Dnr 43-21/D.
Skatterättsnämnden (SRN) har i ett förhandsbesked den 5 januari 20221funnit att ett tillskott av aktieägarlån från moderbolag till dotterbolag utgör en skattepliktig inkomst till den del aktieägarlånens nominella belopp överstiger fordringarnas marknadsvärde. Tillskottet kunde enligt SRN endast ses som ett ej skattepliktigt aktieägartillskott till den del det motsvarade fordringarnas marknadsvärde vid tidpunkten för tillskottet. Förhandsbeskedet är mycket intressant då det avser en tämligen vanligt förekommande situation. Att avgörandet dessutom synes gå emot den inställning som Skatteverket tidigare har gett uttryck för gör det hela än mer intressant. Eftersom förhandsbeskedet är överklagat till Högsta förvaltningsdomstolen (HFD) är detta förhoppningsvis början på slutet av en lång följetång avseende skatteeffekterna vid omvandling av fordringar.
1 Inledning
En vanlig situation är att ett moderbolag av olika anledningar önskar kapitalisera sitt dotterbolag, antingen för att undvika en kapitalbrist eller för att stärka dotterbolagets fria egna kapital. Om moderbolaget sedan tidigare har en fordran på dotterbolaget åstadkoms detta inte sällan genom att fordran ”omvandlas” till aktieägartillskott. I tillskottshandlingen brukar detta ibland formuleras som att aktieägartillskott lämnas genom att skulden efterskänks, men lika vanligt är att det är själva fordran som lämnas som tillskott (varefter fordran utslocknar då gäldenär och borgenär är densamma).
Om fordrans nominella värde (NV) sammanfaller med fordrans marknadsvärde (MV) uppstår det för dotterbolaget normalt sett inte några särskilda frågor att ta ställning till. Ett aktieägartillskott är enligt vedertagen praxis skattefritt för mottagaren, och detta gäller oavsett om tillskottet sker kontant eller genom omvandling av fordran.
Annorlunda kan det dock eventuellt vara om fordrans MV understiger fordrans NV vid tidpunkten för omvandlingen.2 I dessa fall uppkommer frågan om det vid bedömningen av skattekonsekvenserna för dotterbolaget finns anledning att, helt eller delvis, se annorlunda på omvandlingen. För ett antal år sedan var denna fråga föremål för diskussion i skatterättsliga tidskrifter3. Upprinnelsen till diskussionen var att Skatteverket i ett uppmärksammat ställningstagande4 hade angett att i det fall fordrans MV understiger NV vid tidpunkten för omvandlingen ska skillnaden betraktas som ett ackord och inte ett aktieägartillskott. Detta ackord var visserligen skattefritt för dotterbolaget men det påverkade samtidigt eventuella underskott (40 kap. 21 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL).
Trots att det har gått många år sedan Skatteverkets ställningstagande, och trots att den situation ställningstagandet tar sikte på är relativt vanlig, har skattekonsekvenserna för dotterbolaget ännu inte varit föremål för prövning av HFD. Det finns ett fåtal avgöranden från underinstanserna med varierande utgång. Dessa fall har dock antingen avsett situationer där långivaren ursprungligen varit en bank, och där fordran har överlåtits till låntagarens aktieägare som därefter har omvandlat fordran till aktieägartillskott5, eller situationer där den fristående borgenären har efterskänkt fordran såsom ett kapitaltillskott.6
Mot ovanstående bakgrund är det glädjande att frågan på nytt har aktualiserats i ett förhandsbesked. Jag tror dock att utgången i SRN var överraskande för fler än mig. Eftersom förhandsbeskedet är överklagat kommer det bli mycket intressant att se vilken bedömning HFD gör.
Artikeln är disponerad enligt följande. Inledningsvis redogörs för vilka skatteregler och principer som aktualiseras vid omvandling av fordringar (avsnitt 2), och den tidigare diskussionen kring omvandling av fordringar vars MV understiger NV (avsnitt 3). Därefter redogörs för förutsättningarna i förhandsbeskedet och SRN:s bedömning (avsnitt 4). Avslutningsvis lämnar jag mina synpunkter på förhandsbeskedet och diskuterar även vilka konsekvenser förhandsbeskedet skulle få om det skulle stå sig (avsnitt 5 och 6).
Att dessa värden skiljer sig åt kan antingen beror på att dotterbolaget är på obestånd, eller att utsikterna till återbetalning av andra skäl har ändrats.
Se bl.a. Martin Norin, ”Omvandling av värdelösa fordringar – ackord eller aktieägartillskott”, SvSkT 2016:4 s. 281, Mats Brockert, ”Ackord eller aktieägartillskott enligt den ekonomiska innebörden”, SvSkT 2010:9 s. 869, Martin Nilsson, ”Ackord eller kapitaltillskott – det är frågan”, SvSkT 2010:4 s. 404, Ingrid Melbi, ”Den ekonomiska innebörden av eftergift av fordran”, SvSkT 2010:4 s. 471 samt Emilie Parland, ”Skatteeffekter i samband med omvandling av skuld till villkorat aktieägartillskott”, SvSkT 2010:9, s. 864.
”Kapitaltillskott till underskottsföretag”, dnr 131 61025-06/111.
Kammarrättens i Jönköping dom den 5 september 2002, mål nr 2355-2356-00 och Kammarrättens i Stockholm dom den 28 december 2009, mål nr 2907-09.
Kammarrättens i Göteborg dom den 13 maj, mål nr 666-01 och Kammarrättens i Jönköping dom den 16 augusti 2010, mål nr 2052-2053-09.
2 Omvandlingen av fordran – varför är det så svårt?
Frågan vilka skattekonsekvenser som är förknippade med att ett moderbolag efterskänker en fordran på sitt dotterbolag genom aktieägartillskott, eller lämnar fordran till dotterbolaget som aktieägartillskott, synes vid en första anblick vara tämligen enkel. Med tanke på hur vanlig situationen är borde frågan också sedan länge vara besvarad. Att frågan inte är så enkel beror dock på att en omvandling av fordran, beroende på omständigheterna, kan inta olika ”skepnader”. Detta innebär i sin tur att omvandlingen kan komma att omfattas av konkurrerande skatteregler och principer. I det fall fordrans MV och NV skiljer sig åt kompliceras situationen ytterligare då en fordran/skuld har en dualistisk karaktär, innebärande att värdet av fordran/skulden kan skilja sig åt för borgenär och gäldenär.
Det kan först och främst konstateras att för dotterbolaget innebär omvandling, direkt eller indirekt, en avskrivning av en skuld. En avskrivning av en skuld kan under vissa förutsättningar utgöra en skattepliktig intäkt, vilket har sin grund i att när en skuld skrivs av ökar gäldenärens skatteförmåga. Det är dock inte helt tydligt från praxis hur villkorslös denna princip är och vilka undantag som eventuellt kan finnas. Klart är emellertid att undantag från beskattning görs i det fall avskrivningen av skulden uppfyller förutsättningarna för att utgöra ett ackord. En ackordsvinst är nämligen skattefri för gäldenären. Undantag från beskattning torde, i vart fall hittills, även gälla i det fall avskrivningen av skulden uppfyller förutsättningarna för att utgöra ett aktieägartillskott.
Även om det inte finns någon definition av ackord i IL finns det en relativt riklig praxis och doktrin att utgå från vid bedömningen av om ett ackord är skattefritt.7 För att ett ackord ska vara skattefritt brukar anges (i) att gäldenären ska vara på obestånd, (ii) att det ska vara ett villkorslöst efterskänkande samt (iii) att det ska vara en frivillig överenskommelse mellan borgenär och gäldenär.8
Inte heller beträffande aktieägartillskott finns det någon särskild reglering i IL, och inte heller i aktiebolagslagen (2005:551). Aktieägartillskott brukar dock civilrättsligt förenklat beskrivas som en åtgärd som syftar till att öka aktiebolagets tillgångar utan att öka dess skulder. Detta syfte uppnås oavsett om tillskott lämnas för att öka bolagets fria egna kapital eller för att täcka en förlust i bolagets verksamhet (se bl.a. RÅ 2001 ref. 28 I och II). Det har i detta sammanhang ingen betydelse hur tillskottet lämnas, innebärande att ett tillskott kan lämnas kontant, genom tillskott av sakegendom, genom en betalningsutfästelse eller genom avskrivning av skuld.
Att aktieägartillskott är skattefria för mottagaren följer av allmänna skatterättsliga principer och vedertagen praxis.9 Ur skattehänseende synes det inte finnas någon direkt koppling till hur givaren och mottagaren har redovisat tillskottet, dvs. om tillskottet hos mottagaren har redovisats som en inkomst i resultaträkningen eller direkt över eget kapital.10 Även tillskott som betecknas som bidrag till ett dotterbolag kan i vissa fall utgöra ett skattefritt aktieägartillskott. En förutsättning för att ett bidrag ska vara skattefritt är dock att bidraget lämnas av aktieägaren just i dennes egenskap av aktieägare.11
Det ovanstående innebär sammanfattningsvis att en omvandling av en fordran innehåller attribut som gör att den kan uppfylla förutsättningarna för att behandlas som en skattepliktig avskrivning av skuld, ett skattefritt ackord eller ett skattefritt aktieägartillskott.12 I det fall omvandlingen uppfyller förutsättningarna för att utgöra ett aktieägartillskott eller ackord torde den skattefrihet som följer av dessa företeelser ”ta över” den skatteplikt som normalt följer av avskrivning av skuld. Frågan är dock vad som gäller om en omvandling uppfyller förutsättningarna för att utgöra såväl ett aktieägartillskott som ett ackord, och är detta ens möjligt? Ska det i sådana fall behandlas som ett aktieägartillskott, eller som ett ackord som reducerar underskotten? Frågan är vidare om det är möjligt att dela upp en omvandling i olika delar, och där en del uppfyller förutsättningarna för ett skattefritt aktieägartillskott och den andra delen är att anse som ett skattefritt ackord eller en skattepliktig avskrivning av skuld? Vissa av dessa frågor har diskuterats tidigare, och vissa frågor kommer förhoppningsvis att besvaras genom förhandsbeskedet.
Se bl.a. RÅ 1929 Fi 396, RÅ 1929 Fi 2032 samt RÅ 1963 ref. 48) samt Lennart Staberg, ”Avdrag för förlust på lånefordran i samband med underhandsackord och ackordsliknande uppgörelser”, SkatteNytt 2005 s. 143.
Göran Grege, ”Inkomstbeskattning vid obestånd”, SvSkT 1997:2, s. 342.
Se bl.a. SOU 1964:29, RÅ 1956 Fi 1, RÅ 1969 Fi 1537, RÅ 2005 not. 131, RÅ 2001 ref. 28 I–II och RÅ 2005 ref. 26.
Se RÅ 2005 not. 131.
Se RÅ 2001 ref. 28 I–II och RÅ 2005 ref. 26.
Några ord ska även sägas om koncernbidrag även om detta är något av ett specialfall. Koncernbidrag är som bekant avdragsgillt för det bolag som lämnar koncernbidraget och skattepliktigt för det bolag som mottar koncernbidraget. En förutsättning för avdragsrätt är dock att det sker en värdeöverföring motsvarande koncernbidragets storlek. Eftersom en omvandling av en fordran kan utgöra en sådan värdeöverföring kan omvandlingen, om parterna så önskar, skattemässigt behandlas som ett koncernbidrag.
3 Tidigare diskussioner; aktieägartillskott eller ackord?
Skattekonsekvenserna vid omvandling av fordringar vars MV och NV sammanfaller är som nämnts inledningsvis inte särskilt problematiska. I dessa fall torde ackord vara uteslutet eftersom dotterbolaget knappast kan vara på obestånd, och om omvandlingen görs av en aktieägare bör denna omvandling behandlats som ett skattefritt aktieägartillskott. Det som däremot har varit omdiskuterat är vad skattekonsekvenserna blir om fordrans MV understiger NV.
I början av 2000-talet var frågan främst vilka skattekonsekvenser en sådan omvandling medförde för aktieägaren, närmare bestämt om omvandlingen innebar att aktieägarens omkostnadsbelopp för aktierna skulle höjas med fordrans MV eller NV, samt om omvandlingen medförde att fordran skulle anses vara avyttrad. Dessa frågor fick sina slutliga svar genom RÅ 2002 ref. 107 och RÅ 2003 not. 216 (omkostnadsbeloppet skulle endast höjas med fordrans/villkorade tillskottets MV) samt RÅ 2009 ref. 41 (omvandlingen innebar att fordran ansågs avyttrad).
Efter dessa avgöranden kom fokus i stället att riktas mot mottagarens skattesituation. I ett uppmärksammat ställningstagande från den 1 februari 200613 har Skatteverket behandlat frågan om kapitaltillskott till underskottsföretag. Skatteverket anger i ställningstagandet sammanfattningsvis att vid tillskott till ett underskottsföretag i form av eftergift av en fordran ska skillnaden mellan fordrans MV och fordrans NV behandlas som ett ackord, och därmed minska avdrag för underskott som kvarstår från föregående beskattningsår. Skatteverkets bedömning i denna del synes grunda sig på ett tidigare ställningstagande från 200514 samt Skatteverkets tolkning av RÅ 2002 ref. 107 och RÅ 2003 not. 216.
Det kan noteras att varken i ställningstagandet från 2006 eller 2005, eller i Skatteverkets rättsliga vägledning där motsvarande uttalanden finns, anges att dotterföretaget ska vara på obestånd för att mellanskillnaden mellan MV och NV ska anses som ackord. Detta trots att gäldenärens obestånd torde vara en grundläggande förutsättning för ackord. Inte heller anges att några andra förutsättningar måste föreligga för att eftergiften ska anses utgöra ackord, utan det synes enligt Skatteverket räcka med att MV och NV skiljer sig åt.
Skatteverkets ställningstagande har kritiserats från flera håll. Nilsson och Melbi har i sina respektive artiklar gjort invändningen att samma ekonomiska utfall (dvs. att fordran utslocknar och dotterbolagets egna kapital stärks) kan uppnås på flera olika sätt, bl.a. genom att moderbolaget lämnar ett kontant tillskott som används för återbetalning av fordran eller genom att moderbolaget använder fordran i en kvittningsemission mot nya aktier. Samtliga dessa alternativ bör behandlas på samma sätt skattemässigt, innebärande att omvandlingen är att betrakta som ett skattefritt tillskott och inte som ett ackord.15 Detta synsätt har dock ifrågasatts i en artikel av Brockert som menar den ekonomiska innebörden av en omvandling av en värdelös fordran inte är ett aktieägartillskott utan ett ackord.16 Norin är å sin sida av den åsikten att frågan om ett aktieägartillskott ska anses ha lämnats måste ta sin utgångspunkt i mottagarens situation, och om dennas egna kapital har ökat med anledning av åtgärden. Distinktionen mellan tillskott och ackord borde vidare främst baseras på transaktionens syfte, dvs. huruvida borgenärens avsikt är att berika gäldenären eller inte. Även Norin lyfter fram att samma ekonomiska utfall kan åstadkommas på andra sätt än genom ett efterskänkande av en skuld.17
Sammanfattningsvis kan konstateras att den tidigare diskussionen tog sin utgångspunkt i Skatteverkets ställningstagande där frågan var om omvandlingen av fordran vars MV understeg NV var ett skattefritt aktieägartillskott i sin helhet eller om mellanskillnaden utgjorde ett skattefritt ackord som påverkade eventuella underskott. Att hela eller delar av omvandlingen varken skulle anse utgöra tillskott eller ackord, utan i stället ses som en skattepliktig avskrivning av skuld, har mig veterligen aldrig diskuterats.
”Kapitaltillskott till underskottsföretag”, dnr 131 61025-06/111.
”Förluster på fordringar på eget bolag i konkurs”, dnr 131 478187-05/111.
Martin Nilsson SvSkT 2010:4 s. 404, Ingrid Melbi, SvSkT 2010:4 s. 471.
Mats Brockert, SvSkT 2010:9 s. 869.
Martin Norin, SvSkT 2016:4 s. 281.
4 Förhandsbeskedet
4.1 Förutsättningar
Av förutsättningarna i ärendet framgick att X AB var moderbolag för den svenska delen av en koncern och ägde samtliga andelar i koncernens svenska dotterbolag. I dotterbolagen fanns skattemässiga underskott.
X AB ägdes i sin tur av ett det utländska bolaget Y. Y hade tidigare lämnat olika aktieägarlån till X AB med ett visst sammanlagt nominellt värde. I syfte att kapitalisera X AB övervägde Y att skjuta till aktieägarlånen såsom tillskott till X AB. Detta skulle ske efter det att de svenska dotterbolagen fusionerats med X AB.
Som förutsättning för ansökan angavs att SRN vid sin prövning kunde utgå från att MV på Y:s fordringar understiger dess NV. Vidare hade nämnden att utgå från att X AB skulle överta dotterbolagens underskott genom fusionerna utan att någon underskottsspärr aktualiserades. Slutligen angavs som förutsättning att X AB inte befann sig på obestånd.
X AB ville veta om ett tillskott av aktieägarlånen i sin helhet skulle ses som ett ej skattepliktigt aktieägartillskott motsvarande fordringarnas nominella belopp (fråga 1). Om svaret på frågan var nekande ville X AB veta om tillskottet av aktieägarlånen i stället, helt eller delvis, var att anse som ett ackord som utöver att reducera inrullade skattemässiga underskott enligt 40 kap. 21 § IL även utgjorde skattepliktig inkomst för bolaget till den del ackordsbeloppet översteg inrullade skattemässiga underskott (fråga 2).
X AB ansåg att de tillskjutna aktieägarlånen i sin helhet utgjorde ett ej skattepliktigt aktieägartillskott. Som skäl anfördes att det inte borde bli någon skatterättslig skillnad för X AB om tillskott lämnades enligt detta alternativ jämfört med alternativet att tillskott lämnades i form av ett kontant belopp som sedan användes för att betala aktieägarlånen. Vidare framhölls att ett eftersom det är fråga om en ensidig utfästelse, till skillnad mot ackord som är en överenskommelse mellan två parter, måste transaktionen utgöra ett tillskott och det saknas grund för att omklassificera tillskottet till ackord.
Skatteverket ansåg att tillskottet endast kunde ses som ett skattefritt aktieägartillskott till ett belopp som motsvarar fordringarnas MV vid tillskottstillfället. Tillskottet borde enligt Skatteverket värderas till samma belopp hos gäldenären som hos borgenären, och bedömningen av borgenärens situation följer av praxis. Till den del aktieägarlånens NV översteg fordringarnas MV skulle X AB därför beskattas för en inkomst motsvarande den skuld som bolaget befrias från. Vidare ansåg Skatteverket att för att ett ackord ska föreligga krävs bl.a. att gäldenären är på obestånd, vilket X AB enligt förutsättningarna inte var.
4.2 SRN:s bedömning
SRN redogör inledningsvis för huvudregeln i 15 kap. 1 § IL gällande vad som ska tas upp som intäkt i inkomstslaget näringsverksamhet, bl.a. avskrivning av skuld. Därefter lämnas en redogörelse för vad som avses med aktieägartillskott och ackord och hur dessa företeelser beskattas. Nämnden tar även upp HFD:s avgöranden i RÅ 2002 ref. 107, RÅ 2003 not. 216 och RÅ 2009 ref. 41.
SRN framhåller inledningsvis i sin bedömning att den huvudsakliga frågan är om ett tillskott i form av ett aktieägarlån där fordringarnas MV understiger dess NV kan anses utgöra ett aktieägartillskott i sin helhet. I detta avseende är det enligt nämnden inte tillräckligt att se till hur transaktionen benämns.
Nämnden tar därefter sin utgångspunkt i 2002 och 2009 års avgöranden och menar att de bedömningar som gjorts i dessa fall måste vara en utgångspunkt vid bedömningen även när det gäller mottagarens situation. Innebörden av ett tillskott måste enligt nämndens uppfattning vara densamma för såväl givaren som mottagaren.
Nämnden konstaterar att för en aktieägare som omvandlar en fordran till ett ovillkorat aktieägartillskott gäller dels att fordran är avyttrad eftersom fordringsförhållandet har upphört, dels att omkostnadsbeloppet för aktierna höjs, dock inte med mer än fordrans MV vid tidpunkten för omvandlingen. För det mottagande aktiebolaget bör enligt nämnden därför samma transaktion innebära dels att skulden upphör, dels att tillskott erhålls i motsvarande mån som omkostnadsbeloppet förändras. Endast till den del som omvandlingen medför en förändring av omkostnadsbeloppet kan enligt SRN bolaget anses ha mottagit ett aktieägartillskott.
Mot denna bakgrund, och med beaktande av att det av huvudregeln i 15 kap. 1 § IL följer att en avskrivning av en skuld medför att gäldenärens skatteförmåga ökar och att en intäkt erhålls i motsvarande mån, finner nämnden att X AB ska beskattas för den del av aktieägarlånens NV som överstiger fordringarnas MV.
Vad gäller frågan om ackord konstaterar nämnden att eftersom X AB enligt lämnade förutsättningar inte var på obestånd kan den särskilda ordning som gäller för ackord i 40 kap. 21 § eller för s.k. ackordsvinster i praxis inte bli aktuell.
5 Synpunkter på Skatterättsnämndens förhandsbesked
5.1 Inledning
Det kan först och främst konstateras att förutsättningarna i förhandsbeskedet torde återspegla en typisk situation där ett moderbolag önskar kapitalisera sitt dotterbolag genom aktieägartillskott, vilket sker genom omvandling av befintliga fordringar. I det aktuella fallet synes omvandlingen ha skett genom att fordringarna har tillskjutits dotterbolaget, och inte genom att skulden formellt sett har skrivits av. Detta torde dock inte ha haft någon praktisk betydelse för utgången.
Min första iakttagelse är att varken sökanden, Skatteverket eller SRN ansåg att det var fråga om ett ackord. Sökanden motiverade detta med att det inte var fråga om en överenskommelse mellan två parter, medan Skatteverkets och SRN:s motivering var att X AB inte var på obestånd. Nu saknar jag kännedom om vad som förekommit i skriftväxlingen mellan parterna, men det vore märkligt om Skatteverkets kategoriska uttalanden i 2006 års ställningstagande om att mellanskillnaden mellan MV och NV i dessa situationer utgör ett ackord inte kommit på tal. Någon hänvisning till ställningstagandet eller till den diskussion som förts beträffande ställningstagandet finns dock inte i förhandsbeskedet.
Jag kan inte annat än instämma i att mellanskillnaden mellan MV och NV inte ska anses utgöra ett ackord. Förutom att X AB enligt förutsättningarna inte var på obestånd, vilket är en grundläggande förutsättning för ackord, synes det inte ha funnits några övriga omständigheter som kännetecknar ett ackord. Vidare anser jag, vilket utvecklas nedan, att det utifrån mottagarens perspektiv är konstlat att dela upp omvandlingens karaktär i två delar; en del som utgör tillskott och en del som utgör någonting annat.
Eftersom omvandlingen inte till någon del skulle ses som ackord uppstår frågan hur omvandlingen skatterättsligt ska bedömas hos mottagaren. I detta avseende torde det inte kunna ifrågasättas att den aktuella omvandlingen uppvisade alla grundläggande kriterier för att utgöra ett aktieägartillskott. Syftet med omvandlingen var att stärka X AB:s egna kapital, vilket också skedde genom att X AB befriades från skulden (motsvarande NV). Vidare synes tillskottet ha gjorts av Y i dess egenskap av aktieägare, dvs. det är inte fråga om ett bidrag som enligt praxis kan utgöra en skattepliktig intäkt. Slutligen har det inte funnits någon motprestation från X AB.
Trots att omvandlingen således uppfyllde samtliga de kriterierna som i praxis har uppställts beträffande aktieägartillskott har SRN funnit att omvandlingen, till den del fordringarnas MV understeg NV, inte utgjorde ett aktieägartillskott för X AB. Denna del har i stället behandlats som en skattepliktig avskrivning av skuld.
Jag vill påstå att SRN:s bedömning kom som en överraskning för de flesta, och jag tror att det är många med mig som känner en viss tveksamhet i om bedömningen är riktig. För egen del är det framför allt i två delar jag anser att det finns vissa frågetecken; den ena delen är nämndens tolkning av tidigare praxis och bedömning av omvandlingens innebörd, den andra delen är kopplingen mellan givarens omkostnadsbelopp och mottagarens skattesituation.
5.2 Omvandlingens innebörd
Som framgår av förhandsbeskedet tar SRN sin utgångspunkt i RÅ 2002 ref. 107, RÅ 2002 not. 216 och RÅ 2009 ref. 41. SRN synes tolka dessa avgöranden som att innebörden av de omvandlingar som prövades i dessa fall inte har varit ett aktieägartillskott till den del som MV understeg NV vid tidpunkten för omvandlingen. Det framgår inte utifrån motiveringen vad SRN avser med innebörden i detta avseende; är det den civilrättsliga eller skatterättsliga innebörden (om dessa nu kan skilja sig åt), eller kan det vara fråga om en beloppsmässig innebörd? Oavsett vilket kan enligt min uppfattning denna slutsats inte dras utifrån HFD:s tidigare domar.
I 2002 års avgöranden var frågan om, och i vilken utsträckning, omvandlingarna skulle medföra en ökning av den skattskyldiges omkostnadsbelopp. HFD uttalar i dessa avgöranden att när tillskott till bolag utgörs av andra tillgångar än kontanta medel kan tillskott inte anses ske med högre belopp än som motsvarar tillgångarnas värde när tillskottet lämnas. Med hänsyn till att fordringen (RÅ 2002 ref. 107) respektive det villkorade aktieägartillskottet (RÅ 2002 not. 216) helt saknade marknadsvärde vid tidpunkten för omvandlingarna konstaterade HFD att den skattskyldiges avstående från villkoret om återbetalning inte har inneburit att denna lämnat ett ovillkorat aktieägartillskott som kan medföra en höjning av omkostnadsbeloppet.
Den fråga som HFD bedömer är således i vilken utsträckning omvandlingarna ska anses utgöra en sådan förbättringskostnad som enligt 44 kap. 14 § IL kan medföra en höjning av aktieägarens omkostnadsbelopp.18 Eftersom omkostnadsbeloppet inte får höjas med mer än tillskottets värde är det i grunden en värderingsfråga. Att denna värderingsfråga inte var helt enkel beror på fordrans/skuldens dualistiska natur, dvs. fordran/skulden kan ha olika värden hos gäldenären och borgenären. Omvandlingens civilrättsliga eller skatterättsliga innebörd säger HFD dock ingenting om. Tvärtom synes HFD, i vart fall i RÅ 2002 ref. 107, anse att det har varit fråga om ett aktieägartillskott då referatrubriken lyder ”Ovillkorat aktieägartillskott tillkommet genom omvandling från villkorat sådant har värderats till det villkorade tillskottets värde vid omvandlingen”. Om HFD skulle ha ansett att den rättsliga innebörden av omvandlingen inte var ett aktieägartillskott till den del som MV understeg NV (vilket skulle utesluta aktieägartillskott då det inte fanns något MV) torde denna rubrik inte ha använts.
Vad gäller 2009 års fall var frågan inte hur aktieägarens omkostnadsbelopp skulle påverkas, utan i stället om den fordran som aktieägaren hade på sitt bolag skulle anses avyttrad genom omvandlingen. I målet konstaterade HFD att ”det i målet aktuella tillskottet har formen av att E.J. avstått från sin tidigare fordran på bolaget. För bolagets del innebär transaktionen att det egna kapitalet ökat i motsvarande mån”. Även i 2009 års fall synes HFD således utgå från att själva innebörden av omvandlingen har varit ett aktieägartillskott, och att detta tillskott höjde det egna kapitalet i bolaget med fordrans NV.
Det ovanstående innebär sammanfattningsvis att det utifrån tidigare praxis inte är möjligt att dra slutsatsen att innebörden av en omvandling där fordrans MV understiger NV inte är ett aktieägartillskott i sin helhet. Det vore enligt min uppfattning också märkligt att låta beräkningen av givarens omkostnadsbelopp vara avgörande för den rättsliga klassificeringen av omvandlingen. Rätt ordning borde i stället vara att först konstatera om något är ett aktieägartillskott, och därefter bedöma om och med vilket belopp detta aktieägartillskott ska utgöra en förbättringsutgift som påverkar omkostnadsbeloppet (se mer kring kopplingen mellan omkostnadsbelopp och aktieägartillskott nedan under 5.3).
Slutligen måste frågan ställas om det överhuvudtaget är möjligt att dela upp innebörden av en transaktion i två delar; en del som är aktieägatillskott och en del som är något annat. I vissa fall av gåva av lös egendom görs en sådan uppdelning (delningsprincipen), men det är då fråga om ett blandat fång (gåva och köp). Vad gäller omvandling av fordran är det varken ur givarens eller mottagarens perspektiv fråga om ett blandat fång, oavsett om fordrans MV är lika med eller understiger NV. Syftet med omvandlingen i dess helhet är att stärka mottagarens egna kapital, och resultatet av omvandlingen är att detta kapital ökar med fordrans NV.
En alternativ tolkning av förhandsbeskedet är att nämnden inte uttalar sig om den rättsliga innebörden av omvandlingen, utan endast den beloppsmässiga innebörden. Rättsligt är åtgärden således ett aktieägartillskott men beloppsmässigt kan tillskott inte anses ha lämnats med högre belopp än fordrans MV, vilket indirekt får påverkan på mottagarens beskattning. Ett sådant synsätt torde också vara förenligt med 2002 års avgöranden. Om så är fallet, dvs. att det endast är den beloppsmässiga innebörden som bedöms, uppkommer frågan om den beloppsmässiga innebörden måste vara densamma för givare respektive mottagare (såsom nämnden har funnit). Kan man å ena sidan komma fram till att aktieägaren har lämnat ett aktieägartillskott om X kr vid beräkning av omkostnadsbeloppet, men samtidigt komma fram till att bolaget har erhållit ett aktieägartillskott om Y kr? Vid en första anblick låter det kanske märkligt, men jag anser att svaret på denna fråga är jakande. Detta har sin grund i att fordran, till skillnad från andra tillgångar, har en dualistisk karaktär. Fordrans värde i borgenärens hand behöver inte vara detsamma som värdet i gäldenärens hand. Även om fordran har gått ned i värde på grund av gäldenärens bristande betalningsförmåga är skulden hos gäldenären densamma. Om gäldenären befrias från denna skuld höjs det egna kapitalet i motsvarande grad, oavsett vilket värde fordran ska anses ha hos borgenären. Det torde därför vara möjligt att komma fram till att aktieägaren har lämnat ett aktieägartillskott med ett belopp motsvarande fordrans MV, och samtidigt komma fram till att mottagaren har mottagit ett aktieägartillskott med ett belopp motsvarande fordrans NV.
Det ska i sammanhanget beaktas att omvandlingarna gjordes i nära samband med att bolagen försattes i konkurs, och omvandlingarna medförde således inte att aktiernas värde ökade. Frågan är om det hade blivit samma utgång om tillskottet hade gjorts kontant, dvs. är det verkligen säkert att ett kontant aktieägartillskott till ett bolag som är försatt i konkurs faktiskt ses som en förbättringskostnad enligt 44 kap. 14 § IL.
5.3 Finns det andra skäl att låta givarens omkostnadsbelopp styra mottagarens skattesituation?
Oavsett hur man ser till omvandlingens rättsliga innebörd, dvs. även om det (såsom jag anser) går att komma fram till att omvandlingen såväl civilrättsligt som skatterättslig i sin helhet utgör ett aktieägartillskott, uppkommer frågan om det trots detta finns skäl att låta givarens omkostnadsbelopp påverka beskattningen hos mottagaren. SRN framhåller ju att endast till den del omvandlingen medför en förändring av omkostnadsbeloppet kan bolaget anses ha mottagit ett skattefritt aktieägartillskott, och mellanskillnaden mellan MV och NV är därmed skattepliktigt. SRN har således gjort en tydlig koppling mellan beräkningen av aktieägarens omkostnadsbelopp och mottagarens skattesituation. Enligt min uppfattning är det svårt att omedelbart se denna koppling. Det torde inte finnas några bestämmelser i IL, eller skatterättsliga principer i övrigt, som medför att aktieägarens beräkning av omkostnadsbeloppet ska påverka mottagarens beskattning.19
Som exempel på att omkostnadsbeloppets beräkning inte påverkar mottagarens beskattning för själva tillskottet kan nämnas när aktieägartillskott lämnas i form av sakegendom, exempelvis en fastighet. För aktieägaren regleras denna situation antingen i 22 kap. eller 23 kap. IL (inkomstslaget näringsverksamhet) eller 53 kap. (inkomstslaget kapital). I det fall överlåtelsen uppfyller förutsättningarna för att utgöra en underprisöverlåtelse enligt 23 kap. IL ska omkostnadsbeloppet höjas med tillgångens skattemässiga värde (23 kap. 11 § andra stycket IL), i stället för tillgångens marknadsvärde. I förarbetena till denna bestämmelse anges att ”överlåtelsen behandlas sålunda som om andelsägaren först tillskjutit ett belopp motsvarande det skattemässiga värdet till företaget och sedan avyttrat tillgången mot en ersättning som motsvarar det skattemässiga värdet”.20 Motsvarande bestämmelse för inkomstslaget kapital finns i 53 kap. 5 § IL. Dessa regleringar, som avser aktieägarens skattesituation, innebär dock inte att mottagaren endast har mottagit ett skattefritt aktieägartillskott motsvarande skattemässigt värde, och att mellanskillnaden mellan skattemässigt värde och marknadsvärde skulle utgöra en skattepliktig intäkt.
Ett annat exempel är villkorade aktieägartillskott. Dessa får som bekant ingen påverkan på omkostnadsbeloppet (RÅ 85 1:10), men anses trots detta skattefria för mottagaren enligt principen om skattefrihet för aktieägartillskott.
Det ovanstående innebär sammanfattningsvis att det beträffande andra former av aktieägartillskott inte torde finnas någon koppling mellan aktieägarens omkostnadsbelopp och mottagarens beskattning. Jag kan inte heller se att det finns några bärande skäl att se på saken annorlunda när aktieägartillskott lämnas genom omvandling av fordran.
Däremot finns det naturligtvis en koppling mellan givare och mottagare i det att ett aktieägartillskott ej är avdragsgillt för givaren och ej skattepliktigt för mottagaren (reciprocitetsprincipen). Vidare finns regler som upprätthåller kontinuiteten i beskattningen i det fall sakegenom lämnas som aktieägartillskott, se exempelvis 23 kap. 10 § och 53 kap. 10 § IL.
Prop. 1998/99:15 s. 273.
6 Avslutande kommentarer
Frågan om beskattningskonsekvenserna vid omvandling av fordran vars MV understiger NV har diskuterats länge. Den tidigare diskussionen kring aktieägarens beskattning har övergått till att fokus nu riktas mot mottagaren. Det kan tyckas märkligt att denna fråga inte ställts på sin spets förrän nu då omvandlingar av fordringar till aktieägartillskott sker dagligen. Förklaringen kan sannolikt vara att i det fall MV och NV har skiljt sig åt har företagen (rätt eller fel) i enlighet med SKV:s ställningstagande behandlat detta som ett skattefritt ackord. Om det har funnits underskott har företagen reducerat underskotten med ackordet. Jag känner inte till något fall där Skatteverket har ifrågasatt denna hantering och i stället hävdat att omvandlingen ska ses som en skattepliktig avskrivning av skuld.
Jag tillhör den skara som har ifrågasatt Skatteverkets ställningstagande från 2006, och det kategoriska uttalandet om att mellanskillnaden mellan MV och NV är ett ackord. Enligt min mening måste frågan om en omvandling kan anses utgöra ett ackord prövas utifrån de kriterier som finns beträffande ackord. Endast i undantagsfall torde en omvandling av en fordran som görs av ett moderbolag i syfte att förbättra dotterbolagets egna kapital uppfylla förutsättningarna för att utgöra ett ackord. Däremot uppfyller omvandlingen i de allra flesta fall förutsättningarna för att utgöra ett skattefritt aktieägartillskott.
Den bedömning som SRN nu har gjort, och vilken Skatteverket synes dela, innebär helt nya förutsättningar. Om avgörandet skulle stå sig kommer det att leda till svåra överväganden för företagen. I det fall ett moderbolag står inför en situation där dotterbolagets egna kapital behöver stärkas, och detta kan åstadkommas genom att omvandla befintliga fordringar, måste bolagen ställa sig följande frågor: Vad är fordrans MV och hur ska det fastställas? Är det moderbolaget eller dotterbolaget som ska göra denna värdering, och vilken betydelse har moderbolagets eventuella nedskrivning av fordran? Om det står klart att fordrans MV understiger fordrans NV, finns det förutsättningar för att behandla omvandlingen som ett skattefritt ackord eller utgör den en skattepliktig avskrivning av skuld? Frågan om skattefritt ackord eller skattepliktig avskrivning av skuld har visserligen inte så stor betydelse i det fall dotterbolaget har skattemässiga underskott (underskotten reduceras i båda fallen med lika stora belopp), men har desto större betydelse i det fall några sådan underskott inte finns.
De utmaningar som företagen står inför kan i sin tur komma att påverka det sätt på vilket ett moderbolag väljer att kapitaliseras sitt dotterbolag. Som utgångspunkt gäller att ett moderbolag fritt kan råda över kapitaliseringen av sitt dotterbolag och fördelningen mellan lån och eget kapital. Det är inte ovanligt att dotterbolaget initialt finansieras med lån som sedermera kan omvandlas till eget kapital i det fall behov uppstår. Om SRN:s avgörande står sig kan företagen komma att avstå från att finansiera dotterbolagen genom lån för att inte riskera att hamna i en framtida situation där en omvandling från lån till tillskott blir skattepliktig. Det är självklart inte önskvärt med ett skattesystem som på detta sätt påverkar företagens affärsmässiga överväganden.
Avslutningsvis ska framhållas att SRN:s förhandsbesked lyfter en rad följdfrågor som sannolikt kommer ge upphov till nya förhandsbesked. Som Nilsson och Melbi framför i sina artiklar kan samma slutresultat (dvs. att fordran utslocknar och dotterbolagets egna kapital stärks) uppnås genom alternativa åtgärder, och som inte nödvändigtvis får samma skattekonsekvenser. Vad händer exempelvis om moderbolaget lämnar ett kontant tillskott som används för att återbetala skulden, eller väljer att kvitta sin fordran i en nyemission? Kan man i kontantexemplet hävda att dotterbolaget inte fått ett skattefritt aktieägartillskott motsvarande det tillskjutna beloppet, dvs. att den verkliga innebörden är en skattepliktig avskrivning av skuld? Och blir det annorlunda i emissionsfallet där ökningen av det egna kapitalet, motsvarande fordrans NV, registreras hos Bolagsverket?
SRN:s förhandsbesked kan således få mycket stora konsekvenser för framtiden och ge upphov till ytterligare frågeställningar, och min förhoppning är därför att HFD gör en annan bedömning än den som SRN har gjort.
Karl-Johan Nörklit är delägare vid Unum Tax AB.