1 Väsentlig anknytning
Högsta förvaltningsdomstolen brukar meddela flera domar varje år som behandlar innebörden av uttrycket ”väsentlig anknytning”. Det framgår av 3 kap. 3 § IL att en av grunderna för obegränsad skattskyldighet i Sverige för fysiska personer är väsentlig anknytning till Sverige om personen tidigare har varit bosatt här. I 3 kap. 7 § IL anges en rad kriterier för vad som grundar väsentlig anknytning. Ett av de viktigaste kriterierna är om den som flyttar ut från Sverige behåller sin gamla permanentbostad. Detta kriterium har under år 2020 behandlats av Högsta förvaltningsdomstolen i två rättsfall. Ett annat viktigt kriterium är om någon har väsentligt inflytande i näringsverksamhet i Sverige, vilket under året har behandlats i ett fall.
HFD 2020 not. 27 (överklagat förhandsbesked) avsåg makarna B som planerade att flytta från Sverige till Portugal. De var svenska medborgare och hade bott nästan hela sina liv i Sverige. De frånträdde sin permanentbostad i mitten av september 2019, vilken var en villa i Båstad. Utflyttningen till Portugal skulle ske i slutet av år 2019. Den 15 december 2018 förvärvade de en bostadsrättslägenhet i Båstad, som de tillträdde i februari 2019, men de hade aldrig varit bosatta där. Avsikten var att makarna efter utflyttningen till Portugal skulle använda bostadrättsrättslägenheten som fritidsbostad. Högsta förvaltningsdomstolen konstaterade att perioden från avyttringen av den gamla permanentbostaden och utflyttningen till Portugal var kort (september 2019 till slutet av år 2019). Makarna hade heller inte varit bosatta i den nyförvärvade bostadsrätten, och den bedömdes därför vara en fritidsbostad. Följaktligen ansågs inte makarna ha väsentlig anknytning till Sverige.
I rättsfallet HFD 2020 ref. 25 (överklagat förhandsbesked) prövades också vilken betydelse som ska tillmätas en fritidsfastighet i bedömningen av om väsentlig anknytning förelåg. M-C.S. var svensk medborgare, men hade flyttat ut från Sverige år 1993. När hennes make fick anställning vid Serbiens ambassad i Stockholm år 2013, flyttade hon tillsammans med maken och dottern till Sverige. Åren 2013 till 2017 bodde familjen i en hyreslägenhet i Stockholm. M-C.S:s make fick emellertid en ny anställning i Serbien, och i september 2017 flyttade han tillbaka dit. Det var dock oklart vilket slags tjänst han slutligen skulle få och var han skulle bli placerad. I avvaktan på att det skulle klarna vilka förhållanden som familjen skulle få i Serbien, bosatte sig M-C.S:s och dottern i familjens fritidsfastighet i Sverige. De bodde i fritidsfastigheten till i december 2018, och flyttade då efter till Serbien där maken alltså redan fanns. Fritidsfastigheten hade köpts år 2010 och hade bara använts i fritidssyfte. Det var också det fortsatta syftet med fritidsfastigheten. Högsta förvaltningsdomstolen konstaterade att det normalt är en stark anknytningsfaktor om någon efter utflyttningen behåller sin gamla permanentbostad i Sverige, och hänvisade till RÅ 1992 not. 367. Den ifrågavarande fastigheten hade dock förvärvats som, och även använts som, fritidsfastighet. Att M-C.S. och dottern tillfälligt hade bott i fritidsfastigheten var endast ett led i familjens påbörjade utflyttning från Sverige, enligt Högsta förvaltningsdomstolen. Ett faktum som förstärkte bedömningen att det verkligen var fråga om en utflyttning från Sverige för M-C.S. var att hon i januari 2019 hade avvecklat en enskild firma som hon hade bedrivit i Sverige. M-C.S. skulle följaktligen inte anses ha väsentlig anknytning till Sverige.
HFD 2020 not. 44 (överklagat förhandsbesked) avsåg bedömningen av ”väsentlig anknytning” till Sverige och bland annat kriteriet ”väsentligt inflytande i näringsverksamhet” här. Klaganden (maken) var svensk medborgare, och hade flyttat till Storbritannien år 1998. Han hade vid den tidpunkten avslutat sina studier i Sverige. I Storbritannien var han med och grundande ett brittiskt bolag, ”Holding”. Holding hade dotterbolag i flera länder. Klaganden och de två andra medgrundarna hade vardera 18,3 procent av aktierna i Holding. De tog alla tre en aktiv del i förvaltningen av Holding och av hela koncernen. År 2011 flyttade klaganden till Sverige med sin familj. Avsikten var att etablera ett dotterbolag till Holding i Sverige. År 2014 inledde familjen en flytt från Sverige till ett annat EU-land i syfte att göra en ny bolagsetablering inom koncernen. Familjens tidigare permanentbostad i Sverige såldes år 2019. Makarna hade alltjämt en fritidsfastighet i Sverige. Frågan var om klaganden hade väsentlig anknytning till Sverige.
Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att klaganden hade väsentligt inflytande i en näringsverksamhet i Sverige. Detta kunde dock inte ensamt avgöra om väsentlig anknytning förelåg, enligt domstolen. En helhetsbedömning måste nämligen göras. Visserligen hade klaganden bott större delen av sitt vuxna liv i utlandet, men under flera år hade han bott i Sverige. Han var dessutom svensk medborgare och hade en fritidsfastighet här.
Vid en samlad bedömning ansåg Högsta förvaltningsdomstolen att han hade väsentlig anknytning till Sverige. Klaganden hade också anfört att en bedömning att han hade väsentlig anknytning till Sverige stred mot fria rörligheter. Högsta förvaltningsdomstolen förklarade kortfattat att någon negativ särbehandling av honom inte förelåg på den grund att han utnyttjat den fria rörligheten och flyttat till ett annat EU-land. Han behandlades nämligen inte sämre för att han hade flyttat utomlands i jämförelse med om han hade bott kvar i Sverige.
2 Utländsk värdepappersfond, ”unit trust” som omfattas av UCITS-direktivet, i förhållande till kupongskattelagen
Enligt kupongskattelagen (1970:624), KupL, ska vissa begränsat skattskyldiga erlägga kupongskatt i Sverige på mottagen utdelning, se 4 § KupL. Skatten erläggs med 30 procent på utdelningens bruttobelopp, 5 § KupL. En fråga som varit föremål för behandling redan tidigare är i vilken omfattning som utländska värdepappersfonder omfattas av skattskyldighet enligt kupongskattelagen. Frågan är principiellt viktig eftersom Sverige sedan flera år har avskaffat beskattningen av svenska värdepappersfonder, och i stället beskattar dem på delägarnivå.
I HFD 2020 ref. 31 prövade Högsta förvaltningsdomstolen om en värdepappersfond hemmahörande i Republiken Irland omfattades av kupongskattelagen. Den ifrågavarande fonden var en ”unit trust”, som omfattades av direktiv 2009/65/EG om samordning av lagar och andra författningar som avser företag för kollektiva investeringar (”UCITS-direktivet”). Fonden hade bildats genom en överenskommelse mellan en ”trustee” och en ”manager”. Överenskommelsen betecknades som en ”trust deed”. Det var ”trusteen” som i formell mening ägde tillgångarna i fonden. ”Managern” förvaltade fonden. Fonden var inte en självständig juridisk person.
Under åren 2006 till 2011 tog ”trusteen” emot utdelningar från svenska aktiebolag. På dessa utdelningar innehölls svensk kupongskatt med mer än 10 miljoner kronor. ”Managern” ansökte på fondens vägnar hos Skatteverket om återbetalning av kupongskatten. Det var två grunder till ansökan om återbetalning. Den första grunden var delad i två delar. Dels var fonden inte en utländsk juridisk person som var skattskyldig till kupongskatt. Dels stred uttaget av kupongskatt mot de fria kapitalrörelserna i fördraget om den Europeiska unionens funktionssätt. Den andra grunden var att kupongskatten skulle sättas ned till 15 procent enligt det svensk-irländska skatteavtalet.
Skatteverket avslog ”managerns” ansökan. Skälet var att fonden inte ansågs utdelningsberättigad. Skatteverket ansåg att fonden varken kunde anses ha ägt aktierna eller erhållit utdelningen. Kammarrätten i Sundsvall ansåg att ”trusteen” var formell ägare av fondens tillgångar. Följaktligen var också ”trusteen” berättigad till utdelningarna, enligt kammarrätten. Mot bakgrund av att ansökan om återbetalning av kupongskatt avsåg fonden och var undertecknad av ”managern”, var det inte rätt person som ansökte om återbetalning av kupongskatt, enligt kammarrätten.
Den fråga som Högsta förvaltningsdomstolen prövade var om fonden kunde anses vara utdelningsberättigad i kupongskattelagens mening, även om ”trusteen” i egenskap av registrerad ägare till tillgångarna var behörig att ta emot utdelningen. Det slags fond som var aktuell i målet var alltså en ”unit trust” bildad enligt UCITS-direktivet.
Högsta förvaltningsdomstolen ansåg inledningsvis att en kontraktsrättslig fond, bildad enligt UCITS-direktivet, skulle anses vara utdelningsberättigad. En kontraktsrättslig värdepappersfond ansågs visserligen inte vara en egen juridisk person men den var en ”speciell juridisk konstruktion”, enligt Högsta förvaltningsdomstolen. Äganderätten till tillgångarna i fonden kunde anses vara separerad från både förvaltningen och förvaringen av tillgångarna. Det var andelsägarna som gemensamt kunde anses äga fondens tillgångar, och som var berättigade till avkastningen. Sammanfattningsvis medförde detta att en renodlad kontraktsrättslig fond skulle anses vara utdelningsberättigad.
Vidare ansåg Högsta förvaltningsdomstolen att värdepappersfonder oberoende av organisationsformer skulle anses vara utdelningsberättigade när undantaget för kupongskatt utformades i 4 § nionde stycket KupL.
Högsta förvaltningsdomstolens slutsats blev följaktligen att en unit trust-fond, som i det aktuella fallet, i likhet med en renodlad kontraktsrättslig fond, skulle anses vara utdelningsberättigad beträffande kupongskattelagens bestämmelser om återbetalning av kupongskatt. Om förutsättningar förelåg för återbetalning av kupongskatt, prövades emellertid inte av Högsta förvaltningsdomstolen. Skälet var att det inte ankom på Högsta förvaltningsdomstolen att pröva det som första instans. I övrigt upphävdes underinstansernas avgöranden och målet återförvisades till Skatteverket för fortsatt handläggning.
3 CFC-beskattning med mera
HFD 2020 ref. 49 (överklagat förhandsbesked) är ett betydelsefullt rättsfall inom området för internationell företagsbeskattning. Det behandlar både svensk CFC-beskattning i 39 a kap. IL och reglerna om kvoterad beskattning av utdelning och kapitalvinst på andelar i onoterade företag, den så kallade femsjättedelsregeln i 42 kap. 15 a § IL.
Bakgrunden var följande. Två personer bosatta i Sverige ägde tillsammans med andra familjemedlemmar andelar i ett luxemburgskt fondbolag. Familjen hade ett kontrollerande inflytande i fondbolaget, som var lågbeskattat i Luxemburg.
Den första frågan var om en av de svenska delägarna skulle CFC-beskattas i Sverige för sin andel av vinsten i det luxemburgska fondbolaget. Den andra frågan var hur den andra svenska delägaren skulle beskattas i Sverige i fråga om utdelningar och kapitalvinster på andelar i fondbolaget.
Fondbolaget hade bildats i Luxemburg år 2007. Det var föremål för en låg beskattning i Luxemburg i enlighet med en särskild lagstiftning för investeringsfonder. Någon inkomstskatt erlades inte, men väl en årlig skatt som uppgick till 0,01 procent av fondbolagets nettotillgångar. Fondbolagets verksamhet hade anpassats till direktiv 2011/61/EU om förvaltare av alternativa investeringsfonder (”AIFM-direktivet”).
Ledningen för fondbolaget utgjordes av bolagets styrelse. Den bestod av tre högt kvalificerade ledamöter, som möttes varje kvartal i Luxemburg. Förvaltaren tillhandahöll informationsteknologi och lokalresurser för styrelsens arbete i Luxemburg. Administrativa resurser i övrigt tillhandahölls av styrelseledamöterna själva. Det fanns inte några anställda i fondbolaget. Ansvarsfördelning och samarbete mellan styrelse, förvaltare och förvaringsinstitut reglerades av AIFM-direktivet.
De generella förutsättningarna för CFC-beskattning var uppfyllda. Frågan var emellertid om undantag från CFC-beskattning skulle komma i fråga enligt 39 a kap. 7 a § IL. Denna bestämmelse tillkom som en följd av EU-domstolens avgörande i mål C-196/04 Cadbury Schweppes. I denna dom slog EU-domstolen fast att CFC-beskattning var tillåten i förhållande till etableringsfriheten enbart om den träffade ”rent konstlade upplägg”. I 39 a kap. 7 a § IL anges att en inkomst trots allt inte ska anses som lågbeskattad om den utländska juridiska personen i den stat där den hör hemma, utgör en verklig etablering från vilken en affärsmässigt motiverad verksamhet bedrivs. I bestämmelsens andra stycke anges några faktor som särskilt ska beaktas vid prövningen av om förutsättningarna i första stycket är uppfyllda. Det gäller bland annat om den utländska juridiska personen i den stat den är hemmahörande har egna resurser i form av lokaler, utrustning och personal. Vid tillämpningen av 39 a kap. 7 a § IL tog Högsta förvaltningsdomstolen fasta på att fondbolaget var upprättat i enlighet med det EU-rättsliga AIFM-direktivet, och att verksamheten gick ut på att förvalta kapitalet i bolaget. Mot den bakgrunden var det enligt domstolen utan betydelse att bolaget inte hade egen personal och att det var förvaltaren som fattade de dagliga besluten. Följaktligen var fondbolaget en verklig etablering från vilken en affärsmässigt motiverad verksamhet bedrevs.
Den andra frågan var om utdelning och kapitalvinst på andelar i fondbolaget skulle omfattas av 42 kap. 15 a § IL. Denna bestämmelse innebär att endast fem sjättedelar av utdelning och kapitalvinst ska tas upp till beskattning. Ett villkor är emellertid att vad beträffar en utländsk juridisk person, den har varit föremål för en inkomstbeskattning som är ”jämförlig” med den som gäller för ett svenskt företag med motsvarande inkomster. I målet stod det klart att fondbolagets beskattning inte var jämförlig med svensk inkomstbeskattning. Frågan var om kravet på jämförlig beskattning var förenligt med fria rörligheter som följer av fördraget om den Europeiska unionens funktionssätt (FEUF).
Eftersom regleringen i 42 kap. 15 a § IL var tillämplig oavsett storleken på innehavet ansåg Högsta förvaltningsdomstolen att en prövning skulle ske i förhållande till både etableringsfriheten och den fria rörligheten för kapital. I HFD 2017 ref. 57 prövade Högsta förvaltningsdomstolen kravet på jämförlig beskattning i förhållande till utdelning från ett cypriotiskt bolag. Omständigheterna i den situationen var enligt Högsta förvaltningsdomstolen objektivt jämförbara med att vara andelsägare i ett svenskt bolag. Skälet var att både det cypriotiska bolaget och ett jämförbart svenskt bolag var föremål för ekonomisk dubbelbeskattning, och beskattningen med fem sjättedelar av utdelning (eller kapitalvinst) syftade till att linda sådan dubbelbeskattning. Följaktligen var det oförenligt med funktionsfördraget att i ett sådant fall inte medge kvotering av utdelning (eller kapitalvinst) till fem sjättedelar.
Situationen var emellertid annorlunda i det ifrågavarande fallet, enligt Högsta förvaltningsdomstolen. Fondbolagets vinst beskattades inte i Luxemburg, vilket uteslöt risken för dubbelbeskattning. Följaktligen kunde de svenska delägarna i det luxemburgska fondbolaget inte anses vara i en objektiv jämförbar situation med en andelsägare i ett svenskt bolag. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg därmed att det inte förelåg något hinder mot fria rörligheter enligt funktionsfördraget att inte medge kvotering till fem sjättedelar avseende utdelningar och kapitalvinster på andelar från fondbolaget i Luxemburg.
Mot bakgrund av domen menar jag att en översyn av 39 a kap. 7 a § IL vore önskvärd. Som framgått är bestämmelsen en konsekvens av EU-domstolens dom i Cadbury Schweppes-målet. Denna dom innebär att CFC-beskattning av situationer inom EES, kräver att denna beskattning träffar rent fiktiva upplägg. Det borde enligt min mening vara utgångspunkten för den svenska regleringen. Nu anger den vad som är det motsatta förhållandet, nämligen en ”verklig etablering”. Högsta förvaltningsdomstolen har i HFD 2020 ref. 49 preciserat innebörden av en ”verklig etablering”.