 4 kap. 3 § andra-fjärde styckena ÅRL ska tillämpas vid bestämmandet av anskaffningsvärdet, vilket bland annat innebär att utgifter som är direkt hänförliga till förvärvet också ska räknas in i anskaffningsvärdet. Det finns dock ingen närmare precisering i lagtexten av vilka utgifter som ska inräknas i anskaffningsvärdet.

Ett yttrande inhämtades från Bokföringsnämnden, som uttalade att upplupet anskaffningsvärde inte är ett begrepp som förekommer i årsredovisningslagen men däremot i nämndens kompletterande normgivning och där definieras som instrumentets förväntade kassaflöden diskonterade med den effektivränta som beräknades vid anskaffningstillfället. Denna definition låg som nämnts till grund för den lagervärdering som företaget hade tillämpat vid beskattningen. HFD gjorde liksom Bokföringsnämnden bedömningen att upplupet anskaffningsvärde omfattas av definitionen av anskaffningsvärde i 4 kap. 9 § andra stycket ÅRL och därmed får användas vid tillämpningen av 17 kap. 3 § IL.

Uttrycken ”utgifterna för tillgångens förvärv” och ”utgifter som är direkt hänförliga till förvärvet” i ÅRL tyder på att anskaffningsvärdet ska fastställas med utgångspunkt i ett utflöde av medel. Det upplupna anskaffningsvärdet utgår i stället från en värdering baserad på förväntade kassaflöden och kan understiga de utgifter företaget haft för att förvärva lagertillgångarna. Ur det perspektivet är utgången inte självklar. Eftersom upplupet anskaffningsvärde godtas som metod för att bestämma anskaffningsvärdet i redovisningen och lagervärderingsregeln i 17 kap. 3 § IL i och med hänvisningen till ÅRL knyter an till anskaffningsvärdet som det uppfattas i redovisningen fanns dock knappast någon anledning för HFD att göra en annan bedömning.

För erfarna

Välkommen! Hos oss hittar du alla ekonomiska regelverk du behöver samlat på en enda digital plats. Fördjupa dig i allt från EU-rätt till självreglering, tidskrifter eller använd Rättserien där experter guidar dig till snabba svar.
  • Regler

    Här hittar du uppdaterat rättsligt material inom EU-rätt, svenska lagar och myndighetsföreskrifter. Du kan även hitta historik från 2008 och framåt.

  • Avancerad sök

    Filtrera dina sökningar och hitta rätt dokument snabbare. Vet du att det är en lag du söker efter kan du välja att visa bara de träffarna.

  • Markera & Anteckna

    Här kan du smidigt markera, anteckna och dela de avsnitt av texterna som är viktigast för dig och dina kollegor.

  • Rättserien

    Här kan du bekräfta dina kunskaper och enkelt hitta nya vägar till andra områden.

  • Jag vill veta mer

och oerfarna

Välkommen! Det kan vara svårt att hitta rätt ibland, så därför har vi samlat allt inom ekonomiska regler på ett och samma ställe. Navigera, sök eller använd Rättserien för att få svar på dina frågor.
  • Rättserien

    Här hittar du tydliga förklaringar till tusentals termer och information om var och hur du kan fördjupa dig. Till Rättserien

  • Navigering

    Allt relevant material hittar du samlat inom respektive ämnesområde.

  • Anteckna

    Skapa egna anteckningar för hur du ska gå till väga vid komplicerade regeltolkningar. Dela gärna med dig eller spara tips från dina kollegor!

  • Markera

    Använd överstrykningspennan och hitta tillbaka till det viktigaste nästa gång.

  • Jag vill veta mer

Sifferkollen

Belopp

Basbelopp
År 2020 2021 2022
Prisbasbelopp 47 300 47 600 48 300
Förhöjt pbb. 48 300 48 600 49 300
Inkomstbasbelopp 66 800 68 200  
Utdelning fåmansföretag
År 2019 2020 2021
Schablonbelopp 171 875 177 100 183 700

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2019 2020 2021
Räntesats 0,51 0,50 0,50
Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01 - 
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2019 2020 2021
Positiv 6,51 6,50 6,50
Negativ 1,51 1,50 1,50
Statslåneränta
År 2019 2020 2021
31 maj 0,05 -0,01 0,28
30 nov -0,09 -0,10  

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2019 2020 2021
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2019 2020 2021
Frukost, lunch och middag 245 245 250
Lunch eller middag 98 98 100
Frukost 49 49 50
Skattefria gåvor
År 2019 2020 2021
Julgåva 450 450 500
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 500
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2019 2020 2021
Skattesats 21,4% 21,4% 20,6%
Mervärdesskatt
År 2019 2020 2021
Normal 25 % 25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1955 1956 - 1998
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%

 

Visa mer...