Skattenytt nr 7–8 2021 s. 536

De riktade ränteavdragsreglerna – fortsatt rättsosäkerhet kring begreppet skatteförmån

(Coen Deij)

Skatterättsnämnden har i ett förhandsbesked prövat tillämpligheten av de nya riktade ränteavdragsbegränsningsreglerna. Med tre skiljaktiga ledamöter kom nämnden fram till att skuldförhållandet i frågan inte utgör ett sådant missbruksfall som reglerna avser att träffa. Skatterättsnämndens oenighet har enligt min uppfattning sin grund i att man omotiverat inte tillämpar en vedertagen skatteförmånsdefinition, nämligen den enligt skatteflyktslagen. Istället verkar det inom nämnden finnas olika uppfattningar kring skatteförmånsdefinitionen, utan tydligt rättskällestöd för någon av dem.

1 Inledning

1.1 Bakgrund

I ett förhandsbesked från den 13 januari 20211 har Skatterättsnämnden (härefter: ”SRN”) prövat de riktade ränteavdragsbegränsningsregler som trädde i kraft 2019.2 Med en tydlig hänvisning till skatteflyktslagen konstaterar SRN att skuldförhållandet objektivt ger upphov till en väsentlig skatteförmån för intressegemenskapen. Sedan är det den subjektiva helhetsbedömningen som leder till att skuldförhållandet inte uteslutande eller så gott som uteslutande har uppkommit för att intressegemenskapen ska få den väsentliga skatteförmånen. Med tre skiljaktiga ledamöter var det dock väldigt nära att bolaget vägrades avdrag för sina ränteutgifter. Förhandsbeskedet har överklagats till Högsta förvaltningsdomstolen.

När SRN i ett förhandsbesked hänvisar till skatteflykt och konstaterar en skatteförmån, finns det all anledning att tro att SRN definierar begreppet skatteförmån på samma sätt som i skatteflyktslagen. En närmare analys av förhandsbeskedet visar dock att det finns minst två olika uppfattningar kring definitionen av begreppet skatteförmån. Skatteflyktslagens definition är emellertid inte en av dem.

Skatterättsnämnden 2021-01-13, 10-20/D.

24 kap. 18 § inkomstskattelagen.

1.2 Disposition

I avsnitt 2 beskriver jag kort de relevanta omständigheter som ligger till grund för förhandsbeskedet. Avsnitt 3 behandlar vilka koncerninterna lån som ger upphov till en skatteförmån enligt skatteflyktslagens mening. Utifrån den beskrivningen gör jag i avsnitt 4 en bedömning angående frågan om skuldförhållandet i SRN:s ärende ger upphov till en skatteförmån. Avsnitt 5 behandlar de slutsatser som SRN har kommit fram till angående skatteförmånsfrågan. Jag avrundar i avsnitt 6 med några avslutande kommentarer.

2 Omständigheterna i ärendet

X AB, Ä Belgium och Å Ireland är helägda dotterbolag till Z AB. X AB hade ursprungligen en skuld till Z AB. Skulden avsåg dels förvärv av ett antal legala enheter och varumärken, dels ett internt aktieförvärv som föregicks av ett externt aktieförvärv.

2008 överförde Z AB sin fordran på X AB till Ä Belgium, ett faktiskt lågbeskattat bolag. Bland annat för att den fördelaktiga beskattningen i Belgien var under avveckling, flyttades fordran till Å Ireland (skattesats 12,5 %) 2018.

X AB ville veta om det aktuella skuldförhållandet med Å Ireland omfattas av den riktade ränteavdragsregeln i 24 kap. 18 § inkomstskattelagen.

3 Skatteförmån enligt skatteflyktslagen

Med skatteflykt avses vanligtvis förfaranden där en skattskyldig genomför en eller flera transaktioner, främst i syfte att uppnå eller undvika en beskattningseffekt. För att bestämmelserna om skatteflykt ska bli tillämpliga måste det bland annat föreligga en (väsentlig) skatteförmån.3 Vad som avses med en skatteförmån framgår inte av lagtexten. Vid den ändring av skatteflyktsreglerna som föreslogs 1982 uttalades att i princip allt som innebär en lättnad eller fördel vid beskattning är en skatteförmån.4 På grund av lagens tillämpningsområde avser begreppet skatteförmån endast lättnader eller fördelar angående kommunal och statlig inkomstskatt.5 Skatteflyktslagen är därmed inte tillämplig på förfaranden som medför en fördel som uppnås exempelvis angående en utländsk inkomstskatt.

En tillämpning av skatteflyktslagens definition av skatteförmånsbegreppet på de riktade ränteavdragsreglerna innebär därför att det måste röra sig om en väsentlig lättnad eller fördel, som uppstår på bekostnad av den svenska inkomstbeskattningen. På grund av ovanstående ger koncerninterna lån endast upphov till en skatteförmån i skatteflyktslagens mening när det handlar om vinstöverförande lån. Ett vinstöverförande lån påverkar inte en koncerns vinst, utan leder endast till en överföring av obeskattade vinster.6 Exempel på vinstöverförande lån är lån som använts för finansiering av interna aktieförvärv, vinstutdelning eller kapitaltillskott. När ett svenskt bolag tar upp ett vinstöverförande lån från ett lågbeskattat bolag eller ett underskottsbolag är effekten att koncernen, trots en oförändrad vinst, minskar sin beskattning på bekostnad av den svenska skattebasen.

Till skillnad från ett vinstöverförande lån ger ett vinstgenererande lån aldrig upphov till en skatteförmån i skatteflyktslagens mening. Ett vinstgenererande lån är ett lån som använts för att förvärva eller bibehålla skattepliktiga inkomster, exempelvis ett lån som använts för att bygga en fabrik. Ett vinstgenererande lån har alltid samma (positiva) effekt på en koncerns vinst till fördel för den svenska skattebasen, oavsett om lånet kommer från ett (utländskt) högbeskattat bolag, ett (utländskt) lågbeskattat bolag eller ett underskottsbolag (utländskt eller svenskt).7 Med andra ord skapas genom ett vinstgenererande lån ingen lättnad eller fördel vid inkomstbeskattningen. Ett vinstgenererande lån mellan två svenska koncernbolag kan dock förvandlas till ett (delvis) vinstöverförande lån, exempelvis genom att flytta fordran till ett (utländskt) underskottsbolag eller ett lågbeskattat bolag.

Trots att det inte helt klart framgår av förhandsbeskedet utgår jag ifrån att X AB:s lån är ett vinstgenererande lån. X AB skriver i förhandsbeskedet att det är ostridigt att bolaget har tagit lån för att finansiera affärsmässiga behov. SRN bekräftar detta genom att skriva att samtliga lån har tagits för att finansiera affärsmässiga behov av förvärv eller investeringar.8

2 § 1 och 3 skatteflyktslagen.

Prop. 1982/83:84 s. 17.

1 § skatteflyktslagen.

Ett vinstöverförande lån har därmed samma effekt som ett koncernbidrag.

Även om ett svenskt bolag tar upp ett vinstgenererande lån från en extern bank, uppstår samma effekt för koncernens vinst och beskattning till fördel för den svenska skattebasen som ett internt vinstgenererande lån.

En del av lånet avser det interna förvärvet av Y. Det interna förvärvet föregick dock av ett externt förvärv och var endast ett led i att foga in Y i intressegemenskapen. Därmed var det interne förvärvet jämförbart med ett externt förvärv (jfr HFD 2011 ref. 90).

4 Ger X AB:s skuldförhållande upphov till en skatteförmån enligt skatteflyktslagen?

Eftersom X AB:s lån använts för att finansiera verksamhet som genererar skattepliktiga inkomster, handlar det ursprungligen om ett vinstgenererande lån. Lånet mellan X AB och Z AB minskade inte koncernens beskattning på bekostnad av den svenska skattebasen. Därmed gav skuldförhållandet ursprungligen inte upphov till en skatteförmån enligt skatteflyktslagen.

Detta förändrades dock när Z AB överförde sin fordran på X AB till det lågbeskattade bolaget Ä Belgium 2008. Från och med flytten av fordran beskattades Z AB:s ränteinkomster fortsättningsvis hos Ä Belgium. Effekten var att skuldförhållandet, trots en oförändrad koncernvinst, minskade koncernens beskattning på bekostnad av den svenska skattebasen. På grund av skattesatsen hos Å Ireland (12,5 %) fanns den effekten kvar efter att fordran har övertagits från Ä Belgium.9 Genom förfarandet har skuldförhållandet i alla fall delvis blivit vinstöverförande. Mot den bakgrunden kan man enligt min uppfattning enkelt dra slutsatsen att X AB:s skuldförhållande med Å Ireland gav upphov till en skatteförmån enligt skatteflyktslagen.

Efter att ha konstaterat att en (väsentlig) skatteförmån förelåg, återstår frågan om skuldförhållandet (så gott som) uteslutande har uppkommit för att få den skatteförmånen. För att kunna göra den subjektiva bedömningen behöver man känna till samtliga relevanta fakta och omständigheter. Jag har dock svårt att se att detta ska klassificeras som ett rent missbruksfall såsom den riktade ränteavdragsbegränsningsregeln avser att träffa. Lånet genererar ändå skattepliktiga inkomster till fördel för den svenska skattebasen. Hade lånet från början varit ett vinstöverförande lån skulle det enligt mig kunnat vara en situation som ska träffas av den riktade regeln.

Yttrycket skuldförhållandet använts bl.a. för att det ska vara tydligt att även de relevanta omständigheter som har samband med skuldförhållandet ska beaktas (prop. 2012/13:1 s. 248). Därför ska man även ta hänsyn till den skatteeffekt som uppkommer på grund av flytten av fordran till Belgien.

5 SRN:s skatteförmånsbedömning

SRN inleder sin bedömning med att notera att det finns flera likheter mellan skatteflyktslagen och de riktade ränteavdragsbegränsningsreglerna. 2019 års regler är avsedda att träffa i princip rena missbruksfall. SRN noterar att syftet med bestämmelsen är att den ska träffa sådan aggressiv skatteplanering med ränteavdrag som är särskilt angelägen att förhindra för att skydda skattebasen.

Därefter konstaterar SRN att om avdrag för ränteutgifter medges i Sverige och ränteinkomster beskattas med den irländska bolagsskatten (12,5 %), innebär detta att en väsentlig skatteförmån uppkommer. Här är det oklart hur SRN har resonerat. Endast lågbeskattning hos långivaren leder inte till en skatteförmån enligt skatteflyktslagen. Borgenärsbytet från Ä Belgium till Å Ireland leder inte heller på något sätt till att X AB (ensam eller tillsammans med Z AB) uppnår en lättnad eller fördel vid beskattning.

Det framgår inte av förhandsbeskedet varför SRN inte förhåller sig till definitionen av skatteförmån enligt skatteflyktslagen. Det framgår inte heller varför SRN förefaller endast ta hänsyn till långivarens skattesituation (lågbeskattning hos Å Ireland), trots att bedömningen också ska göras utifrån låntagarens perspektiv.10 Endast om man även tar med låntagarens perspektiv kan man komma fram till en skatteförmån enligt skatteflyktslagen.

Den skiljaktiga meningen tar det ännu ett steg längre. Enligt den ger borgenärsbytet från Ä Belgium till Å Ireland en väsentlig skatteförmån för koncernen. Eftersom de belgiska NID-reglerna inte längre skulle kunna utnyttjas, skulle skattesituationen för koncernen nämligen ha blivit betydligt sämre utan flytten av fordran. Att koncernen skulle betala mer skatt om fordran hade legat kvar hos Ä Belgium är helt korrekt, eftersom inkomstskattesatsen i Belgien ligger kring 30 % jämfört med den betydligt lägre irländska skatten. Den skattefördelen har dock inte på något sätt någon koppling till innebörden av begreppet skatteförmån i skatteflyktslagen. Även om fordran hade flyttats tillbaka till Z AB hade koncernen betalat betydligt mindre skatt jämfört med att ha den kvar i Belgien. Enligt den skiljaktiga meningen hade i så fall också uppkommit en skatteförmån, trots att flytten hade gett upphov till en högre vinst och beskattning i Sverige.

Den skiljaktiga meningen verkar finna stöd för sin uppfattning i förarbetena. Enligt den skiljaktiga meningen är nämligen den övergripande målsättningen med de riktade ränteavdragsbegränsningsreglerna att motverka sådan internationell skatteplanering ”som undergräver legitimiteten i skattesystemet och påverkar spelplanen mellan internationella koncerner och inhemska företag negativt”.11 Detta är dock inte korrekt enligt min uppfattning. Lagstiftaren konstaterar enbart att internationell skatteplanering undergräver legitimiteten i skattesystemet och påverkar spelplanen negativt och att det därför är viktigt att även fortsättningsvis motverka den form av skatteplanering som 2013 års ränteavdragsregler avser. Av den anledningen är det enligt lagstiftaren även från och med 2019 nödvändigt med kompletterande ränteavdragsregler för att skydda den svenska bolagsskattebasen mot skatteplanering med hjälp av ränteupplägg inom en intressegemenskap. Genom kopplingen till den svenska skattebasen, samt hänvisningar till skatteflykt och missbruk, konstaterar lagstiftaren därmed enligt min uppfattning ett väldigt tydligt samband med (begreppet skatteförmån i) skatteflyktslagen.

Prop. 2017/18:245, s. 186.

Prop. 2017/18:245 s. 174.

6 Slutsats

Begreppet skatteförmån finns i ränteavdragsreglerna sedan 2013. Vad som utgör en skatteförmån i reglernas mening är en objektiv rättsfråga. Detta innebär att när regelverket ska tillämpas på ett visst skuldförhållande ska det först fastställas vad som är en korrekt definition av begreppet skatteförmån utifrån gällande rätt. Därefter ska man fastställa om skuldförhållandet ger upphov till en skatteförmån enligt den definitionen.

På grund av den tydliga kopplingen till skatteflykt, syftet med reglerna samt det faktum att det inte på något sätt framgår av 2013 års eller 2019 års reglers förarbeten att skatteförmånsdefinitionen enligt skatteflyktslagen inte fungerar vid tillämpningen av ränteavdragsreglerna, finns det enligt min uppfattning ingen anledning att inte definiera begreppet skatteförmån i ränteavdragsreglerna på samma sätt som i skatteflyktslagen. Detta verkar också vara Högsta förvaltningsdomstolens uppfattning.12

Utifrån den uppfattningen ger X AB:s skuldförhållande tydligt upphov till en skatteförmån. Den skatteförmånen uppkom dock inte vid själva skuldsättningstidpunkten eller vid borgenärsbytet från Ä Belgium till Å Ireland, utan när fordran överfördes från Z AB till Ä Belgium. Den skatteförmånen är oförändrad vid överföringen till Å Ireland. Då återstår endast frågan om skuldförhållandet (så gott som) uteslutande har uppkommit för att få den skatteförmånen.

Varför SRN, trots en mycket tydlig hänvisning till skatteflyktslagen, inte förhåller sig till definitionen av begreppet skatteförmån enligt den lagen, framgår inte av förhandsbeskedet. Det verkar dessutom saknas stöd i förarbetena för de två olika skatteförmånsdefinitioner som SRN faktiskt tillämpar vid sin bedömning. En sådan förskjutning av begreppet skatteförmån bör enligt min mening ha motiverats mycket tydligare om den var avsedd. Förhandsbeskedet skapar därmed enligt min uppfattning en betydande rättsosäkerhet.

Coen Deij är skattekonsult på Deloitte och har ränteavdragsbegränsningsreglerna som sitt fokusområde. Tidigare var han anställd på Skatteverket, där han ingick i verkets räntegrupp.

I sin begäran om förhandsavgörande (HFD 2019-06-05, mål nr 4849–4850-18) gör Högsta förvaltningsdomstolen en tydlig koppling mellan skatteförmån och koncernbidragsreglerna. Effekten av ett vinstöverförande lån har alltid exakt samma effekt som ett koncernbidrag. Effekten av ett vinstgenererande lån kan aldrig uppnås genom koncernbidrag.