Skattenytt nr 6 2021 s. 362

E Mervärdesskatt

(Mattias Fri & Ulrika Grefberg)

1 Inledning

Avsnittet behandlar aktuell praxis på mervärdesskatteområdet från Högsta förvaltningsdomstolen. När någon av skribenterna har varit ombud i ett mål anges det i fotnot.

Högsta Förvaltningsdomstolens (HFD) avgöranden avseende mervärdesskatt år 2020 omfattar tolv mål. Av dessa utgör åtta referatmål och fyra notismål. X av de dom som avgjorts under året har avsett överklagade förhandsbesked medan Y är mål överklagade från kammarrätterna där HFD meddelat prövningstillstånd (PT). Det är det största antalet PT-mål på många år. Vi har tidigare i SkatteNytt påtalat betydelsen av att HFD i större utsträckning meddelar prövningstillstånd än vad som varit fallet under många år, se t.ex. SkatteNytt 2020 nr 6 s. 357. Det är viktigt för rättsutvecklingen att HFD oftare meddelar prövningstillstånd, inte minst eftersom möjligheten att få rättsfrågor prövade genom förhandsbesked har minskat succesivt. I år kan det anas en tendens att HFD meddelar fler prövningstillstånd än tidigare. Det vore sannerligen önskvärt om den tendensen kan bli en trend. Det är viktigt för att praxis ska utvecklas och viktiga rättsfrågor besvaras.

Rättsfallen nedan är uppdelade efter vilket kapitel i mervärdesskattelagen (1994:200), nedan ML, som de huvudsakligen anses hänförliga till enligt följande:

2.

Omsättning

3.

Skatteplikt

4.

Beskattningsbar person

5.

Skattesats/beskattningsunderlag

6.

Avdragsrätt/Återbetalningsrätt

2 Omsättning

HFD 2020 not. 54 var ett överklagat förhandsbesked. Frågan i målet var om myggbekämpning utgjorde tillhandahållande av tjänst mot ersättning. Bolaget som ansökt om förhandsbesked utförde biologisk myggbekämpning för ett flertal kommuner som regelbundet drabbades av omfattande och återkommande problem med stickmyggor. Verksamheten finansierades genom medel från kommunerna, Jordbruksverket och Naturvårdsverket. Länsstyrelsen i Gävleborgs län skötte kommunernas ansökningar om bidrag och tog emot bidragen från Jordbruksverket och Naturvårdsverket. Ersättningen bolaget tog ut beräknades med utgångspunkt i bolagets beräknade kostnader för personal, utrustning, helikopterhyra med mera. Bolaget fakturerade kommunerna för en del av uppdragen och Länsstyrelsen i Gävleborgs län för resterande del.

Bolaget ansökte om förhandsbesked från Skatterättsnämnden (SRN) och frågade om myggbekämpningen utgjorde skattepliktig omsättning av tjänst eller om ersättningen skulle ses som oberoende bidrag.

SRN ansåg att Bolagets tillhandahållanden utgjorde skattepliktig omsättning av tjänst. Beslutet motiverades med att det fanns ett ömsesidigt utbyte av prestationer och att bolaget mottar ersättning som motsvarar myggbekämpningens faktiska värde, varför det finns ett direkt samband mellan utförd tjänst och mottagen ersättning. Förhållandet att verksamheten delvis finansierades genom bidrag föranledde ingen annan bedömning. Skatteverket överklagade till HFD och yrkade att förhandsbeskedet skulle ändras och att HFD skulle förklara att myggbekämpningen inte utgjorde omsättning av tjänst.

HFD konstaterar att det fanns ett rättsförhållande mellan bolaget och kommunerna som innebär ett ömsesidigt utbyte av prestationer. Bolaget tillhandahöll en tjänst, myggbekämpning, mot ersättning motsvarande det faktiska värdet på tjänsten. Det fanns ett direkt samband mellan tjänsten som utförs och ersättningen som mottas.

HFD ansåg inte att bedömningen påverkas av förhållandet att ersättningen till bolaget delvis utgjordes av offentliga bidrag. I detta hänvisas till EU-domstolens (EUD) dom i mål C-151/13 Le Rayon d’Or, där EUD i p. 34 i domskälen uttalade att ersättning för en tjänst inte direkt måste ges från mottagaren av tjänsten, utan den kan även erhållas från tredje part.

Sammanfattningsvis fastställde HFD SRN:s förhandsbesked att myggbekämpningen utgjorde omsättning av tjänst. Det finns inget som överraskar i denna dom och det medför ingen ändring av rättsläget.

3 Skatteplikt

Ett flertal mål avseende skatteplikt har avgjorts under året. Tre av dessa avsåg undantaget för sjukvård och tandvård. De tre målen som avsåg undantaget för sjukvård och tandvård avsåg i princip samma rättsfråga, dvs. om det i målet aktuella avtalet kunde anses utgöra ett avtal om att tillhandahålla skattefri vård eller skattepliktig personaluthyrning. Alla tre målen avsåg överklagade förhandsbesked.

HFD 2020 ref. 5 avsåg ett bolags tillhandahållande av en specialistläkare till en privat vårdgivare som driver sjukhus på uppdrag av en region. Konsultläkaren är överläkare vid en forskningsenhet på ett universitetssjukhus och bolaget anlitas för att konsultläkaren ska utföra delar av den sjukvård som vårdgivaren är skyldig att tillhandahålla på sjukhuset. Bolaget driver ingen egen vårdmottagning, konsultläkaren tillhandahålls de tider som den köpande vårdgivaren avropar. Konsultläkaren utför uppdraget utifrån sin erfarenhet och specialistkompetens, men konsultbolaget har det medicinska ansvaret och står under uppsyn av Inspektionen för vård och omsorg som vårdgivare. SRN ansåg att även om konsultläkarens uppgifter på sjukhuset är sjukvård så är det konsultbolaget som är den beskattningsbara personen, och att det därför är tillhandahållandet av konsultläkaren som ska bedömas. Detta tillhandahållande ansåg SRN var uthyrning av personal och därför ett skattepliktigt tillhandahållande. Det var enligt SRN inte heller frågan om en tjänst nära knuten till sjukvård eftersom konsultbolaget inte är en vårdinrättning samt att avtalet mellan konsultbolaget och sjukhuset uttryckte att det organisatoriska samt vårdgivaransvaret låg på sjukhuset, inte på konsultbolaget. HFD inledde med en hänvisning till sitt tidigare avgörande HFD 2018 ref. 41, där HFD fastslagit att ett företags uthyrning av legitimerade läkare till larmcentraler inte var tillhandahållande av sjukvård. Detta utifrån en tolkning av EUD:s domar i mål C-594/13 ”go fair” Zeitarbeit1 och mål C-434/05 Horizon College2. Uthyrningen av läkarna ansågs vara skattepliktig i HFD 2018 ref. 41 då en uthyrningstjänst aldrig kunde utgöra sjukhusvård, sjukvård eller sjukvårdande behandling i den mening som avsågs i artikel 132.1.b och 132.1.c. Utifrån EUD:s avgöranden i ”go fair” Zeitarbeit och Horizon College konstaterade HFD att en bedömning i varje enskilt fall behöver göras om vem som har det övergripande ansvaret för vilka arbetsuppgifter som ska utföras, vilka patienter som ska ha del av åtgärderna samt under vilka tider tjänsterna ska tillhandahållas. Sammantaget fann HFD att det var sjukhuset, inte konsultbolaget, som tillhandahåller sjukvård och att uthyrningen av läkare från konsultbolaget till sjukhuset därför utgjorde ett skattepliktigt tillhandahållande av personal och inte sjukvård. HFD 2020 not. 3 omfattar tre separata mål vilka samtliga behandlade frågan om gränsdragningen mellan uthyrning av personal och sjukvård, när vårdpersonal hyrs ut. Det första målet handlade om ett bolag som tillhandahöll sjuksköterskor till äldreboenden och hade för avsikt att ingå nya avtal om tillhandahållanden av dessa tjänster. Det andra målet handlade om ett antal bolag som planerade att genom sina anställda legitimerade läkare tillhandahålla tjänster till en privat vårdgivare som via en digital plattform tillhandahåller patienter vård. Det tredje målet handlade om ett vårdbolag som bedriver verksamhet inom äldreomsorg och hemtjänst som avsåg att erbjuda vissa tjänster genom sina anställda legitimerade sjuksköterskor till andra bolag som också var verksamma inom äldreomsorgen och hemtjänst. SRN fann i samtliga mål att de tillhandahållna tjänsterna utgjorde skattepliktig uthyrning av personal, inte från skatteplikt undantagna tillhandahållanden av sjukvård. SRN motiverade förhandsbeskeden på i huvudsak samma sätt som i HFD 2020 ref. 5, dvs. att det som skulle bedömas var de bolag som tillhandahöll vårdpersonal till vårdgivaren. Dessa tjänster är inte vårdtjänster eftersom det är vårdgivaren som har det organisatoriska ansvaret och arbetsledningen, inte den som tillhandahåller vårdpersonal. HFD kom till samma slutsats som SRN, dvs. det var i samtliga fall frågan om skattepliktig uthyrning av personal, inte av från skatteplikt undantagna vårdtjänster eller sjukvård. HFD konstaterade att prejudikatet i HFD 2018 ref. 41 innebar att en uthyrningstjänst aldrig kunde ses som sjukhusvård, sjukvård eller sjukvårdande behandling i den mening som avsågs i artikel 132.1.b och 132.1.c. HFD 2020 ref. 353 avsåg en tandvårdsklinik som planerade att anlita en utländsk tandläkare och ställde frågan till SRN om inköpet omfattades av undantaget från skatteplikt för sjukvård och tandvård. Den inhyrda tandläkaren bedrev sin verksamhet i utländsk motsvarighet till svensk enskild firma, och skulle enligt avtalet mellan parterna ansvara för den tillhandahållna tandvården. Tandvårdskliniken skulle ansvara för bokningar, betalningssystem och tandläkarutrustning. SRN ansåg att tandläkartjänsten inte bedrevs självständigt varför syftet med transaktionen var tillhandahållande av en skattepliktig tjänst och inte skattefri tandvård. HFD hänvisade till tidigare avgöranden i bland annat HFD 2018 ref. 41 och HFD 2020 ref. 5. Eftersom tillräcklig vägledning fanns i de domar från EUD som hänvisas till (Horizon College, C-434/05 samt ”go fair” Zeitarbeit, C-594/13) var det inte nödvändigt att begära ett förhandsavgörande från EUD. I övrigt motiverade HFD domen med i allt väsentligt samma skäl som tidigare avgöranden. Av EUD:s dom i mål C-45/01 Dornier4 framgår att undantaget för sjukvård inte beror på vilken legal form den beskattningsbara personen som tillhandahåller sjukvården har, och att undantaget för sjukvård inte får tolkas för snävt på grund av dess syfte att reducera sjukvårdskostnader. Mot bakgrund av detta framstår det inte nödvändigtvis som självklart att EUD:s avgöranden ”go fair” Zeitarbeit och Horizon College tydligt utrett frågan om hur tillhandahållanden av vårdpersonal ska behandlas mervärdeskatterättsligt. Det hade därför inte varit fel att hänskjuta något av de mål som redogjorts för ovan.

HFD har i mål HFD 2020 ref. 29 bedömt om erbjudande av s.k. peer-to-peer lending utgjorde skattefri kreditförmedling eller ej. Med peer-to-peer lending avses utlåning direkt från individ/företag till individ/företag utan mellanliggande in- och utlåning hos en bank eller liknande finansiellt institut. Sökanden i målet bedrev låmeförmedling via en plattform som kopplade samman kreditgivare som önskade låna ut medel med kredittagare som önskade att låna.

Bolaget skötte hela processen när ett lån förmedlas från en kreditgivare till en kredittagare, från granskning av låneansökningar och upprättande av avtal till utbetalning av lån. Därefter skötte bolaget administrationen av kredittagarens inbetalningar av amortering och ränta samt utför vid behov även indrivningsåtgärder.

Förmedlingen av medel gick till så att kreditgivaren registrerade sig i bolagets lånesystem och ingick därefter ett investeringsavtal med bolaget. Kreditgivaren förde sedan över det belopp som denne ville låna ut till ett klientmedelskonto varifrån medel fördelas på ett eller flera lån. Kreditgivaren betalade ersättning till bolaget i form av en månatlig serviceavgift som uppgick till en viss procent av balansen på de lån som kreditgivaren hade lämnat.

I andra änden av förloppet ansökte kredittagaren om lån via bolagets hemsida och fyllde där i uppgifter om bl.a. önskat lånebelopp och önskad återbetalningstid. Lånesystemet matchade sedan uppgifterna med passande kreditgivare. Efter matchningen upprättade bolaget ett skuldebrev mellan kreditgivare och kredittagare. I skuldebrevet angavs bolaget som kreditförmedlare och agent för kreditgivaren. Kreditgivaren och kredittagaren kännde inte till varandras identitet. För att erhålla lån betalade kredittagaren ersättning till bolaget i form av en fast uppläggningsavgift.

Frågan som HFD prövade var om avgifterna som togs ut i samband med förmedling av lån via en plattform skulle anses avse tillhandahållanden som helt eller delvis är undantagna från skatteplikt.

Det första HFD hade att pröva var dock om de utgör separata tillhandahållanden eller om de ingår i ett enda sammansatt tillhandahållande. Den bedömningen måste göras såväl för den tjänst som tillhandahålls till kreditgivaren som för den tjänst som tillhandahålls till kredittagaren. HFD:s mening var det ekonomiska syftet med tillhandahållanden via plattformen att förmedla lån mellan kreditgivare och kredittagare. Det är också denna låneförmedling som både kreditgivaren och kredittagaren huvudsakligen efterfrågade. Det som bolaget tillhandahöll i övrigt avseende hanteringen, dvs. exempelvis att upprätta avtal, hantera betalningar, vid behov vidta indrivningsåtgärder, etc. var enligt HFD helt underordnat det huvudsakliga tillhandahållandet. Det var därför i förhållande till såväl kreditgivaren som kredittagaren fråga om ett enda sammansatt tillhandahållande där låneförmedlingen var den huvudsakliga delen och övriga delar är underordnade denna.

Därefter hade HFD att bedöma om ett sådant sammansatt tillhandahållande var skattepliktigt eller skattefritt, dvs. låneförmedlingen var en sådan bank- eller finansieringstjänst i form av förmedling av krediter som ska undantas från skatteplikt enligt 3 kap. 9 § ML.

Enligt rättspraxis känneteckas en förmedlingsverksamhet av att den syftar till att parterna ska sluta avtal. Detta utan att mellanmannen har ett eget intresse i avtalets innehåll, dvs. utan att mellanmannen är part i avtalet om krediten. Det var just det som var den huvudsakliga delen i den tjänst som bolaget tillhandahöll till kreditgivaren respektive kredittagaren. Med ändring av SRN:s förhandsbesked fann HFD därför att tjänsten var skattefri.

Även övriga delar av bolagets tjänst, t.ex. de åtgärder som bolaget vidtar vid utebliven betalning, indrivning, administration och alternativa aviseringssätt, var skattefria.

Utgången i domen är inte någon ändring av rättsläget såsom vi bedömer den. Avgörandet är i linje med såväl svensk praxis som EUD:s praxis. Icke desto mindre är det en dom som bidrar till att tydliggöra rättsläget genom att ytterligare exemplifiera omfattningen av undantaget för finansiella tjänster. Ett sådant exempel som är intressant och klargörande att HFD anger att det förhållandet att bolaget bestämmer vissa villkor i avtalen, t.ex. räntans storlek, innebär inte hindrar att det inte skulle vara fråga om en momsfri förmedlingstjänst. Vidare är domen ett gott exempel på hur förhandsbeskedsinstitutet kan fungera och till vilken nytta det kan vara.

EUD:s dom i mål C-594/13, EU:C:2015:164.

EUD:s dom i mål C-434/05, EU:C:2007:343.

Ulrika Grefberg var ombud i målet i HFD.

EUD:s dom i mål C-45/01, EU:C:2003:595.

4 Skattesats/Beskattningsunderlag

HFD har under året prövat tre mål som avsett frågan om tillämpning av en reducerad skattesats. Två av målen avser lite mer udda tillhandahållanden. Medan det tredje avser en fråga som tidigare varit uppe för bedömning och som avser en programledares tillhandahållande. HFD 2020 not. 15 avsåg bedömningen av den avgift som betalades för inträde till ett kaffe där gästerna skulle få tillgång till och umgås med katter. Bolaget ansökte om förhandsavgörande från SRN för att få veta vilken skattesats som var tillämplig på inträdesavgiften. Bolaget ansåg att den lägre skattesatsen 6 % för inträde till djurparker skulle tillämpas. SRN ansåg att skattesatsen på 25 % skulle tillämpas på kattcaféts inträdesavgift eftersom verksamheten inte var jämförbar med en djurpark.

HFD inledde med att konstatera att det av EUD:s praxis framgår att undantagen för lägre mervärdesskattesatser ska tolkas restriktivt. Mot bakgrund av detta påpekar HFD att bolagets verksamhet inte är en djurpark och den lägre skattesatsen för inträdesavgift till djurpark därför inte kan tillämpas. Istället ska normalskattesatsen på 25 % tillämpas på inträdesavgiften till kattcafét. HFD 2020 not. 28 avsåg ett bolag som hyr ut elsparkcyklar genom en app. Bolaget ansökte om förhandsbesked från SRN för att få svar på frågan om bolagets tjänst ska ses som personbefordran med en skattesats på 6 % eller som uthyrning av fordon med en skattesats på 25 %. SRN ansåg att tjänsten som bolaget utför inte var transport av personer från en plats till en annan, utan istället en uthyrning av ett fordon som kunden själv kan använda för att transportera sig. Bolagets tillhandahållande avsåg därför uthyrning av fordon och omfattades av en skattesats på 25 %. HFD konstaterade i likhet med målet avseende inträde till kattcafé att de reducerade skattesatserna är undantagsbestämmelser som ska tolkas restriktivt. HFD konstaterade att det var tydligt att bolaget inte erbjuder sina kunder transport, utan ett fordon med vilket kunderna kan transportera sig själva. HFD fastställde SRN:s förhandsbesked att uthyrningen av elsparkcyklar ska omfattas av skattesatsen 25 %. Mot bakgrund av att de reducerade skattesatserna ska ges en restriktiv tolkning samt omständigheterna i de enskilda fallen framstår båda avgörandena som ganska självklara. HFD 2020 ref. 30 är ett mer intressant avgörande. En person (”A”) ingick avtal med Sveriges Radio (”SR”) som innebar att A skulle skriva och framföra manus i ett program. Varje program pågick i omkring tre och en halv timme och till varje program behövde A förbereda och framföra minst tre kortare inslag på tre till sex minuter vardera. Genom avtalet förvärvade SR upphovsrätten till A:s prestationer inom ramen för avtalet under upphovsrättens giltighetstid. Enligt avtalet var ersättningen för upphovsrättsöverlåtelsen ”exklusive 6 procent mervärdesskatt”. A fakturerade och deklarerade i enlighet med avtalet och tillämpade den reducerade skattesatsen. Skatteverket ansåg dock att normalskattesatsen på 25 % skulle tillämpas och påförde A utgående skatt och skattetillägg. A överklagade Skatteverkets beslut till Förvaltningsrätten (FR) i Malmö, som avslog överklagandet avseende den utgående skatten men minskade skattetillägget. A överklagade FR:s dom till Kammarrätten (KamR) i Göteborg. KamR avslog A:s överklagande med motiveringen att avtalet mellan A och SR bestod av två särskiljbara delar där den delen som avsåg uppdraget som programledare var överordnad den del som avsåg tillhandahållande av upphovsrätt, varför fråga var om ett sammansatt tillhandahållande som skulle beskattas med normalskattesatsen. A överklagade KamR:s dom till HFD. HFD inleder med att redogöra för det tidigare avgörandet RÅ 1999 ref. 9 och konstaterar att det målet avsåg ett uppdrag att vara både producent och programledare samt att upplåta upphovsrätten till nämnda prestationer. Regeringsrätten (numera HFD) konstaterade att programmen var upphovsrättsligt skyddade verk och att programledaren var en av upphovsmännen. Däremot var överlåtelsen av upphovsrätten inte det centrala utan det var istället själva utförandet av tjänsterna. Regeringsrätten fann med anledning därav att det var frågan om två tillhandahållanden, ett som avsåg producent- och programledartjänster och som skulle beskattas med 25 % och ett som avsåg överlåtelse av upphovsrätt och som skulle beskattas med 6 %.

HFD konstaterar att EUD i ett flertal domar har behandlat frågan om hur en transaktion som består av flera delar varav en eller flera är skattefri eller föremål för en reducerad skattesats ska behandlas. Det ska göras en samlad bedömning av de omständigheter som kännetecknar transaktionen. Detta för att avgöra om fråga är om ett eller flera tillhandahållanden. Det är frågan om ett tillhandahållande antingen när en eller flera delar ska anses som det huvudsakliga eller när de olika delarna har ett sådant samband att det är konstlat att skilja dem åt. Vid denna bedömning ska beaktas vad som är det ekonomiska syftet med transaktionen och värdet transaktionen har för kunden. Avtalet är härvid en viktig indikation men även fakturerings- och prissättningsmetoder kan beaktas. Det är den genomsnittliga kundens uppfattning av de olika delarna som ska vara avgörande. Med detta avses inte endast den kvantitativa betydelsen utan även den kvalitativa betydelsen av olika delar. HFD redogör därefter i korthet för upphovsrätt samt konstaterar att individuell särprägel krävs för att ett verk ska omfattas av upphovsrättsligt skydd. HFD konstaterar att uppdraget som programledare kan utformas på olika sätt. I vissa fall består uppdraget huvudsakligen av olika inslag och gäster och kommentarer styrda av innehållet. Ett sådant uppdrag ger litet utrymme för individuell särprägel. Någon upplåtelse av upphovsrätt bör i vart fall inte anses vara den mer framträdande delen i ett sådant avtal. I uppdraget kan dock även ingå att ta fram ett manus och att upplåta eventuell upphovsrätt till detta manus. I ett sådan fall ska en samlad bedömning göras och vid den bedömningen är uppdragsavtalet av betydelse. HFD konstaterar att i det aktuella fallet så har programledaren i avtal med SR åtagit sig att skriva manus samt att framför dessa inslag. SR förvärvar upphovsrätten och får exklusiv rätt att göra dem tillgängliga för allmänheten. Den ersättning som erhålls avser i sin helhet överlåtelse av upphovsrätt. HFD uttalar att det inte bara är den kvantitativa betydelsen av olika delar som ska beaktas utan även den kvalitativa. Det kan tolkas som att det avser frågan om en programledares möjligheter att ge programmet individuell särprägel. Ett åtagande att skriva manus och framföra det skrivna tycks innebära att det kvalitativa villkoret är uppfyllt och att detta medför att hela åtagandet ska anses avse överlåtelse av upphovsrätt och därmed föremål för den lägre skattesatsen.

HFD 2020 ref. 51 avsåg både skatteplikt och reducerad skattesats. Ett bolag hade ingått avtal med Migrationsverket avseende ett ABT-boende, ett tillfälligt anläggningsboende för asylsökande i väntan på en mer varaktig boendelösning. Enligt avtalet skulle bolaget tillhandahålla framförallt kost och logi. Även andra tjänster såsom städning, reparation, emottagande och inkvartering av asylsökande och anordnande av aktiviteter för de boende ingick. Bolaget skulle bemanna anläggningen dagtid och se till att personal fanns tillgänglig vid behov även vid andra tidpunkter. Bolaget ansökte om förhandsbesked från SRN gällande frågan om tillhandahållandet av ABT-boendet var skattepliktigt. SRN fann att tillhandahållandet var ett enda sammansatt tillhandahållande som var skattepliktigt. Skatteverket överklagade förhandsbeskedet till HFD som ansåg att det rörde sig om två från varandra fristående tillhandahållanden. Eftersom SRN inte haft anledning att ta ställning till frågan om skatteplikt för två separata tillhandahållanden återförvisades frågan för ny prövning av SRN. SRN fann då att det rörde sig om två tillhandahållanden som båda var skattepliktiga. Tillhandahållandet av logi var skattepliktigt eftersom upplåtelsen inte kännetecknades av den passivitet som vanligtvis präglar en skattefri uthyrning. Tillhandahållandet hade istället karaktär av rumsuthyrning. Skatteverket överklagade förhandsbeskedet till HFD. HFD inledde med att fastställa att tillhandahållandet av kost omfattas av skatteplikt. HFD övergick därefter till frågan om logi och konstaterade att uthyrning av fastighet är skattefri om det inte är fråga om rumsuthyrning i hotellrörelse eller liknande verksamhet. Rumsuthyrning i hotellrörelse eller liknande är skattepliktig. Gränsdragningen mellan skattepliktig rumsuthyrning och skattefri upplåtelse av lokal har behandlats både i EUD:s praxis och i svensk praxis. EUD har slagit fast att ett sätt att skilja på skattepliktig rumsuthyrning och skattefri uthyrning är att beakta tillhandahållarens passivitet. En skattefri uthyrning präglas ofta av ett passivt tillhandahållande utan skapande av ett mervärde, medan en skattepliktig rumsuthyrning kännetecknas av ett mer aktivt tillhandahållande. Vidare bör vistelsens längd beaktas, en kortare kontraktstid tyder på att det rör sig om rumsuthyrning. HFD hänvisar till bl.a. Blasi, C-346/95, Goed Wonen, C-326/99 och Temco Europe, C-284/03. Härefter hänvisar HFD till tre svenska rättsfall. RÅ 1988 not. 642 och RÅ 1991 not. 82 avsåg just tillhandahållande av rum till asylsökande. HFD gjorde i målen en bedömning av anläggningen och av förhållandet mellan det uthyrande bolaget och de boende, och trots att vistelsetiden varierade mellan en och nio månader ansågs tillhandahållandet vara skattepliktigt. HFD 2019 ref. 46 rörde uthyrning av lägenheter till företag. HFD konstaterade i det fallet att avsikten var att hyra ut under en längre tid än vad som normalt sker i hotellbranschen. Vidare var uthyrningen präglad av en passivitet och inget mervärde skapades genom tillhandahållandet. Av dessa anledningar var tillhandahållandet undantaget från skatteplikt. HFD konstaterade att eftersom ändamålet med ABT-boendet är att tillfälligt inhysa asylsökande tyder detta på att det rör sig om en skattepliktig verksamhet. Bolaget har uppgett att Migrationsverkets ambition är att ingen av de boende ska tillbringa mer än tre månader på ABT-boendet, och att endast i undantagsfall kommer boendet att omfatta längre tid än så. Bolaget ska stå för bemanningen av boendena. Tillhandahållandet omfattande även kringtjänster. Med anledning härav kom HFD till slutsatsen att tillhandahållandet utgör sådan skattepliktig verksamhet som liknar hotellrörelse, och därmed är skattepliktig. Avgörandet är ett välkommet förtydligande på området. Det är bra att HFD kommer med tydlig vägledning på detta område. Skatteverket har länge hävdat att det är den avtalade hyrestiden som är avgörande och inte de boendes faktiska vistelsetid. Av HFD:s dom framgår att det är en samlad bedömning av syftet med verksamheten, de boendes vistelsetid och förekomst av kringtjänster som är avgörande.

Reglerna om kreditnotor har ofta stor praktisk betydelse för företag, men är sällan föremål för prövning i domstol. Det är därför välkommet HFD i HFD 2020 ref. 59 har prövat när en kreditnota ska anses utfärdad. Ett bolag tillhandahöll under 2010 studentflakstransporter till privatpersoner. I fakturorna till kunderna belades tjänsterna med 25 % mervärdesskatt. 2016 skickades delkreditfakturor ut som kunderna, då bolaget funnit att tjänsterna utgjorde sådan personbefordran som endast var belagd med 6 % mervärdesskatt. I delkreditfakturorna informerade bolaget kunderna om att de hade rätt att återfå ett belopp motsvarande den ändrade mervärdesskatten. Endast en liten del av kunderna begärde återbetalning. Bolaget begärde nedsättning av redovisad utgående skatt med det totala beloppet som ursprungligen var felaktigt debiterat.

Skatteverket ifrågasatte inte att tjänsterna omfattades av en skattesats på 6 procent, men ansåg att bolaget inte hade rätt till ändring avseende den del av det totala beloppet som inte återbetalats till kunderna. Beslutet motiverades med att bolaget inte hade träffat individuella överenskommelser med varje kund om kreditering som säkerställde att beloppet kunde återbetalas dem.

Både FR och KamR avslog bolagets överklagande. FR ansåg att kreditnotorna innehöll tillräckligt med brister att de inte kunde anses vara kreditnotor. KamR ansåg att bolaget inte hade gjort vad som rimligen kan krävas för att säkerställa att kunderna tagit del av kreditnotorna. Målet överklagades till HFD som meddelade prövningstillstånd.

HFD inledde med att fastställa att bolaget hade utfärdat korrekta kreditnotor. Det fanns inget krav enligt lag att individuella överenskommelser ska träffas eller att beloppet faktiskt återbetalats till köparen. Handlingarna som skickades ut innehöll den information om tidigare felaktig faktura och köparens adress som enligt ML krävdes för att handlingarna skulle anses vara kreditnotor. Enligt ML får kreditnotor skickas som förenklade fakturor, och behöver således inte innehålla uppgift om köparens adress.

För att bolaget ska ha rätt till nedsättning av den redovisade utgående skatten krävs vidare att kreditnotorna kan anses vara utfärdade. Bolaget har skickat kreditnotorna till samma adresser som de ursprungliga fakturorna. Det är enligt HFD tillräckligt för att tillgodose kravet på utfärdande av kreditnota enligt ML. Bolaget hade således rätt till ändring av den redovisade skatten i sin helhet.

Även detta mål är som framgår ovan ett mål från KamR där prövningstillstånd meddelats av HFD. Som angivits är det förhoppningsvis ingen tillfällighet. Det kan vara en trend att fler och fler prövningstillstånd meddelas av HFD. Det skulle vara en positiv förändring för rättsutvecklingen.

Det får anses vara ett bra, och tämligen rimligt, klargörande att kreditnota ska utfärdas på samma sätt som den ursprungliga fakturan. Inte minst för att reglerna om kreditnota i alla avseenden knyter an till den ursprungliga fakturan. Givet hur den aktuella bestämmelsen i 11 kap. 10 § 1 st. ML är utformad framstår det som den enda möjliga utgången att kreditnota ska utfärdas på samma sätt som den ursprungliga fakturan.

Ulrika Grefberg var ombud i målet i HFD.

5 Avdragsrätt/Återbetalningsrätt

Fråga om huruvida avdragsrätt förelåg för reparation och underhåll av fastighet när användningsområdet övergick från skattepliktig till skattefri verksamhet var föremål för prövning i HFD 2020 ref. 44. Omständigheterna i målet var följande. Ett fastighetsbolag var frivilligt skattskattskyldigt för uthyrning av kontorslokaler. Bolaget tecknade avtal med en ny hyresgäst som skulle bedriva skattefri verksamhet i lokalerna, och bolaget påbörjade renovation samt till- och ombyggnad av fastigheten för att anpassa denna till den nya hyresgästen. Drygt tre fjärdedelar av kostnaderna för åtgärderna uppskattades av bolaget avse reparation- och underhållsåtgärder på grund av slitage och uppdatering till modern standard. Bolaget yrkade avdrag för den ingående skatten hänförlig till dessa kostnader. Avdrag begärdes inte för kostnader hänförliga till tillbyggnaden eller andra specifika åtgärder för att anpassa fastigheten till den nya hyresgästen.

Skatteverket ansåg att avdragsrätt inte förelåg för någon del av kostnaderna eftersom åtgärderna saknade ett direkt och omedelbart samband med den tidigare skattepliktiga verksamheten. Bolaget överklagade till FR som avslog överklagandet med samma motivering som Skatteverket. Även KamR avslog överklagandet. Enligt KamR kunde reparation- och underhållsåtgärderna som föranletts av slitage under den tidigare uthyrningen förvisso ha ett direkt och omedelbart samband med avvecklingen av den tidigare skattepliktiga verksamheten. I förevarande fall hade dock inte bolaget visat att åtgärderna som vidtagits var förorsakade av sådant slitage. Bolaget överklagade KamR dom till HFD, och yrkade att avdragsrätt skulle medges för den ingående skatten som var hänförliga till reparation och underhåll.

Bolaget yrkade att dess situation skulle likställas med situationen i EUD:s avgörande i Fini H, C-32/03. I domen ansåg HFD dock att situationerna skiljde sig åt. I Fini H hyrdes en lokal för att bedriva restaurangverksamhet. Enligt avtalet mellan parterna var den beskattningsbara personen som bedrev restaurangverksamheten skyldig att under en tid fortsätta betala hyra trots att verksamheten upphört. Skyldigheten att betala hyra efter verksamhetens upphörande ansågs vara en direkt följd av den tidigare verksamheten. På samma sätt som avdragsrätt funnits under verksamhetstiden ansågs avdragsrätten föreligga efter upphörandet. Den beskattningsbara personen upphörde helt med att bedriva någon form av verksamhet och hade således inga utgående transaktioner. HFD menade att detta skiljde sig från situation i nu aktuellt fall då fastigheten efter att den skattepliktiga verksamhetens upphörande hyrdes ut, men uthyrningen var då skattefri. I sådant fall kunde inte den ingående skatten hänförliga till de aktuella åtgärderna anses ha ett direkt och omedelbart samband med den tidigare skattepliktiga uthyrningen. Avdragsrätt för ingående skatt förelåg därför inte enligt HFD.

HFD angav att det i detta fall saknades ett direkt och omedelbart samband med den tidigare skattepliktiga verksamheten. Varför det saknas ett sådant samband framgår inte av referatet. Det finns inte heller något ifrågasättande av omständigheten att det varit fråga om slitage hänförligt till den skattepliktiga uthyrningen eller att bolaget tagit höjd för detta slitage i prissättningen för den skattepliktiga uthyrningen. För den praktiska tillämpningen hade ett sådant klargörande varit bra. Vad som däremot framgår är att slutsatsen i målet Fini H från EUD endast avser den situationen att den beskattningsbara personen helt upphör med sin verksamhet, och därmed upphör att vara en beskattningsbar person. Slutsatsen i målet Fini H skulle således inte gälla när verksamheten övergår från att vara skattepliktig till skattefri och att skattskyldigheten i den aktuella verksamheten därmed upphör.

Målet HFD 2020 ref. 17 hade även kunnat behandlas som ett mål om skatteplikt eftersom det var det som den ursprungliga ansökan om förhandsbesked egentligen avsåg. Det kom dock att bli en fråga av bredare betydelse i och med HFD:s krav på dubbel skatteplikt.

Under senare år har frågan om vilka fonder som omfattas av undantaget från skatteplikt för fondförvaltning varit uppe till bedömning i ett antal kammarrättsavgörande. Flera av dessa avgöranden har överklagats till HFD. HFD har dock inte meddelat prövningstillstånd i något av dessa. Gemensamt för avgörandena var att det i någon mening handlat om huruvida en utländsk fond kunde omfattas av undantaget från skatteplikt enligt 3 kap. 9 § 3 st. p. 2 ML. Efter det var det ingen överraskning att frågan istället hamnade hos SRN. I sitt förhandsbesked fann SRN att sökanden hade rätt till återbetalning av ingående skatt som belöpte på kostnaderna för att tillhandahålla tjänster till ett förvaltningsbolag i Luxemburg. Detta eftersom tillhandahållandet av tjänsterna skulle ha varit skattepliktigt om det hade skett i Sverige. Detta var tillräckligt eftersom SRN också ansåg att kravet enligt den svenska regeln om återbetalning av ingående skatt även skulle vara skattepliktiga i det land där de omsätts (här Luxemburg) inte var förenligt med EU-rätten. Skatteverket överklagade förhandsbeskedet till HFD.

Det aktuella målet avsåg ett fondbolag som direkt eller indirekt ägde andelar i bolag inom EU som förvaltade fonder. Den ställda frågan var om sökanden hade rätt till återbetalning av ingående skatt avseende kostnader för att tillhandahålla tjänster åt ett förvaltningsbolag i Luxemburg. I ansökan angavs att omsättningen av tjänsterna är undantagen från skatteplikt i Luxemburg men att den enligt bolagets uppfattning skulle ha varit skattepliktig om den hade ägt rum i Sverige.

HFD konstaterade inledningsvis att för att bolaget ska ha rätt till återbetalning av ingående skatt krävdes enligt 10 kap. 11 § tredje stycket ML både att omsättningen var skattepliktig i det land där den gjordes och att den skulle ha varit skattepliktig om den hade ägt rum i Sverige. Vidare fann HFD att kravet på skatteplikt i omsättningslandet, dvs. i Luxemburg, hade stöd i EUD:s praxis. Eftersom det var en förutsättning för bedömningen i detta fall att tjänsterna var undantagna från skatteplikt i Luxemburg ansåg HFD att förutsättningarna för återbetalning inte var uppfyllda i detta fall. Med den slutsatsen fanns ingen anledning för HFD att pröva om en utländsk fond kan omfattas av det svenska undantaget från fondförvaltning enligt 3 kap. 9 § 3 st. p. 2 ML. Det var olyckligt eftersom det hade varit till stöd för rättstillämpningen i vidare mening om HFD hade klargjort den frågan eftersom det är en fråga som aktualiseras i mångt flera situationer.

I fråga om kravet på dubbel skatteplikt HFD menar att det gäller även enligt EU:s momsdirektiv. Denna bedömning går emot tidigare praxis och får anses utgöra en förändring av gällande rätt. HFD:s bedömning stöds vart inte av direktivets ordalydelse. Istället baserar HFD i huvudsak sin bedömning på mål C-165/17 Morgan Stanley. Det ska noteras EUD:s dom i Morgan Stanley publicerades en dag efter Skatterättsnämndens beslut i nu aktuellt ärende, dvs. den 24 januari 2019.

Enligt vår bedömning är det inte är alldeles om HFD har gjort rätt bedömning i det har fallet. Morgan Stanley avser rätten till återbetalning av fransk ingående skatt som Morgan Stanley ådragit sig till förmån för dess verksamhet med bas i UK. Vad gäller nu aktuellt fall var det istället fråga om återbetalning i Sverige baserat på ett svenskt bolags aktiviteter i Sverige. Det är således två olika situationer, och det kan ifrågasättas om EUD:s slutsatser i Morgan Stanley innebär att svenska bolag ska vägras återbetalning av svensk mervärdesskatt. Det hade varit intressant att få den frågan prövad av EUD.