HFD 2020 ref. 3 behandlar frågan om en utländsk fond, som är en juridisk person, vid en prövning av om uttag av kupongskatt på utdelningar till fonden är förenligt med EUF-fördraget, befinner sig i en situation som är jämförbar med den situation som en svensk investeringsfond befinner sig i när det gäller beskattning av utdelningar. Högsta förvaltningsdomstolen förklarar i sitt avgörande att detta inte kan uteslutas. Förhistorien till målet lyder som följer. En utländsk juridisk person som tar emot utdelning på aktier i ett svenskt aktiebolag ska som huvudregel betala kupongskatt på utdelningen. Kupongskatten är en definitiv källskatt som tas ut på utdelningens bruttobelopp. Fonden Franklin Mutual Series Funds – Franklin Mutual Global Discovery Fund är en juridisk person som hör hemma i USA. Fonden investerar i olika värdepapper för sina andelsägares räkning. Under 2006–2008 tog fonden emot utdelningar från svenska aktiebolag, varvid kupongskatt på drygt 24 miljoner kronor innehölls på utdelningarna. Fonden ansökte hos Skatteverket om återbetalning av kupongskatten. Som grund för ansökan anförde fonden att uttaget av kupongskatt stred mot bestämmelserna om fri rörlighet för kapital i EUF-fördraget. Fonden hänvisade till att enligt de regler som gällde under de aktuella beskattningsåren hade svenska investeringsfonder vid inkomstbeskattningen rätt till avdrag för utdelningar som fonderna lämnade till sina delägare. Något motsvarande avdrag medgavs inte vid kupongbeskattningen av utländska fonder vilket enligt fonden innebar en otillåten diskriminering och därmed en restriktion för den fria rörligheten för kapital.
Skatteverket avslog fondens ansökan med motiveringen att det enligt verkets mening inte förelåg någon diskriminerande olikbehandling som stred mot EUF-fördraget. Både Förvaltningsrätten i Falun och Kammarrätten i Sundsvall avslog fondens överklaganden. Kammarrätten konstaterade att fonden, till skillnad från svenska investeringsfonder, är en juridisk person. Med hänvisning till rättsfallet HFD 2016 ref. 22 fann kammarrätten att detta innebar att fonden inte var jämförbar med en svensk investeringsfond. Att fonden beskattades på ett annat sätt än svenska investeringsfonder, utgjorde därför ingen otillåten restriktion för de fria kapitalrörelserna. Som en alternativ grund för återbetalning av kupongskatten åberopade fonden i kammarrätten att även svenska investmentföretag, som är juridiska personer, har rätt till avdrag för lämnad utdelning och att fonden diskriminerades i förhållande till sådana företag. Kammarrätten fann dock att fonden inte hade visat att dess verksamhet var sådan att fonden var jämförbar med ett svenskt investmentföretag.
Fonden överklagade kammarrättens beslut och yrkade om återbetalning av innehållen kupongskatt för 2006–2008 samt ränta på den innehållna skatten. Fonden yrkade också att förhandsavgörande skulle inhämtas från EU-domstolen. Skatteverket ansåg att överklagandet skulle avslås. Högsta förvaltningsdomstolen meddelade prövningstillstånd såvitt avsåg frågan om redan den omständigheten att en utländsk fond är en juridisk person innebär att fonden, vid en prövning enligt EUF-fördraget, inte befinner sig i en situation som är jämförbar med den situation som en svensk investeringsfond befinner sig i när det gäller beskattning av utdelningar. Frågan om meddelande av prövningstillstånd rörande målen i övrigt förklarades vilande. Vid sin bedömning fann Högsta förvaltningsdomstolen inledningsvis att det inte fanns skäl att inhämta förhandsavgörande från EU-domstolen och avslog därför fondens yrkande härutinnan. Högsta förvaltningsdomstolen konstaterade därefter att fonden, till skillnad från vad som under de aktuella åren gällde vid inkomstbeskattningen av svenska investeringsfonder, inte fått avdrag för utdelningar som lämnats av fonden till sina delägare. Fonden har således betalat kupongskatt även på utdelningar som har vidareutdelats, vilket enligt domstolen innebär en negativ särbehandling i jämförelse med hur svenska investeringsfonder då beskattades. En sådan negativ särbehandling strider mot artikel 63 i EUF-fördraget om den utländska fonden befinner sig i en situation som är jämförbar med situationen för en svensk investeringsfond när det gäller beskattning av utdelningar och särbehandlingen dessutom inte kan rättfärdigas av tvingande hänsyn till allmänintresset. Den fråga som Högsta förvaltningsdomstolen – enligt meddelat prövningstillstånd – sålunda skall ta ställning till är endast om redan den omständigheten att den utländska fonden är en juridisk person innebär att fonden och en svensk investeringsfond inte befinner sig i jämförbara situationer. Högsta förvaltningsdomstolen meddelade däremot inte prövningstillstånd beträffande fondens alternativa grund, dvs. jämförelsen med ett svenskt investmentföretag.
Med rättsfrågan som motiverade prövningstillståndet som utgångspunkt förklarade Högsta förvaltningsdomstolen att den omständigheten att den utländska fonden är en juridisk person inte utesluter att den, vid en prövning enligt EUF-fördraget, befinner sig i en situation som är jämförbar med den situation som en svensk investeringsfond befinner sig i när det gäller beskattning av utdelningar. Högsta förvaltningsdomstolen meddelade också prövningstillstånd såvitt avsåg frågan om fonden har rätt till återbetalning av kupongskatt inklusive ränta på den grunden att fonden i strid med artikel 63 i EUF-fördraget särbehandlas negativt i jämförelse med svenska investeringsfonder. Med hänvisning till instansordningsprincipen visade Högsta förvaltningsdomstolen i denna del målen åter till kammarrätten för fortsatt prövning.
I förstone kan tyckas att Högsta förvaltningsdomstolens bedömning står i kontrast till utgången av fallet HFD 2016 ref. 22. I detta mål förklarade domstolen att en luxemburgsk fond, som är en juridisk person, inte befinner sig i en situation som är jämförbar med situationen för en svensk investeringsfond. Kammarrätten åberopade just denna dom som stöd för sitt avgörande i det nu aktuella målet. Till skillnad från kammarrätten förklarar Högsta förvaltningsdomstolen däremot nu att en utländsk fond, som är en juridisk person, inte utesluter att den befinner sig i en situation som är jämförbar med den situation som en svensk investeringsfond befinner sig i. Men de två målen är dock disparata och behandlar – bortsett från den juridiska formen på de berörda rättsfigurerna – två helt olika rättsfrågor. Det förra målet berör en rent internrättslig prövning av om bestämmelserna om schablonintäkt i 42 kap. 43 och 44 §§ inkomstskattelagen är tillämpliga på en viss utländsk fond medan det senare, nu aktuella målet berör frågan om en negativ särbehandling av en utländsk fond vid uttag av kupongskatt är förenlig med EUF-fördraget och skall därför bedömas utifrån EU-domstolens praxis. Som Högsta förvaltningsdomstolen framhåller så är den bedömning som domstolen gör i målet från 2016 därför inte överförbar på den nu aktuella situationen. Vad gäller EU-domstolens praxis får denna enligt Högsta förvaltningsdomstolen förstås på så sätt att ett subjekts juridiska form kan ha betydelse när det ska avgöras om ett utländskt och inhemskt subjekt befinner sig i jämförbara situationer, men bara om den juridiska formen är relevant med hänsyn till de aktuella bestämmelsernas syfte och utformning. Med denna praxis som utgångspunkt pekar domstolen sedan på att syftet med inkomstskattelagens regler om avdrag för lämnad utdelning är att undvika kedjebeskattning av utdelningar och att dessa regler gällde under de i målen aktuella åren både för investeringsfonder och investmentföretag, där de senare är juridiska personer. Högsta förvaltningsdomstolen framhåller därefter att även reglernas tillämpningsområde talar således för att mellanhandsägarens egenskap av juridisk person inte är relevant vid bedömningen av om situationerna är jämförbara.
Det är avslutningsvis värt att notera att Högsta förvaltningsdomstolen inte slår fast att de två rättsfigurerna i de nu aktuella målen är jämförbara, utan endast att det inte går att utesluta att så skulle kunna vara fallet. För att avgöra om de två rättsfigurerna är jämförbara krävs således en ny rättslig prövning härutinnan. Att domstolen använder formuleringen att det inte går att utesluta att de två rättsfigurerna är jämförbara är helt i linje med den rättsliga innebörden av 2 kap. 2 § första stycket inkomstskattelagen. I förarbetena till detta lagrum anges explicit att det inte krävs en absolut identitet mellan en utländsk företeelse och en svensk, utan det får i det enskilda fallet avgöras om likheterna är så stora att den utländska företeelsen kan anses motsvara det som avses med den svenska termen eller företeelsen. Det krävs således alltid en in casu bedömning.