Skattenytt nr 9 2021 s. 626

Är andelar i ett Jersey Private Ltd alltid näringsbetingade?

(Ulf Tivéus)

Måste en utländsk juridisk person vara underkastad faktisk beskattning för att utgöra ett reellt skattesubjekt i sitt hemland eller räcker det med att företaget är skattskyldigt för vissa inkomster, i den mån sådana finns, för att andelarna i företaget ska utgöra näringsbetingade andelar? Skatterättsnämnden har i ett förhandsbesked den 26 maj 2021 ansett det senare. Beskedet är överklagat.

1 Bakgrund

Alltsedan reglerna om skattefrihet för utdelning och kapitalvinst på näringsbetingade andelar infördes 2003 har framför allt Skatterättsnämnden bombarderats med ansökningar för att få svar på om en viss utländsk juridisk person i en viss jurisdiktion motsvarar ett svenskt aktiebolag enligt 2 kap. 2 § inkomstskattelagen (IL) för att andelarna i företaget därigenom kvalificerar för skattefrihet enligt reglerna om näringsbetingade andelar (nu i 24 kap. 32–35 §§ IL). Av förarbetena går det inte att dra några säkra slutsatser i det enskilda fallet. Det enda som sägs beträffande denna jämförelse är att man i de enskilda fallen måste avgöra om likheterna är så stora att den utländska företeelsen kan anses motsvara ett svenskt aktiebolag eller en svensk ekonomisk förening (prop. 2002/03:96 s. 105 med hänvisning till prop. 1999/2000:2 del 2 s. 22).

Syftet med reformen avseende skattefrihet på näringsbetingade andelar var som bekant att i första hand eliminera kedjebeskattningen av vinster i bolagssektorn men även att säkerställa ekonomisk dubbelbeskattning.1 Ett annat syfte var att åtgärda den faktiska asymmetri som tidigare uppkom genom internationell skatteplanering. Näringsbetingade andelar kunde avyttras genom utländska dotterföretag i stater som inte beskattar denna typ av kapitalvinster. Vinsten kunde sedan tas hem till Sverige som skattefri utdelning. I en förlustsituation avyttrades i stället andelarna i det utländska dotterföretaget och kapitalförlusten kunde då i stället dras av hos det svenska moderföretaget.

Vid jämförelsen om en utländsk juridisk person kan motsvara ett svenskt aktiebolag är den första fråga som anmäler sig om den ska avse den civilrättsliga regleringen eller de skatterättsliga reglerna eller både och. Redan i RÅ 1992 ref. 53 bedömde Högsta förvaltningsdomstolen om ett SICAV-bolag i Luxemburg (enligt dåvarande regler om skattefrihet vid andelsbyte i 27 § 4 mom. SIL) motsvarade ett svenskt aktiebolag. Där föll likheten redan på den civilrättsliga jämförelsen, eftersom ABL inte medger ett variabelt aktiekapital eller emittering eller inlösen av bolagsaktier på det sätt som var möjligt för ett SICAV-bolag. I avsaknad av uttalanden i förarbetena till bestämmelsen om andelsbyte beträffande den skatterättsliga behandlingen av den utländska bolagsformen behövde domstolen dock inte beakta eventuella likheter i den skattemässiga behandlingen.

I RÅ 1996 ref. 69, där Högsta förvaltningsdomstolen skulle bedöma om ett tyskt Kommanditgesellschaft auf Aktien (KGaA) vid tillämpningen av en diskrimineringsregel i ett dubbelbeskattningsavtal kunde likställas med ett svenskt aktiebolag, beaktade domstolen däremot både civilrättsliga och skatterättsliga aspekter och kom därvid fram till att ett KGaA kunde anses motsvara att svenskt aktiebolag i koncernbeskattningshänseende.

När det gäller prövning enligt nu aktuella regler framgår inte av förarbetena hur en jämförelse ska göras eller vilken överensstämmelse som krävs mellan bolagsformerna i civilrättsligt hänseende.2

Under flera år avgjorde Skatterättsnämnden ett antal förhandsbesked där det synes oklart vilka omständigheter som legat till grund för besluten.3

Se prop. 2002/03:96 s. 1.

Jämförelsen ska avse såväl den civilrättsliga som den skatterättsliga bedömningen. I denna artikel behandlas huvudsakligen endast den skatterättsliga jämförelsen, eftersom en förutsättning för det aktuella förhandsbeskedet var att den civilrättsliga jämförelsen var uppfylld.

Se bl.a. bedömningen av Hong Kong-bolag (SRN 2004-11-15), Société en commandite par action i Marocko (SRN 2004-12-17) och Société anonyme i Luxemburg (SRN 2005-02-03) som alla ansågs motsvara ett svenskt aktiebolag.

2 Aktuell praxis

Vägledning för bedömningen av om andelar i ett utländskt bolag kvalificerar för 2003 års regler om näringsbetingade andelar lämnades av Högsta förvaltningsdomstolen först i RÅ 2009 ref. 100 där frågan var om andelar i ett ryskt OOO kunde utgöra näringsbetingade andelar. Domstolen gjorde först en civilrättslig jämförelse av det ryska bolaget och ett svenskt aktiebolag och konstaterade därvid att delägarna i det ryska bolaget inte var personligt ansvariga för bolagets skulder. Även i övrigt kunde det ryska bolaget enligt Högsta förvaltningsdomstolens mening anses överensstämma med ett svenskt aktiebolag. Därefter gjorde domstolen en skatterättslig jämförelse och hänvisade till syftet med bestämmelserna om näringsbetingade andelar, att undvika beskattning i flera bolagsled, vilket uppställer ett krav på att den utländska associationen är ett eget inkomstskattesubjekt i hemlandet. Eftersom så var fallet ansågs det ryska bolaget motsvara ett svenskt aktiebolag vid tillämpningen av bestämmelserna om näringsbetingade andelar.4

Skatterättsnämnden prövade efter denna dom ett flertal förhandsbesked där jämförelsen gjordes utifrån civilrättslig lagstiftning i hemviststaten och med hänvisning till bedömningen i RÅ 2009 ref. 100.5

Skatteverket lämnade i olika ställningstaganden också sin syn på vad som bör krävas för att ett utländskt bolag ska kunna anses motsvara ett svenskt aktiebolag.6 Det i nu aktuellt ärende mest intressanta är ställningstagandet om ett Private Limited Company i Jersey motsvarar ett svenskt aktiebolag vid tillämpning av bestämmelserna om näringsbetingade andelar (2017-01-23, dnr 131 34137-17/111). I det ställningstagandet ansåg Skatteverket att utländska juridiska personer hemmahörande i Jersey som endast beskattas med en nollskattesats kunde anses vara ett inkomstskattesubjekt i Jersey. Verkets uppfattning var således att det inte krävdes en faktisk beskattning utan det räckte med att bolaget formellt utgör ett inkomstskattesubjekt i hemlandet för att det ska anses motsvara ett svenskt aktiebolag vid den skattemässiga jämförelsen.

I HFD 2017 ref. 29 gällde frågan om ett bolag som hörde hemma i Brittiska Jungfruöarna kunde anses motsvara ett svenskt aktiebolag. Inkomstskattelagstiftningen i Brittiska Jungfruöarna innehöll bestämmelser om skattskyldighet för bolag, men av den bolagsrättsliga lagstiftningen framgick att samtliga bolag i landet åtnjöt ett generellt och fullständigt undantag från inkomstskattelagstiftningen. Högsta förvaltningsdomstolen fann att bolaget inte uppfyllde kravet på att vara ett inkomstskattesubjekt i hemlandet och att det således inte motsvarade ett svenskt aktiebolag.

Genom den s.k. DISC-domen (HFD 2019 ref. 49) klarnade rättsläget ytterligare. Frågan gällde bl.a. om ett bolag bildat i delstaten Delaware och som klassificerats som ett Domestic International Sales Company (DISC-bolag) och därigenom var undantaget från federal bolagsskatt kunde anses motsvara ett svenskt aktiebolag. Någon delstatlig bolagsskatt uppgavs inte finnas i Delaware. Skatterättsnämnden fann att ett DISC-bolag vid en civilrättslig jämförelse fick anses motsvara ett svenskt aktiebolag. När det gällde den skatterättsliga jämförelsen konstaterade nämnden att det inte uppkommer någon sådan beskattning i flera bolagsled som reglerna om näringsbetingade andelar syftar till att undanröja och att bolaget därför inte kan anses motsvara ett svenskt aktiebolag vid tillämpningen av dessa regler. Högsta förvaltningsdomstolen fastställde beskedet i denna del efter att ha konstaterat att det inte räcker med att ett bolag formellt betraktas som ett skattesubjekt i hemlandet, utan en prövning måste också göras av om den skattemässiga behandlingen av bolaget i hemlandet är sådan att det även reellt kan anses utgöra ett skattesubjekt där.

Se vidare Anders Köhlmarks kommentar till domen i SvSkT 2010, s. 794–800.

Se en förteckning över alla meddelade besked i bl.a. kommentaren till 2 kap. 2 § IL i Andersson m.fl. Inkomstskattelagen – en kommentar.

Se bl.a. ställningstagandena den 17 november 2014 (där ett irländskt private unlimited company inte ansågs motsvara ett svenskt aktiebolag) och den 27 augusti 2015 (där andelar i en utländsk juridisk person i en jurisdiktion som helt saknar inkomstskatt för juridiska person inte kan vara näringsbetingade såsom på Caymanöarna).

3 Skatteverkets ”nya” uppfattning

Efter DISC-domen kom Skatteverket med ett nytt ställningstagande den 7 maj 2020 (dnr 8–154412). I det ställningstagandet anser verket med hänvisning till DISC-domen att den utländska juridiska personen formellt, men även reellt, måste behandlas som ett inkomstskattesubjekt och ha en sådan anknytning till sitt hemland att den är obegränsat skattskyldig där för att den ska anses motsvara ett svenskt aktiebolag. I ställningstagandet nämns bl.a. ett Jersey Private Ltd. Den skattemässiga behandlingen av ett Private Ltd beror på vilken typ av verksamhet som bedrivs. Den normala bolagsskattesatsen i Jersey är enligt Skatteverket noll procent, men undantag görs för bl.a. serviceföretag, inkomst från fastighetsförvaltning och fastighetsutveckling i Jersey (20 procent) och finansiella tjänsteföretag (10 procent). Liknande lagstiftning med nollskattesats finns även i Isle of Man och Guernsey.

Skatteverkets tolkning av DISC-domen innebär att det inte räcker med att konstatera att en utländsk juridisk person formellt betraktas som ett skattesubjekt i hemlandet, utan en prövning måste också göras av om den skattemässiga behandlingen av den utländska juridiska personen i hemlandet är sådan att den även reellt kan anses utgöra ett skattesubjekt där.

Skatteverket anser därmed att en utländsk juridisk person som är skattskyldig för inkomstskatt men som rent faktiskt inte är skyldig att betala inkomstskatt inte reellt kan anses utgöra ett inkomstskattesubjekt. Även om en utländsk juridisk person formellt sett inte befrias från inkomstskatten då den är skattskyldig för en inkomst och en nollskattesats tillämpas så befinner den sig i praktiken i samma situation som en utländsk juridisk person som inte är skyldig att betala inkomstskatt. Att i en nationell lagstiftning ha en bestämmelse enligt vilken en viss kategori bolag under vissa förutsättningar blir beskattade enligt en nollskattesats är enligt Skatteverket i praktiken samma sak som att befria dessa bolag från skattskyldighet för den aktuella inkomstskatten. Den omständigheten att ett Private Ltd i vissa fall endast beskattas med en nollskattesats innebär att den skattemässiga behandlingen av bolaget är sådan att kravet på skattskyldighet inte är uppfyllt. Bolaget kan vid en sådan behandling inte reellt, utan endast formellt, anses utgöra ett inkomstskattesubjekt. En utländsk juridisk person som endast beskattas med en nollskattesats kan inte reellt anses utgöra ett inkomstskattesubjekt i hemlandet.

4 Förhandsbeskedet

Det nya förhandsbeskedet, meddelat den 26 maj 2021 (96–20/D), behandlar också frågan om andelar i ett Private Ltd i Jersey kan anses utgöra näringsbetingade andelar. Bolaget var dels ett icke-finansiellt tjänsteföretag, dels ett fastighetsförvaltande företag som ägde och hyrde ut en fastighet i Jersey. Hyresinkomsterna beskattades med 20 procent skatt medan övriga inkomster beskattades med en skattesats om noll procent. Sökanden frågade om andelarna i bolaget kommer att vara näringsbetingade (fråga 1) och om svaret på den frågan förändras om bolaget avyttrar sitt fastighetsinnehav och därefter bara uppbär inkomster som beskattas med noll procent (fråga 2).

Skatteverket ansåg att fråga 1 skulle besvaras jakande även om hyresinkomsterna skulle utgöra en liten andel av företagets totala intäkter. Vidare ansåg Skatteverket att svaret skulle bli det omvända om bolaget avyttrade sin fastighet och inte längre uppbar skattepliktiga intäkter, eftersom ett företag som endast uppbär inkomster som beskattas med skattesatsen noll procent inte kan anses utgöra ett reellt inkomstskattesubjekt och andelarna är då inte näringsbetingade.

Skatterättsnämnden redogjorde inledningsvis för bolagsskattereglerna i Jersey och konstaterade bl.a. följande.

Alla Jersey Private Ltd med hemvist i Jersey är obegränsat skattskyldiga för samtliga sina inkomster. Skattesatsen är som utgångspunkt 20 procent. Inkomster som ett Jersey Private Ltd uppbär är hänförliga till två förteckningar i Income Tax (Jersey) Law, förteckning A och förteckning D.

Under förteckning A faller inkomster hänförliga till uthyrning av fastigheter belägna i Jersey, yrkesmässig försäljning av fastigheter belägna i Jersey samt exploatering av mark belägen i Jersey. Dessa inkomster beskattas med en skattesats om 20 procent.

Under förteckning D faller övriga inkomster som ett Jersey Private Ltd kan uppbära. Beskattningen är beroende av vilken typ av verksamhet som företaget bedriver. Inkomster som allmännyttiga infrastrukturföretag inom bland annat vatten, el och telekommunikation uppbär beskattas med en skattesats om 20 procent.7 Större detaljhandelsföretag beskattas med en skattesats om 20 procent medan finansiella tjänsteföretag beskattas med en skattesats om 10 procent. Inkomster som övriga företag, s.k. icke-finansiella tjänsteföretag, uppbär beskattas med en skattesats om noll procent. Undantag görs för inkomster från import och försäljning av vissa fossila bränslen som alltid beskattas med en skattesats om 20 procent oavsett vilken kategori av företag som uppbär inkomsten.

Vid den skatterättsliga jämförelsen8 konstaterade Skatterättsnämnden att ett krav är att det utländska företaget är ett inkomstskattesubjekt i sitt hemland (RÅ 2009 ref. 100, HFD 2017 ref. 29 och HFD 2019 ref. 49). Vidare konstaterade nämnden med åberopande av HFD 2017 ref. 29 att om samtliga bolag hemmahörande i en stat åtnjuter ett generellt och fullständigt undantag från inkomstskattelagstiftningen uppfyller ett sådant bolag inte kravet på att vara ett inkomstskattesubjekt i hemlandet. Inte heller kan ett bolag som inte är föremål för någon inkomstbeskattning alls (som ett DISC-bolag i USA i HFD 2019 ref. 49) reellt sett anses utgöra ett inkomstskattesubjekt.

Eftersom Jerseybolaget skulle komma att uppbära fastighetsinkomster som beskattas med 20 procent utgjorde bolaget enligt nämnden därmed ett reellt inkomstskattesubjekt i Jersey. Den omständigheten att det endast är en ringa del av bolagets totala inkomster som kommer att beskattas föranledde ingen annan bedömning. Nämnden besvarade således fråga ett jakande.

Vad gäller svaret på fråga 2 inledde nämnden med att konstatera att den avgörande frågan för bedömningen av om ett företag utgör ett reellt skattesubjekt är frågan om företaget faktiskt har inkomster som beskattas eller om det är tillräckligt att företaget är skattskyldigt för vissa inkomster. Vidare konstaterade nämnden att bolaget inte omfattas av något generellt undantag från inkomstbeskattningen. Skattefriheten grundas inte på bolagets klassificering utan på att bolaget inte uppbär några inkomster som ska beskattas. Enligt Skatterättsnämndens uppfattning kunde det inte vara avgörande om företaget under ett visst år uppbär inkomster som beskattas eller inte utan en mer principiell bedömning bör göras. Avgörande bör då vara att företaget inte omfattas av något generellt undantag från beskattning utan faktiskt är ett skattesubjekt som kan uppbära skattepliktiga inkomster. Skatterättsnämnden avslutade sin bedömning med att konstatera att bolaget inte är undantaget från inkomstbeskattningen i Jersey och inte heller tillhör någon viss kategori av företag som är skattebefriade. Den omständigheten att bolaget, till följd av bestämmelser om skattefrihet för vissa inkomster, inte kommer att betala någon inkomstskatt saknade enligt Skatterättsnämndens uppfattning betydelse för bedömningen. Bolaget skulle därför anses motsvara ett svenskt aktiebolag vid tillämpningen av bestämmelserna om näringsbetingade andelar.

Tre ledamöter i nämnden var skiljaktiga beträffande svaret på fråga 2 och ansåg att om bolaget endast uppbär inkomster som är skattefria kan det därmed inte anses motsvara ett svenskt aktiebolag vid tillämpningen av bestämmelserna om näringsbetingade andelar. Det förhållandet att bolaget rent formellt kan komma att beskattas för vissa inkomster föranleder inte annan bedömning.

Skatterättsnämnden anger 20 procent som den normala skattesatsen. Jämför Skatteverkets ställningstagande ovan där verket anger att den normala skattesatsen för ett Jerseybolag är noll procent.

Enligt lämnade förutsättningar i ansökan motsvarade bolaget civilrättsligt ett svenskt aktiebolag.

5 Mina kommentarer

Den bedömning som Skatteverket gett uttryck för efter DISC-domen i sitt ställningstagande från 2020 (och som delas av minoriteten i nämnden) har vållat mycket bekymmer för bl.a. svenska företag som investerat i fondstrukturer i form av bolag i Jersey och i Guernsey. Detta även om Skatteverket uttalade att verket inte aktivt skulle beskatta företag, som före publiceringen av ställningstagandet uppburit utdelning/kapitalvinst på innehav i denna typ av investeringar (liksom investeringar i utländska juridiska personer hemmahörande i Isle of Man och i andra jurisdiktioner som också tillämpar en nollskattesats).

Det nya förhandsbeskedet visar (om det fastställs av Högsta förvaltningsdomstolen) att Skatteverkets extensiva tolkning av DISC-domen i detta hänseende gått för långt. Skatteverkets uppfattning att det utländska företaget måste ha skattepliktiga intäkter och faktiskt betala skatt för att det ska vara ett reellt inkomstskattesubjekt delas uppenbarligen inte av Skatterättsnämnden.

Det finns många exempel på utländska bolag, som formellt omfattas av den normala bolagsskatten men som till följd av särskilda regler kan sägas omfattas av nollskattesats, utan att bolaget för den skull inte ska anses motsvara svenska aktiebolag. I de länder som har participation exemption-regler för investeringar i aktier över viss storlek och med viss innehavstid kan ett holdingbolag uppbära enbart skattefria utdelningar/kapitalvinster. Som exempel kan nämnas andelar i ett Société anonyme (SA) i Luxemburg, vilka utgör näringsbetingade andelar även om bolaget endast har skattefria inkomster till följd av participation exemption-reglerna.9 Även i Sverige har vi denna typ av ”nollskattesats-bolag” för bolag, som endast förvaltar näringsbetingade andelar. Bara för att ett bolag inte uppbär några inkomster som ska beskattas är det inte föremål för en nollskattesats.10 Ett SA är liksom ett svenskt aktiebolag skattesubjekt som kan ha skattepliktiga inkomster men som enligt de särskilda reglerna inte behöver träffas av någon bolagsskatt. På samma sätt bör det vara med ett Jersey Private Ltd som bara har skattefria inkomster. Dessa bolag är reella skattesubjekt trots frånvaron av skattepliktiga intäkter.

Återstår att vänta på att Högsta förvaltningsdomstolen utvecklar vad man menar med reellt skattesubjekt i ljuset av tidigare bedömning i DISC-målet.

Ulf Tivéus är delägare i och verksam som skattejurist hos Unum Tax.

Se Skatterättsnämnden 2005-02-03.

Jfr HFD 2020 not. 9 där en Anstalt i Liechtenstein strukturerad som ett bolag motsvarade ett svenskt bolag även om det bara uppbar skattefria intäkter som holdingbolag.