Artikel har varit föremål för Peer Review-granskning (double-blind peer review).
För tiden före år 2019 användes termen konvention för att benämna dessa avtal. I syfte att undvika förväxling med ingångna skatteavtal används i denna artikel den äldre benämningen (konvention) för avtal om social trygghet. Termen traktat används när båda fenomenen behandlas sammantaget.
Den 27 oktober 2021 beslutade riksdagen att godkänna avtalet (nedan konventionen)1om social trygghet mellan Sverige och Japan, vilket undertecknades den 11 april 2019 efter drygt 11 år av förhandlingar. Konventionen innehåller bestämmelser som samordnar ländernas lagstiftning avseende ålders-, efterlevande- och invaliditetspension. I artikeln sätts konventionen in i ett större folkrättsligt sammanhang och vissa likheter och skillnader mellan socialförsäkringskonventioner och skatteavtal identifieras och analyseras. Konsekvenserna av ingångna traktat mellan Sverige och Japan för såväl anställda som arbetsgivare med utsänd personal till Japan illustreras med ett exempel.
1 Inledning
Artikeln har tillkommit inom ramen för projektet Inkomstskatter och socialavgifter i gränsöverskridande situationer (R13/18) som finansieras av Torsten Söderbergs stiftelse.
1.1 Bakgrund och forskningslucka
Sverige har ingått skatteavtal och överenskommelser om bistånd och informationsutbyte på skatteområdet med drygt 150 stater.2 Inte fullt lika uppmärksammat, men sannolikt minst lika viktigt, är det arbete som görs för att säkerställa social trygghet när arbetstagare rör sig mellan länder. Sverige har ingått ca 20 socialförsäkringskonventioner på bilateral basis rörande social trygghet.3 Flera av dessa konventioner är med länder inom EU, vilket i princip innebär att EU-förordningen om social trygghet 883/2004 tar över.4 Syftet med socialförsäkringskonventionerna är att peka ut vilket lands socialförsäkringssystem som ska tillämpas när exempelvis en person från det ena landet arbetar i det andra landet. Av detta följer att det är det utpekade landets socialavgifter (nedan avgifter) som ska betalas, varför socialförsäkringskonventionerna även är viktiga för arbetsgivare. Med de nordiska länderna har Sverige ingått såväl ett multilateralt skatteavtal som en multilateral konvention.5
I oktober 2021 beslutade riksdagen att utöka det svenska nätet av socialförsäkringskonventioner till att inbegripa en konvention med Japan. I skrivande stund har konventionen inte trätt i kraft, utan kommer på sedvanligt dualistiskt vis att införlivas i svensk rätt genom en särskild lag och träda i kraft den dag regeringen bestämmer.6 Konventionen bedöms komma att beröra cirka 150 svenska dotterbolag etablerade i Japan, ytterligare 1500 företag som är representerade i Japan genom agenter eller distributörer och omkring 1800 svenskar som bor i Japan.7 Därtill kommer naturligtvis den omvända situationen avseende japanska företag och individer som är etablerade, representerade eller bosatta i Sverige att omfattas. I förhandlingarna var ambitionen från svensk sida att förbättra situationen för de som nu är försäkrade i Japan, de som i framtiden kommer att bli försäkrade i Japan och de som tidigare har varit försäkrade i Japan. För den sistnämnda kategorin lyckades inte ambitionen fullt ut.8
Det finns näst intill ingen publicerad forskning i Sverige och ytterst lite sådan internationellt sett om socialförsäkringskonventioner.9 Konventionerna är såväl praktiskt viktiga som teoretiskt intressanta. Flera frågor uppstår vid tolkning och tillämpning av dessa. Det finns således ett intresse dels av att introducera socialförsäkringskonventionerna som sådana för en bredare skatterättslig läsekrets, dels av att problematisera konventionerna i förhållande till de för läsekretsens mer välkända fenomen skatteavtal.
För en lista på ingångna avtal se Skatteverket, Skatteavtal | Rättslig vägledning | Skatteverket (nerladdad 2022-02-11).
Se exempelvis Blank Thörnroos & Sindahl, Socialavgifter och skatteavdrag, Wolter Kluwer 2017 s. 132–133 eller Försäkringskassan, Övergripande bestämmelser i SFB, unionsrätten och internationella avtal, Vägledning 2017:1 ver. 14 s. 265 ff.
Se artikel 8 i EU-förordningen om samordning av social trygghet 883/2004. När det gäller länder utanför EUhar Sverige idag konventioner om social trygghet med följande länder: Chile (2006:286), Filippinerna (2019:205), Indien(2013:524), Israel (1983:325), forna Jugoslavien (1978:798) och Bosnien–Hercegovina (2002:380), Kanada (2002:221), Kap Verde (1991:1333), Marocko (1982:249), Québec (1988:100), Schweiz (1980:32), Sydkorea (2014:834), Turkiet (2005:234) och USA (2004:1192). Till listan kan snart även konventionen med Japan läggas, prop. 2020/21:199. Det finns även överenskommelser där endast rätten till sjukvård regleras. Se exempelvis Algeriet (1987:1325) och Australien (1989:102). Se även Blank Thörnroos & Sindahl, (n 3) s. 132–150.
För en översikt över den Nordiska konventionen, se Försäkringskassan, (n 3) s. 323–328. Om det särskilda Öresundsavtalet, se Dahlberg & Önder, Taxation of Cross-Border employment Income and tax Revenue Sharing in the Öresund Region, BFIT 2015 s. 29–36, Lind, Crossing a Border, Jure 2017 s. 150 ff., Cejie, New Problems Caused by the COVID-19 Pandemic – Income Taxes and Social Security Contributions (An Overwiew), ET 2021 s. 188–189, Schwartz & Persson, ESS in the Öresund Region – Taxation in Cross-Border Situations, s. 227–257 i Hilling & Maunsbach (red.), Big Science and the Law, Ex Tuto Pubishing 2021.
Prop. 2020/21:199 s. 1.
A.prop. s. 31.
A.prop. s. 31 f.
Se i viss mån not 5 ovan, Lang (ed.), Double Taxation Conventions and Social Security Conventions, Linde 2006, Svenström, Svenska socialavgifter i internationella sammanhang – kort probleminventering, SN 1997 s. 285–286, Försäkringskassan (n 3) s. 248–291, Specialnumret av European Journal of Social Security (EJSS) 2018 vol. 20(2) Special Issue on The External Dimension of EU Social Security Coordination, June 2018 s. 81–216, Cejie, Inkomstskatter och socialavgifter – två metoder att beskatta löneinkomster, Norstedts 2020 s. 83–89, 97–99 och Matsubara, Tax and Social Security Treaties in Japan: Towards the New Era of Japan’s Global Worker Policy, s. 189–203 i Monsenego & Bjuvberg (eds.) International taxation in a Changing Landscape: Liber Amicorum in Honour of Bertil Wiman, Kluwer 2019.
1.2 Syfte, disposition och avgränsningar
Syftet med denna artikel är att identifiera, analysera och i viss måna förklara skillnader och likheter mellan socialförsäkringskonventioner och skatteavtal. Detta görs inledningsvis utifrån ett mer övergripande perspektiv (avsnitt 2) och därefter genom att tillämpa de av Sverige ingångna traktaten med Japan på ett scenario där en person blir utsänd till Japan (avsnitt 3). Vidare behandlas ett urval av förmåner i detta sammanhang. I avsnitt 3 analyseras även på vilket sätt socialförsäkringskonventionen med Japan förbättrar situationen för arbetstagare och företag. Motsvarande konsekvensanalys görs kort även avseende skatteavtalet. Artikeln avslutas med några avslutande kommentarer och en kort sammanfattning (avsnitt 4).
I syfte att visa på de skillnader som även finns mellan olika socialförsäkringskonventioner görs löpande en jämförelse mellan den indiska och japanska konventionen.
Ämnesmässigt har artikeln avgränsats till att endast behandla skatteavtal och socialförsäkringskonventioner. Några korta reflektioner i förhållande till EU-rättsliga frågor görs dock fotnotsvis. Däremot behandlas inte regler som härrör från FN, såsom exempelvis konventioner och deklarationer antagna av ILO (International Labour Organisation).10
I avsnitt 3 nämns aktuella skatterättsliga regleringar mycket kortfattat, mot bakgrund av att läsaren förutsätts vara väl förtrogen med internationell skatterätt. Några förkunskaper om socialförsäkringsrätt krävs däremot inte, då artikeln på detta område är introducerande till sin natur.
Se exempelvis C102 – Social Security (Minimum Standards) Convention, 1952 (No. 102), C118 – Equality of Treatment (Social Security) Convention, 1962 (No. 118) och ILO Declaration on Social Justice for a Fair Globalization, (10 June 2008). För en överblick se Matsubara (n 9) s. 196 ff.
2 Folkrättsliga utgångpunkter – en gemensam bas?
2.1 Inledande kommentarer
Såväl skatteavtal som socialförsäkringskonventioner är folkrättsligt ingångna traktat. Det akademiska intresset för de två traktaten är som nämnts ovan mycket ojämnt. Som exempel kan nämnas att det finns hyllmeter skrivet om tolkning av skatteavtal samtidigt som hyllorna gapar tomma när det gäller doktrin avseende tolkning av socialförsäkringskonventioner.11
Syftet med detta avsnitt är att på ett mer övergripande (folkrättsligt) plan identifiera några likheter och skillnader för dessa två olika traktat. Utgångspunkten tas i några centrala teman från skatterättslig doktrin, vilka kontrasteras mot socialförsäkringskonventionerna.
För en allmän överblick över tolkning av skatteavtal se Berglund & Cejie, Basics of International Taxation, Iustus 2018 s. 43–48 och Sallander, Skatteavtal: Om tolkning och tillämpning, Liber 2015 s. 51–86. Ämnet behandlas exempelvis även i många svenska doktorsavhandlingar, exempelvis Sallander (2013), Berglund (2013), Kleist (2012), Cejie (2010), Dahlberg (2000). Härtill kommer den omfattande behandlingen av ämnet på internationell nivå. Angående tolkning av socialförsäkringskonventioner kan en intressant artikel av Spiegel nämnas. Artikeln behandlar inte tolkning som sådan, men resultatet av forskningen visar på att olika tolkningar görs av likande uttryck vid en jämförelse mellan EU-förordningen och de av Österrike ingångna konventioner med tredje land, se Spiegel, National approaches of EU Member States in concluding bilateral social security agreements with third countries: The case of Austria, EJSS 2018 vol. 20(2) 148–161.
2.2 Om traktat – status, syfte och rättsverkningar
2.2.1 Rättslig ställning
Skatteavtalen sägs ha en dubbel karaktär. Dels har de en folkrättslig sida i och med att det är avtal mellan två stater, dels utgör de intern rätt eftersom de har införlivats i nationell rätt genom svensk lag. Motsvarande bör gälla för konventioner (10 kap. 3 § RF).
Att EU-rätten är överordnad intern rätt står klart.12 Skatteavtalens status i förhållande till intern rätt har däremot från tid till annan varit en omdiskuterad fråga, i synnerhet i slutet av 1990-talet och runt år 2008–2010.13 Idag framstår det dock som att ordningen är återställd och de flesta rättstillämpare ger skatteavtalen företräde framför intern rätt i de flesta fall.
Frågan om socialförsäkringskonventionernas rättsliga status har, vad jag vet, inte problematiserats. Skatteverket anger i sin rättsliga vägledning att konventioner som slutits med stater utanför EU/EES-området gäller före svensk intern lagstiftning, samt att dessa inte innehåller något förbud mot att en anställd samtidigt omfattas av båda ländernas socialförsäkringssystem.14 Den rättsliga ställningen av skatteavtal och socialförsäkringskonventioner framstår således som likartad i svensk rätt, vilket också är rimligt då det handlar om folkrättsliga avtal som implementeras genom lag.15
Mål 26/62 van Gend en Loos, EU:C:1963:1 och mål C-11/70 Interntionale Handelsgesllschaft, EU:C:1970:114.
Se rättsfallen RÅ 1995 ref. 69 Kenya I och RÅ 1996 ref. 38 Kenya II, den tillfälliga lagen (1996:161) om vissa bestämmelser om tillämpningen av dubbelbeskattningsavtal och rättsfallen RÅ 2008 ref. 24 OMX och RÅ 2010 ref. 112 Greklandsmålet. Se även Johansson, Förhållandet mellan intern skattelagstiftning och skatteavtal – särskilt om företräde för interna skatteregler, Jure 2021 med vidarehänvisningar.
Skatteverket, Utformning och omfattning | Rättslig vägledning | Skatteverket (nerladdad 2021-11-30).
Före år 2000 implementerades konventionerna genom förordning.
2.2.2 Syftet med traktaten
Inledningsvis bör det noteras att skatteavtal och socialförsäkringskonventioner har olika syften. Det finns numer flera skäl att ingå skatteavtal, även om undvikande eller lindring av dubbelbeskattning ofta anses vara det vanligaste.16 Detta syfte uppnås genom att beskattningsrätten till olika typer av inkomster fördelas mellan länderna. Syftet med de flesta socialförsäkringskonventioner synes vara att peka ut det lands lag som ska tillämpas samt säkerställa vissa grundläggande principer (sammanläggning,17 exportabilitet18 och likabehandling). Socialförsäkringskonventionerna kan således ses som lagvalsregler. Detta innebär att det är synnerligen viktigt att veta vilka personer och vilka regelverk som omfattas av konventionen (se avsnitt 3.3.2.2). Här kan noteras att det internationellt sett finns konventioner som enbart omfattar förmåner eller avgifter och inte båda sidorna av detta mynt som brukar benämns social trygghet.19
Det sagda innebär således å ena sidan att en person kan omfattas av två länders skattesystem även efter det att ett skatteavtal har tillämpats, även om avtalet kan begränsa skattskyldigheten i länderna. En socialförsäkringskonvention å andra sidan pekar ut det lands lag som ska tillämpas (avseende vissa förmåner och avgifter), vilket innebär att det andra landets lagstiftning inte kan tillämpas efter det att konventionen har tillämpats för de förmåner och avgifter som omfattas av konventionen. Detta innebär dock att förmåner och avgifter som inte omfattas av socialförsäkringskonventionen kan tas ut respektive ges enligt intern rätt. Här föreligger således en viss likhet av effekten av tillämpligt traktat, även om olikheter också kan identifieras i syn- och uttryckssätt mellan traktaten.
OECD, Model Tax Convention on Income and on Capital (2017), inledning p. 2–3, 16.
Principen om sammanläggning innebär att en person kan tillgodoräkna sig tidperioder som hen har arbetat utomlands för att uppnå nationella krav på försäkringsperioder, se vidare Erhag, Fri rörlighet och finansiering av social trygghet, Satérus 2002 s. 249 f.
Exportabilitetsprincipen innebär att en person som har förvärvat en rätt till en förmån ska få behålla denna även om hen bosätter sig i den andra staten (n 17) s. 250 f.
Strban, Member State’s approaches to bilateral social security agreements, EJSS 2018, Vol 20(2) 129–147 s. 132 f.
2.2.3 Den gyllene regeln
Införlivandelagen till svenska skatteavtal innehåller ofta en paragraf om att avtalets regler endast ska tillämpas om de medför en inskränkning av den skattskyldighet som annars skulle föreligga enligt svensk intern rätt (skatteavtalsrättens gyllene regel).20 Detta innebär att skatteavtalen inte kan utvidga den beskattningsrätt som tillkommer en stat enligt dess interna lagstiftning.
Någon motsvarande artikel finns inte i socialförsäkringskonventionerna.21 Däremot finns liknande regler i socialavgiftslagen (SAL) och socialförsäkringsbalken (SFB).22 I 1 kap. 3 § SAL stadgas att ”[konventioner] om social trygghet som ingåtts med andra stater kan medföra begräsningar i skyldigheten att betala avgifter enligt denna lag”. Paragrafen stadgar således att de internationella reglerna kan begränsa avgiftsskyldigheten. Litteraturen och tillämpande myndigheter har dock tolkat ordet ”begränsningar” som att både inskränkningar och utvidgningar av avgiftsskyldigheten kan aktualiseras.23 Som exempel nämns att nationell rätt föreskriver att utsändning kan ske i 12 månader, medan denna tidsperiod ofta utvidgas i socialförsäkringskonventionerna. Regleringen omfattar förmåner och därtill kopplade avgifter. I förarbetena till konventionen med Japan anges att: ”Tillämpning av avtalet innebär att tillhörigheten till den svenska socialförsäkringen utsträcks eller i vissa fall undantas. Socialavgifter ska endast betalas för de svenska förmåner som den enskilde enligt avtalet omfattas av.”24 Mot bakgrund av att flera socialavgifter kan ses som skatter,25 och rent konstitutionellt är att betrakta som skatter,26 skulle å ena sidan utvidgningen av avgiftsskyldigheten kunna problematiseras utifrån legalitetsprincipen. Å andra sidan kan det argumenteras att eftersom socialförsäkringskonventionerna är inkorporerade i svensk lag föreligger inget problem med legaliteten.
Se exempelvis 3 § i lag (1997:918) om dubbelbeskattningsavtal mellan Sverige och Indien. Se även Lindencrona, Dubbelbeskattningsavtalsrätt, Juristförlaget 1994 s. 24 och ur ett mer problematiserande perspektiv Johansson (n 13) s. 173 ff.
Se prop. 2020/21:199 s. 4, lag (2013:524) om konvention om social trygghet mellan Sverige och Indien och lag (2002:221) om konvention om social trygghet mellan Sverige och Kanada.
2 kap. 5 § SFB.
Blank Thörnroos & Sindahl, Socialavgifter, Norstedts Juridik, JUNO, del 2 (1 kap. 3 § SAL), Försäkringskassan (n 3) s. 23.
Prop. 2020/21:199 s. 30.
Cejie, Skatter, socialavgifter och tingesten däremellan – en terminologisk betraktelse över olika pålagor som tas ut på löneinkomster, FT 2021 s. 265–277 med vidarehänvisningar.
Erhag (n 17) s. 42, Påhlsson, Konstitutionell skatterätt, Iustus 2018 s. 23 och Cejie (n 9) s. 271.
2.3 Om tolkning – principer och källor
2.3.1 Den gemensamma partsavsikten
Målet vid skatteavtalstolkning är att bestämmelser och begrepp i ett avtal ska tolkas likadant i respektive avtalsslutande stat. Lite förenklat kan sägas att det handlar om att hitta den gemensamma partsavsikten. Detta ska göras genom att avtalet tolkas ärligt och i överensstämmelse med den gängse meningen och mot bakgrund av dess ändamål och syfte.27 I vissa sammanhang kan undantagsvis och med stor försiktighet förarbetena till införlivandelagarna vara intressanta att studera i syfte att fastställa partsavsikten i ett visst avseende.28
Eftersom även socialförsäkringskonventioner är folkrättsliga traktat som införlivas i svensk rätt genom lag bör motsvarande tolkningsprincip gälla för dem.29 Detta kan förklaras med att Wienkonventionen om traktaträtt, WK, (artiklarna 31–33) är central för tolkning av folkrättsliga avtal. Wienkonventionens tillämpningsområde är dock omdiskuterat i doktrin. En sådan diskussion rör frågan om tolkningsartiklarna utgör sedvanerätt eller inte.30 I förhållande till Japan kan det noteras att Sverige har ratificerat WK (1975) och att Japan har godkänt densamma (1981), ehuru något senare gjort en invändning (1987), vilken dock inte berör förhållandet till Sverige.31
Härutöver kan det noteras att i konventionen med Japan finns två bestämmelser som kan vara till hjälp vid tolkning. Artikel 26 tydliggör att rubrikerna till respektive artikel, avdelning eller kapitel saknar betydelse vid tolkning av konventionen. I artikel 29 tydliggörs att den engelska språkversionen ska ges företräde framför den svenska och japanska vid skilda tolkningar. Enligt artikel 33.1 WK kan ett sådant avsteg från huvudprincipen om att båda språken äger lika vitsord göras.
Se artikel 31 WK.
Normalt sett har förarbeten betydelse vid tolkning av skattelag, men när det gäller tolkning av skatteavtalen synes dessa ha mindre betydelse eftersom de oftast endast belyser den svenska synen. Se för liknande uppfattning Sallander (n 11) s. 62.
I konventionen med Japan och dess förarbeten nämns inte den gemensamma partsavsikten uttryckligen.
Se exempelvis Lindenfalk, On the Interpretation of Treaties, Springer 2007 s. 7, Sallander, Något om tillämpningen av Wienkonventionen i skatteavtalssituationer, SvSkT 2009 s. 859–866.
SÖ 1975:1, Sveriges ratificerande av konventionen den 20 december 1974. För Japans vidkommande se volume-1237-A-18232-English_French.pdf (un.org) och volume-1458-A-18232-English_French.pdf (un.org) (nerladdad 2022-01-04) för invändningen. Den senare handlar om en reservation som gjorts av Tyskland och Sovjet.
2.3.2 Tolkningshjälp – material, definitioner & hänvisningar
På skatterättsområdet är OECD:s modellavtal jämte kommentarer högst betydelsefulla som stöd för tolkning.32 Det är i dagsläget vedertaget att kommentaren till OECD:s modellavtal används som hjälp vid tolkning av skatteavtal som bygger på modellavtalet.33 Användandet av kommentarerna som tolkningshjälp är dock inte okomplicerat utan leder till en rad problem och frågor, vilka flitigt har diskuterats i andra sammanhang.34 Någon liknande modell finns inte för socialförsäkringskonventioner, även om strukturen i konventionerna ofta är snarlik (se avsnitt 3 nedan).
I skatteavtalen och socialförsäkringskonventionerna finns ofta definitioner som kan vara till hjälp vid tolkningen. Några av dessa är samlade i en särskild artikel (artikel 3 i avtalen och artikel 1 i konventionerna).
I skatteavtalen finns ofta en allmän tolkningsbestämmelse (vanligtvis placerad i artikel 3.2).35 Någon lika utförlig tolkningsregel finns inte i konventionssammanhang. Däremot finns en hänvisning i artikel 1.2 i exempelvis den svensk-indiska och svensk-japanska konventionen till att ord och uttryck ska ges den innebörd som de har i den tillämpliga lagstiftningen, dvs. den lagstiftningen som pekas ut enligt lagvalsreglerna. En förklaring till denna skillnad skulle kunna vara att socialförsäkringskonventionerna pekar ut tillämplig lag medan avtalen fördelar beskattningsrätten mellan staterna. I det senare fallet torde det krävas mer tolkning utifrån den gemensamma partsavsikten (unless the context otherwise requires).
I socialförsäkringskonventionen med Indien stadgas (artikel 20.1) att problem vid tolkning och tillämpning av konventionen ska göras i enlighet med dess syfte och grundläggande principer. Principerna som åsyftas är likabehandling (artikel 4), export av förmåner (artikel 5) och sammanläggning av försäkringsperioder (artikel 12).36 I artikel 20.2 i samma konvention stadgas att om den behöriga myndigheten inte kan lösa uppkomna frågor med hjälp av konventionens syfte och grundläggande principer ska staten utan dröjsmål samråda med den andra staten. I konventionen med Japan finns inte någon liknande hänvisning till de grundläggande principerna, även om principerna återfinns i konventionstexten.37 Däremot finns en mer omfattande bestämmelse om tvistlösning. I artikel 25 tydliggörs att tvister om tolkning ska lösas genom samråd och i andra hand genom en skiljedomstol.38 Någon bestämmelse utöver samråd finns inte i konventionen med Indien. Här kan noteras att Sverige har godkänt det multilaterala instrumentet att genomföra skatteavtalsrelaterade åtgärder (MLI), i vilket Sverige har valt att tillämpa skiljeförfarande på skatteområdet.39 Noteras kan även att det i skatteavtalssammanhang finns möjligheter för de behöriga myndigheterna att komma överens genom ömsesidiga överenskommelser. Det finns även en skyldighet att utbyta information och bistå i indrivning av skatter.40
Ytterligare en skillnad mellan socialförsäkringskonventionerna som Sverige ingått med Indien och Japan är att det i artikel 15 i konventionen med Indien ställs krav på att en tillämpningsöverenskommelse ska ingås i syfte att konkretisera de åtgärder som är nödvändiga för att uppfylla konventionen.41 Någon sådan bestämmelse finns inte i förhållande till Japan.
OECD (n 16).
De flesta av Sveriges avtal bygger på OECD:s modellavtal. Se Cejie & Wendleby, Sweden: Global Tax Treaty Commentaries – Country Policy & Practice (Last rev: 15 August 2021), avsnitt 1.1. Om användandet av kommentarerna som tolkningshjälp se även HFD i RÅ 1987 ref. 162, RÅ 1987 ref. 58, RÅ 1995 not. 68, RÅ 1996 ref. 84och HFD 2016 ref. 57.
Se exempelvis OECD (n 16) inledningen punkt 15, 28–36.1. Om betydelsen av senare ändringar i kommentarerna se exempelvis Douma & Engelen (eds.) The Legal Status of the OECD Commentaries, IBFD 2008, Cejie, The Commentaries on the OECD Model as a Mechanism for Interpretation with Reference to the Swedish Perspective, BFIT 2017 s. 663–673, Sallander, Om valet av version av OECD:s modellavtal och kommentar vi tolkning av skatteavtal – an analys av HFD:s praxis under 30 år, SN 2017 s. 689–719.
Se exempelvis Cejie, Utflyttningsbeskattning av kapitalökningar, UU 2010 s. 81 med vidarehänvisningar. I HFD 2019 ref. 13tolkades avtalet mellan Sverige och USA med hjälp av artikel 3.2 i avtalet.
Dessa principer finns även i EU-förordningen (n 4), se även fotnoterna 17–18 ovan och Paju, Introduktion till EU:s socialförsäkringsrätt, Norstedts 2012 s. 41–46. För en analys om likheter och skillnader med de EU-rättsliga principerna se Strban (n 19) 136–139, 142–144.
Se artikel 4, 5 och 13–18. När det gäller export av förmåner anses bestämmelsen ha ringa betydelse för svensk del, då denna möjlighet redan finns i intern rätt (prop. 2020/21:199 s. 39 f.), se även Försäkringskassan (n 3) s. 254 ff.
I andra konventioner finns andra lösningar. Regler om skiljemannalösning finns i konventionen med USA (artikel 22).
I förhållande till vilka avtal så kommer att ske får framtiden utvisa. Se prop. 2017/18:61.
Se artikel 25–27 i OECD:s modellavtal. För olika typer av ömsesidiga överenskommelser se Sallander, Ömsesidiga överenskommelser enligt skatteavtal, JIBS 2013.
SFS 2014:528, Förordning (2014:528) om tillämpning av konventionen om social trygghet mellan Sverige och Indien.
3 Utsändning från Sverige till Japan – ett exempel
3.1 Inledande kommentarer
Syftet med detta avsnitt är att tydliggöra de konsekvenser som en ingången socialförsäkringskonvention kan ha för arbetsgivare och arbetstagare. För att få en helhetsbild över var skatter och avgifter ska betalas vid arbete i Japan nämns även de skatterättsliga regelverken kort. För att uppfylla syftet presenteras ett fiktivt utsändningsscenario. I avsnitt 3.3.2 jämförs även den japanska och indiska konventionen i syfte att visa på olikheter konventioner emellan.
Antag att Frida blir utsänd av sin svenska arbetsgivare för att arbeta i Japan i fyra år. Med sig till Japan har hon sin ettåriga dotter. Under utsändningstiden erhåller Frida lön från sin svenska arbetsgivare. Både scenariot att Frida har en statlig arbetsgivare som en privat arbetsgivare tas upp till diskussion. I avsnitt 3.2 nämns inledningsvis var Frida ska beskattas. I avsnitt 3.3 beskrivs dels hur socialförsäkringskonventioner vanligtvis är strukturerade, dels hur konventionen med Japan bör tillämpas på Fridas situation. Här nämns även en bosättningsbaserad förmån (barnbidrag) och en arbetsbaserad förmån (inkomstgrundande ålderspension).
I avsnitt 3.2.1 och 3.3.1 redogörs kortfattat för de interna reglerna i respektive land. I förhållande till Japan bör detta endast ses som en översiktlig beskrivning då densamma bygger på sekundärkällor.
I avsnitt 3.4 avslutas med en kort analys av de konsekvenser som ingångna traktat föranleder jämfört med om några traktat inte hade funnits. Därtill sammanfattas de samlade effekterna av de tillämpliga traktaten.
3.2 Skatterätt
3.2.1 Översiktlig beskrivning av intern rätt
Enligt svensk intern rätt kan Frida antingen bli begränsat eller obegränsat skattskyldig i Sverige när hon arbetar i Japan.42 Om hon blir begränsat skattskyldig kommer hennes lön endast vara skattepliktig i Sverige om hon har en statlig arbetsgivare.43 Om hon däremot är obegränsat skattskyldig är inkomsten i princip skattepliktig i Sverige oavsett om hon har en statlig eller privat arbetsgivare. Om inkomsten beskattas i Japan och om beskattningen inte strider mot ett ingånget skatteavtal undantas dock inkomsten från beskattning i Sverige enligt sexmånadersregeln.44 Avslutningsvis kan påminnas om att barnbidrag är skattefritt i Sverige.45
I japansk skattelagstiftning skiljer man mellan permanent bosatta, icke-permanent bosatta och icke-bosatta. En utländsk medborgare anses vara icke-permanent bosatt om hen inte varit bosatt i Japan i fem av de senaste tio åren.46 Det framstår som att personer som blir utsända till Japan oftast anses vara icke-permanent bosatta.47 En icke-permanent bosatt person är skattskyldig i Japan för inkomster med källa i Japan och för inkomster från utländsk källa som betalas i Japan eller remitteras till Japan.48 Detta innebär att Fridas inkomster från den svenska arbetsgivaren kommer att vara skattepliktiga i Japan om de betalas i Japan eller remitteras dit. Någon regel som gör en åtskillnad på om arbetsgivaren är statlig eller privat har jag inte funnit. Japan har en progressiv beskattning. Om vi antar att lönen remitteras till Japan kommer den beskattas där. Huruvida barnbidrag är skattepliktiga eller inte i Japan är för mig i dagsläget oklart.
3 kap. 3 och 7 §§ IL och 3 kap. 17 § IL.
Jfr 5 § p. 1–2 SINK. Se dock avsnitt 3.4 nedan för en tolkning av 5 § st. 4 SINK.
3 kap. 9 § IL.
8 kap. 9 § IL.
Uzawa & Yamamoto, Japan-Individual Taxation, Country Tax Guidelines IBFD avsn. 1.1.4 (nerladdad 2021-12-10).
Uzawa & Yamamoto (n 46) avsnitt 7.2 och 1.1.4.1.
Asatsuma, Japan – Individual taxation, Country Tax Guides IBFD avsn. 1.2.1 (nerladdad 2021-12-10).
3.2.2 1983 års skatteavtal mellan Sverige och Japan
Som nämnts i avsnitt 1 antas läsaren ha god kännedom om såväl intern skatterätt som skatteavtalsrätt, varför följande avsnitt endast målar upp huvuddragen i skatteavtalet. Avtalet mellan Sverige och Japan är infört genom lag (1983:203). Avtalet uppdaterades senast 201449 och bygger på OECD:s modellavtal.50 Avtalet är tillämpligt på Fridas situation (såväl person som inkomstskatter omfattas enligt artikel 1 och 2).51
I det följande antas att Frida har hemvist enligt skatteavtalet i Sverige om hon är fortsatt obegränsat skattskyldig här. Om Frida har en privat arbetsgivare skulle det innebära att båda länderna får beskatta inkomsten (artikel 15) och att Sverige är skyldig att undanröja dubbelbeskattningen genom avräkning.52 Här kan dock noteras att eftersom Japan beskattar inkomsten och denna beskattningsrätt är förenlig med ingånget skatteavtal undantas inkomsten från beskattning i Sverige enligt sexmånadersregeln. Om arbetsgivaren är en statlig myndighet skulle artikel 18 innebära att endast Sverige får beskatta inkomsten. Här kan således inte sexmånadersregeln tillämpas eftersom Japan inte ges beskattningsrätt enligt avtalet. I dessa fall skulle således inkomsten endast beskattas i Sverige.
Om Frida är begränsat skattskyldig i Sverige kommer hon att få sin skatteavtalsrättsliga hemvist i Japan (artikel 4.1), vilket får till följd att hon beskattas endast i Japan om hon har en privat arbetsgivare (artikel 15.1) och endast i Sverige om arbetsgivaren är statlig (artikel 18).53
Såväl Sverige som Japan har ratificerat det multilateralt instrument (MLI) och det har även trätt i kraft, men däremot inte fått effekt än då det krävs att de ändringar som åsyftas först implementeras i svensk rätt genom en lag, vilket inte har skett. Utifrån Japans perspektiv synes det svenska dualistiska förhållningssättet inte ha noterats, då Japan har gett ut en uppdaterad text av avtalet där förändringarna av MLI:n har beaktats.54
SFS 2014:374.
Prop. 1982/83:109 s. 25.
Här kan kort noteras att det finns en diskussion i doktrin huruvida de delar av avgifterna som i vissa länder i realiteten utgör skatter omfattas. Se för en översikt Cejie (n 9) s. 79–81. Av en intern promemoria hos Finansdepartementet (2012) framgår dock att det är svensk avtalspolicy att inte inkludera avgifter i avtalen.
Artikel 22.2a. Det kan noteras att Sverige har infört ett progressionsförbehåll i artikel 22.2b i avtalet med Japan.
Här kan noteras att undantaget som ger Japan exklusiv beskattningsrätt enligt art. 18.2 inte är tillämpligt.
Se SynthesizedTextforJapan-SwedenEN.pdf (mof.go.jp) (nerladdad 2021-12-10). Texten kan dock förstås som att den är avhängigt ett protokoll om att få effekt. För ett svenskt synsätt på MLI:n se prop. 2017/18:61.
3.3 Socialförsäkringsrätt
3.3.1 Översiktlig beskrivning av intern rätt
3.3.1.1 Det svenska socialförsäkringssystemet
För att kunna bedöma vilken effekt socialförsäkringskonventionen kommer att ha är det nödvändigt att studera hur Fridas situation hade lösts innan konventionen träder i kraft. Om någon konvention inte finns gäller SFB och SAL fullt ut utan begräsningar. Inledningsvis kan noteras att socialförsäkringen är indelad i tre grenar; bosättningsbaserade förmåner, arbetsbaserade förmåner och övriga förmåner.55
Barnbidrag är en bosättningsbaserad förmån (5 kap. 9 § SFB, 15–16 kap. SFB). Som bosatt avses den som har sitt egentliga hemvist i Sverige.56 Bosatt har en annan innebörd i SFB än i exempelvis skattelagstiftningen.57 För personer som vistas utomlands gäller att de enligt SFB fortfarande anses bosatta i Sverige om utlandsvistelsen kan antas vara längst ett år.58 Eftersom Frida antas vistas i Japan i fyra år kommer hon som huvudregel inte kunna erhålla barnbidrag. I 5 kap. 13–15 §§ SFB finns särskilda bestämmelser om förmåner vid utlandsvistelse. Här framgår att om Frida är statligt anställd kan hon erhålla barnbidrag under hela vistelsen.59
I 6 kap. SFB regleras arbetsbaserade förmåner. I Fridas exempel är intjänandet av inkomstgrundande ålderspension ett exempel på arbetsbaserad förmån.60 Som huvudregel tjänas arbetsbaserade förmåner in vid arbete i Sverige.61 Av 6 kap. 4 § SFB framgår att om en utsändning äger rum kan arbetstagaren stå kvar i svensk socialförsäkring om utsändningen är avsedd att vara längst ett år. Detta innebär att Frida kommer att utförsäkras från det svenska systemet under utsändningstiden och eventuellt omfattats av japansk socialförsäkring, eftersom avsikten är att hon ska arbeta i Japan i fyra år. I doktrin tolkas bestämmelsen som en avsiktbestämmelse, dvs. om avsikten är att vara borta i mer än ett år blir arbetstagaren utförsäkrad från dag ett.62 På liknande sätt som för bosättningsbaserade förmåner finns här en särskild regel för statligt anställda. En förlängd utsändningsregel finns som möjliggör att Frida kan stå kvar i svensk socialförsäkring under hela utsändningen om hon är statligt anställd.63
Sammanfattningsvis anses Frida inte omfattas av de bosättningsbaserade eller arbetsbaserade förmånerna om hon blir utsänd av en privat arbetsgivare under fyra år till Japan enligt SFB. Om hennes arbetsgivare är den svenska staten (inte kommun eller region) kan hon däremot erhålla såväl bosättningsbaserade (barnbidrag) som arbetsbaserade förmåner (inkomstgrundande ålderspension) under de fyra åren enligt intern rätt.
4 kap. 2 § SFB.
5 kap. 2 § SFB.
I tidigare lagstiftning användes uttrycket bosatt istället till nuvarande uttryck obegränsad skattskyldighet, se 53 § 1 mom a) kommunalskattelagen (1928:370). Se vidare Sevelin, Är du bosatt lille vän? Om bosättningsbegreppet i skatte-, socialförsäkrings- och folkbokföringsrätten, FT 2021 s. 723–746, i viss mån även Sakslin, The Concept of Residence and Social Security: Reflections on Finnish, Swedish and Community Legislation, European Journal of Migration and Law 2: 157–183, 2000.
5 kap. 3 § st. 2 SFB.
Se 5 kap. 15 § st. 2 och 5 kap. 4 § st. 1 SFB.
6 kap. 6 § p. 8 SFB.
6 kap. 2 § SFB.
Blank Thörnroos & Sindahl (n 4) s. 115. Erhag, Om tillhörigheter i socialförsäkringen, s. 166 i Erhag, m.fl., (red.) Socialrätt under omvandling, om solidaritetens och välfärdsstatens gränser, Liber 2018. Se även prop. 2020/21:199 s. 41.
6 kap. 4 § st. 3 och 5 kap. 4 § SFB. Statligt anställda som sänds ut får även stå kvar i folkbokföringen som bosatta i Sverige, se RÅ 2000 ref. 48 och 14 § folkbokföringslagen.
3.3.1.2 Det japanska socialförsäkringssystemet
Ovan nämndes att Frida under utsändningstiden kan komma att omfattas av Japans sociala trygghetssystem. Mot bakgrund av detta ska några korta noteringar härom göras. Den japanska socialförsäkringen innehåller bland annat pensionsförmåner, barnbidrag och förmåner vid moderskap. Pensionssystemet är uppdelat i två delar, den nationella pensionen (bosättningsbaserad) och pensionsförsäkring för anställda (arbetsbaserad).
En person anses bosatt i Japan om hen vistas i landet i tre månader eller mer.64 När det gäller det bosättningsbaserade pensionssystemet (nationella) är alla bosatta personer mellan 20–59 år skyldiga att ansluta sig. Avgiften uppgick till ca 1 300 kr/månad för år 2020.65 För att få ut ålderspension från systemet måste man i princip ha varit ansluten och ha betalat avgifter i tio år, vilket Frida inte gör. Däremot kan Frida ansöka om att få tillbaka delar av den inbetalda avgiften i form av ett engångsbelopp när hon lämnar Japan, dock medges detta för max tre av åren. Det utbetalde beloppet beskattas med ca 20 procent.66
Till det arbetsbaserade systemet (pensionsförsäkring för anställda) kan arbetsgivare ansluta de som arbetar minst 30 timmar i veckan. Japanska arbetsgivare (företag) med minst fem anställda är skyldiga att ansluta sina anställda till det arbetsbaserade systemet. Dessa arbetsgivare måste även ansluta makar till de anställda, om dessa inte själva förvärvsarbetar.67 När det gäller det arbetsbaserade systemet ska arbetsgivaren betala in 9,15 procent av den anställdes lön till den japanska pensionsmyndigheten. Vidare ska den anställde själv stå för motsvarande summa, vilket innebär att inbetalningen motsvarar 18,3 procent av den anställdes lön. Det framstår som något oklart om en utländsk arbetsgivare måste ansluta sin anställda till det arbetsbaserade systemet. Jag tolkar kontexten och beskrivningen i förarbetena till socialförsäkringskonventionen som att så är fallet. På liknande sätt som för den nationella pensionen kan en person vars arbetsgivare har betalat in avgifter i minst sex månader men inte tio år ansöka om att få delar av avgifterna återbetalad. Även på denna återbetalning tas inkomstskatt ut med cirka 20 procent.68
I det sociala trygghetssystemet ingår även andra avgifter, såsom avgift för en hälsoförsäkring och en arbetsförsäkring som arbetstagare och eller arbetsgivaren betalar.69
Prop. 2020/21:199 s. 36.
Det finns även befrielsegrunder, men dessa är inte tillämpliga på Frida.
Prop. 2020/21:199 s. 34.
A.prop. s. 33.
A.prop. s. 35–36 och Uzawa & Yamamoto (n 46) avsn. 3.1.
Uzawa & Yamamoto (n 46) avsn. 3.1 och dens. Japan – Corporate Taxation sec. 4., Country Tax Guides IBFD (nerladdad 2021-12-20).
3.3.2 Socialförsäkringskonventioner i allmänhet och konventionen mellan Sverige och Japan i synnerhet
3.3.2.1 Inledande kommentarer – utformning och syfte
Som nämnts ovan finns ingen modell för konventioner om social trygghet. Det framstår dock som att de svenska socialförsäkringskonventionerna i huvudsak följer ungefär samma struktur, även om innehållet varierar. Äldre konventioner består ofta av fyra delar.70 Nyare konventioner som Sverige har ingått, såsom exempelvis med Japan och Indien (2013) är uppdelade i fem delar: i) allmänna bestämmelser,71 ii) lagvalregler, iii) särskilda bestämmelser om de olika förmånerna, iv) övriga bestämmelser och v) övergångs- och slutbestämmelser. Skillnaden mellan äldre och nyare konventioner synes motiverad av att öka läsbarheten.
Syftet med socialförsäkringskonventionerna är som nämnts inledningsvis att samordna ländernas nationella system genom att peka ut det lands lag som ska tillämpas. Detta innebär att det är synnerligen viktigt att veta vilka regelverk som omfattas av konventionen och vilken personkrets som omfattas. I övrigt gäller svensk rätt, exempelvis SFB och SAL.
I avsnittet nedan ges en översiktlig redogörelse för socialförsäkringskonventionernas tillämpningsområde och lagvalsregler. Eftersom dessa skiljer sig åt i olika konventioner nämns några exempel ad hoc från olika konventioner. Huvudfokus ligger dock på socialförsäkringskonventionen med Japan i syfte att tillämpa den på scenariot med Frida.
Se Skatteverket, Rättslig vägledning (n 14) eller Försäkringskassan (n 3) s. 250 och konventionen med Marocko (1983).
De allmänna bestämmelserna omfattar ofta olika definitioner, vilka personer som omfattas, vilka socialförsäkringsgrenar som omfattas, vilka principer som gäller osv.
3.3.2.2 Tillämpningsområde – förmåner och personer
När det gäller socialförsäkringskonventionernas tillämpningsområde är dessa olika. Ingen konvention innehåller alla förmåner i SFB. Det är därför viktigt att fastställa aktuell konventions materiella tillämpningsområde. Många av konventionerna är så kallade pensionsförmånskonventioner,72 vilket innebär att de omfattar olika delar av pensionsförmånerna, tillika de avgifter som har koppling till motsvarande förmåner. Även konventionen med Japan kan karaktäriseras som en pensionsförmånskonvention, vilket framgår av artikel 2. Artikel 2.1 i socialförsäkringskonventionen med Japan lyder:
Detta avtal ska gälla för följande:
För Japans del, de japanska pensionssystemen för
den nationella pensionen (med undantag av den nationella pensionsfonden), och
pensionsförsäkringen för anställda (med undantag av pensionsfonden för anställda).
I detta avtal ska emellertid den nationella pensionen inte omfatta ålderspension i form av välfärdspension eller andra omställnings- eller tilläggspensioner som betalas ut i välfärdssyfte och som helt eller delvis finansieras av nationella budgetära medel; och
- b.
För Sveriges del, lagstiftningen om
sjukersättning och aktivitetsersättning,
inkomstgrundade ålderspensioner och garantipensioner, och
efterlevandepensioner och efterlevandestöd, och
socialavgifter med avseende på den lagstiftning som avses i led i–iii i denna punkt.
Som framgår av artikel 2.1b iv) omfattas endast de avgifter som är kopplade till dessa förmåner. Här handlar det således endast om delar av de svenska arbetsgivaravgifterna. Den svenska arbetsgivaravgiften (19,8 procent)73 består av följande delavgifter:
Sjukförsäkringsavgift (3,55 procent),
Föräldraförsäkringsavgift (2,6 procent),
Ålderspensionsavgift (10,21 procent),
Efterlevandepensionsavgift (0,6 procent),
Arbetsmarknadsavgift (2,64 procent) och
Arbetsskadeavgift (0,2 procent)
Här framgår att ålderspensionsavgiften, efterlevande pensionsavgiften och delar av sjukförsäkringsavgiften synes omfattas av konventionen.74 Socialförsäkringskonventionen mellan Sverige och Indien har motsvarande lydelse när det gäller det materiella omfånget, varför tidigare tolkningar av densamma kan tjäna som ledning för tolkningen av den nya konventionen med Japan. Beträffande sjukförsäkringsdelen framgår av 2 § lag (2013:524) om konvention om social trygghet mellan Sverige och Indien att sjukförsäkringsavgiftens procentsats ska motsvara den del som avser sjukersättning och aktivitetsersättning. För år 2021 uppgick denna till 1,39 procent.75 Om motsvarande skulle gälla för Japan, skulle det innebär att arbetsgivaravgifter omfattas av konventionen med motsvarande totalt 12,2 procent i stället för 19,8 procent.
Som nämnts ovan gäller att om en socialförsäkringskonvention endast innehåller vissa socialförsäkringsgrenar (t.ex. pension) innebär det att övriga avgifter som inte har koppling till just dessa försäkringsgrenar kan uppbäras av Sverige enligt intern svensk rätt. Det innebär också (beroende på den andra statens regler) att andra avgifter kan uppbäras av den andra staten. Till skillnad från EU-förordningen innehåller flertalet av de av Sverige ingångna socialförsäkringskonventionerna inget generellt förbud mot att en anställd omfattas av vissa delar av båda ländernas socialförsäkringssystem samtidigt,76 vilket innebär att principen om ett lands lag vilken återfinns i artikel 11 i EU-förordningen vanligtvis inte finns i konventionerna.77 Det förefaller således som att om en avgift inte omfattas av socialförsäkringskonventionen kan båda staterna ta ut avgiften vilket i sin tur torde innebära att personen är dubbelförsäkrad och kan erhålla dubbla förmåner.78
I Fridas fall innebär den nu gjorda tolkningen att förmåner i form av ålderspension, efterlevandepension mm, och vissa sjukförsäkringar omfattas av socialförsäkringskonventionen, motsvarande 12,2 procent av arbetsgivaravgifterna. Övriga förmåner i SFB, inklusive de bosättningsbaserade förmånerna omfattas inte av konventionen.
Precis som på skatterättens område sker förändringar i den interna socialförsäkringsrätten med jämna mellanrum. I artikel 2.2 i vissa socialförsäkringskonventioner finns en regel som hanterar sådana förändringar. En sådan bestämmelse finns även i konventionen med Japan. Artikeln stadgar att konventionen ska tillämpas även på ändringar, såvida de inte på ett betydande sätt ändrar den omfattning som nu gällande system har. Här kan man se en likhet såtillvida att även artikel 2.4 i skatteavtalen oftast endast omfattar förändringar som tar sikte på ”identical or substantially similar taxes”.
Vid en tillämpning av artikel 2.2 i många socialfärskringskonventioner är det viktigt att ha den svenska historiken klar för sig. Flera av de svenska konventionerna är från 1980-talet.79 Den svenska socialförsäkringslagstiftningen har genomgått en hel del förändringar sedan dess och det är därför viktigt att veta vilka lagar eller förmåner som har ersatt tidigare lagar eller förmåner och huruvida någon materiell ändring har varit åsyftad.80 Som exempel kan nämnas att många avtal omfattar den tidigare folkpensionen.81 Folkpensionen avsåg enligt lag om allmän försäkring (1962:381) bland annat förtidspension (numer sjukersättning och aktivitetsersättning), handikappersättning och vårdbidrag. De två senare har från år 2019 ersatts av merkostnadsersättning och omvårdnadsbidrag.
I artikel 3 stadgas oftast vilka personer som omfattas av konventionen. I exempelvis socialförsäkringskonventionerna med Japan respektive Indien omfattas personer som omfattas eller har omfattats av lagstiftningen i något av länderna och andra personer som härleder rättigheter från en sådan person. Här finns inget krav på svenskt medborgarskap, vilket kan förstås mot bakgrund av att sådana regler inte längre finns i nationell rätt. Det sagda innebär att Frida skulle omfattas av artikel 3, eftersom hon före det att hon blev utsänd bodde i Sverige och omfattades av SFB regler.
I andra socialförsäkringskonventioner finna andra personkategorier. Som exempel kan nämnas att i konventionerna med USA och Quebec omfattas även flyktingar och statslösa personer. I konventionen med Algeriet har en begränsning skett till att endast omfatta konventionsstaternas medborgare. I konventionen med Marocko är personkretsen mer eller mindre underförstådd och stadgar endast att vissa personer ska likställas med det egna landets medborgare. Sannolikt har utformningen att göra med att konventionen är en av de äldsta och bygger på hur lagstiftningen såg ut på 1980-talet.
Sammanfattningsvis, när det gäller socialförsäkringskonventionernas tillämpningsområde innebär dessa att konventionerna pekar ut det lands lag som gäller för de förmåner som omfattas av konventionerna. För övriga förmåner kan personen omfattas av båda ländernas lagstiftning, vilket innebär att hen kan bli dubbelförsäkrad, men även skyldig att betala avgifter i båda länderna.
Se konventionerna med USA, Kanada, Indien, Filipinerna och Sydkorea. I konventionen med Filipinerna omfattas även arbetsskada.
Ofta anges att arbetsgivaravgiften är 31,42 procent, vilket de facto är fel. Arbetsgivaravgifterna är 19,8 procent och den allmänna löneavgiften är 11,62 procent. För en analys av betydelsen av denna distinktion se exempelvis Herzfeld Olsson, m.fl., Likabehandlingsprincipens olika ansikten, Iustus 2019 s. 244 f. Cejie (n 9) s. 165 ff.
I lag (2000:981) om fördelning av socialavgifter (FSAL) framgår vilka förmåner de olika delaravgifterna är avsedda att finansiera, se särskilt 3, 6, 8 §§ FSAL.
Försäkringskassans föreskrifter, FKFS 2020:10.
Sådana förbud finns dock i den nordiska konventionen och i konventionerna med Chile, Österrike och Luxemburg.
Skatteverket, Rättslig vägledning – Konventionernas utformning och omfattning (2019).
I förtydligande syfte bör det nämnas att staterna naturligtvis inte har likadana avgifter och försäkringssystem. Här åskådliggörs följaktligen endast principen.
Se (n 4) ovan.
För en genomgång av reformer på socialförsäkringssidan se Mannelqvist, Samband i socialförsäkringen. En rättsvetenskaplig studie a sambandet mellan förmåner och avgifter i socialförsäkringen, Iustus 2003 s. 65–80 eller Vahlne Westerhäll, Den starka statens fall? En rättsvetenskaplig studie a svensk social trygghet 1950–2000, Norstedts Juridik 2002 eller dens. Legal Changes in Social Security in the Nordic Countries in the Period 1950–2000 from the Perspective of Subsidiarity and Solidarity, 6 Eur. J. Soc. 2004 s. 335–361.
Se exempelvis artikel 2.1Bb) i konventionen med Marocko. Pensionssystemet reformerades i slutet av 1990-talet och inkomstgrundande ålderspension infördes (inkomstpension och premiepension). I konventionen med Marocko finns motsvarande bestämmelse om förändringar (artikel 2.2), varför konventionen bör omfatta förmånerna enligt det reviderade systemet.
3.3.2.3 Lagvalsregler
Huvudregeln är att en person som arbetar i ett land omfattas av arbetslandets lagstiftning, dvs. det land där arbetet fysiskt utförs.82 Detta innebär att avgifterna ska betalas i arbetslandet. I samtliga svenska socialförsäkringskonventioner finns ett undantag från denna huvudregel när det gäller utsändning av arbetstagare. Vid utsändning kan arbetstagaren stå kvar i utsändningsstatens sociala trygghetssystem under utsändningstiden.83 Tiden för utsändning varierar i olika konventioner (mellan 12 och 60 månader).84 Vanligtvis finns även en möjlighet att förlänga utsändningsperioden om försäkringsorganisationerna i båda länderna kommer överens om det.85
Ofta görs även en åtskillnad mellan avsiktskonventioner och ej avsiktskonventioner.86 En avsiktskonvention innebär att om avsikten är att vara utsänd längre tid än konventionens utsändningstid, blir utsändningsregeln inte tillämplig och arbetslandets lagstiftning tillämpas från första dagen. Om konventionen är en ej avsiktskonvention innebär det att arbetslandets lagstiftning tillämpas först efter det att utsändningstiden i konventionen har överskridits.
Många konventioner innehåller även särskilda regler för statligt anställda, diplomater, resande personal och sjömän, m.fl. Även särskilda regler om medföljande make och barn finns i flera av de nyare socialförsäkringskonventionerna såsom exempelvis i konventionerna med Indien och Japan. Av dessa följer att såtillvida den medföljande maken inte själv börjar arbeta omfattas hen av utsändningslandets lagstiftning.
När det gäller utsändning krävs att utsändningen kan styrkas. Detta görs från svensk sida genom att Försäkringskassan utfärdar ett intyg.87 Intyget har även betydelse för Skatteverket, eftersom det är verket som beslutar om avgifter och pensionsgrundande inkomst. Intyget har länge haft en stark ställning och ett avsteg från det har i princip ansetts rättsligt omöjligt. Det har endast varit när utställande myndighet dragit tillbaka eller ogiltigförklarat intyget som Skatteverket har kunnat bortse från detsamma.88 Även om Skatteverket, via Försäkringskassan (som är behörig myndighet), har påkallat att intyget är utfärdat under falska förespeglingar behöver Skatteverket följa intyget till dess att utställande myndighet exempelvis återkallat det. Frågan om möjlighet finns att bortse från ett rent förfalskat intyg (dvs. inte utfärdat av behörig institution, eller därefter har ändrats) har mig veterligen inte behandlats i EU-domstolens praxis.89 I april 2021 förtydligade Skatteverket i ett ställningstagande att om verket efter utredning finner att ett intyg är förfalskat kommer verket att bortse från intyget såvida inte ingivaren visar att handlingen är äkta (icke förfalskad).90 Ställningstagandet framstår å ena sidan som pragmatiskt med hänsyn till svårigheten för utställande myndighet att återkalla ett intyg som den inte har ställt ut. Å andra sidan kanske EU-rätten kräver att även den andra myndigheten (vilken har varit föremål för förfalskningen) har en möjlighet att uttala sig i ärendet innan Skatteverket bortser från intyget.
Avslutningsvis kan noteras att det i konventionerna inte finns någon motsvarande undantagsregel som i EU-förordningen rörande situationen då en person arbetar i två eller flera stater.
Om vi riktar blicken mot socialförsäkringskonventionen med Japan återfinns huvudregeln om arbetslandets lag i artikel 6. Undantaget för utsändning, vilket är tillämpligt för Frida återfinns i artikel 7 och omfattar även situationen om Frida blev utsänd till en s.k. relaterad arbetsgivare i Japan, exempelvis ett koncernföretag.91 Artikel 7 innebär att Sverige har rätt att uppbära avgifter under år 1–4 och följaktligen har Frida tjänat in dessa förmåner inom ramen för det svenska systemet, trots att hon har vistats utomlands. Av artikel 12 framgår vidare att artikel 7 endast ska tillämpas vid obligatorisk lagstiftning. De olika förmånerna som omfattas av artikel 2 ovan är obligatoriska i svensk rätt, varför de omfattas av utsändningsregeln.
I Fridas fall kommer socialförsäkringskonventionen att innebära att hon kan stå kvar i svensk socialförsäkring, även om hon har en privat arbetsgivare. Om Frida hade varit statligt anställd gäller att det inte finns några tidsgränser för utsändning enligt artikel 8.92 Eftersom de två japanska pensionssystemen omfattas av konventionen innebär det att Japan inte kan ta ut pensionsavgifter. För Fridas del medför det att hon inte tjänar in pension i Japan och inte heller behöver ansöka om att få tillbaka delar av inbetalade avgifter mm (se avsnitt 3.3.1.2). För svenskt vidkommande omfattas i Fridas fall intjänandet av exempelvis inkomstgrundande ålderspension (pensionsgrundandeinkomst). Precis som i alla andra utsändningssituationer krävs att arbetstagaren har ett intyg från behörig myndighet (Försäkringskassan).93
Socialförsäkringskonventionen omfattar inte rätten till barnbidrag eller föräldrapenning, utan här gäller nationell rätt. Som nämnts ovan har såväl Sverige som Japan barnbidrag som en förmån i det sociala trygghetssystemet. Detta innebär att om Frida kvalificerar sig för barnbidrag i båda länderna kan dubbla bidrag erhållas.94 Av redogörelsen i avsnitt 3.3.1.1 följer dock att Frida inte kvalificerar sig för svenskt barnbidrag om hon har en privat arbetsgivare, men däremot om denne är statlig.
Motsvarande princip gäller inom EU, se Cejie, Lex loci laboris – en förlegad EU-rättslig princip i ljuset av Coronapandemin och nya sätt att arbeta? SN 2021 s. 240–252. Det kan dock noteras att det finns andra principer som tillämpas i andra länders konventioner, se Strban (n 19) s. 139–141.
Här kan en skillnad i förhållande till EU-förordningen noteras. I konventionerna saknas oftast regler om utsändning av enskilda näringsidkare, se dock artikel 7.2 i konventionen med Japan.
Som exempel kan nämnas att utsändningstiden i konventionerna med Chile, Kap Verde, och Turkiet är 12 månader, Indien, Québec, Sydkorea är 24 månader, Marocko och Israel är 36 månader och USA och Japan är 60 månader.
Se artikel 7 i konventionen med Indien. En möjlighet att förlänga en utsändning omfattas av dispensregeln i artikel 10 i konventionen med Japan, se prop. 2020/21:199 s. 42–43.
Blank Thörnroos & Sindahl (n 4) s. 133.
Inom EU kallas intyget för A1-intyg. Här kan noteras att EU Parlamentet har bett EU Kommissionen att föreslå en lagstiftning om ett EU pass avseende social trygghet, se Popa, European Parliament Asks for Quick Introduction of EU Social Security Pass, IBFD-European Union-Corporate Taxation-Country Surveys sec. 4 (nerladdad 2021-11-26).
Se mål Alpenrind m.fl., C-527/16, EU:C:2018:669.
Om praxis och tolkning därav se Försäkringskassan (n 3) s. 220–223. Se även Administrativa Kommissionens rekommendation nr A1 av den 18 oktober 2017 om utfärdande av de intyg som avses i artikel 19.2 i förordning 987/2008, 2018/C 183/06.
Skatteverkets ställningstagande, Skatteverkets hantering av intyg om tillämplig lagstiftning för socialförsäkring (A1-intyg), dnr 8-896159 (2021-04-16).
En sådan regel finns exempelvis inte i konventionen med Indien, vilket innebär att om en person blir utsänd att arbeta i ett dotterbolag till ett svenskt bolag så omfattas hen inte av svensk lagstiftning.
Se även prop. 2020/21:199 s. 42.
Försäkringskassan (n 3) s. 256 f.
Enligt svensk rätt har Frida rätt till bosättningsbaserade förmåner om hon är statligt anställd, se avsnitt 3.3.1.1 ovan.
3.4 Konsekvenser av ingångna traktat
I ett skatterättsligt sammanhang kan det noteras att om ett skatteavtal inte funnits mellan Sverige och Japan hade båda länderna enligt huvudreglerna i sin interna rätt kunnat beskatta Fridas inkomst förutom om Frida var begränsat skattskyldig och hade en privat arbetsgivare (5 § p. 2 SINK). Vid obegränsad skattskyldighet hade dock Sverige undantagit Fridas lön från beskattning enligt sexmånadersregeln.95 Om Frida vore begränsat skattskyldig och statligt anställd hade inkomsten förvisso varit skattepliktig enligt SINK, men av 5 § st. 4 följer att ”skattepliktig inkomst enligt denna lag är dock endast sådan inkomst som skulle ha beskattats hos en obegränsat skattskyldig enligt inkomstskattelagen.” Mot bakgrund av att sexmånadersregeln hade tillämpats vid obegränsad skattskyldighet torde inkomsten inte beskattas i Sverige trots 5 § p. 1 SINK.
Sammanfattningsvis, om något skatteavtal inte funnits mellan Sverige och Japan hade Sverige inte beskattat Fridas lön oavsett om hon vore statligt eller privat anställd, enligt intern rätt. Inkomsten hade i förevarande scenario beskattats endast i Japan.
Nu när skatteavtalet de facto är tillämpligt leder det till att Fridas inkomster förvisso fortfarande kommer att beskattas i ett av länderna, men med ett annat utfall. Vid en statlig anställning kommer Fridas lön att beskattas i Sverige även under den tid hon befinner sig som utsänd till Japan och vid en privat anställning kommer lönen endast att beskattas i Japan. En potentiell dubbelbeskattning undviks således i samtliga situationer både om ett skatteavtal finns och om ett avtal inte hade funnits. Fördelen med ett skatteavtal i detta sammanhang är, ur ett svenskt statsfinansiellt perspektiv, att Sverige kan uppbära skatt vid utsändning av statligt anställda arbetstagare.
Exemplet med Frida visar att innan socialförsäkringskonvention mellan Sverige och Japan träder i kraft måste Frida och hennes arbetsgivare betala pensionsavgifter i Japan, utan att Frida kvalificerar sig för framtida japansk pension. Vissa av de inbetalda avgifterna, men långt ifrån alla, skulle kunna återfås i form av en skattepliktig engångsutbetalning när hon återvänder till Sverige. Hade hon haft en privat arbetsgivare skulle hon bli utförsäkrad från dag ett vid utsändningen. Om Frida hade en statlig arbetsgivare hade hon även kunnat ha stått kvar i svensk socialförsäkring, vilket dock hade inneburit dubbla avgifter.
I och med socialförsäkringskonventionen kan Frida stå kvar i svensk social trygghet under utsändningstiden oavsett om hon är anställd av staten eller av en privat arbetsgivare. Hon eller hennes arbetsgivare ska således inte betala pensionsavgifter till det Japanska systemet. För Fridas privata arbetsgivare innebär konventionen att avgifter endast betalas i Sverige, avseende de avgifter som omfattas av konventionen (dvs. 12,2 procent i stället för 19,8 procent). Begränsningen beror på att det endast är de förmåner som konventionen omfattar som utsträcker tillämpligheten av förmånerna i SFB. Övriga förmåner och avgifter faller tillbaka på den rent interna rätten. På motsvarande sätt uppstår frågan om en statlig arbetsgivare endast behöver betala 12,2 procent (konventionen) eller hela 19,8 procent (SAL) av arbetsgivaravgifterna. Som framgått ovan och mot bakgrund av syftet med konventionen torde 19,8 procent betalas. Konventionen begränsar inte intern rätt på samma sätt som ett avtal utan pekar endast ut tillämpligt regelverk (det svenska). Förmåner och avgifter som faller utanför konventionen kan tas ut av respektive land (övriga arbetsgivaravgifter och förknippade förmåner). Vid statlig anställning föreligger en möjlighet till förlängd utsändning enligt intern rätt, vilket torde möjliggöra att avgifterna tas ut enligt intern rätt och motsvarande förmåner ges.
En fördel med socialförsäkringskonventionen utifrån arbetstagarens perspektiv är möjligheten till sammanläggning av försäkringsperioder. Detta skulle exempelvis kunna aktualiseras om en svensk person väljer att arbeta i Japan under två år. Hen kommer då kunna tillgodoräkna sig denna tid för att lättare uppfylla olika tidsmässiga kvalifikationskriterier (fem år) i det svenska systemet för rätt till exempelvis pensionspoäng, tilläggspension mm.96
Sammanfattningsvis får socialförsäkringskonventionen störts betydelse för privat anställda och dessas arbetsgivare vid utsändning. Arbetstagaren kan stå kvar i svensk försäkring avseende bland annat pension och några pensionsavgifter behöver inte betalas i Japan. Arbetsgivaravgifterna för den svenska privata arbetsgivaren uppgår till 12,2 procent.97 Mot bakgrund av intern rätt kan några bosättningsbaserade förmåner dock inte erhållas. Frida omfattas exempelvis inte heller av arbetsskadereglerna i SFB. Om arbetsgivaren är statlig blir effekten av konventionen att arbetsgivaren inte behöver betala pensionsavgifter i Japan. Samtliga bosättningsbaserade (tex. barnbidrag) förmåner kan erhållas. Beroende på Japans kvalifikationskrav för banbidrag kanske hon kan erhålla dubbla barnbidrag.
Sammantaget innebär de två folkrättsliga traktaten att skatter och avgifter betalas i Sverige vid statlig anställning. Vid privat anställning skulle vissa avgifter (12,2 procent) betalas i Sverige och skatt betalas i Japan. Även om omständigheten att betala avgifter till ett land och skatter till ett annat land kan innebära administrativa svårigheter för såväl arbetstagare som arbetsgivare, innebär traktaten onekligen vissa förenklingar för arbetstagaren och dennes arbetsgivare jämfört med den situation som gällde om dessa inte fanns.
En tillämplighet av sexmånadersregeln hade inte begränsats av ett skatteavtal, eftersom ett sådant inte funnits.
Prop. 2020/21:199 s. 50. Reglerna om sammanläggning återfinns i artikel 13–18 i konventionen med Japan.
Se dock avsnitt 3.3.2.2 ovan om vissa antaganden.
4 Avslutande kommentarer
4.1 Socialförsäkringskonventionernas förhållande till andra interna regler
I detta avsnitt ska ytterligare några kommentarer rörande socialförsäkringskonventionernas förhållande till intern rätt lämnas. Som nämnts ovan är det få konventioner som förhindrar att en person omfattas av fler än ett lands sociala trygghetssystem. Liknande princip finns på skatterättens område, dvs. en person kan vara obegränsat skattskyldig i mer än ett land. Detta innebär att såväl dubbla skatter som dubbla avgifter kan tas ut. Några avtal om att undanröja dubbla avgifter finns inte, även om uttaget av vissa avgifter, som framkommit ovan, begränsas av ingångna socialförsäkringskonventioner. Däremot finns interna regler i IL som möjliggör att utländska obligatoriska socialförsäkringsavgifter i vissa fall kan dras av som allmänt avdrag (62 kap. 6 § IL). Av lagtextens ordalydelse framgår dock att detta endast avser avgifter som tas ut i vissa specifika fall, dvs. om avgiften har tagits ut i överenstämmelse med den nordiska konventionen eller EU-förordningen. Varför denna begränsning finns är oklart.98 Exemplet utgör en tydlig brist i likabehandling. Likabehandlingsprincipen i Regeringsformen gäller förvisso inte lagstiftaren, men en förklaring till denna brist i likabehandling hade ökat rationaliteten och legitimiteten i reglerna.
Här kan också noteras att arbetsgivaravgiften endast är en av flera avgifter som tas ut på löneinkomster och att det endast är delar av dessa som omfattas av socialförsäkringskonventionen med Japan. Den allmänna löneavgiften omfattas inte av konventionen. Denna avgift är egentligen en skatt och betalas av alla arbetsgivare som är skattskyldiga i Sverige. Att Frida arbetar utomlands påverkar inte arbetsgivarens skyldighet att betala avgiften. Den allmänna löneavgiften omfattas inte heller av skatteavtalen, varför dessa inte begränsar Sverige från att ta ut densamma. Den allmänna löneavgiften tas ut med 11,62 procent.99
Allmän pensionsavgift tas ut med 7 procent via arbetstagarens slutskattsedel. Motsvarande skattereduktion ges oftast (67 kap. 4 § IL). Den allmänna pensionsavgiften är kopplad till pensionsgrundande inkomst enligt 59 kap. SFB. I princip innebär reglerna att den som omfattas av svensk socialförsäkring och har en inkomst som är skattepliktig enligt IL är skyldig att erlägga avgiften. Om en person som är utsänd och blir befriad från skatt i Sverige enligt exempelvis sexmånadersregeln ska den allmänna pensionsavgiften inte betalas, trots att inkomsten är pensionsgrundande.100 Detta innebär att Frida erhåller pensionsgrundande inkomst (PGI) på sina inkomster när hon är utsänd till Japan, så länge hon omfattas av svensk socialförsäkring, eftersom rätten till PGI följer skyldigheten att betala avgifter i internationella förhållanden. Det sagda har ovan illustrerats av scenariot i avsnitt 3.
Om Fridas arbetsgivare har tecknat en tjänstepension åt henne ska arbetsgivaren även betala särskild löneskatt på pensionskostnader101 enligt Skatteverket. Detta gäller så länge hon omfattas av den svenska arbetsbaserade socialförsäkringen.102
Frågan har inte behandlats i kommenteraren till Inkomstskattelagen, se Andersson m.fl. Inkomstskattelagen, En kommentar. Del I och II (Juno Version 21 A).
Se lag (1994:1920) om allmän löneavgift, Cejie (n 9) s. 139–140, Blank Thörnroos & Sindahl (n 4) s. 20–21.
Blank Thörnroos & Sindahl (n 4) s. 205.
Lag (1991:687) om särskild löneskatt på pensionskostnader.
Skatteverkets ställningstagande, Särskild löneskatt på pensionskostnader för utsänd personal, dnr 8-1020764 (2021-07-01).
4.2 Sammanfattande ord
I artikeln har socialförsäkringskonventioner introducerats och därtill kontrasterats mot skatteavtal. I avsnitt 2–3 har flera likheter mellan de olika typerna av traktat identifierats, vilka kan förstås mot bakgrund av att de är folkrättsliga förpliktelser. Vidare har skillnader i underliggande principer och begrepp i såväl intern rätt som på folkrättslig nivå identifierats i artikeln. Som exempel kan nämnas de tidsfrister som finns i de två typerna av traktat vid utsändning. Enligt många skatteavtal kan en utsänd arbetstagare betala skatt i utsändningsstaten om hen är utsänd i 183-dagar (6 månader), medan tiden i konventionerna är betydligt längre (12–60 månader). Förklaringen till denna skillnad är sannolikt syftet med de olika traktaten och den större komplexiteten som finns i att byta socialförsäkringssystem jämfört med var man betalar skatt. En annan skillnad är att konventionerna kan sägas utvidga de tidsfrister som finns i nationell rätt. Någon liknande utvidgning kan inte ske genom skatteavtal.
Exempel har primärt hämtats från traktat ingångna med Japan, men i syfte att visa på de skillnader och likheter som finns mellan olika socialförsäkringskonventioner har den japanska konventionen jämförts med den indiska. Syftet med denna jämförelse har varit att visa på några olikheter mellan olika socialförsäkringskonventioner. Att jämföra med Indien, vilket är en av de nyare socialförsäkringskonventionerna, har dock snarare visat på att likheter föreligger även mellan olika konventioner. Detta till trots bör rättstillämparen notera att socialförsäkringskonventionerna till skillnad från skatteavtalen inte har en gemensam modell som utgångspunkt. Några allt för generella slutsatser bör därför inte dras.
Slutligen kan det noteras att socialförsäkringskonventionen med Japan framstår som relativt modern. Till skillnad mot många äldre konventioner är den strukturerad på ett något tydligare sätt, innehåller ytterligare vägledning för tolkning och omfattar utsändning av egenföretagare.
För att visa på de konsekvenser som ingångna traktat leder till har dessa tillämpats på ett utsändnings-scenario vilka har sammanfattats i avsnitt 3.4 ovan. En jämförelse har därtill gjorts med om några traktat inte funnits.
Katia Cejie är professor i finansrätt vid juridiska institutionen, Uppsala universitet.