Apples skatteplanering ur tre skattepolitiska perspektiv

3.1.1 Irländsk skattelagstiftning

Irland tillämpar både registrerings- och verklig ledningsprincipen i fråga om bolags hemvist. Före 2015 kunde bolag upprättade på Irland anses ha hemvist i annat land oavsett om det andra landet ansåg bolaget hemmahörande där. Det var dock villkorat av att bolaget i fråga bedrev näringsverksamhet på Irland.12 Apple ansåg – vilket inte ifrågasattes av den irländska skattemyndigheten – att de irländska dotterbolagens verkliga ledning befann sig utanför Irland. AOIs verkliga ledning ansågs vara på Bermuda.13 Senatsutredarna fick inte klarhet i var AOE och ASI hade sitt hemvist. Apple angav endast att ”it had not determined the answer to that question”.14

Enligt irländsk skattelagstiftning var AOE och ASI att anse som utländska bolag med fast driftställe på Irland. De fasta driftställenas inkomster fastställdes genom förhandsöverenskommelser om internprissättning (prissättningsbesked). Senatskommittén fick ej tillgång till dessa, men mottagen information från Apple antydde att AOE och ASIs effektiva skattesatser hamnade på under en procent under perioden 2009–2012. Övrig vinst från den (utomamerikanska) globala försäljningen av Apple-produkter, som uppgick till USD 74 miljarder, ansågs hänförliga till de utländska huvudkontoren. Dessa inkomster saknade anknytning till Irland och beskattades därför inte.

AOI mottog årligen utdelningar från AOE och ASI. Eftersom AOI ansågs ha sitt huvudkontor på Bermuda beskattades inte utdelningarna.

3.1.2 Amerikansk skattelagstiftning

USA tillämpar (liksom Sverige) registreringsprincipen vid fastställandet av bolags hemvist, vilket innebar att AOE och ASIs huvudkontor inte heller kunde anses befinna sig i USA. Försäljningsinkomsterna förvärvade av AOE och ASI var därför inte skattepliktiga i USA. Både bolagen och den absoluta huvuddelen av de utomamerikanska inkomsterna var därför att anse som statslösa.

I princip borde de tre irländska dotterbolagens inkomster ha omfattats av USAs CFC-lagstiftning (Subpart F). Reglerna är transaktionsbaserade och träffar bland annat vissa försäljningsinkomster samt utdelning, ränta och royalty. Kongressen inskränkte dock Subpart F-reglernas tillämpningsområde i slutet på 90-talet genom antagandet av de så kallade check-the-box regulations. Om amerikanska moderbolag kryssade i en viss ruta jämte angivet utländskt dotterbolag i deklarationen bortsåg man från det bolagets transaktioner med dess ägare. Apple ”kryssade” samtliga dotterbolag på Irland och i övriga världen under AOI vilket medförde att samtliga transaktioner under AOI ”försvann” i Subpart F-hänseende och att Apple därmed undvek att omfattas av reglerna.

Även om det officiella skälet till införandet av check-the-box-regulations var att förenkla förfarandet som syftar till att avgöra om utländska bolag i Subpart F-hänseende utgör controlled foreign companies, innebar de nya reglerna att Treasury (och kongressen) också blundade för så kallad foreign-to-foreign tax avoidance.15 Den outtalade avsikten var att det skulle skapa en win-win-situation för MNEs och den amerikanska statskassan. MNEs slapp krånglet med Subpart F-lagstiftningen.16 I sista hand skulle ju vinsterna ändå beskattas i USA när de delades ut till de amerikanska moderbolagen. Dessutom skulle foreign-to-foreign skatteplanering medföra att IRS behövde avräkna mindre inbetald skatt i tredje länder.

Utfallet blev dock inte det förväntade eftersom amerikanska MNEs kringgick de s.k. deferral-reglerna, vilka innebar att utländska vinster beskattades först när de fördes hem till USA. MNEs ansåg skattesatsen på 35 procent på utländska vinster prohibitiv och behöll dem därför utomlands. Detta uppnåddes genom att i bokföringen hävda att de utländska vinsterna var permanently reinvested abroad.17 När Treasury väl infört check-the-box-regulations blev det politiskt omöjligt att upphäva dem. Industrin hävdade med framgång att ett avskaffande av reglerna skulle underminera amerikanska MNEs konkurrenskraft.

I andra hand hade IRS kunnat hävda att AOE och AOIs beskattningsbara inkomster var effectively connected till USA.18 All FoU och annan verksamhet central för förvärvandet av inkomsterna utanför den amerikanska regionen bedrevs trots allt från huvudkontoret i Cupertino i USA. Såvitt framgår av tillgänglig offentlig information har IRS aldrig försökt omtaxera Apple på denna grund.19

År 2012 hade AOI över USD 100 miljarder i (nästan uteslutande) obeskattade inkomster uppsamlade i bolaget.

4.2.1 Bakgrund

Ett medlemsland anses bevilja olagligt statsstöd enligt artikel 107(1) av unionsfördraget om ett företag genom en statlig åtgärd erhåller medel som inte kommer andra företag till godo som rättsligt och faktiskt befinner sig i samma situation. Reglerna inkluderar avstående från skatteintäkter som staten annars har laglig rätt att uppbära. Statsstödsreglernas yttersta syfte är att säkerställa konkurrensneutralitet på EU-marknaden.

Kommissionen begärde i olika omgångar in all information om de i senatsutredningen omnämnda irländska prissättningsbeskeden. Bilden av Apples skatteupplägg blev nu tydlig.

Den irländska skattemyndigheten utfärdade 1991 prissättningsbesked avseende AOE. Beskedet uppdaterades 2007, nu även med ASI som avtalspart. Utgångspunkten för prissättningsbeskeden var att AOE och ASIs huvudkontor var förlagda utomlands och att bolagens IP-tillgångar innehades av huvudkontoren.28 AOE och ASIs näringsverksamhet på Irland ansågs därför bedriven via fast driftställe.

Beskattningsunderlaget för driftställena beräknades till en procentandel av vissa av deras operativa kostnader. Befintlig dokumentation bakom 1991 års prissättningsbesked (i huvudsak brevväxling) indikerar att överenskommelsen snarare var baserad på förhandlingar om vilken vinst Apple kunde acceptera än på något internprissättningsunderlag.29 2007 års prissättningsbesked synes helt ha ”dikterats” av Apple. Inget av prissättningsbeskeden innehöll någon vinstfördelningsstudie eller internprissättningsrapport.30 Driftställenas beskattningsbara vinst uppgick endast till en bråkdel av AOE och ASIs totala intäkter.

Övrig vinst som AOE och ASI förvärvade från den globala försäljningen av Apple-produkter – som under de granskade åren uppgick till strax över € 100 miljarder – ansågs genererade av bolagens IP-tillgångar och hänförliga till huvudkontoren. Eftersom AOE och ASIs huvudkontor var förlagda utomlands saknade vinsterna anknytning till Irland och beskattades därför inte.

Den 30 augusti 2016 beslutade kommissionen att AOE och ASI beviljats olagligt statsstöd.

Kommissionen tillämpar vid prövningen en trestegsanalys. Först identifieras det normala skattesystemet som tillämpas på Irland (”referenssystemet”). I ett andra steg granskas om den aktuella skatteåtgärden avviker från referenssystemet. Avslutningsvis prövas om åtgärden kan motiveras med hänsyn till referenssystemets karaktär och allmänna systematik.31

4.2.2 Referenssystemet

Kommissionen stod inför två alternativ vid fastställandet av referenssystemet. Antingen utgjordes det av reglerna för att beskatta irländska fasta driftställen eller av de allmänna reglerna för att beskatta bolag på Irland. Kommissionen ansåg att föreliggande statsstödspraxis gav stöd för uppfattningen att prissättningsbeskedens utfall skulle jämföras med de senare reglerna.32

Slutsatsen var inte endast av nominell betydelse. Irland införde internprissättningsregler först år 2011.33 Om referenssystemet enbart hade utgjorts av reglerna för fast driftställe skulle kommissionen ha varit hänvisad till att jämföra AOE och ASIs prissättningsbesked med andra besked som beviljats utländska koncerner under samma period. Irland hade i en sådan situation kunnat bemöta kommissionens statsstödsanklagelser genom att visa att dessa koncerner inte behandlats annorlunda än Apple, utan krav på att de överenskomna vinstfördelningarna i prissättningsbeskeden speglar vad oberoende parter skulle ha avtalat på den öppna marknaden.

Situationen blir dock en annan när referenssystemet istället utgörs av Irlands allmänna bolagsbeskattningsregler. I ett sådant fall ska AOE och ASIs skatteutfall jämföras med irländska inkomstdrivande bolag som enbart verkar på den inhemska marknaden. Ett sådant bolag kan per definition endast avtala på marknadsmässiga villkor. Det innebär i förlängningen AOE och ASIs prissättningsbesked nu måste spegla vad parter som befinner sig på armlängds avstånd skulle ha avtalat. I och med att AOE och ASIs prissättningsbesked ska granskas utifrån Irlands allmänna bolagsskatteregler blir armlängdsregeln en nödvändig del av referenssystemet.34 Kommissionen anser att resonemanget i förlängningen innebär att armlängdsregeln är en inneboende del av statsstödsreglerna.35

4.2.3 Avvikelse från referenssystemet?

Som ovan framgått saknade Irland internprissättningsregler under större delen av den granskade perioden. I syfte att ge armslängsregeln och ytterst referenssystemet innehåll konsulterade kommissionen därför Authorised OECD Approach 2010 (”AOA”) som innehåller riktlinjer om vinstfördelning mellan huvudkontor och fasta driftställen. Kommissionen noterar visserligen att Irland inte är bunden av dessa riktlinjer. Likväl kunde de ge vägledning eftersom de ”utgör resultatet av expertdiskussioner inom ramen för OECD och tillhandahåller närmare förfaranden för att ta itu med gemensamma utmaningar inom internationell beskattning.”36

AOA lyfter fram de särskilda svårigheter som uppstår vid vinstfördelning inom ett och samma företag eftersom driftstället i juridiskt hänseende inte är separerat från företaget i övrigt. Mot den bakgrunden kan inte en del av företaget anses ”äga” en viss tillgång. Vinstfördelningen bör därför istället ske utifrån en analys av de funktioner som fullgörs, tillgångar som används och risker som bärs av driftstället och de andra delarna av företaget.37

Kommissionen anser att AOA ger stöd för uppfattningen att all vinst bör hänföras till de fasta driftställena. Eftersom huvudkontoren, i motsats till driftställena, saknade substans var de oförmögna att fullgöra funktioner, bära risker eller använda tillgångar. De IP-baserade vinsterna ansågs därför – med tillämpning av uteslutningsmetoden – hänförliga till driftställena (the exclusion approach).38 Endast där fanns personal som kunde bedriva FoU i enlighet med KFA samt andra funktioner kopplade till bolagens ekonomiska IP-rättigheter.39 Kommissionen redogör också i beslutet för den verksamhet som bedrevs i AOE och ASIs fasta driftställen, vilken enligt kommissionen visar att de fullgjorde funktioner och hanterade risker kopplade till bolagens IP-tillgångar.40

4.2.4 Avvikelsens förenlighet med referenssystemet?

Kommissionen framhöll att bevisbördan låg på motparten och att Apple inte hade åberopat skäl för varför prissättningsbeskeden skulle vara förenliga med referenssystemet. Kommissionen drog sammantaget slutsatsen att den metod och det resonemang som tillämpats vid fastställandet av de fasta driftställenas vinst i prissättningsbeskeden aldrig skulle ha godtagits av en oberoende marknadsaktör eftersom driftställenas vinst fastställdes till ett nominellt schablonbelopp helt frikopplat från företagens försäljningsinkomster.41

Kommissionen drog sammantaget slutsatsen att den metod och det resonemang som tillämpats vid fastställandet av de fasta driftställenas vinst i prissättningsbeskeden aldrig skulle ha godtagits av en oberoende marknadsaktör eftersom driftställenas vinst fastställdes till ett nominellt schablonbelopp helt frikopplat från företagens försäljningsinkomster.42

Prissättningsbeskeden utgjorde därför olagligt statsstöd och Apple beordrades att återbetala € 13,1 miljarder till den irländska staten.43 Irland och Apple överklagade kommissionens beslut till EU-tribunalen (”tribunalen”) som meddelade dom den 15 juli 2020.44

4.3.1 Motiveringen

En inledande fråga som tribunalen hade att ta ställning till var om kommissionen överhuvudtaget var behörig att pröva prissättningsbeskedens förenlighet med EUs statsstödsregler. EUs medlemsstater åtnjuter suveränitet på det direkta beskattningsområdet. Mot den bakgrunden hävdade Irland att kommissionen överskred sina befogenheter när de överprövade giltigheten av prissättningsbeskeden. Tribunalen delade dock inte denna uppfattning. Europeiska unionens domstol (EU-domstolen) har i flera mål klargjort att bristen på harmonisering på skatteområdet inte undantar medlemsstaterna från skyldigheten att uppfylla kraven på statsstödsområdet.45 Även om en skatteförmån inte är en subvention ”in the strict meaning of the word, [it] is similar in character and has the same effect”.46 Enligt tribunalen har kommissionen inte heller överskridit sina befogenheter genom att ha synpunkter på irländsk skattelagstiftning. Det faktum att kommissionen i beslutet reagerat på att Irlands hemvistslagstiftning gjort AOE och ASI de facto statslösa innebar inte att beslutet var baserat på denna grund.47

Tribunalen delade också kommissionens uppfattning att referenssystemet utgörs av Irlands samlade regler på bolagsbeskattningsområdet. Utöver att i stort återge kommissionens argument i beslutet framhöll tribunalen att prissättningsbeskeden generellt syftar till att på förhand fastställa bolags beskattningsunderlag under de allmänna reglerna på bolagsbeskattningsområdet och att beskeden utgör en integrerad del av detta regelverk. Oavsett om verksamheten bedrivs av bolag med hemvist på eller utanför Irland eller av ett enskilt bolag eller bolag som ingår i en koncern beräknas beskattningsunderlaget på samma sätt.48 Bolag med hemvist på och utanför Irland befinner sig därför i rättsligt och faktiskt hänseende i samma situation.

Tribunalen var dock oense med kommissionen i en avgörande fråga. Referenssystemet kan aldrig härröra från annat än inhemsk rätt. Kommissionen kan inte basera referenssystemet på regler som inte återfinns i irländsk lagstiftning. Tribunalen delade visserligen kommissionens uppfattning att armlängdsregeln var tillämplig på Irland, men inte för att den är en inneboende del av statsstödsreglerna, utan för att den tillämpades i irländsk praxis. Kommissionens (enligt vissa hemsnickrade) exclusion approach saknade stöd i irländsk rätt. Tvärtom uttalade ett irländskt rättsfall (på länsrättsnivå) från 1988 att inkomster från tillgångar endast kan anses hänförliga till ett irländskt fast driftställe såvitt driftstället utövade kontroll över tillgångarna.49 Det faktum att huvudkontoret saknade substans var i det irländska rättsfallet irrelevant.

För att avgöra om de fasta driftställena utövade kontroll över IP-tillgångarna söker tribunalen, liksom kommissionen, vägledning i OECDs AOA men kommer till motsatt resultat.50 Kommissionen har inte visat att de fasta driftställena utförde funktioner, bar risker eller innehade tillgångar kopplade till IP-rättigheterna.51 Både irländsk praxis och AOA ger således stöd för slutsatsen att de IP-baserade vinsterna i sin helhet ska anses hänförliga till huvudkontoren. Eftersom Irland saknar beskattningsrätt över huvudkontorens inkomster har olagligt statsstöd inte beviljats.

4.3.2 Analys av Apple-målet

Tribunalens argumentation i målet visar på de närmast oöverstigliga hinder (skatte)myndigheter generellt står inför i internprissättningsmål. Kommissionen är beroende av motparten i informationshänseende. Den dokumentation som låg till grund för prissättningsbeskeden var även med tribunalens ögon sett ”very concise” och bestod av ”short letters […] the contents of which is fairly vague”.52 Övrig internprissättningsdokumentation upprättades av Apple after the fact, dvs. efter att kommissionen beslutat att inleda en utredning under statsstödsreglerna. Kommissionen är begränsad till att försöka tolka tillgänglig information på annat sätt än motparten. Likväl ligger bevisbördan på kommissionen att visa att tillämpliga internprissättningsregler har tillämpats felaktigt.

Det hjälper inte heller kommissionen att tribunalen sätter ribban högt för när beviskraven ska anses uppfyllda. Gång på gång påpekar tribunalen i domen att kommissionen inte har fullgjort sin bevisskyldighet.53 Uppenbara brister i dokumentation och metodtillämpning reduceras till ”defects” eller ”error”.54 När kommissionen framhåller att prissättningsbeskeden uppenbart strider mot OECDs internprissättningsregler svarar tribunalen att ”it is not inconcievable, in principle…” att vald metod är förenlig med OECDs regler eller att ”transfer pricing is not an exact science”.55 Inte ens det faktum att tillgänglig dokumentation indikerar att Irland beaktat ”employment considerations” tillmäts betydelse eftersom kommissionen inte har bevisat att prissättningsbeskedet ”was issued as consideration for the potential creation of jobs...”56 Att irländska skattemyndigheten kan uppfattas ha agerat skönsmässigt saknar betydelse eftersom ”such discretion does not necessarily mean that it was used to reduce [Apple’s] tax liability”.57

Trots att Apple med irländska myndigheters hjälp har skatteplanerat bort ett beskattningsunderlag på € 102 miljarder har något statsstöd inte utbetalats. Tribunalen anser att Irland tillämpat både intern rätt och OECDs rekommendationer på internprissättningsområdet korrekt.

Det bör framhållas att statsstödsreglerna är illa anpassade för den här typen av frågor. Reglerna syftar ursprungligen till att hindra medlemsstaterna från att direkt eller indirekt subventionera inhemsk industri på bekostnad av utländska konkurrenter. Apple-målet handlar emellertid snarare om att bekämpa internationell skatteflykt än att säkra konkurrensneutralitet på EU-marknaden. Just denna omständighet leder till en komplikation som inte uppkommer i ett typiskt statsstödsärende.

Som framgått ovan har medlemsstaterna med få undantag behållit självbestämmandet inom området direkt skatt. Det tvingar kommissionen att gå en balansgång mellan att å ena sidan hävda statsstödsreglernas tillämplighet på skatteområdet och å andra sidan respektera medlemsländernas skattesuveränitet. Det är mot denna bakgrund som kommissionen ”offrar” sitt kanske bästa argument mot Irland. Det finns skälig anledning att misstänka att Irland antagit hemvistreglerna och samtidigt avstått från att införa internprissättningsregler i inhemsk rätt i syfte att underlätta internationell skatteplanering. Likaså att prissättningsbeskeden utformats i syfte att hjälpa Apple att dra maximal nytta av statslösheten. Oaktat skulle ett beslut om att statsstödet beviljats (delvis) med stöd av hemvistreglerna ha inbjudit anklagelsen att kommissionen överskridit sin kompetens på skatteområdet och lagt sig i utformningen av irländsk skattelagstiftning. Mot denna bakgrund väljer kommissionen att bortse från den irländska skattelagstiftningens innehåll och i stället fokusera på prissättningsbeskeden.

Tribunalen konstaterar att kommissionens ”exclusion approach” strider mot både irländsk rätt och AOA. Inkomsterna från AOE och ASIs IP-rättigheter var hänförliga till de fasta driftställena endast om de utövade kontroll över rättigheterna genom att utföra funktioner, bära risker eller använda tillgångar kopplade till IP-rättigheterna. Kommissionen, som har bevisbördan i ifrågavarande hänseende, har inte visat att driftställena uppfyllde dessa kriterier.58 Tillgänglig information indikerade för övrigt också på att driftställena endast bedrev verksamhet av i huvudsak rutinmässig karaktär.

Paradoxalt nog medför emellertid resonemanget i domen att tribunalen också tillämpar en form av ”exclusion approach” eftersom all inkomst anses hamna i de substanslösa huvudkontoren såvitt kommissionen inte kan visa att driftställena kontrollerade IP-tillgångarna.59 Båda instanserna använder i grunden samma tillvägagångssätt för att uppnå motsatta resultat. Detta är grundproblemet med hela målet. Tribunalen har uppenbart rätt i att de fasta driftställena endast har bedrivit verksamhet av rutinmässig karaktär och aldrig varit i närheten av att ta beslut eller bära risker kopplade till koncernens IP. Kommissionen å sin sida har rätt i att substanslösa huvudkontor per definition inte kan hantera koncernens IP. Både Tribunalen och kommissionens resonemang leder till absurda resultat eftersom de är tvungna att basera sina slutsatser på Apples fiktion att de irländska dotterbolagen äger och kontrollerar de ekonomiska rättigheterna till koncernens utomamerikanska IP. I själva verket har relevant IP aldrig lämnat koncernens säte i Cupertino i USA. Det som skett i praktiken är att Apple har placerat ett par tusen anställda på Irland i utbyte mot att irländska skattemyndigheten under årtionden underlättat Apples aggressiva skatteplanering.60

Om statsunderstödd internationell skatteplanering överhuvudtaget bör bekämpas med statsstödsregler måste kommissionen i så fall ges rätt att bortse från fiktioner som accepteras i skattesammanhang och kunna bedöma MNEs handlingar och staters regler och beslut på skatteområdet utifrån realiteterna, vilka i det aktuella målet är att den irländska staten och Apple har agerat samfällt för att omvandla € 102 miljarder av Apples skattepliktiga inkomster till skattefria inkomster. Om Apple istället skulle ha betalat full bolagsskatt och därefter mottagit en check på € 13.1 miljarder av Irland råder det knappast någon tvekan om att Apple hade mottagit olagligt statsstöd. Medlemsstaternas suveränitet på det direkta beskattningsområdet sätter dock sannolikt stopp för kommissionen att kunna göra en sådan genomsyn.

Det bör avslutningsvis nämnas att statsstödsreglerna är särskilt svåra att tillämpa när det handlar om misstänkt statsunderstödd skatteflykt via prissättningsbesked. Både OECDs och nationella internprissättningsregler är i hög grad ”töjbara”, vilket medför att inte bara ett utfall utan snarare ett brett spann av utfall kan vara förenliga med armlängdsregeln. Internprissättning är allt annat än en exakt vetenskap, vilket ytterst resulterar i att referenssystemet svårligen (om ens alls) låter sig definieras. Lägg därtill att tribunalen uppställer höga beviskrav för att olagligt statsstöd ska anses ha beviljats via prissättningsbesked.

Kommissionen har hittills förlorat 4 av de 6 mål som avgjorts av tribunalen som rör prissättningsbesked. Flertalet domar, inklusive Apple-domen, har överklagats eller kommer att överklagas av respektive parter till EU-domstolen. Apple omfattar dock avsevärt högre belopp än de övriga målen. Förlorar kommissionen Apple-målet även i EU-domstolen innebär det sannolikt dödsstöten för kommissionens ansträngningar att bekämpa internationell skatteflykt via statsstödsreglerna.61