Skattenytt nr 7–8 2021 s. 572

Anmälan av Richard Croneberg, Att motverka skatteflykt – En komparativ studie av generella åtgärder mot skatteflykt i Sverige och Danmark i ljuset av skatteflyktsdirektivets allmänna regel mot missbruk, (ak. avh.), Lunds universitet 2021 (522 sidor)

(Katia Ceije)

1 Inledning

Den 7 maj 2021 försvarade Richard Croneberg vid juridiska fakulteten, Lunds universitet, med framgång sin 500-sidiga avhandling ”Att motverka skatteflykt”. Jag hade glädjen att få agera fakultetsopponent vid disputationen. Under förmiddagen hade vi ett på många sätt spännande och trevligt akademiskt samtal om flera av de frågor som behandlas i och utanför avhandlingen och om processen att författa densamma. På grund av rådande pandemi hölls disputationen digitalt.1

I maj 2021 härjade den tredje vågen av Corona pandemin fortfarande för fullt trots att vaccinationer hade påbörjats. I Uppsala förelåg fortfarande en regional uppmaning om personlig lockdown.

2 De stora penseldragen – om romerska gudar och fru Justitia

2.1 Avhandlingens upplägg och syfte m.m.

Avhandlingens huvudtitel är Att motverka skatteflykt och dess undertitel en komparativ studie av generella åtgärder mot skatteflykt i Sverige och Danmark i ljuset av skatteflyktsdirektivets allmänna regel mot missbruk. Undertiteln är extremt illustrativ och beskriver ämnet för studien på ett mycket träffande sätt. Avhandlingen är strukturerad i fyra delar och indelad i 11 kapitel. De fyra delarna är: I. Avhandlingens ämne, forskningsfrågor och genomförande (kap. 1–3), II. Åtgärder mot skatteflykt i Sverige och Danmark (kap. 4–6), III. Skatteflyktsdirektivets allmänna regler mot missbruk samt dess införlivande (kap. 7–8) och IV. Komparativ analys och avslutning (kap. 10–11). Samtliga delar bidrar enligt min uppfattning till att uppfylla syftet med avhandlingen.

Syftet anges i kapitel 1 vara:2 ”att utifrån ett komparativt perspektiv identifiera, systematisera och förklara de rättsliga avvägningar och följande gränsdragningsfrågor som föranleder införandet av olika generella åtgärder mot skatteflykt”. Senare i avhandlingen görs tillägget … ”i allmänhet och skatteflyktsdirektivets missbruksregel i synnerhet”3. Det förstnämnda syftet bryts därefter ner i fyra forskningsfrågor (se avsnitt 3.1 nedan). Det tillägg som görs i senare delar av avhandlingen hade gärna fått vara med redan i kapitel 1, eftersom det leder till ett snävare och mer precist syfte (se vidare avsnitt 3.1 nedan).

I avhandlingen används en komparativ metod i tre faser 1) den deskriptiva, 2) den identifierande och 3) den förklarande fasen. I kapitel 4–8 används huvudsakligen den deskriptiva fasen, i kapitel 9 den identifierande fasen4 och i kapitel 10 den förklarande fasen. I den sistnämnda fasen vävs samtliga fyra forskningsfrågor samman och förklaras i en samlad kontext enligt författaren. Redan här bör noteras att den deskriptiva fasen inte bör förstås som att texten är deskriptiv med förståelsen att den inte tillför något nytt. Termen deskriptiv beskriver en av de tre faserna i den komparativa metoden, inom vilken en systematisering av gällande rätt görs. Detta i sig är inte sällan en del av den rättsdogmatiska metoden, dvs. att fastställa gällande rätt. På motsvarande sätt bidrar den historiska kontextualiseringen av exempelvis skatteflyktslagens framväxt till en ökad förståelse av den lag som vi har i Sverige idag.

Croneberg (2021) s. 6.

Croneberg (2021) s. 411.

Den identifierande fasen återfinns även i avsnitt (avsnitt 5.6 och 6.6).

2.2 Akribi m.m.

Jag vill inledningsvis framhålla att avhandlingen är välskriven och innehåller få korrekturfel. De enstaka sådana som jag har funnit har på intet sätt påverkat förståelsen av texten. Språket är lättläst, även om mängden fotnoter eller snarare dessas längd möjligtvis kan sättas i fråga.

En mer och kanske viktigare (om än formell) synpunkt är att innehållsförteckningen, enligt min uppfattning, är inkomplett – då den endast innehåller tre rubriknivåer medan avhandlingen i sig är uppbyggd kring fem rubriknivåer. Här saknas inte mindre än 108 rubriker. Detta i kombination med avsaknaden av ett sakordsregister bidrar inte till att underlätta för läsaren eller att hålla hen i handen. Att hålla läsaren i handen är något som jag återkommer till nedan.

3 En närmare granskning av avhandlingens och dess innehåll

3.1 Avhandlingens ämne, forskningsfrågor och genomförande

Avhandlingens ämne är mycket aktuellt och ligger väl i tiden. Denna ständigt aktuella fråga om skatteflykt är väl värd att diskutera liksom frågan om implementering av direktiv. De båda frågorna kombineras i avhandlingen genom att det är implementeringen av skatteflyktregelns allmänna missbruksregel som analyseras. Direktivet är nytt och en implementering av detsamma har därför nyligen gjorts i medlemsstaterna. Att dessutom angripa ämnet ur ett komparativt perspektiv är såväl teoretiskt som praktiskt relevant.

Jämför man syftet5 med avhandlingens titel är det min uppfattning att syftet är vidare än titeln. En synpunkt som framfördes vid disputationen var att om syftet hade utformats mer i enlighet med titeln på avhandlingen, exempelvis som att: ’syftet med avhandlingen är att analysera Sverige och Danmarks strategier att implementera skatteflyktsdirektivets allmänna regel mot missbruk’, skulle detsamma kunna ha uppfyllts på ett något mer stringent sätt. Det föreslagna syftet är något snävare än det som användes i avhandlingen vilket hade möjliggjort ett något mer avgränsat ämne. Förslagsvis hade vissa delar om särskilda skatteflyktsregler kunnat utelämnas och så även till viss del den mer internationella kontexten som beskrivs i kapitel 3. Därefter hade metoden motiveras utifrån syftet snarare än att ingå i detsamma. Vidare vore det med ett snävare syfte inte helt nödvändigt (men inte heller omöjligt) att ha med samtliga de fyra forskningsfrågor som används i avhandlingen. Forskningsfrågorna som används är:

  1. Vilka rättsliga likheter och skillnader kan identifieras i jämförelseländernas åtgärder mot skatteflykt såväl före som efter införlivandet av skatteflyktsdirektivets allmänna regel mot missbruk?

  2. Vilka omständigheter, intressen och argument har motiverat jämförelseländernas att anta olika strategier för att motverka skatteflykt?

  3. Vilken konstruktion, funktion och ställning har skatteflyktsdirektivets allmänna regel mot missbruk i en unionsrättslig kontext?

  4. Hur kan jämförelseländernas skilda strategier för att motverka skatteflykt inverka på förverkligandet av skatteflyktsdirektivets mål om att etablera en lägsta skyddsnivå mot skatteflykt genom direktivets allmänna regel mot missbruk?

Frågorna, liksom materialet som behövs för att besvara dessa, är såväl komplexa som omfattande. Frågorna besvaras i olika delar och på olika nivåer i avhandlingen vilket stundtals ger ett splittrat intryck. Ett avslutande samlat grepp tas dock i kapitel 10 (se avsnitt 3.4 nedan).

Som framgått redan av syftet är den metod som används i avhandlingen för att uppnå syftet och besvara forskningsfrågorna – komparativ. Det är tydligt att Croneberg har en hög ambitionsnivå i sin metodologiska ansats. Avsnitt 1.3 Närmare om metodval och avhandlingens relation till tidigare komparativa bidrag är drygt 40 sidor långt (inledningskapitlet i dess helhet är 54 sidor). Störst utrymme ges till att gå igenom tidigare komparativa studier i svensk finansrätt. Glädjande nog har Croneberg haft nytta av den genomgång jag själv gjorde av avhandlingar i finansrätt inför författandet av bidraget till Wiman år 2019. Även Rendahls bidrag avseende vikten av att kontextualisera komparativ metod till Wiman har inspirerat Croneberg.6 Syftet med Cronebergs genomgång är att positionera den egna avhandlingen i förhållande till tidigare skatterättslig komparativ forskning. Som jag uppfattar det vill Croneberg bidra till det akademiska samtalet om komparativ metod i det finansrättsliga ämnet.7 I avsnittet behandlar Croneberg även hur den komparativa metoden företagits samt varför den har genomförts. Den metod som Croneberg förordar tillskrivs Kamba och består, som nämnts ovan, av tre faser. Denna metod ställer Croneberg i kontrast till Zweigert & Kötz komparativa metod i fem steg. Vid disputationen diskuterade vi de ”två metodernas” likheter och skillnader.8 Vi kom fram till att den största skillnaden mellan de två metoderna är vilket syfte som forskaren har med sin studie. Är avsikten att skapa förståelse för ett fenomen lämpar sig Kambas metod bra. Om syftet är att utvärdera ett fenomen och komma med lösningar lämpar sig Zweigert & Kötz metod bra. Enligt min uppfattning är dock metoderna snarlika och skillnaderna bör inte överdrivas, då båda metoderna innehåller de steg en forskare måste ta för att kunna göra en komparativ studie. Däremot är syftet med studien viktigt att bära med sig vid genomförandet av den.9 Croneberg motiverar på sedvanligt vis även valet av länder (vilket för övrigt är ett av stegen i Zweigert & Kötz metod).

Efter den ingående diskussionen om metod nämns kort det material som använts och avhandlingens förhållande till tidigare forskning mer generellt, vissa avgränsningsfrågor och avhandlingens disposition. Samtliga teman är klassiska teman som bör vara med i en akademisk avhandling. Mot bakgrund av utrymmesbrist avser jag inte att fördjupa mig i dessa i denna anmälan.

I kapitel 2 behandlas terminologiska frågor och en gränsdragning mellan skatteplanering, aggressiv skatteplanering, skatteflykt och skattebrott görs. Personligen hade jag även önskat ett förtydligande i detta kapitel om de termer som senare genomgående används i avhandlingen så som exempelvis att termen missbruksregeln används när artikel 6 i skatteflyktsdirektivet åsyftas, missbruksprincipen när den allmänna EU-rättsliga principen används och skatteflyktregeln när 2 § i den svenska skatteflyktslagen används.

I kapitel 3 behandlas åtgärder mot skatteflykt utifrån en mer internationell kontext. Kapitlet är mer av en allmän redogörelse och det framstår som att forskningsfrågorna har ändrats under resans gång och att kapitel 3, enligt min bedömning, inte är helt nödvändigt för att uppnå det syfte och det pussel som läggs i den slutliga avhandlingen.

Syfte: ”att utifrån ett komparativt perspektiv identifiera, systematisera och förklara de rättsliga avvägningar och följande gränsdragningsfrågor som föranleder införandet av olika generella åtgärder mot skatteflykt [s. 6] i allmänhet och skatteflyktsdirektivets missbruksregel i synnerhet [s. 411]”.

Bjuvberg & Monsenego (red.), Vänbok till Bertil Wiman, Norstedts Juridik 2019. Cejie, Att jämföra rätt är stort, att jämföra rätt är större – Om komparativ metod och skatterättsliga avhandlingar, s. 81–94, Rendahl, Om vikten av en kontextualiserad komparativ metod, s. 279–288.

Croneberg (2021) s. 15.

Se Kamba, Comparative Law: A Theoretical Framework, The International and Comparative Law Quarterly 3 1974, s. 485 ff. och Zweigert & Kötz, Introduction to Comparative Law, 3 uppl., Oxford 1998.

Angående syftet med komparativa studier se även Brooks, A Hitchhiker’s Guide to Comparative Tax Scholarship, Florida Tax Review, Vol 24 2020 1.

3.2 Åtgärder mot skatteflykt i Sverige och Danmark

Kapitel 4 Introduktion till rättssystemen är enligt författaren ett stödkapitel, vilket enligt min bedömning är ett förringande av såväl arbetsinsatsen som ligger bakom kapitlet som betydelsen av kapitlet för de slutsatser som Croneberg kan dra i avhandlingen. Kapitlet är viktigt för att kunna förhålla sig till de särdrag som annars riskerar att gå förlorade i en rent funktionsorienterad komparativ studie. Att sätta in reglerna som studeras i sitt rättsliga sammanhang (rättskultur) är centralt bland annat för att kunna förklara de likheter och skillnader som går att identifiera. I kapitlet identifieras exempelvis likheten i de konstitutionella krav som ställs vid uttag av skatt i de båda länderna. Här nämns även en hel del skillnader. Personligen tror jag att det hade underlättat för läsaren om dessa likheter och skillnader på ett tydligare sätt hade fångats upp i det sammanfattande avsnitt som avslutar kapitlet. Som det är nu tas dessa upp mer samlat först i kapitel 10.

I kapitel 5 och 6 beskrivs rättsläget före införlivandet av den EU-rättsliga missbruksregeln, dvs. vilka regler och doktriner som fanns i de båda länderna dessförinnan. Kapitlen utgör ett underlag för att kunna besvara den första delen av den första forskningsfrågan. För att besvara den första forskningsfrågan kan man lite förenklat säga att det görs en (omfattande) historisk tillbakablick över hur framväxten av hur jämförelseländerna hanterade skatteflykt före införlivandet av missbruksregeln. Enkelt uttryckt kan man säga att det åtgärder som man hade i Sverige före skatteflyktsdirektivet var en skatteflyktslag, medan man i Danmark saknade en liknande reglering. Här överlät man helt bedömningen till domstolarna och i doktrin diskuterades frågan om realitetsgrundsatsens vara eller icke vara.

I respektive kapitel görs avslutningsvis (avsnitt 5.6 och 6.6) en tematisk analys av de olika argumenten under historiens gång för de olika strategierna för att motverka skatteflykt. Genomgången syftar till att besvara den andra forskningsfrågan. I avsnitten identifieras som nämnts flera likheter och skillnader och det hade varit intressant om dessa på ett än tydligare sätt hade ställts mot varandra redan i denna del i syfte att på ett tydligare sätt besvara den andra forskningsfrågan. Detta görs som nämnts i kapitel 10.

3.3 Skatteflyktsdirektivets allmänna regel mot missbruk samt dess införlivande

Den tredje forskningsfrågan lyder: ”Vilken konstruktion, funktion och ställning har skatteflyktsdirektivets allmänna regel mot missbruk i en unionsrättslig kontext?” Frågan besvaras i kapitel 7 och 8 i avhandlingen. I kapitel 7 (även det ett stödkapitel enligt författarens terminologi) ges en mer allmän EU-rättslig kontextualisering rörande, direktiv, implementeringsmöjligheter och tolkning i allmänhet. Här framkommer bland annat att målen med ett direktiv måste förverkligas genom någon form av rättsligt bindande åtgärd från den nationella lagstiftaren, men hur detta görs är upp till respektive medlemsstat. Det sagda innebär att Danmarks tidigare lösning att förlita sig på domstolarnas tolkning inte är tillräcklig.

I kapitel 8 ligger fokus på skatteflyktsdirektivets syfte och missbruksregeln uppbyggnad och rekvisit (art. 6). Direktivet är ett minimidirektiv, vilket innebär att man vill etablera en lägsta skyddsnivå vilket i sin tur innebär att medlemsstaterna kan införa strängare regler för att minska missbruk. Här ges även en översiktlig genomgång över missbruk i EU-domstolens praxis. Slutsatsen dras att det finns en allmän princip mot missbruk (missbruksprincipen), vilken har vuxit fram i praxis och som nu även gäller på den direkta beskattningens område. Vidare diskuteras missbruksregelns (art 6) förhållande till primärrätten och andra sekundärrättsliga regelverk mot missbruk. I kapitlet saknar jag en närmare reflektion över valet av rättsfall m.m. och en liknande kontextualisering av det egna bidraget i förhållande till tidigare forskning och praxis på liknande sätt som författaren gör avseende sina metodval.

I kapitel 9 beskrivs hur Sverige respektive Danmark har införlivat missbruksregeln. Här kan man notera att Sverige och Danmark har använt sig av två helt olika strategier. Sverige valde att se redan befintlig lagstiftning (skatteflyktslagen) som tillräcklig medan Danmark (som tidigare nämndes inte hade någon lagstadgad skatteflyktsregel) implementerade missbruksregeln mer eller minde ordagrant. En av slutsatserna i detta kapitel är att Sverige kan komma att få problem med missbruksregelns krav på genuinitetstest och att svenska domstolar i framtiden kommer att behöva följa utvecklingen i EU-domstolens praxis på detta område för att kunna göra en direktivkonform tolkning av genuinitetstestet i skatteflyktslagen. Författaren ställer sig också frågande till om den svenska skatteflyktslagen (införlivandet) är tillräckligt förutsebart för att kunna uppfylla kravet på klara och precisa åtgärder och efterfrågar, som jag förstår det, förtydliganden i dessa delar. Frågan om förutsebarhet, eller bristen av densamma, är mycket intressant och hade med fördel kunna få utvecklas bland annat mot bakgrund av EU-domstolens dom i mål SIAT.10 I avhandlingens efterföljande avsnitt diskuteras och analyseras Danmarks införlivandestrategi (ligningslovens 3 §), vilken jag av utrymmesskäl inte fördjupar mig i.

Mål C-318/10 SIAT mot Belgien, EU:C:2012:415, behandlas inte i avhandlingen men väl av Cejie & Hilling, Aktuellt om EU-domstolens praxis – direkt beskattning, SN 10 2012 s. 705–706, Cejie, Den utsträckta hemvistprincipen, Iustus 2015 och Dahlberg, Sveriges ränteavdragsbegränsningar och EU-domstolens avgörande i C-484/19 Lexel AB mot Skatteverket, SN 5 2021 s. 279–292.

3.4 Komparativ analys och avslutning

I del IV Komparativ analys och avslutning utlovas besvarandet av samtliga fyra frågor (kapitel 10). Det är även i denna del som syftet utvecklas lite (jfr tillägget vid not 3 ovan). Forskningsfrågorna besvaras förvisso avslutningsvis i kapitel 10, men även här behöver läsaren anstränga sig för att finna dessa svar. Ett tydligare användande av forskningsfrågorna i dessa avslutande delar, alternativt att inte använda dessa alls i avhandlingen, hade sannolikt förenklat för läsaren. Som det nu är lämnas en hel del arbete åt läsaren i jakten att finna svaren på frågorna.

Kapitel 11 utgör en avslutning där Cronenberg förklarar vilka utestående forskningsfrågor som finns och på vilket sätt han anser att hans avhandling bidrar till att flytta fram forskningsfronten på området. Här lyfts också slutsatsen (tillika svaret på den fjärde forskningsfrågan) att försöka uppnå målsättningen om att etablera en enhetlig lägsta skyddsnivå mot missbruk inom EUs inre marknad genom att hänvisa till tillämplig nationell rätt riskerar att motverka syftet med direktivet. Att hänvisa till tillämplig nationell rätt (i missbruksregeln) är problematiskt, eftersom syftet med tillämplig nationell rätt är avhängigt flera faktorer vilka är starkt förknippade med och en konsekvens av det nationella rättsliga sammanhanget.

Mot bakgrund av denna slutsats uppstår frågan om det är valet av implementeringsstrategi som är centralt och problematiskt, eller om problemet snarare är att direktivet de facto hänvisar till tillämplig nationell rätt. Eftersom nationell rätt är avhängigt det rättsliga sammanhanget framstår det återigen som att kapitel 4 är centralt och inte enbart bör ses som ett stödkapitel. Detta är också en vanlig slutsats i annan komparativ forskning, dvs. att förklaringen till skillnader och likheter ofta står att finna i historiska, ekonomiska, politiska eller rättskulturella olikheter.

4 Sammanfattande omdöme

Som nämndes redan inledningsvis är avhandlingen välskriven. Avhandlingen bidrar på flera sätt till att flytta fram forskningsfronten. Det handlar exempelvis om den samlade metoddiskussion som förs avseende skatterättsliga komparativa metodfrågor, om sättet på vilken det svenska och danska rättliga sammanhanget beskrivs på, och naturligtvis analysen av åtgärder mot skatteflykt på såväl svensk, dansk som EU-rättslig nivå.

Det som hade kunnat förstärkas i avhandlingen är läsarperspektivet och i viss mån att hålla läsaren med ett fastare tag i handen. Flera exempel härpå har nämnts ovan. Som exempel har nämnts utformningen av innehållsförteckningen, presentationen av och användandet av forskningsfrågorna, m.m. Avhandlingen är relativt omfattande och om det snävare syfte som föreslagits ovan hade valts hade studien kunnat avgränsas ytterligare och eventuellt ytterligare djup ha nåtts.

Även om jag har framfört avvikande synpunkter på hur studien hade kunnat läggas upp (utformningen av forskningsfrågor och syfte m.m.) så anser jag att det syfte som de facto har använts i avhandlingen har uppfyllts.

Den kritik som framförts ovan förtar på intet sätt det imponerande arbete som Croneberg har lagt ner på denna monografi och vilken jag med stor glädje haft förmånen att förkovra mig i. Materialet och frågorna som han behandlar är såväl omfattande som komplext/a. Att bedriva komparativa studier är svårt och jag bedömer att Croneberg har lyckats väl även i detta avseende! Avhandlingen är mycket väl värd att läsa för såväl praktiskt verksamma jurister som akademiskt skolade sådana. Det finns många bottnar och en stor källa till kunskap häri.

Jag ser personligen mycket fram emot att fortsätta diskutera komparativ metod inom finansrätten på ett metaplan med Croneberg vid framtida seminarier och kurser. Jag hyser stora förhoppningar om att denna avhandling är en inträdesbiljett (och inte en slutdestination) till en lång karriär inom akademin. Avslutningsvis är det min förhoppning att Croneberg publicerar delar av sin studie för en bredare engelsktalande krets, då ämnet är intressant även utanför Norden.

Sist men inte minst vill jag återigen gratulera juris doktor Croneberg till en väl utförd prestation.

Katia Cejie är professor i finansrätt vid juridiska fakulteten, Uppsala universitet.