B4 Mervärdesskatt

Omsättning/uttag/vara/tjänst/beskattningsunderlag/skattesats/beskattningsbar person

I mål C-288/19, QM, var fråga om tolkningen av artikel 56.2 i mervärdesskattedirektivet.

QM, med säte i Luxemburg, tillhandahöll varsin förmånsbil till två av sina medarbetare vilka arbetade i Luxemburg, men var bosatta i Tyskland. Bilarna användes både i tjänsten och privat. Tillhandahållandet av de två fordonen var inte mervärdesskattepliktigt i Luxemburg och gav inte heller upphov till någon rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt i Luxemburg. Under 2014 registrerade sig QM för mervärdesskatt i Tyskland och deklarerade tysk mervärdesskatt, avseende tillhandahållandet av dessa fordon.

Under 2015 begärde QM omprövning av sin redovisade mervärdesskatt och yrkade återbetalning av den redovisade tyska mervärdesskatten, vilket den tyska skattemyndigheten nekade. Beslutet överklagades av QM som anförde att det inte var fråga om en mervärdesskattepliktig uthyrning av transportmedel. Den tyska skattedomstolen beslöt att hänskjuta frågan om tillhandahållandet av förmånsbil i det aktuella fallet skulle ses som uthyrning av transportmedel i enlighet med artikel 56.2 i mervärdesskattedirektivet till EU-domstolen.

EU-domstolen inledde med att pröva om det var fråga om ett tillhandahållande av tjänster vilket kräver att tillhandahållandet sker mot ersättning. Det ska i så fall vara fråga om ett rättsförhållande som innebär ett ömsesidigt utbyte av prestationer, varvid den ersättning som den person som tillhandahåller tjänsten tar emot utgör det faktiska motvärdet av den tjänst som tillhandahålls mottagaren. Ett sådant samband kan konkretiseras, mellan en arbetsgivare och dennes anställde, genom att den anställde avstår en del av lönen som ersättning för arbetsgivarens tillhandahållande. Den tyska skattedomstolen hade angivit att den anställde inte erlade någon betalning och det var inte heller fråga om ett avstående av någon del av sin lön i kontanter. Den anställde hade inte heller valt mellan olika förmåner som den beskattningsbara personen erbjudit. EU-domstolen konstaterade att det i ett sådant fall inte var fråga om ett tillhandahållande mot ersättning i mervärdesskattehänseende.

EU-domstolen prövade därefter om det kunde bli fråga om uttagsbeskattning men fann att uttagsbeskattning förutsätter att avdragsrätt för ingående skatt förelegat vid förvärvet, eller förhyrningen av det aktuella fordonet. I det aktuella fallet hade QM inte haft någon avdragsrätt. EU-domstolen konstaterade dessutom att det inte kunde vara fråga om en uthyrning av ett transportmedel enligt artikel 56.2 i mervärdesskattedirektivet eftersom begreppet uthyrning förutsätter att det finns en hyra. Att det kunde vara fråga om en inkomstskattepliktig förmån medför inte att en hyra skulle anses utgå enligt EU-domstolen.

EU-domstolen avslutade med att konstatera att det är fråga om en mervärdesskattepliktig uthyrning av ett transportmedel om den anställde betalar arbetsgivaren genom att avstå från en del av sin lön. I ett sådant fall finns nämligen en definierbar ersättning för det tillhandahållande som arbetsgivaren anses göra till den anställde.

Det är vanligt förekommande att en anställd avstår från en del av sin lön för att t.ex. få tillgång till en förmånsbil. I Sverige är det vanligt att den anställde avstår från en del av sin bruttolön. Men det förekommer också att anställda avstår från en del av sin nettolön. Oavsett om det är fråga om ett brutto- eller nettolöneavdrag följer av EU-domstolens avgöranden att ett löneavstående kan ses som en ersättning för en mervärdesskattepliktig tjänst (se även C-40/09, Astra Zeneca UK). Högsta förvaltningsdomstolen i Sverige har dock gjort en annan bedömning i RÅ 1999 ref. 37 (och RÅ 1999 not. 176) där Högsta förvaltningsdomstolen fastställde ett förhandsbesked innebärande att varken ett brutto- eller nettolöneavstående medförde att det var fråga om en ersättning för en tillhandahållen tjänst i mervärdesskattehänseende.

I mål C‑501/19, UCMR – ADA Asociaţia pentru Drepturi de Autor a Compozitorilor, var fråga om tolkningen av artikel 2.1 c i mervärdesskattedirektivet avseende beskattningsbara transaktioner samt artikel 28 avseende en beskattningsbar person som i eget namn men för någon annans räkning deltar i ett tillhandahållande av tjänster.

UCMR-ADA är en organisation för kollektiv förvaltning av upphovsrätter till musikaliska verk som av Oficiul Român pentru Drepturile de Autor (den rumänska upphovsrättsmyndigheten) utsetts till att vara den enda organisation i Rumänien som får inkassera avgifter för användning av ekonomiska upphovsrättigheter för överföring av musikaliska verk till allmänheten i samband med konserter, föreställningar eller konstnärliga evenemang. Den 16 november 2012 arrangerade föreningen en föreställning under vilken musikaliska verk framfördes inför en publik. För detta ändamål hade föreningen från UCMR-ADA erhållit en icke-exklusiv licens att använda verken mot betalning av avgifter för att överföra verken till allmänheten. Eftersom föreningen endast erlade en del av de avgifter som UCMR-ADA krävde, tvingades sistnämnda organisation väcka talan vid domstol. Även om såväl domstolen i första instans som appellationsdomstolen kom fram till att föreningen var skyldig att erlägga hela den avgift som UCMR-ADA begärde, ansåg sistnämnda domstol att transaktionen som innebar att UCMR-ADA inkasserade avgifterna inte omfattades av mervärdesskatt, och den minskade det belopp som föreningen skulle betala med beloppet för denna skatt.

EU-domstolen fann att artikel 2.1 c ska tolkas på så sätt att en upphovsrättsinnehavare till musikaliska verk ska anses tillhandahålla en tjänst mot ersättning till en anordnare av föreställningar, som är slutanvändare, när anordnaren erhåller en icke-exklusiv licens som ger denne rätt att överföra verken till allmänheten mot betalning av en avgift som inkasseras av en utsedd kollektiv förvaltningsorganisation, som agerar i sitt eget namn men för upphovsrättsinnehavarens räkning.

EU-domstolen fann vidare att artikel 28 ska tolkas så, att en kollektiv förvaltningsorganisation, som i eget namn men för upphovsrättsinnehavarnas räkning inkasserar avgifter som ska betalas till upphovsrättsinnehavarna i utbyte mot tillstånd att överföra deras skyddade verk till allmänheten, ska anses agera i egenskap av beskattningsbar person i den mening som avses i denna artikel och således ska anses ha erhållit dessa tjänster från upphovsrättsinnehavarna innan den själv tillhandahåller slutanvändaren tjänsterna. I ett sådant fall ska denna organisation utfärda fakturor i eget namn till slutanvändaren, som visar vilka avgifter som inkasserats av denne, inklusive mervärdesskatt. Upphovsrättsinnehavarna är i sin tur skyldiga att till den kollektiva förvaltningsorganisationen utfärda fakturor som inkluderar mervärdesskatt för den tjänst som tillhandahållits för de avgifter som erhållits.

Slutsatsen var således sammanfattningsvis att den aktuella organisationen fick anses ha förmedlat de aktuella tjänsterna i eget namn för annans räkning och därmed mervärdesskatterättsligt anses ha köpt in och sålt tjänsterna.

I mål C-604/19, Gmina Wrocław, var fråga om tolkningen av artiklarna 2.1 a, 9.1, 13.1, 14.1 och 14.2 a i mervärdesskattedirektivet.

Gmina Wrocław är en kommun i Polen som är registrerad till mervärdesskatt. Gmina Wrocław ägde fast egendom som var föremål för stadigvarande nyttjanderätt i den mening som avses i polsk rätt. Inom ramen för denna stadigvarande nyttjanderätt uppläts marken till nyttjanderättshavaren för en period om 99 år. Denna period kan i undantagsfall vara kortare, men får inte understiga 40 år. Den som innehar den stadigvarande nyttjanderätten betalar under nyttjanderättens giltighetstid en årlig avgift till ägaren av marken som vederlag för nyttjanderätten.

Enligt en polsk ombildningslag skulle nyttjanderätten till bebyggd mark för bostadsändamål omvandlas till en full äganderätt till marken. De nyttjanderättshavare som därigenom blivit ägare till mark betalade en omvandlingsavgift till den kommun som ägde marken vid överlåtelsen. Denna avgift kunde betalas årsvis under en period om 20 år. Den årliga avgiften motsvarade den tidigare årliga avgiften för nyttjanderätten. Den nya ägaren kunde dessutom när som helst under 20 års-perioden betala hela det resterande beloppet genom en enda betalning.

Gmina Wrocław ansökte om ett förhandsbesked från den polska skattemyndigheten angående frågan om de avgifter som ska betalas till Gmina Wrocław enligt omvandlingslagen omfattades av mervärdesskatteplikt eller inte. Gmina Wrocław ansåg att avgifterna inte var mervärdesskattepliktiga. Den polska skattemyndigheten fann tvärtom i sitt förhandsbesked att de avgifter som skulle betalas till Gmina Wrocław var mervärdesskattepliktiga eftersom Gmina Wrocław agerar i egenskap av beskattningsbar person och inte i egenskap av myndighet.

Gmina Wrocław överklagade detta förhandsbesked till den regionala förvaltningsdomstolen i Wrocław, som hänsköt frågan till EU-domstolen för ett förhandsavgörande.

EU-domstolen slog inledningsvis fast att omvandlingen av en nyttjanderätt avseende fast egendom till en full äganderätt mot betalning av en avgift utgör en leverans av varor i den mening som avses i artikel 14.2 a i mervärdesskattedirektivet.

Enligt artikel 13.1 i mervärdesskattedirektivet ska två kumulativa villkor vara uppfyllda för att regeln om befrielse från skattskyldighet ska vara tillämplig. Den första är att verksamheten i fråga bedrivs av ett offentligrättsligt organ, det andra är att detta organ måste agera i egenskap av offentlig myndighet. Med detta senare villkor avses verksamhet som bedrivs av offentligrättsliga organ inom ramen för den särskilda rättsliga reglering som gäller för dessa organ, med undantag för verksamhet som de bedriver under samma rättsliga förutsättningar som privata ekonomiska aktörer.

EU-domstolen konstaterade att det första av villkoren ovan var uppfyllt eftersom Gmina Wrocław är ett offentligrättsligt organ. Vad gäller det andra villkoret ansåg EU-domstolen att Gmina Wrocław inte utövar offentliga maktbefogenheter när den erhåller betalning för marken. Detta eftersom Gmina Wrocław, enligt bestämmelserna i omvandlingslagen, huvudsakligen har till uppgift att kontrollera de faktiska omständigheterna, att utfärda ett intyg som bekräftar omvandlingen av nyttjanderätten till en äganderätt och att underrätta den nye ägaren om skyldigheten att betala en omvandlingsavgift. Enligt EU-domstolen gör inte Gmina Wrocław detta i egenskap av offentlig myndighet, enligt en särskild offentligrättslig reglering inom ramen för ett särskilt administrativt förfarande.

EU-domstolen kom med ledning av ovanstående fram till att Gmina Wrocław agerar i egenskap av en beskattningsbar person i den mening som avses i artikel 9.1 i mervärdesskattedirektivet och inte i egenskap av offentlig myndighet i den mening som avses i artikel 13.1 mervärdesskattedirektivet. Den avgift som Gmina Wrocław uppbar vid omvandlingen av nyttjanderätter till äganderätter omfattades därför av mervärdesskatt.

Målet C-655/19, LN avser tolkningen av artiklarna 2 och 9 i mervärdesskattedirektivet.

Frågan i målet var om försäljning av fastigheter, som hade förvärvats av säljaren på en exekutiv auktion för att möjliggöra återbetalning av säljarens tidigare lämnade lån, utgjorde en ekonomisk verksamhet för säljaren. EU-domstolen ansåg att ekonomisk verksamhet inte förelåg och att säljaren således inte utgjorde en beskattningsbar person med anledning av dessa transaktioner.

LN hade beviljat en fastighetsägare lån med panträtt i fastigheter som säkerhet. Eftersom lånen inte kunde återbetalas bjöds fastigheterna ut på exekutiv auktion och tre av dem ropades in av LN under 2009 (möjligen 2010). Under åren 2010–2012 sålde LN fastigheterna som hade ropats in på den exekutiva auktionen. Två av dessa försäljningar var skattepliktiga enligt rumänska skattemyndigheten. Under 2010 hade LN också sålt en tomt som ansågs vara skattepliktig. Skattemyndigheten ansåg att fastighetstransaktionerna utgjorde fortlöpande ekonomisk verksamhet som bedrevs i syfte att vinna intäkter och att LN därför var skattskyldig för mervärdesskatt. LN synes vara en fysisk person. En utgångspunkt i målet var att LN hade förvärvat de tre fastigheterna på exekutiv auktion i syfte att möjliggöra återbetalning av tidigare beviljat lån.

EU-domstolen hänvisade inledningsvis till tidigare praxis avseende när ”utnyttjande av materiella eller immateriella tillgångar i syfte för fortlöpande vinna intäkter därav” kan utgöra ekonomisk verksamhet enligt artikel 9.1 i mervärdesskattedirektivet. Domstolen nämnde bland annat att enbart det förhållandet att en ägare utnyttjar sin äganderätt kan inte i sig utgöra en ekonomisk verksamhet. Antalet försäljningar och deras omfattning kan inte anses utgöra ett kriterium för att skilja den verksamhet som en aktör bedriver i egenskap av privatperson, vilken faller utanför mervärdesskattedirektivets tillämpningsområde, från den verksamhet som bedrivs av en aktör vars transaktioner utgör ekonomisk verksamhet. Relevant bedömningskriterium är däremot om den berörda personen har vidtagit aktiva åtgärder för fastighetsförsäljning genom att använda metoder som liknar dem som används av en producent, en handlare eller en tjänsteleverantör. Sådana initiativ ingår nämligen inte normalt sett som ett led i förvaltningen av privata tillgångar, vilket innebär att transaktioner som genomförs som en följd av dessa initiativ inte kan anses utgöra ett rent äganderättsutnyttjande. Sådana initiativ ingår snarare som ett led i verksamhet som bedrivs i syfte att fortlöpande vinna intäkter därav och som därmed kan anses utgöra en ekonomisk verksamhet.

I det aktuella fallet framgick det enligt domstolen att LN genomförde fastighetstransaktionerna i syfte att återställa sin förmögenhetsställning och täcka sina fordringar med anledning av att de av honom beviljade lånen inte hade återbetalats. Eftersom LN haft som mål att täcka sina fordringar och återställa sin förmögenhetsställning kan det vidare konstateras att han inte vidtagit aktiva åtgärder för fastighetsförsäljning och har särskilt inte använt metoder som liknar dem som används av en producent, en handlare eller en tjänsteleverantör, i den mening som avses i artikel 9.1 andra stycket i mervärdesskattedirektivet.

Med förbehåll för hänskjutande domstolens prövning menade EU-domstolen att aktuella omständigheter förefaller visa att fastighetsförsäljningarna i själva verket var att betrakta som ett rent äganderättsutnyttjande och som en sund förvaltning av privata tillgångar, och således inte kan anses ingå i bedrivandet av en ekonomisk verksamhet. Domstolen utgick från att fastighetsförsäljningarna inte utgjorde en direkt förlängning av en ekonomisk långivningsverksamhet som LN bedrev.

Målet torde få mindre praktisk betydelse på grund av de speciella omständigheterna och att omsättning av fastigheter är undantaget från skatteplikt i Sverige. Huruvida skattefria fastighetstransaktioner ingår i en ekonomisk verksamhet kan ha betydelse för bland annat ifall reglerna om jämkning av ingående skatt på investeringsvaror är tillämpliga och för skattskyldighet vid förvärv från utländska företagare. Området är dock begränsat för när fastighetsinnehav inte utgör en ekonomisk verksamhet. Exempelvis utgör skattefri fastighetsuthyrning normalt en ekonomisk verksamhet. Målet visar att enbart försäljning av fastigheter utan några aktiva försäljningsåtgärder inte behöver utgöra en ekonomisk verksamhet. De principer EU-domstolen uttrycker i målet, och i tidigare praxis, bör i relevanta avseenden vara tillämpliga på även innehav av annan materiell egendom än fastigheter.

I mål C‑703/19, J.K., var fråga om tolkningen av artikel 98.2 i mervärdesskattedirektivet avseende möjligheten för medlemsstaterna att tillämpa en eller flera reducerade mervärdesskattesatser på vissa leveranser av varor och tillhandahållanden av tjänster, punkt 12a i bilaga III samt artikel 6 i Genomförandeförordningen (EU) nr 282/2011 avseende begreppet ’restaurang- och cateringtjänster’.

J.K. är franchisetagare till en kedja av snabbmatsrestauranger. Han bedriver verksamhet bestående i försäljning av färdiglagade måltider och maträtter, såsom hamburgare, sallader, pommes frites, mjukglass etcetera. Allt serveras på en plastbricka på vilken kunden får pappersservetter och, för vissa varor, plastbestick och/eller ett sugrör. Måltiderna och maträtterna tillagas på stället av halvfabrikat. De kan serveras varma eller kalla och kunderna kan antingen förtära dem på stället eller ta med dem. J.K. använder, inom ramen för sin näringsverksamhet, följande olika försäljningsmetoder. Varorna säljs antingen inne i restaurangen eller från en lucka mot utsidan av restaurangen, eller i restaurangområden som ligger inne i köpcentrum. I september 2016 gjorde skattemyndigheten en kontroll av J.K:s mervärdesskattedeklarationer och av beräkningen och betalningen av denna skatt för perioden från den 1 januari till den 30 juni 2016. Efter denna kontroll ansåg skattemyndigheten att alla J.K:s verksamheter skulle betecknas som ”restaurangtjänster”, som omfattas av mervärdesskattesatsen på åtta procent, och inte – såsom J.K. hade deklarerat – som ”leveranser av färdiglagade maträtter”, som omfattas av mervärdesskattesatsen på fem procent. Genom beslut av den 21 april 2017 justerade skattemyndigheten därför det mervärdesskattebelopp som J.K. var skyldig att betala för referensperioden. Detta beslut fastställdes av skattemyndigheten i andra instans.

Den hänskjutande domstolen önskade få klarhet i huruvida en beskattningsbar persons verksamhet bestående i att med hjälp av olika försäljningsmetoder sälja färdiglagade maträtter och måltider omfattas av kategorin ”restaurang- och cateringtjänster” på vilka en reducerad mervärdesskattesats kan tillämpas enligt artikel 98.2 i mervärdesskattedirektivet, jämförd med punkt 12a i bilaga III till detta direktiv och artikel 6 i genomförandeförordning nr 282/2011.

EU-domstolen fann att de inledningsvis nämnda artiklarna ska tolkas på så sätt att begreppet ”restaurang- och cateringtjänster” omfattar tillhandahållande av mat eller dryck som åtföljs av tillräckligt med stödtjänster för att slutkonsumenten ska kunna konsumera maten omedelbart. Det ankommer på den hänskjutande domstolen att kontrollera huruvida så är fallet i det nationella målet. Om slutkonsumenten väljer att inte utnyttja de resurser i form av lokaler och faciliteter samt personal som den beskattningsbara personen har ställt till konsumentens förfogande för konsumtion av den tillhandahållna maten, ska ingen stödtjänst anses åtfölja tillhandahållandet av maten.

I Sverige gäller numera, sedan flera år, samma reducerade skattesats på tolv procent för försäljning av livsmedel som för serverings-/restaurangtjänster. Dessförinnan, när det var olika skattesatser på dessa tillhandahållanden, förekom dock liknande gränsdragningsproblem som i det aktuella målet.

Målet C-787/19, Europeiska kommissionen mot Republiken Österrike avser tolkningen av artiklarna 73 och 306–310 i mervärdesskattedirektivet.

I målet har prövats till vem tjänsterna ska tillhandahållas för att omfattas av de särskilda reglerna om vinstmarginalbeskattning för resebyråer samt hur vinstmarginalen och beskattningsunderlaget ska fastställas vid tillämpning av dessa regler.

EU-domstolen menade att Republiken Österrike hade underlåtit att uppfylla sina skyldigheter enligt artiklarna 73 och 306–310 i mervärdesskattedirektivet, genom att från den särskilda ordningen för resebyråer undanta resetjänster som tillhandahålls beskattningsbara personer som använder tjänsterna i sin verksamhet. Vidare har skyldigheterna inte uppfyllts genom att tillåta resebyråer att fastställa ett allomfattande beskattningsunderlag för grupper av tjänster eller för alla tjänster som tillhandahålls under en beskattningsperiod. Domen är tillgänglig endast på franska och tyska.

Domen synes vara i linje med tidigare praxis från EU-domstolen. Marginalbeskattningsmetoden kan tillämpas oberoende av vem som är köpare, det s.k. kundorienterade synsättet. En schabloniserad metod får inte användas för att fastställa vinstmarginalen utan en faktisk vinstmarginal ska beräknas individuellt för varje enskilt tillhandahållande utifrån mottagen ersättning och faktiska utgifter (se bl.a. C-189/11, kommissionen mot Spanien, C-380/16, kommissionen mot Tyskland och C-422/17, Skarpa Travel sp. z o.o.).

Av 9 b kap. 1 § ML framgår att tjänsterna ska tillhandahållas ”resenärer”. ML:s ordalydelse är således inte förenlig med hur mervärdesskattedirektivet ska tillämpas. Bestämmelsen i 9 b kap. 6 § ML om resebyråns rätt att tillämpa allmänna bestämmelser i stället för marginalbeskattningsmetoden överensstämmer inte heller med mervärdesskattedirektivet. Skatteverket anser att enligt ML ska resetjänsterna tillhandahållas till en resenär för att omfattas av marginalbeskattningsmetoden. Ett reseföretag kan dock välja att enligt unionsrätten tillämpa marginalbeskattningsmetoden vid tillhandahållande av resetjänster till alla slags kunder (Skatteverkets rättsliga vägledning för mervärdesskatt februari 2022 avsnittet vinstmarginalbeskattning, resetjänster, grundläggande förutsättningar).

Sedan många år tillbaka tillåter Skatteverket användande av en faktisk marginal eller en schablonmarginal om 13 procent av den totala ersättningen. Mot bakgrund av de svårigheter som finns att bestämma en faktisk vinstmarginal är möjligheten att använda en schablonmarginal en praktisk och enkel lösning som är uppskattad av resebranschen. Något stöd för att få använda en schablonmarginal kan vi dock tyvärr varken finna i ML eller i mervärdesskattedirektivet.

Nedsättning av beskattningsunderlaget vid lämnade av rabatter till annan är leverantörens kund har prövats av EU-domstolen i två mål. Båda fallen avser försäljning av läkemedel.

Leverantören har således utbetalat rabatt/kompensation till annan än den till vilken leverantören har sålt sin vara. Rabatterna har utbetalats efter transaktionerna har genomförts. Utbetalning av rabatt/kompensation har skett till senare köpare i försäljningskedjan eller till utomstående part utanför försäljningskedjan som har finansierat/subventionerat senare omsättning i försäljningskedjan.

I de två målen har återigen prövats de principer som EU-domstolen först slog fast i det banbrytande målet C-317/94, Elida Gibbs. Domstolen ansåg i detta mål att den första parten i en försäljningskedja kunde sätta ned sitt beskattningsunderlag, trots att rabatten beviljades slutkonsumenten i försäljningskedjan till vilken första parten inte hade sålt sin vara enligt avtal om varuförsäljning. Leverantörens beskattningsunderlag kan enligt domstolen inte överstiga slutlig faktisk erhållen ersättning och skattemyndigheten kan inte uppbära ett mervärdesskattebelopp som är större än det slutkonsumenten faktiskt har betalat. De principer som EU-domstolen uttalade i Elida Gibbs-målet har därefter utvecklas av domstolen i flera senare avgöranden som exempelvis C-427/98, kommissionen mot Tyskland, C-300/12, Ibero Tours och C-462/16, Boehringer Ingelheim Pharma.

Det första målet C-717/19, Boehringer Ingelheim RCV GmbH & Co. KG Magyarországi Fióktelepe avser tolkningen av artiklarna 90.1 och 273 i mervärdesskattedirektivet.

Frågan i målet var om ett läkemedelsföretag kunde sätta ned sitt beskattningsunderlag för försäljning till grossister, med ett belopp som motsvarade en avgift som utbetalades till ett statligt sjukförsäkringsorgan som subventionerade läkemedelsföretagets produkter vid slutkonsuments köp från apotek. Läkemedelsföretagets avgift till sjukförsäkringsorganet motsvarande en del av den subvention som sjukförsäkringsorganet utbetalade till apoteken. Sjukförsäkringsorganet förvärvade således aldrig läkemedlen utan stod utanför försäljningskedjan, men subventionerade försäljning som ingick i försäljningskedjan.

EU-domstolen ansåg att läkemedelsföretaget kunde sätta ned sitt beskattningsunderlag.

Målet har likheter med det tidigare avgörandet C-462/16, Boehringer Ingelheim Pharma från EU-domstolen. I detta tidigare mål med tyskt ursprung utbetalades läkemedelsrabatter till privata sjukförsäkringsgivare som kompenserade försäkringstagaren för dennes kostnader vid läkemedelsinköp från apotek. EU-domstolen fann att läkemedelsföretaget kunde sätta ned sitt beskattningsunderlag med lämnade rabatter. En skillnad, som hänskjutande domstol i målet C-717/19 särskilt ville pröva, var att rabatterna i C-462/16 utbetalades enligt tysk tvingande lagregel medan avgifterna i mål C-717/19 baserades på frivilliga avtal.

De närmare förhållandena i målet C-717/19 var att det ungerska bolaget Boehringer Ingelheim bedrev försäljning av subventionerade läkemedel till grossister, vilka i sin tur säljer dem till apotek som sedan distribuerar dem till patienter. Läkemedlen subventioneras av det statliga sjukförsäkringsorganet NEAK. Patienten betalar till apoteket en ”egenavgift” som motsvarar skillnaden mellan produktens pris och den subvention som betalas av NEAK. Apoteket erhåller betalning i efterhand från NEAK av det aktuella subventionsbeloppet. Priset på läkemedel som tas ut av apoteken, vilket utgör beskattningsunderlaget för mervärdesskatten, består således av två delar, dels subventionen från NEAK, dels ”egenavgiften” som patienten betalar. Apoteket är således skyldigt att redovisa mervärdesskatt för såväl det belopp som patienten erlagt som det belopp som NEAK betalat.

NEAK avgör huruvida ett läkemedel ska upptas i förteckningen över subventionerade läkemedel efter en prövning som beaktar olika aspekter. För att de läkemedel som Boehringer Ingelheim distribuerar ska förbli subventionerade har Boehringer Ingelheim slutit ”avtal om finansiering” med NEAK. Enligt avtalet åtog sig Boehringer Ingelheim att, på grundval av mängden läkemedel som företaget sålde, till NEAK betala avgifter med ett belopp som angavs i avtalen och som togs ut på omsättningen från försäljningen av dessa läkemedel. Avgiftsbeloppet fastställdes närmare bestämt som en procentandel av bruttobeloppet för NEAK:s subvention, på grundval av de förpackningsenheter som sålts till ett subventionerat pris eller, i vissa avtal, till 100 procent, när takvärdet för NEAK:s subvention av produkten i fråga hade överskridits.

Boehringer Ingelheim ansåg att bolagets beskattningsunderlag skulle sättas ned med ett belopp som motsvarade erlagda avgifter till NEAK.

Ungerska skattemyndigheten vägrade nedsättning. Enligt ungerska mervärdesskattelagen krävdes för nedsättning att återbetalning hade skett enligt särskilda villkor i leverantörens affärspolicy och i marknadsföringssyfte. Dessa krav var inte uppfyllda bland annat eftersom ungersk läkemedelslag inte tillät marknadsföring av subventionerade läkemedel. Hänskjutande domstol påpekade att ett sådan tolkning skulle medföra att inget läkemedelsföretag kunde sätta ned sitt beskattningsunderlag för subventionerade läkemedel på grund av rådande marknadsföringsförbud. Vidare förelåg formella krav i ungersk mervärdesskattelag på faktura utställd av den som mottagit prisnedsättningen samt verifikation på penningöverföring för att bevilja nedsättning av beskattningsunderlaget, som inte var uppfyllda i målet.

EU-domstolen konstaterade att Boehringer Ingelheim avstår från en del av den ersättning som betalats av grossisten när bolaget ingår dessa avtal med sjukförsäkringsorganet. Det skulle därmed inte vara förenligt med mervärdesskattedirektivet att beskattningsunderlaget är högre än det belopp som företaget slutligen har erhållit. Om så vore fallet skulle principen om mervärdesskattens neutralitet i förhållande till beskattningsbara personer inte följas.

Att sjukförsäkringsorganet inte är den direkta mottagaren av läkemedelsleveransen bryter inte det direkta sambandet mellan varuleveransen och erhållen ersättning. Eftersom apoteket ska betala mervärdesskatt på det belopp som patienten har betalat men även på det belopp som det statliga sjukförsäkringsorganet betalar ut till apoteket för subventionerade läkemedel, ska apoteket anses ha agerat i egenskap av slutkonsument av en leverans som utförts av ett läkemedelsföretag som är mervärdesskattepliktig, vilket innebär att det belopp som skattemyndigheten uppbär inte får överstiga det belopp som slutkonsumenten har betalat.

Domstolen menade att eftersom en del av den ersättning som Boehringer Ingelheim uppburit efter försäljningen av läkemedlen inte har erhållits av företaget på grund av den avgift som det betalar till sjukförsäkringsorganet, vilket betalar en del av priset på läkemedlen till apoteken, ska priset för dessa läkemedel anses ha nedsatts efter det att transaktionen ägt rum enligt artikel 90.1 i mervärdesskattedirektivet. Att avgiften betalades enligt frivilligt ingångna avtal, och inte enligt tvingande lagregel, saknade betydelse.

Enligt artikel 90.1 i mervärdesskattedirektivet ska beskattningsunderlaget sättas ned ”på de villkor som medlemsstaterna bestämmer”. De ungerska kraven om att prisnedsättningen ska ha skett inom ramen för leverantörens affärspolitik och i marknadsföringssyfte, vilket skulle leda att samtliga företag berövades nedsättning på grund av rådande marknadsföringsförbud enligt lag av subventionerade läkemedel, trots att det faktiskt har skett en prisnedsättning, omfattas inte av medlemsstaternas utrymme för skönsmässig bedömning enligt artikel 90.1 i mervärdesskattedirektivet.

Avseende Ungerns formella fakturakrav för nedsättning och medlemsstaternas skönsmässiga utrymme enligt artiklarna 90.1 och 273 i mervärdesskattedirektivet gjorde EU-domstolen följande uttalanden.

Medlemsstaternas åtgärder får endast avvika från reglerna om beskattningsunderlag i den mån som detta är absolut nödvändigt för att uppnå detta särskilda syfte. De ska nämligen i minsta möjliga mån påverka syftena med och principerna i mervärdesskattedirektivet och får därför inte tillämpas på ett sådant sätt att de äventyrar mervärdesskattens neutralitet. De formaliteter som de beskattningsbara personerna ska uppfylla för att kunna få en nedsättning av beskattningsunderlaget begränsas till sådana formaliteter som gör det möjligt att pröva huruvida en del av eller hela ersättningen slutligt inte kommer att erhållas efter det att transaktionen har genomförts. En faktura från mottagaren av prisnedsättningen kan i princip bidra till säkerställande av en riktig uppbörd av mervärdesskatten. EU-domstolen menar dock att neutralitets- och proportionalitetsprincipen kräver att nedsättningen av beskattningsunderlaget kan styrkas med andra medel.

Domen från EU-domstolen bekräftar att beskattningsunderlaget kan sättas ned av en leverantör trots att lämnade rabatter inte ges direkt till en köpare i senare försäljningsled. I både C-462/16 och C-717/19 beviljades rabatten till en annan tredje part (försäkringsorgan) som stod utanför försäljningskedjan och således inte köpte aktuella läkemedel. Denna tredje part lämnar dock subventioner (till försäkringstagare respektive apotek) som indirekt eller direkt kan anses ingå i beskattningsunderlaget för genomförda skattepliktiga leveranser inom försäljningskedjan. Det är därmed rimligt att leverantören kan minska sitt beskattningsunderlag enligt principerna i Elida Gibbs-målet när leverantören utbetalar kompensation/avgift/rabatt till sådan tredje part.

Avdrag för prisnedsättningar i efterhand ska enligt ML grundas på en kreditnota med visst innehåll (jfr 13 kap. 25 § tredje stycket och 7 kap. 6 § första stycket 3 ML). Skatteverket har också i ett ställningstagande uttalat att nedsättning av beskattningsunderlaget vid lämnade av prisnedsättningar i efterhand kräver utställande av kreditnota (dnr 202 494536-19/111). I ställningstagandet nämns inte särskilt den situationen när rabatten beviljas till senare köpare i försäljningskedjan eller part utanför försäljningskedjan. Mot bakgrund av EU-domstolens uttalanden i C-717/19 torde inte kunna krävas en kreditnota när det på annat sätt kan visas att en rabatt har lämnats som grundar nedsättning av beskattningsunderlaget. Skatteverket har inte heller tidigare krävt utställande av kreditnota vid lämnande av rabatt till köpare i senare försäljningsled (jfr bland annat numera upphävd skrivelse 7746-98/900 vid inlösen av rabattkuponger och motsvarande samt C-427/98, kommissionen mot Tyskland punkt 41 gällande ej krav på kreditnota för undvikande av betalningsskyldighet för felaktig debiterad skatt).

Det andra målet C-802/19, Firma Z avser tolkningen av artikel 90.1 i mervärdesskattedirektivet.

Frågan i målet var om beskattningsunderlaget kunde sättas ned för ett apotek som genomförde skattefria gemenskapsinterna leveranser av läkemedel till en sjukförsäkringskassa, när apoteket lämnar rabatter till slutkonsumenter som tillhandahålls läkemedlen av sjukförsäkringskassan. Rabatten lämnas således till en slutkonsument i annat EU-land som befinner sig i ett lokalt försäljningsled efter apotekets skattefria gemenskapsinterna leverans.

EU-domstolen ansåg att apotekets beskattningsunderlag inte kunde sättas ned då apoteket inte förfogade över något eget beskattningsunderlag som kunde justeras. Apotekets ersättning för sin leverans beskattades inte då det förelåg en skattefri gemenskapsintern leverans.

I målet levererade ett apotek i Nederländerna receptbelagda läkemedel till personer i Tyskland som omfattades av obligatorisk respektive privat sjukförsäkring. Vid leveranser som omfattades av obligatorisk sjukförsäkring sålde apoteket läkemedlen till de lagstadgade tyska sjukförsäkringskassorna och kassorna tillhandahöll i sin tur subventionerade läkemedel till tyska försäkringstagare. Apoteket behandlade försäljningarna till de tyska sjukförsäkringskassorna som skattefria gemenskapsinterna leveranser.

Apoteket betalade ut kompensationer (rabatter) direkt till de tyska försäkringstagarna som omfattades av obligatorisk sjukförsäkring och som hade mottagit apotekets läkemedel. Apoteket hävdade att utbetalda rabatter skulle minska apotekets beskattningsunderlag i Tyskland. Beskattningsunderlaget skulle enligt apoteket minskas för ett annat försäljningsflöde där apoteket redovisade tysk mervärdesskatt som bestod av direkt försäljning till tyska personer som omfattas av privat sjukförsäkring.

Tyska myndigheter avslog apotekets begäran om nedsättning av beskattningsunderlaget med motiveringen att leveranserna till de lagstadgade sjukförsäkringskassorna var undantagna från skatteplikt. Hänskjutande domstol menade bland annat att EU-domstolen bör klargöra om samtliga transaktioner i försäljningskedjan ska omfattas av tillämpningsområdet för mervärdesskatt enligt artikel 2.1 i mervärdesskattedirektivet för att beskattningsunderlaget ska kunna sättas ned enligt artikel 90.1 i mervärdesskattedirektivet.

EU-domstolen menade att försäljningen av läkemedlen är föremål för två leveranser, varav den ena leveransen utförs av apoteket till den lagstadgade sjukförsäkringskassan och den andra utförs av sjukförsäkringskassan till dess försäkringstagare. Den första leveransen av apoteket till sjukförsäkringskassan är en skattefri gemenskapsintern leverans enligt artikel 138.1 i mervärdesskattedirektivet. Den lagstadgade sjukförsäkringskassan är skattskyldig för ett gemenskapsinternt förvärv enligt artikel 2.1 b i) i mervärdesskattedirektivet. Den andra leveransen som den lagstadgade sjukförsäkringskassan gör till sina försäkrade omfattas däremot inte av tillämpningsområdet för mervärdesskatt enligt artikel 2.1 a i mervärdesskattedirektivet.

Domstolen konstaterade att eftersom apoteket inte förfogar över något beskattningsunderlag som kan bli föremål för justering är villkoren för att tillämpa artikel 90.1 i mervärdesskattedirektivet inte uppfyllda.

Gällande apotekets försök att minska beskattningsunderlaget för en annan försäljning där tysk mervärdesskatt redovisas (direktförsäljningar till privata försäkringstagare) ansåg domstolen, föga förvånande, att det är uteslutet att avräkna nedsättningen av beskattningsunderlaget för en viss transaktion vid beräkningen av beskattningsunderlaget för en annan transaktion.

Avseende principerna i Elida Gibbs-målet uttalade domstolen att eftersom apoteket inte förfogar över något beskattningsunderlag som kan bli föremål för justering och villkoren för att tillämpa artikel 90.1 i mervärdesskattedirektivet således inte är uppfyllda, ska det under dessa omständigheter inte göras någon prövning av huruvida det föreligger en eventuell kedja av transaktioner i den mening som avses i målet C-317/94, Elida Gibbs.

EU-domstolen har alltså i målet slagit fast att leverantören måste vara skattskyldig för sin försäljning (förfoga över ett eget beskattningsunderlag) för att kunna sätta ned sitt beskattningsunderlag på grund av lämnade rabatter hänförliga till senare försäljningsled (jfr C-427/98, kommissionen mot Tyskland punkt 64). Domstolens slutsats är rimlig och logisk. Domstolen uttalade sig inte i målet om leverantörens köpare (sjukförsäkringskassan) kunde sätta ned sitt beskattningsunderlag för sitt gemenskapsinterna förvärv.

Att sjukförsäkringskassan inte var skattskyldig för sin efterföljande lokala leverans till försäkringstagaren synes inte direkt ha påverkat domstolens slutsats avseende leverantörens möjlighet till nedsättning av sitt eget beskattningsunderlag. Det hade varit intressant att pröva ett fall där den lokala leveransen är skattepliktig och rabatten lämnas till köparen (slutkonsumenten) i denna lokala transaktion av den leverantör som gör den undantagna gemenskapsinterna leveransen, vilken föregår den lokala leveransen. Om lämnad rabatt inte påverkar uttag av mervärdesskatt torde skattemyndigheten uppbära mervärdesskatt på ett underlag som är större än det slutkonsumenten har betalat, vilket synes strida mot uttalad grundläggande princip i Elida Gibbs-målet.

I Sverige har Kammarrätten prövat rabatter som läkemedelsbolag har lämnat till regioner (landsting) avseende regioners läkemedelsinköp från apoteksbolag (KRS 7328-7334-13 och KRS 886-16). Läkemedelsbolagen hade sålt receptbelagda läkemedel till grossister som i sin tur hade sålt till apoteksbolag, vilka hade sålt vidare läkemedlen till regioner. Försäljningen av läkemedel var skattepliktig i de två första leden men undantaget vid försäljning till regioner enligt särskilt undantag i svenska mervärdesskattelagen (3 kap. 23 § 2 ML jfr artikel 111.b i mervärdesskattedirektivet). Kammarrätten ansåg att läkemedelsbolaget inte kunde sätta ned sitt beskattningsunderlag eftersom det inte fanns mervärdesskatt i det försäljningsled rabattmottagaren befann sig. Kammarrättens slutsats kan tyckas vara rimlig men vi kan inte se att frågan har prövats av högre instans. Till skillnad från i C-802/19 förfogade leverantören över ett eget beskattningsunderlag.

I mål C-812/19, Danske Bank A/S, Danmark, Sverige Filial, var fråga om tolkningen av artiklarna 2.1, 9.1 och 11 i mervärdesskattedirektivet.

Danske Bank A/S, Danmark, Sverige Filial (Danske Bank) är en svensk filial till den danska banken Danske Bank A/S vars huvudkontor ligger i Danmark. Danske Bank A/S är medlem i en dansk mervärdesskattegrupp, men den svenska filialen är inte medlem i någon svensk mervärdesskattegrupp. Danske Bank A/S använder en IT plattform i sin nordiska verksamhet som till stora delar är gemensam för samtliga etableringar. För den svenska filialens nyttjande av plattformen i den svenska verksamheten allokerar Danske Bank A/S kostnader till filialen.

Danske Bank ansökte om förhandsbesked från Skatterättsnämnden och frågade om det förhållandet att Danske Bank A/S ingår i en dansk mervärdesskattegrupp medför att den danska mervärdesskattegruppen ska betraktas som en egen beskattningsbar person i förhållande till den svenska filialen vid tillämpningen av bestämmelserna i ML. Danske Bank frågade även om den danska mervärdesskattegruppens tjänster ska ses som omsättningar i mervärdesskattehänseende, och om Danske Bank i så fall ska förvärvsbeskatta sig i Sverige.

Skatterättsnämnden kom fram till att den danska mervärdesskattegruppen och Danske Bank ska betraktas som två separata beskattningsbara personer. Detta eftersom huvudetableringen får anses ha lösgjort sig från den svenska filialen genom att ingå i en dansk mervärdesskattegrupp i enlighet med danska mervärdesskatteregler. Skatterättsnämnden ansåg att huvudetableringens tillhandahållande av tjänster ska ses som en omsättning av en tjänst i mervärdesskattehänseende. Danske Bank överklagade Skatterättsnämndens förhandsbesked till Högsta förvaltningsdomstolen som hänsköt frågan till EU-domstolen och frågade, ”Utgör en svensk filial till en bank med huvudetablering i en annan medlemsstat en egen beskattningsbar person när huvudetableringen tillhandahåller filialen tjänster och allokerar kostnaderna för dessa till filialen, om huvudetableringen ingår i en mervärdesskattegrupp i den andra staten medan den svenska filialen inte ingår i någon svensk mervärdesskattegrupp?”

EU-domstolen har tidigare slagit fast att det inte föreligger ett rättsförhållande i mervärdesskattehänseende mellan ett huvudkontor och dess filial när tjänster tillhandahålls mellan etableringarna (C-210/04, FCE Bank). Därför anses det normalt sett inte föreligga en omsättning mellan ett huvudkontor och dess filial. När det gäller kvalificeringen av det rättsförhållande som råder mellan ett huvudkontor och dess filial, ansåg EU-domstolen att hänsyn även ska tas till den omständigheten att dessa eventuellt ingår i en mervärdesskattegrupp som bildats enligt artikel 11 första stycket i mervärdesskattedirektivet.

Ordalydelsen i artikel 11 i mervärdesskattedirektivet innehåller en geografisk begränsning som innebär att en medlemsstat inte får införa bestämmelser i sin nationella rättsordning som innebär att en mervärdesskattegrupp kan omfatta personer som är etablerade i en annan medlemsstat. När det gäller rättsverkningarna av att ingå i en mervärdesskattegrupp som bildats enligt artikel 11 i mervärdesskattedirektivet, har EU-domstolen redan slagit fast att en mervärdesskattegrupp utgör en enda beskattningsbar person (C-7/13, Skandia). Av detta följer att när ett huvudkontor och en filial är belägna i olika medlemsstater och en av dem ingår i en mervärdesskattegrupp, måste rättsförhållandet dem emellan bedömas med beaktande av dels att mervärdesskattegruppen är en enda beskattningsbar person, dels de geografiska begränsningar som gäller för denna grupp.

I det avseendet har EU-domstolen slagit fast att tjänster som ett huvudkontor i tredjeland tillhandahåller sin filial belägen i en medlemsstat utgör omsättning i mervärdesskattehänseende när filialen ingår i en mervärdesskattegrupp (C-7/13, Skandia). Enligt EU-domstolen ska denna princip även tillämpas när tjänster tillhandahålls mellan ett huvudkontor, som är beläget i en medlemsstat och ingår i en mervärdesskattegrupp i den medlemsstaten, och en filial som är etablerad i en annan medlemsstat. Härav kan den danska mervärdesskattegrupp som Danske Bank A/S ingår i och den svenska filialen inte anses utgöra en enda beskattningsbar person i mervärdesskattehänseende och när tjänster tillhandahålls mellan etableringarna utgör det ett tillhandahållande. EU-domstolen slog också fast att en mervärdesskattegrupp i en medlemsstat medför att beskattningen påverkas i andra medlemsstater. Rättsverkningarna av en nationell lagstiftning som reglerar en mervärdesskattegrupp utsträcks således utanför den medlemsstat i vilken mervärdesskattegruppen är bildad.

EU-domstolen slog därför fast att artiklarna 9.1 och 11 i mervärdesskattedirektivet ska tolkas så att ett huvudkontor som ingår i en mervärdesskattegrupp som bildats med stöd av artikel 11 i direktivet, och dess filial, som är etablerad i en annan medlemsstat, ska anses utgöra skilda beskattningsbara personer när huvudkontoret tillhandahåller tjänster till filialen och allokerar kostnaderna för dessa till filialen.

I detta avgörande bekräftar EU-domstolen att Skandia-principerna ska tillämpas även i de fall samtliga etableringar finns inom EU. Det kanske hade varit svårt för EU-domstolen att komma fram till någon annan slutsats eftersom det inte skulle vara neutralt om andra principer skulle gälla för etableringar inom EU jämfört med etableringar utanför EU. Domen kan, enligt vår bedömning, ses som ett uttryck för att EU-domstolen går in och ”lagar” problem som uppstår när medlemsstater tolkar mervärdesskattedirektivet på olika sätt. Om samtliga medlemsstater följt principerna i FCE-målet hade denna fråga sannolikt aldrig behövt avgöras av EU-domstolen och vi skulle sannolikt haft en neutral mervärdesbeskattning oavsett om någon av etableringarna är med i en mervärdesskattegrupp eller inte. Nu uppkommer en situation där en bank med gränsöverskridande verksamhet får en ökad mervärdesskattekostnad för interna gränsöverskridande transaktioner om någon av etableringarna är med i en mervärdesskattegrupp, jämfört med en bank vars etableringar inte är med i någon mervärdesskattegrupp. EU-domstolen uttalar att detta i sig inte strider mot principen om skatteneutralitet eftersom transaktionen mellan etableringar där någon av etableringarna inte är med i en mervärdesskattegrupp inte liknar en transaktion där någon av etableringarna är med i en mervärdesskattegrupp. Hur EU-domstolen kommit fram till denna slutsats går dock inte att läsa ur domen.

Det uppkommer ett flertal frågor på grund av EU-domstolens avgörande i detta mål som inte direkt har med transaktioner mellan etableringar att göra. Som exempel kan nämnas de skattskyldighetsregler som innebär att en etablering i vissa fall kan anses medverka i ett tillhandahållande och som därmed blir skattskyldig lokalt för ett huvudkontors tillhandahållande. Dessa bestämmelser torde inte kunna tillämpas om det finns en mervärdesskattegrupp bland etableringarna. Omsättningslandsreglerna som innebär att den etablering som konsumerar ett förvärv ska anses vara den etablering som gjort förvärvet sätts också ur spel. Vilket medför att den som tillhandahåller tjänster till filialer måste veta om filialen eller huvudkontoret är med i en mervärdesskattegrupp. Något som t.ex. är omöjligt att ta reda på i Sverige eftersom informationen om vilka bolag som ingår i en mervärdesskattegrupp är sekretessbelagda hos Skatteverket. EU-domstolen är mycket tydlig med att domen bara gäller mervärdesskattegrupper som bildats i enlighet med artikel 11 i mervärdesskattedirektivet. Vad som gäller med mervärdesskattegrupper som bildats utanför EU i t.ex. Norge och Storbritannien är därför fortfarande oklart. Enligt EU-kommissionen ska dock mervärdesskattegrupper bildade utanför EU inte ses som självständiga beskattningsbara personer (taxud.c.1(2021)7400501-EN).

I mål C‑855/19, G. sp. z o.o., var fråga om tolkningen av mervärdesskattedirektivets artikel 69 om mervärdesskattens utkrävbarhet, artikel 206 om begreppet ”preliminär betalning” samt artikel 273 om riktig uppbörd av mervärdesskatt och förebyggande av bedrägeri.

I december 2016 genomförde G 20 gemenskapsinterna förvärv av dieselolja med KN-nummer 2710 19 43 och en sammanlagd kvantitet på 3 190 874 m³. Skattemyndigheten uppgav att G:s gemenskapsinterna förvärv omfattades av det andra typfall som avses i artikel 103 § 5 a i mervärdesskattelagen, nämligen det fall när varorna har importerats från en annan medlemsstat och placerats i ett skatteupplag. I strid med denna bestämmelse betalade inte G någon mervärdesskatt för dessa förvärv – vilken uppgick till sammanlagt 1 530 766 polska zloty (PLN) (ungefär 345 000 euro) – inom fem dagar från det att dieseloljan fördes in i landet. I strid med artikel 99 § 11 a i samma lag lämnade han inte heller någon månatlig deklaration avseende dessa förvärv senast den femte dagen i den månad som följde på den månad då betalningsskyldigheten uppkom. Genom beslut av den 6 april 2018 ålade skattemyndigheten G, med stöd av ett eftertaxeringsbeslut för december 2016, att omedelbart betala den utestående mervärdesskatten, jämte dröjsmålsränta beräknad från dagen efter förfallodagen. Genom dom av den 10 juli 2018 ogillade Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (Förvaltningsdomstolen i vojvodskapet Bydgoszcz, Polen) G:s överklagande av detta beslut. Denna dom överklagades till Naczelny Sąd Administracyjny (Högsta förvaltningsdomstolen, Polen), som påpekade att artikel 103 § 5 a i mervärdesskattelagen utgör en del av ett flertal ändringar av denna lag, vilka träder i kraft från och med den 1 augusti 2016 och syftar till att förbättra uppbörden av mervärdesskatt vid gemenskapsinterna förvärv av motorbränslen och till att förhindra undandragande av mervärdesskatt på den gränsöverskridande marknaden för sådana bränslen.

Den hänskjutande domstolen söktr först och främst få klarhet i huruvida artikel 103 § 5 a i mervärdesskattelagen är förenlig med artikel 110 FEUF, eftersom den föreskriver kortare frister för betalning av mervärdesskatt vid förvärv av motorbränsle från andra medlemsstater än vid interna förvärv av sådant bränsle. Den möjlighet som medlemsstaterna ges i artikel 273 i mervärdesskattedirektivet att införa skyldigheter som de finner nödvändiga för en riktig uppbörd av mervärdesskatten och för förebyggande av bedrägeri får nämligen endast utövas med förbehåll för kravet på likabehandling av inhemska transaktioner och transaktioner som utförs mellan medlemsstater av beskattningsbara personer, och på villkor att dessa skyldigheter inte i handeln mellan medlemsstaterna leder till formaliteter i samband med en gränspassage.

EU-domstolen noterade bl.a. att även om medlemsstaterna enligt artikel 206 andra meningen i mervärdesskattedirektivet får göra undantag från regeln om att betalning ska ske när den periodiska deklarationen lämnas och ta ut preliminär betalning, kan denna möjlighet endast utövas i den mån den avser skatt som har blivit utkrävbar. Domstolen fann därför att de aktuella artiklarna de utgör hinder mot en nationell bestämmelse som medför en skyldighet att betala mervärdesskatt på gemenskapsinterna förvärv av bränsle innan skatten har blivit utkrävbar i den mening som avses i denna artikel 69

Någon motsvarande nationell bestämmelse som i det aktuella fallet finns inte i svensk mervärdesskatterättslig lagstiftning.

Målet C-7/20, VS avser tolkningen av artiklarna 60 och 71.1 andra stycket i mervärdesskattedirektivet. Målet berör sambandet mellan uppkomst av tullskuld enligt tullkodexen1 och skyldighet att betala mervärdeskatt för varuimport.

Frågan i målet var om det förelåg en skyldighet att betala mervärdesskatt för varuimport i den medlemsstat en felaktig tullhantering konstaterades och tullskulden fastställdes, trots att varan hade förts in i unionen via en annan medlemsstat och tullskyldigheterna inte hade iakttagits i denna andra medlemsstat. Enligt tullkodexen uppkom tullskulden i den medlemsstat där regelöverträdelsen konstaterades och tullskulden fastställdes, om tullskulden understeg 10 000 euro.

EU-domstolen ansåg att varuimporten i detta fall också hade gjorts i den medlemsstat där bristande tullskyldigheter konstaterades och tullskulden fastställdes. Domstolen beaktade särskilt att denna medlemsstat var varans slutdestination och varan faktiskt användes i medlemsstaten. Varan ansågs ha släppts ut på unionsmarknaden för konsumtion i den medlemsstaten.

Förhållandena i målet var att VS, som var bosatt i Tyskland, förde in sitt privata fordon från Turkiet till Tyskland. Fordonet transporterades till Tyskland från Turkiet via Bulgarien, Serbien, Ungern och Österrike. Fordonet hade fysiskt förts in i unionen via Bulgarien och i Bulgarien hade tullskyldigheter uppkommit som VS inte hade efterlevt. Tulldeklaration hade inte heller lämnats in i Tyskland. Den bristande tullefterlevnaden upptäcktes i Tyskland. Tyska tullmyndigheten fastställde därför en tullskuld samt påförde tullavgifter och tysk mervärdesskatt för import. Enligt 87.4 i tullkodexen var Tyskland platsen för uppkomst av tullskuld, och inte Bulgarien trots att varan hade förts in i unionen via Bulgarien, eftersom Tyskland hade fastställt tullskulden och tullskulden var lägre än 10 000 euro.

Frågan i målet var om också mervärdesskatteskulden för import hade uppkommit i Tyskland enligt mervärdesskattedirektivet, även om fordonet fysiskt hade förts in i unionen via Bulgarien.

Inledningsvis konstaterade EU-domstolen att mervärdesskatt vid import och tull har i huvudsak jämförbara egenskaper, eftersom de uppstår genom import till unionen och det efterföljande utsläppandet på marknaderna i medlemsstaterna. Denna parallellitet bekräftas av medlemsstaternas rätt att knyta den beskattningsgrundande händelsen för import till den avgiftsgrundande händelsen för tull enligt artikel 71.1 andra stycket i mervärdesskattedirektivet.

Med hänvisning till tidigare praxis menade domstolen att en mervärdesskattegrundande import kan uppkomma utöver tullskulden om det, mot bakgrund av det rättsstridiga agerandet som hade gett upphov till tullskulden, kunde antas att varan hade släppts ut på unionens marknad och därmed kunnat bli föremål för konsumtion (det vill säga för den handling som är mervärdesskattepliktig). EU-domstolen har tidigare närmast presumerat att varorna har släppts ut på unionsmarknaden i den medlemsstat det felaktiga tullförfarandet har skett. En sådan presumtion kan dock motbevisas. Domstolen menade att detta kan ske genom att det visas att en vara, trots åsidosättanden av tullagstiftningen som har medfört uppkomst av en tullskuld vid import i den medlemsstat där det felaktiga handlandet begåtts, har släppts ut på unionsmarknaden i en annan medlemsstat i vilken den var avsedd för konsumtion. I sådant fall inträffar den beskattningsgrundande händelsen för mervärdesskatt vid import i denna andra medlemsstat (jfr bl.a. C-26/18, Federal Express Corporation Deutsche Niederlassung).

EU-domstolen konstaterade att det aktuella fordonet materiellt sett hade förts in i unionen via Bulgarien, varför det är i denna medlemsstat som tullskyldigheterna inte har iakttagits. Det framgår emellertid att fordonet, även om det under transporten från Turkiet till Tyskland först fördes in i unionens tullområde i Bulgarien och sedan, efter att ha transiterats genom ett tredjeland, ånyo fördes in i nämnda tullområde i Ungern, faktiskt användes i Tyskland där VS är bosatt. Av detta skäl, och på grund av att fordonet släppts ut på unionsmarknaden i Tyskland, menade EU-domstolen att skyldigheten att betala mervärdesskatt vid import hade inträtt i Tyskland.

Som svar på tolkningsfrågan angav domstolen därmed att mervärdesskatt vid varuimport som är föremål för tullar uppkommer i den medlemsstat där det konstaterades att tullskyldigheter inte har iakttagits, när varorna i fråga visserligen fysiskt förts in i unionen via en annan medlemsstat, men släppts ut på unionsmarknaden i den medlemsstat i vilken nämnda konstaterande gjorts.

Domen är en av flera mål som tar upp kopplingen mellan mervärdesskattegrundande varuimporter och uppkomst av tullskuld (jfr C-226/14, Eurogate Distribution GmbH och C-228/14, DHL Hub Leipzig GmbH, C-154/16, ”Latvijas Dzelzceļš” VAS, C-571/15, Wallenborn transports SA och C-26/18, Federal Express Corporation Deutsche Niederlassung). Det finns en stark koppling, närmast en presumtion, att en import också uppkommer i det land en tullskuld föreligger. Det måste dock ske en separat mervärdesskatterättslig prövning, och uppkomst av en tullskuld medför inte per automatik att mervärdesskatt ska utgå. Var varan har släppts ut för konsumtion måste nämligen även beaktas vid påförande av mervärdesskatt vid import. Om det anses att varan har släppts ut på unionsmarknaden för konsumtion i en annan medlemsstat än där tullskulden föreligger, uppkommer inte den mervärdesskattegrundande importen i den medlemsstat tullskulden uppkom. I målet C-7/20 ansågs konsumtionen uppkomma i samma medlemsstat som tullskulden. I målet C-26/18 ansågs däremot varorna konsumerade i en annan medlemsstat än där tullskulden uppkom (p.g.a. bristande efterlevande av tullskyldigheter) och den mervärdesskattegrundande importen förelåg därför i konsumtionsstaten.

Högsta förvaltningsdomstolen har i HFD 2021 ref. 57 prövat en liknande situation som i C-7/20. Målet gällde införsel av guld från tredje land till Sverige via Danmark. Tullskyldigheterna följdes inte i Danmark. Den bristande regelefterlevnaden konstaterades i Sverige och en tullskuld fastställdes i Sverige av Tullverket enligt artikel 87.4 i tullkodexen. Direkt efter införseln till Danmark fördes guldet vidare till destinationslandet Sverige där det var avsett för konsumtion. Med stöd av EU-domstolens avgörande C-7/20 har HFD ansett att guldet anses ha släppts ut på unionsmarknaden i Sverige och en mervärdesskattegrundande import förelåg i Sverige.

Målet C-21/20, Balgarska natsionalna televizia avser tolkningen av artiklarna 2.1.c, 132.1.q och 168 i mervärdesskattedirektivet.

Frågan i målet var om ett offentligt programföretag tillhandahöll tjänster mot ersättning när tv-sändningarna finansierades genom statliga bidrag samt hur avdragsrätten för ingående skatt skulle bestämmas i programföretaget. EU-domstolen ansåg att det inte förelåg något tillhandahållande av tjänster mot vederlag i den verksamhet som finansierades genom statliga bidrag. Medlemsstaterna ska fastställa metoder och kriterier för att bestämma avdragsrätten för inköp som både används för beskattningsbara transaktioner och transaktioner som faller utanför mervärdesskattens tillämpningsområde.

Det bulgariska bolaget Balgarska natsionalna televizia (BNT) fungerar som offentlig nationell tillhandahållare av audiovisuella medietjänster och ska enligt bulgariska radio- och tv-lagen tillhandahålla medietjänster till samtliga bulgariska medborgare. BNT erhåller ingen ersättning från tv-tittarna. BNT:s verksamhet finansieras genom statliga bidrag som fastställs utifrån ett schablonbelopp per programtimme. BNT har även inkomster från reklam, sponsring, försäljning av immateriella rättigheter, uthyrning av utrustning m.m. som har koppling till tv-verksamheten.

Vid avdrag för ingående skatt delade BNT upp sin verksamhet i två delar. För enskilda inköp som enbart avsåg verksamhet av ”kommersiell” karaktär (exempelvis underhållningssändningar, filmer, sportsändningar) drog BNT av all ingående skatt. För inköp som avsåg BNT:s ”uppdrag i allmänhetens tjänst” (exempelvis sändningar från parlamentssammanträden, religiösa ceremonier, valkampanjer) drog BNT inte av någon ingående skatt. För inköp som används både för ”kommersiell” verksamhet och verksamhet som saknade kommersiella karaktär gjorde BNT partiella avdrag. BNT motiverade denna avdragsmetod med att tv-sändningsverksamhet inte utgjorde någon ”transaktion som är undantagen från skatteplikt” i den mening som avses i mervärdesskattelagen, utan att detta var en verksamhet som över huvud taget inte föll inom mervärdesskattens tillämpningsområde, och att det endast var dess ”kommersiella” verksamhet som gjorde det. Enligt en bestämmelse i bulgariska mervärdesskattelagen var verksamhet som bedrevs av BNT och andra offentliga bulgariska programföretag undantagen från skatteplikt i den del verksamheten finansierades genom statliga bidrag.

Skattemyndigheten i Bulgarien underkände BNT:s avdrag för ingående skatt. Myndigheten ansåg att BNT:s reklamverksamhet var skattepliktig men programsändningsverksamheten var undantagen från skatteplikt. För att kunna dra av hela ingående skatten för inköp i den ”kommersiella” verksamheten krävdes enligt skattemyndigheten att utsändning av underhållning, sport, filmer etc. helt och hållet var finansierad genom reklamintäkter och inte genom statliga bidrag. Så var enligt myndigheten inte fallet för BNT.

EU-domstolen ansåg att BNT inte tillhandahöll några tjänster mot ersättning avseende de tv-sändningar som finansierades med statliga bidrag. Det förelåg inte något rättsförhållande mellan BNT och tv-tittaren som innebär ett ömsesidigt utbyte av prestationer. Vidare fanns det inte heller något direkt samband mellan de audiovisuella medietjänsterna och det statliga bidraget (jfr C-11/15, Český rozhlas punkt 23). Det förelåg inget avtalsförhållande eller någon transaktion med angivet pris mellan parterna och tv-tittarna hade fri tillgång till medietjänsterna. Beviljandet av bidraget är oberoende av i vilken utsträckning tv-tittarna faktiskt använder de tillhandahållna medietjänsterna, tv-tittarnas identitet och det konkreta antalet tv-tittare för varje program. De slutsatser som EU-domstolen dragit i målet C-151/13, Le Rayon d’Or var inte tillämpliga. Artikel 25.c i mervärdesskattedirektivet om utförande av tjänster enligt lag kan inte utgöra grund för att ta ut mervärdesskatt för tjänster som inte sker mot ersättning enligt artikel 2.1.c i mervärdesskattedirektivet.

Domstolen prövade aldrig om tjänsterna var undantagna från skatteplikt enligt artikel 132.1.g i mervärdesskattedirektivet då en tillämpning av undantaget förutsätter att tjänster mot ersättning tillhandahålls.

Gällande rätten till avdrag i verksamheter som innehåller transaktioner utanför mervärdesskattens tillämpningsområde hänvisade domstolen till tidigare praxis (jfr bl.a. C-77/01, EDM, C‑437/06, Securenta, C‑132/16, Iberdrola och C‑42/19, Sonaecom). Avdragsrätt finns inte för förvärv som används i verksamhet som faller utanför tillämpningsområdet. Om förvärvade varor eller tjänster används för beskattningsbara transaktioner föreligger däremot avdragsrätt, oberoende av hur sådana inköp finansieras. Det saknar således betydelse om finansiering sker med hjälp av intäkter från ekonomisk verksamhet eller genom statliga subventioner.

Artiklarna 173–175 i mervärdesskattedirektivet om bestämmande av proportionellt avdrag omfattar inte inköp som används både för transaktioner som medför avdrag och transaktioner utanför mervärdesskattens tillämpningsområde. Medlemsstaterna är behöriga att efter eget skön fastställa metoderna och kriterierna för att fördela ingående skatt mellan ekonomisk verksamhet och icke-ekonomisk verksamhet. När medlemsstaterna utövar denna behörighet måste de beakta syftet med och systematiken i mervärdesskattedirektivet och i enlighet härmed föreskriva en beräkningsmetod som på ett objektivt sätt avspeglar den faktiska fördelningen av ingående kostnader på dessa två verksamheter, så att det säkerställs att avdrag endast medges för den del av mervärdesskatten som står i proportion till det belopp som hänför sig till de transaktioner som medför rätt till avdrag. Medlemsstaterna kan använda sig av den fördelningsnyckel som de finner lämplig, exempelvis en fördelningsnyckel baserad på transaktionstypen.

Målet kan sägas utgöra en fortsättning och utveckling av EU-domstolens tidigare avgörande C-11/15, Český rozhlas. I detta tidigare avgörande fann EU-domstolen att det inte förelåg tillhandahållande av tjänster mot vederlag när radiosändningar finansieras via obligatoriska avgifter för personer som äger eller innehar en radiomottagare. I aktuellt mål har domstolen ansett att så är även fallet när programföretagets utsändningar finansieras genom statliga bidrag.

Sedan 2019 finansieras de svenska public service-företagens verksamhet av en särskild skatt, public service-avgift, som tas enligt lag (2018:1893) om finansiering av radio och tv i allmänhetens tjänst. Public service-avgiften får endast användas för finansiering av public service-företagens radio- och tv-verksamhet. Avgiften betalas av alla som är över 18 år och som bor och betalar skatt i Sverige samt av obegränsat skattskyldiga personer som bor utomlands och som betalar skatt på förvärvsinkomst i Sverige. Storleken på avgiften bestäms utifrån personens förvärvsinkomst men kan högst uppgå till ett visst belopp (1 329 kr för år 2021). Avgiften ska betalas även om personen inte har någon radio eller tv. Skatteverket uppbär public service-avgiften och överför avgiften till ett särskilt public service-konto i Riksgäldskontoret som är skild från övriga statsbudgeten. Därefter sker utbetalning från kontot till public service-företagen enligt riksdagens tilldelningsbeslut. I enlighet med bl.a. målen C-11/15 och C-21/20 bör de svenska public service-företagen inte tillhandahålla några tjänster mot ersättning för radio- och tv-sändningar som finansieras med mottagna public service-avgifter.

Mot bakgrund av att public service-radio och tv normalt torde finansieras på liknande sätt som bedömdes i målen C-11/15 och C-21/20 uppkommer frågan vilka typer av tillhandahållanden som återstår och som i praktiken omfattas av undantaget från skatteplikt i 132.1.q mervärdesskattedirektivet och 3 kap. 20 § ML. Frågan är också vilka tillhandahållanden av public service-företagen som är skattepliktiga. EU-domstolen gör inte närmare uttalanden, men generaladvokaten diskuterar frågorna något i de två målen.

Målet C-21/20 bekräftar också att public service-bolagens avdragsrätt i huvudsak ska bestämmas utifrån nationella regler gällande avdrag i verksamheter som innehåller transaktioner utanför mervärdesskattens tillämpningsområde och som finansieras med statliga bidrag.

I mål C‑48/20, UAB ”P.”, var fråga om tolkningen av artikel 203 i mervärdesskattedirektivet avseende felaktigt fakturerad mervärdesskatt.

I målet var fråga om en situation där ett bolag ingående i en kedjetransaktion, i god tro i enlighet med nationell praxis, felaktigt debiterat mervärdesskatt utifrån att det var fråga om en skattepliktig varuleverans, trots att det var fråga om finansiell undantagen transaktion (tillhandahållande av bensinkort). Mottagaren av fakturan hade också i god tro gjort avdrag för mervärdesskatten såsom för ett varuköp, trots att fakturan från bolaget alltså avsåg en finansiell transaktion och själva varuleveransen (bensinen) till köparen skett från en annan part (bensinstation) i den aktuella leveranskedjan. Frågan var om artikel 203, proportionalitetsprincipen och principen om mervärdesskattens neutralitet ska tolkas så, att de utgör hinder för en nationell lagstiftning enligt vilken en beskattningsbar person i god tro inte får rätta fakturor, på vilka mervärdesskatten felaktigt angetts, efter det att ett skattekontrollförfarande har inletts, trots att mottagaren av fakturorna skulle ha haft rätt till återbetalning av denna skatt om de transaktioner som avses i dessa fakturor hade deklarerats på ett korrekt sätt.

EU-domstolen fann att nämnda artikel och principer utgör hinder för en sådan nationell lagstiftning. Något annat skulle ha inneburit att klaganden i det nationella målet ålades att bära en skattebörda i strid med principen om mervärdesskattens neutralitet.

Målet C-299/20, Icade Promotion SAS avser tolkningen av artikel 392 i mervärdesskattedirektivet.

Enligt denna bestämmelse får medlemsstaterna införa regler om marginalbeskattning vid vidareförsäljning av byggnader och mark för bebyggelse. Frågorna i målet var om marginalbeskattning skulle tillämpas vid vidareförsäljning avseende inköp som inte var föremål för mervärdesskatt och när inköpt obebyggd mark hade omvandlats till mark för bebyggelse vid tidpunkten för vidareförsäljningen.

Artikel 392 i mervärdesskattedirektivet är inte införd i ML. Enligt mervärdesskattedirektivet är leveranser av nyuppförda byggnader inklusive mark och mark för bebyggelse skattepliktigt (se artiklarna 135.1.j–k jämfört med artikel 12 i mervärdesskattedirektivet). Sverige har genom anslutningsfördraget fått rätt att behålla undantag från skatteplikt för sådana leveranser (artikel 380 och bilaga X del B punkt 9 i mervärdesskattedirektivet). Det saknas således direkt anledning att införa direktivbestämmelsen om marginalbeskattning i ML.

Målet C-324/20, X-Beteiligungsgesellschaft mbH avser tolkningen av artiklarna 64.1 och 90.1 i mervärdesskattedirektivet.

Enligt artikel 64.1 i mervärdesskattedirektivet ska tillhandahållanden av tjänster som ger upphov till successiva avräkningar eller successiva betalningar anses äga rum, och mervärdesskatten blir utkrävbar, vid utgången av de perioder som dessa avräkningar eller betalningar hänför sig till.

Frågan i målet var om denna bestämmelse för redovisning av mervärdesskatt på successiva betalningar i takt med betalningsperiodens utgång var tillämplig på tillhandahållanden av tjänster av engångskaraktär. Kan artikel 64.1 i mervärdesskattedirektivet tillämpas på en tjänst som var tillhandahållen vid en viss tidpunkt, men där ersättningen för tjänsten betalades genom flera delbetalningar efter tjänsten var tillhandahållen.

EU-domstolen ansåg att bestämmelsen om successiva betalningar inte var tillämplig, då denna bestämmelse omfattar tillhandahållanden som är återkommande eller kontinuerliga under en viss period. Mervärdesskatten skulle för den aktuella tjänsten av engångskaraktär redovisas när tjänsten hade tillhandahållits, trots att betalning erhölls först senare genom delbetalningar. Det var inte heller frågan om uteblivna betalningar som innebar att beskattningsunderlaget kunde sättas ned enligt artikel 90.1 i mervärdesskattedirektivet med anledning av att betalning inte hade mottagits när tjänsten var tillhandahållen.

Förhållandena i målet var att ett tyskt bolag hade tillhandahållit en tjänst avseende fastighetsförmedling till en fastighetsägare. Bolaget hade fullgjort sina avtalsförpliktelser och tillhandahållit förmedlingstjänsten under slutet av år 2012. Enligt arvodesavtalet skulle Bolagets arvode för förmedlingstjänsten betalas genom fem årliga delbetalningar under de följande åren (under åren 2013–2017). I samband med förfallodagen för varje årlig delbetalning upprättade bolaget en faktura för det förfallna beloppet, inkasserade beloppet från uppdragsgivaren och deklarerade till skattemyndigheten angiven mervärdesskatt på fakturan. Efter en revision ansåg tyska skattemyndigheten däremot att mervärdesskatt skulle ha redovisats under 2012 på hela arvodet i samband med att tjänsten hade tillhandahållits, oaktat att betalning sker först senare under fem år. Frågan i målet var om bolagets redovisning av mervärdesskatt i takt med erhållen betalning och utgången av betalningsperioderna var förenlig med bestämmelsen om successiva betalningar i artikel 64.1 i mervärdesskattedirektivet.

EU-domstolen påpekade inledningsvis att artikel 64.1 i mervärdesskattedirektivet ska tolkas mot bakgrund av artikel 63 i samma direktiv. Avseende tolkningen av uttrycket ”tillhandahållanden av tjänster som ger upphov till successiva betalningar” i artikel 64.1 i mervärdesskattedirektivet uttalade domstolen följande. Med detta ska förstås tillhandahållanden som på grund av sin art motiverar att ersättningen betalas genom delbetalningar, det vill säga när tjänsterna inte tillhandahålls endast en gång, utan återkommande eller kontinuerligt, under en viss period. Ordalydelsen och syftet med artikel 64.1 kräver underförstått att tjänsterna har utförts under de aktuella perioderna. Tillämpningen av artikel 64.1 förutsätter således att det finns ett samband mellan de aktuella tillhandahållandenas art och det förhållandet att betalningarna sker genom delbetalningar. Detta innebär att denna bestämmelse inte kan anses gälla ett tillhandahållande av tjänst av engångskaraktär, även om ersättningen för det betalas genom delbetalningar.

Domstolen motiverade vidare sin uppfattning bland annat med att en annan tolkning skulle innebära att en beskattningsbar person genom avtalsvillkor om delbetalningar skulle kunna fritt förfoga över tidpunkten för redovisning av mervärdesskatt för redan tillhandahållna tjänster. Det saknade betydelse att leverantören var skyldig att betala mervärdesskatten till staten, före betalning hade erhållits från uppdragsgivaren, och således var skyldig att ligga ute med mervärdesskatten. Domstolen påpekade att enligt artikel 63 i mervärdesskattedirektivet blir mervärdesskatten utkrävbar vid den tidpunkt då varor har levererats eller tjänster har tillhandahållits, oavsett om ersättningen för transaktionen har betalats. Leverantören är således skyldig att betala in mervärdesskatten till staten, även om kunden ännu inte har betalat för den utförda transaktionen.

Det var inte heller möjligt att undvika redovisning av mervärdesskatt på ersättning som inte är betald med stöd av regleringen i artikel 90.1 i mervärdesskattedirektivet om nedsättning av beskattningsunderlaget vid utebliven betalning. Betalningar av tillhandahållna tjänster genom delbetalning omfattas enligt domstolen inte av typfallet utebliven betalning i direktivbestämmelsen. Betalning genom delbetalningar påverkar inte storleken på den ersättning som säljaren ska erhålla eller som denne faktiskt kan driva in. Då en delbetalning inte förfaller till betalning före dess förfallodag har kunden inte brustit i sin betalningsskyldighet enligt avtal.

Utfallet i målet var enligt oss inte överraskande och är i linje med gällande tillämpning i Sverige. Vid försäljning av varor eller tjänster ”på kredit” ska utgående skatt redovisas när varan eller tjänsten har tillhandahållits, trots att betalning sker först senare efter tillhandahållandet. Om betalningarna däremot är, till skillnad från aktuellt mål, villkorade av vissa senare fastställda förhållanden kan det dock vara möjligt att redovisa skatten först när betalningarna erhålls eller betalningsperioderna går ut. Jämför EU-domstolens avgörande C-548/17, baumgarten sports. I detta mål var betalning av en provision till en agent under flera år för agentens tidigare förmedling av en fotbollsspelare villkorad av att spelaren var fortsatt anställd av klubben och innehade spelartillstånd. Domstolen menade i detta mål att mervärdesskatten inte blir utkrävbar den dag då spelaren förmedlades, utan i stället när de perioder som klubbens betalningar hänför sig till löper ut. En sådan beskattningstidpunkt för utförd förmedlingstjänst är rimlig då agenten annars hade blivit tvungen redovisa skatt på ovissa framtida ersättningar.

I mål C‑398/20, ELVOSPOL s.r.o., var fråga om tolkningen av artikel 90 i mervärdesskattedirektivet avseende nedsättning av beskattningsunderlaget vid helt eller delvis utebliven betalning på grund av gäldenärens insolvens. Frågan var om artikeln utgör hinder för en nationell bestämmelse som villkorade en rättelse av mervärdesskattebeloppet med att en helt eller delvis obetald fordran inte fick ha uppkommit under den sexmånadersperiod som föregick konkursbeslutet avseende gäldenärsbolaget.

EU-domstolen ansåg att artikel 90 utgör hinder för en sådan nationell bestämmelse. Domstolen betonade att ett sådant villkor saknar samband med det sätt på vilket de ifrågavarande fordringarna faktiskt kommer att behandlas inom ramen för konkursförfarandet, eftersom det inte tar hänsyn till att vissa fordringar eventuellt kommer att kunna drivas in efter detta förfarande. Tvärtom leder ett sådant villkor till att all nedsättning av beskattningsunderlaget för mervärdesskatt helt enkelt utesluts när fordringar som inte har betalats har uppkommit under den sexmånadersperiod som föregår konkursbeslutet avseende det ifrågavarande gäldenärsbolaget, även för det fall att dessa fordringar skulle komma att vara definitivt omöjliga att driva in efter konkursförfarandet. Ett sådant automatiskt avslag på ansökan om nedsättning strider mot principen om mervärdesskattens neutralitet, eftersom beskattningsunderlaget inte utgörs av det vederlag som faktiskt erhållits av den beskattningsbara borgenären, vilken i så fall skulle behöva bära skattebördan i stället för konsumenten.

Vi instämmer i korthet i EU-domstolens resonemang.

I mål C‑406/20, Phantasialand, var fråga om tolkningen av artikel 98 och punkt 7 i bilaga III i mervärdesskattedirektivet avseende möjligheten för medlemsstaterna att tillämpa en reducerad mervärdesskattesats på leveranser av vissa varor och tjänster.

Phantasialand drev en fritidspark i Tyskland. Mot betalning av en inträdesbiljett köpte besökarna rätten att använda anläggningarna i denna park. Phantasialand menade att avgiften för tillträde till dess fritidspark inte skulle beskattas enligt den normala mervärdesskattesatsen, utan enligt den reducerade mervärdesskattesatsen i enlighet med 12 § andra stycket punkt 7 d i UStG. Enligt Phantasialand stred det mot principen om skatteneutralitet att en reducerad mervärdesskattesats enligt den nationella lagstiftningen tillämpades på tjänster som tillhandahölls av icke ortsanknutna nöjesfältsaktörer på marknader av säsongsbunden och tillfällig karaktär, medan normalskattesatsen för mervärdesskatt tillämpades på sådana transaktioner som tillhandahölls av ortsanknutna nöjesfältsaktörer.

Den hänskjutande domstolen ville därför få klarhet i huruvida artikel 98 i mervärdesskattedirektivet, jämförd med punkt 7 i bilaga III till detta direktiv, skulle tolkas så, att den utgjorde hinder för en nationell lagstiftning enligt vilken tjänster som tillhandahölls av icke ortsanknutna nöjesfältsaktörer och tjänster som tillhandahölls av ortsanknutna nöjesfältsaktörer i form av fritidsparker omfattades av olika mervärdesskattesatser, den första reducerad och den andra normal.

EU-domstolen uttalade bl.a. att enligt fast rättspraxis ska frågan huruvida varor eller tjänster är jämförbara besvaras med genomsnittskonsumentens synvinkel som utgångspunkt. Varor eller tjänster är jämförbara när de har liknande egenskaper och fyller samma behov hos konsumenten – vilket ska avgöras på grundval av om de används på ett jämförbart sätt – och när de skillnader som finns inte har något betydande inflytande på genomsnittskonsumentens beslut att välja den ena eller den andra varan eller tjänsten. Det är med andra ord fråga om att undersöka huruvida de ifrågavarande varorna eller tjänsterna ur genomsnittskonsumentens synvinkel är utbytbara. I ett sådant fall kan nämligen tillämpningen av olika mervärdesskattesatser påverka konsumentens val, vilket följaktligen innebär att principen om skatteneutralitet har åsidosatts.

EU-domstolen fann i linje med detta att artikel 98 jämförd med punkt 7 i bilaga III inte utgjorde hinder för olika mervärdesskattesatser i den aktuella situationen, under förutsättning att principen om skatteneutralitet iakttas. För att avgöra om principen om skatteneutralitet har iakttagits kunde den hänskjutande domstolen inhämta sakkunnighetsutlåtande för att underbygga sitt avgörande.

Frågor kring gränsdragningar mellan olika mervärdesskattesatser har återkommande prövats av EU-domstolen och sammanfattningsvis kan sägas att det ligger på den som påstår att skatteneutraliteten åsidosatts i behandlingen av konkurrerande varor och tjänster att också kunna visa det. Det är därför intressant att domstolen lyfter möjligheten att inhämta sakkunnighetsutlåtanden för att kunna avgöra frågan.

Undantagen från skatteplikt

I mål C‑373/19, Dubrovin & Tröger GbR – Aquatics, var fråga om tokningen av artikel 132.1 i och j i mervärdesskattedirektivet avseende undantag för vissa verksamheter av hänsyn till allmänintresset respektive för undervisning och fostran av barn och ungdomar, skolundervisning, universitetsutbildning.

Dubrovin & Tröger driver en simskola i form av ett privaträttsligt bolag. Inom ramen för sin verksamhet erbjuder bolaget, huvudsakligen för barn, kurser på olika nivåer för inlärning av grunderna och teknikerna i simning. Bolaget anser att dessa tjänster av denna anledning ska vara undantagna från mervärdesskatt. Efter en skattekontroll avseende åren 2007–2011 bedömde skattekontoret att nämnda tjänster inte omfattades av undantaget från mervärdesskatteplikt i 4 § leden 21 och 22 UStG och utfärdade därför, den 22 november 2011, den 3 september 2012 och den 12 augusti 2013, årliga beskattningsbeslut avseende mervärdesskatt för dessa år.

Den hänskjutande domstolen önskade få klarhet i huruvida begreppet ”skolundervisning eller universitetsutbildning”, i den mening som avses i artikel 132.1 i och j i direktiv 2006/112, ska tolkas på så sätt att det omfattar simundervisning som en simskola ger.

EU-domstolen fann att dock att detta begrepp inte omfattar simundervisning som en simskola ger. Domstolen påpekade särskilt att även om simundervisning som en simskola ger, såsom den som var aktuell i det nationella målet, är av viss betydelse och eftersträvar ett mål av allmänintresse, utgör den inte desto mindre en specialiserad utbildning som ges punktvis och som inte i sig motsvarar överföring av kunskaper och färdigheter rörande en bred och varierad uppsättning ämnen, samt fördjupning och utveckling av dessa kunskaper och färdigheter, vilket är kännetecknande för skolundervisning eller universitetsutbildning.

Enligt svensk tillämpning anses simskola för barn och vuxna utgöra en skattepliktig idrottstjänst som beskattas med sex procent mervärdesskatt. Kurser för mindre barn med syfte att exempelvis få vattenvana anses dock inte utgöra idrott (jfr HFD 202 ref. 71).

I mål C‑581/19, Frenetikexito – Unipessoal Lda, var fråga om tolkningen av artikel 132.1 c i mervärdesskattedirektivet avseende undantaget för sjukvårdande behandling som ges av medicinska eller paramedicinska yrkesutövare.

Frenetikexito är ett bolag som bland annat förvaltar och driver idrottsanläggningar samt bedriver friskvårds- och träningsaktiviteter och verksamhet som främjar och gynnar människors hälsa, såsom kostrådgivning eller fysisk utvärdering. Efter det att Frenetikexito registrerat sig hos Entidade Reguladora da Saúde (tillsynsorgan för hälsovårdsfrågor, Portugal) tillhandahöll bolaget under åren 2014 och 2015 tjänster i form av kostrådgivning i sina lokaler genom en kvalificerad och certifierad näringsfysiolog. Denna näringsfysiolog, som var anställd av Frenetikexito, var tillgänglig för att tillhandahålla sina tjänster en dag i veckan. Mervärdesskatt fakturerades inte för dessa tjänster. Frenetikexito erbjöd olika program i sina inrättningar. Vissa program omfattade endast tjänster i form av friskvård och träning medan andra program dessutom omfattade kostrådgivning. Varje kund kunde välja det önskade programmet och använda – eller inte använda – sig av alla tjänster som ställdes till kundens förfogande inom ramen för det valda programmet. För det fall kunden hade abonnerat på kostrådgivningstjänsten fakturerades kunden denna tjänst, oavsett om kunden utnyttjat den eller inte och oavsett hur många konsultationer kunden hade genomfört. Kostrådgivning kunde även bokas separat från de övriga tjänsterna mot betalning av ett visst belopp som varierade beroende på om kunden var medlem vid en av Frenetikexitos anläggningar eller ej.

Den hänskjutande domstolen önskade få svar på om en tjänst i form av kostrådgivning som tillhandahålls av en certifierad och behörig yrkesutövare vid idrottsanläggningar, och eventuellt inom ramen för program som även omfattar tjänster i form av friskvård och träning, utgör ett självständigt tillhandahållande av tjänster omfattades av undantaget i artikel 132.1 c.

EU-domstolen ansåg dock att om det inte finns några uppgifter om att tjänsten tillhandahålls i syfte att förebygga, diagnosticera och behandla en sjukdom samt återställa hälsan, och således i ett terapeutiskt syfte, i den mening som avses i tidigare rättspraxis från EU-domstolen och vilket det ankommer på den hänskjutande domstolen att kontrollera, så uppfyller en tjänst i form av kostrådgivning, såsom den tjänst som tillhandahölls i det nationella målet, inte kriteriet att det ska röra sig om en verksamhet av allmänintresse, vilket gäller för alla de undantag som föreskrivs i artikel 132. En sådan tjänst omfattas således inte av undantaget i artikel 132.1 c och är därför i princip mervärdesskattepliktig.

Svensk tillämpning får anses ligga i linje med den restriktiva syn som följer av avgörandet. För att en tjänst som utförs av en dietist skall kunna anses utgöra sjukvård i mervärdesskatterättsligt hänseende torde enligt Skatteverket i regel krävas att vårdtagaren har en medicinsk diagnos fastställd av en läkare. Vanligen kommer vårdtagaren till dietisten på remiss från läkare. Allmän kostrådgivning anses däremot inte utgöra sjukvård och omfattas inte av undantaget (prop. 2005/06:43 s. 55).

Målet C-846/19, EQ avser tolkningen av artiklarna 2.1.c, 9.1 och 132.1.g i mervärdesskattedirektivet.

Frågan i målet var om en advokats uppdrag som ombud, god man och förvaltare för myndiga personer utgjorde undantagna tjänster med nära anknytning till hjälparbete eller socialt trygghetsarbete som har tillhandahållits av erkända organ av social karaktär.

EU-domstolen menade att uppdrag som god man etc. utgör i sig sociala tjänster. Det är vidare inte uteslutet att en advokat som tillhandahåller sådana tjänster av social karaktär kan vara ett erkänt organ av social karaktär, vilket i så fall kan medföra att tjänsten omfattas av undantaget i artikel 132.1.g mervärdesskattedirektivet. Domstolen ansåg också att advokaten hade tillhandahållit tjänster mot ersättning i en ekonomisk verksamhet.

EQ var advokat i Luxemburg. Han var verksam som företrädare för myndiga personer, i egenskap av ombud, god man och förvaltare. EQ utses av en myndighet (domstol) som företrädare för myndiga personer som enligt lag har nedsatt rättshandlingsförmåga (personer vars mentala förmågor har påverkats till följd av sjukdom, funktionshinder eller ålder).

Tjänsterna som innefattas i företrädarskapet syftar till att skydda dessa personer vid utförande av civilrättsliga handlingar. EQ:s ersättning för företrädarskapet bestäms av myndigheten som med stöd av lag har gett EQ uppdraget att bli företrädare för personen med nedsatt förmåga. Ersättningen fastställs antingen med ett schablonbelopp eller på grundval av en bedömning i det enskilda fallet med beaktande av bland annat tjänstemottagarens (personen med nedsatt förmåga) förmögenhetsförhållanden, och ersättningen kan betalas av staten om tjänstemottagaren saknar tillräckliga medel.

EU-domstolen kom först fram till att EQ tillhandahöll tjänster mot ersättning. Att EQ inte hade fått uppdraget från tjänstemottagaren, utan från behörig myndighet, påverkade inte att tjänster utfördes mot ersättning. Domstolen hänvisade i denna del särskilt till artikel 25.c i mervärdesskattedirektivet avseende tjänster på anmodan av myndighet. Inte heller den omständigheten att staten betalar ersättningen, i det fall tjänstemottagaren saknar medel, förtog att tjänster utfördes mot ersättning då ersättning även kan erhållas från tredje man.

Myndighetens ersättning, som bestämdes utifrån en bedömning i det enskilda fallet med beaktande av tjänstemottagarens förmögenhet, bestod i allmänhet av ett månatligt schablonbelopp för löpande arbete, och i förekommande fall ett belopp för ytterligare tjänster som bestämdes i princip på grundval av nedlagda timmar. Den beräknade ersättningen motsvarar inte nödvändigtvis i samtliga fall det verkliga värdet av de tillhandahållna tjänsterna. Domstolen menade att fastställandet av ersättningen, allteftersom tjänsteleverantören bedriver sin verksamhet och lämnar in sina avräkningar till den behöriga myndigheten, innebär inte på något sätt att det fastställda beloppet ej kan anses ha fastställts i förväg enligt tydligt fastställda kriterier. Detta gällde förutsatt att metoden för fastställande av ersättningen är förutsebar och kan säkerställa att tjänsteleverantören i princip erhåller betalning för dessa tjänster.

Domstolen menade att EQ också bedrev ekonomisk verksamhet. Utifrån tidigare praxis uttalade domstolen att en verksamhet i regel kvalificeras som ekonomisk om den har en fortlöpande karaktär och utförs mot ersättning som erhålls av den som har utfört transaktionen. Samtliga omständigheter under vilken verksamheten har genomförts ska undersökas. En relevant faktor är att nivån på ersättningen bestäms så att ersättningen är tillräcklig för att täcka tjänsteleverantörens löpande kostnader. Domstolen uttalade, mot bakgrund av hänskjutande domstols undran, att den omständigheten att varje tillhandahållande av tjänster, sett för sig, inte ersätts med ett belopp som täcker nedlagda kostnader är ej tillräckligt för att verksamheten som helhet inte ska anses ersättas enligt kriterier som säkerställer att tjänsteleverantörens löpande kostnader täcks. Domstolen menade att det fanns ingenting som tyder på att nivån på EQ:s intäkter från dennes verksamhet skulle vara otillräcklig i förhållande till dennes löpande kostnader. Verksamhetens resultat är vidare inte i sig avgörande för bedömningen av verksamhetens ekonomiska karaktär. Förevarande fall föreföll också skilja sig från målen C‑246/08, kommissionen mot Finland och C‑520/14, Gemeente Borsele där det inte förelåg någon ekonomisk verksamhet, bland annat på grund av att de belopp som mottagarna av de aktuella tjänsterna betalade endast var avsedda att täcka en mycket liten del av tjänsteleverantörernas totala löpande kostnader.

Domstolen ansåg vidare att EQ:s tjänster kan i sig utgöra sociala tjänster. Tjänster som utförs till förmån för myndiga personer som enligt lag har nedsatt rättshandlingsförmåga och som är avsedda att skydda dessa personer vid utförandet av civilrättsliga handlingar omfattas av begreppet ”tjänster med nära anknytning till hjälparbete eller socialt trygghetsarbete” i artikel 132.1.g i mervärdesskattedirektivet. Tjänster av mer allmän stöd- eller rådgivningsverksamhet av juridisk, ekonomisk eller annan art, som genomförs i ett sammanhang där stöd har beviljats en person med nedsatt förmåga, omfattas dock inte av undantaget för sociala tjänster.

För att omfattas av undantaget för sociala tjänster måste tjänsterna dessutom utföras av ett organ av social karaktär som har erkänts av berörd medlemsstat. EU-domstolen uttalade att yrkesgruppen advokater inte generellt kan anses ha social karaktär. Men det är inte uteslutet att en advokat som i ett konkret fall tillhandahåller tjänster med nära anknytning till hjälparbete eller socialt trygghetsarbete uppvisar ett stabilt socialt engagemang, och som skiljer sig från andra fysiska eller juridiska personer som tillhandahåller sådana tjänster endast såtillvida att personen är medlem i advokatsamfundet. I ett sådant fall är tjänsteleverantörens ställning som advokat en ren formell omständighet som saknar betydelse för företagets sociala karaktär. En rättslig myndighet är dock skyldig att bevilja ett sådant erkännande endast om den berörda medlemsstaten har överskridit gränserna för sitt utrymme för skönsmässig bedömning för erkännande av organ av social karaktär.

Slutligen ansåg domstolen att principen om skydd för berättigade förväntningar inte utgjorde hinder för skattemyndighetens efterbeskattningsbeslut. Att skattemyndigheten under flera tidigare år hade godtagit EQ:s mervärdesskattedeklarationer, utgör enligt domstolen inte i sig en tydlig försäkran från skattemyndigheten om att mervärdesskatt inte ska betalas för dessa transaktioner och kan således inte ge upphov till berättigade förväntningar om att de aktuella transaktionerna inte är skattepliktiga. Den omständigheten att EQ saknade möjlighet att erhålla mervärdesskatten från sina uppdragsgivare saknade betydelse.

EU-domstolen har genom sitt avgörande uträckt undantaget för sociala tjänster till att även kunna omfatta tjänster som utförs av advokater under vissa villkor. Skatteverket anser att stöd i form av god man enligt 11 kap. 4 eller 7 § föräldrabalken (1949:381) och lagen (2005:429) om god man för ensamkommande barn är en tjänst som kan utgöra social omsorg. I ML (3 kap. 4 och 7 §§) har inte införts krav på att säljaren måste vara ett erkänt socialt organ för att undantaget för social omsorg ska vara tillämpligt. I syfte att uppnå mervärdesskattedirektivets resultat kräver Skatteverket att säljaren ska vara en erkänd aktör av social karaktär enligt Skatteverkets definition, för att det ska föreligga skattefri social omsorg. Vid denna bedömning ska hänsyn framförallt tas till om det finns en offentligrättslig anknytning och om kostnaderna för verksamheten till stor del finansieras av det allmänna (Skatteverkets ställningstagande social omsorg, mervärdesskatt den 17 juni 2021, dnr 8-1057054). I sitt avgörande har EU-domstolen också utvecklat tidigare praxis avseende tillhandahållande av tjänster mot ersättning i ekonomisk verksamhet när ersättningen bestäms av myndighet.

Skatterättsnämnden har ansett att ett aktiebolags tillhandandahållande av uppdrag som god man eller förvaltare enligt 11 kap. 4 och 7 §§ föräldrabalken utgör undantagen social omsorg (förhandsbesked den 16 februari 2022 dnr 23-21/I, överklagat).

Målet C-907/19, Q-GmbH avser tolkningen av artikel 135.1.a i mervärdesskattedirektivet.

Frågan i målet var om en försäkringsagents tjänster till ett försäkringsbolag, som huvudsakligen bestod av beviljande av licens för en försäkringsprodukt men även innefattade underordnad försäkringsförmedling, försäkringsförvaltning och skadereglering, utgjorde en undantagen försäkringstjänst.

EU-domstolen ansåg att försäkringsundantaget inte var tillämpligt. Bedömningen gjordes utifrån att det huvudsakliga tillhandhållandet bestod av beviljandet av licensen. Beviljandet av licensen skulle kunna vara en försäkringsanknuten tjänst. Tjänsten ansågs däremot inte utförd av en försäkringsmäklare eller försäkringsagent, i den mening som avses i artikel 135.1.a i mervärdesskattedirektivet.

Den tyska försäkringsagenten Q-GmbH utvecklade, saluförde och sålde försäkringsprodukter. Enligt ett avtal med en försäkringsgivare tillhandahöll Q-GmbH tre typer av tjänster. För det första beviljade Q-GmbH en icke-exklusiv användarlicens till försäkringsgivaren för att använda en särskilt framtagen försäkringsprodukt. Q-GmbH utförde även agenttjänster genom att ingå försäkringsavtal för försäkringsgivarens räkning avseende de försäkringar som följde av användarlicensen. För det tredje skötte Q-GmbH förvaltningen av tecknade försäkringsavtal samt svarade för skadereglering. För alla dessa tjänster erhöll Q-GmbH ersättning i form av förmedlingsprovision.

Tyska skattemyndigheten ansåg att det förelåg flera olika tillhandahållanden och myndigheten synes anse att endast agenttjänsterna utgjorde undantagen försäkringstjänst. Hänskjutande domstol bedömde att Q-GmbH:s tjänster i mervärdesskattehänseende ska klassificeras som ett enda tillhandahållande där beviljandet av licenser för användning av en försäkringsprodukt utgjorde den huvudsakliga tjänsten och övriga tjänster var endast underordnade prestationer.

EU-domstolen ifrågasatte inledningsvis att Q-GmbH:s tjänster verkligen utgjorde ett enda samlat tillhandahållande i mervärdesskattehänseende. Domstolen påpekade bland annat att försäkringsbolaget inte var skyldigt att använda sig av Q-GmbH:s agentverksamhet. Agentjänsterna tycktes därför inte vara nödvändiga för att distribuera den utlicenserade försäkringsprodukten till framtida försäkringstagare, utan utgör snarare en separat och självständig verksamhet. Det ankom dock på den hänskjutande domstolen att göra denna prövning. Eftersom det inte helt kunde uteslutas att en sådan prövning leder fram till att det trots allt föreligger ett enda samlat tillhandahållande utgick dock domstolen från detta förhållande vid sin fortsatta bedömning.

Domstolen prövade således undantaget för försäkringstjänster utifrån att Q-GmbH:s tjänster utgjorde ett enda samlat tillhandahållande där beviljande av en licens för att använda en försäkringsprodukt utgjorde den huvudsakliga tjänsten. Prövningen gjordes utifrån den huvudsakliga tjänsten och avsåg alltså om tillhandahållandet av licensen kunde omfattas av försäkringsundantaget i artikel 135.1.a i mervärdesskattedirektivet.

Tillhandahållandet av licensen för försäkringsprodukten utgjorde inte i sig en undantagen försäkringstransaktion. Q-GmbH var inte avtalsrättslig bunden med både försäkringsgivaren och försäkringstagaren samt Q-GmbH ansvarade inte heller för de risker som täcks av försäkringsprodukten.

EU-domstolen prövade därefter om tillhandahållandet av licensen omfattades av undantaget för tjänster med anknytning till försäkringstransaktioner som utförs av försäkringsmäklare och försäkringsagenter.

Domstolen menade att licensen möjligen kunde utgöra en tjänst med anknytning till försäkringstransaktioner. Med detta avses enligt tidigare praxis tjänster som bidrar till att försäkringstransaktioner kan genomföras. EU-domstolen uttryckte att det inte var uteslutet att beviljandet av en licens som gör det möjligt för en försäkringsgivare att använda en försäkringsprodukt som utformats av tredje man, och på denna grund ingå försäkringsavtal, kan utgöra en tjänst som har samband med en försäkringstransaktion.

Tjänsten kunde däremot inte vara utförd av en försäkringsmäklare eller försäkringsagent.

Av tidigare praxis från EU-domstolen framgår att denna bedömning inte ska grunda sig på tjänsteleverantörens formella beteckning, utan på själva innehållet i tillhandahållna tjänster. Två villkor ska vara uppfyllda för att tjänsterna ska anses vara utförda av en försäkringsmäklare eller försäkringsagent. För det första ska det finnas något slags förhållande, som kan vara indirekt, både mellan tjänsteleverantören och försäkringsgivaren och mellan tjänsteleverantören och försäkringstagaren. För det andra krävs att tjänsteleverantörens verksamhet omfattar vissa väsentliga aspekter som är kännetecknande för en försäkringsagents verksamhet, såsom att hitta potentiella kunder och sammanföra dessa med försäkringsgivaren i syfte att få till stånd avtal.

Inte något av dessa två villkor var uppfyllda enligt EU-domstolen. Själva beviljandet att licensen innebar inte att Q-GmbH kom i kontakt med försäkringstagare. Det är först om och när försäkringsgivaren väljer att anlita Q-GmbH som agent som sådan kontakt kan uppkomma. Beviljande av licenser för försäkringsprodukter var inte heller en verksamhet som är kännetecknande för en försäkringsagents verksamhet. Även om försäkringsprodukten har utformats särskilt för en begränsad personkrets, ankommer det emellertid på försäkringsgivaren att vidta nödvändiga åtgärder för att vända sig till dessa för att sälja produkten, bland annat genom att anlita en försäkringsagent. Den omständigheten att Q-GmbH även tillhandahåller agenttjänster var inte relevant eftersom prövningen ska ske utifrån innehållet i det specifika tillhandahållandet.

Det var kanske inte överraskande att tillhandahållandet av en licens för en försäkringsprodukt inte omfattades av försäkringsundantaget. Domen är dock intressant utifrån flera aspekter. Den visar återigen hur viktigt det är med klassificeringen som ett eller flera tillhandahållanden, samt vilken prestation som utgör den huvudsakliga tjänsten vid ett enda sammansatt tillhandhållande. Prövningen av försäkringsundantaget sker därefter utifrån denna klassificering. Domen bekräftar också att förmedlarundantaget kräver att uppsökande verksamhet, för att föra samman försäkringstagare med försäkringsgivare, ingår i det specifika tillhandahållet. Om leverantören visserligen faktiskt utför sådan kännetecknade agentverksamhet i det aktuella uppdraget, men agentaktiviteterna utgör underordnade prestationer, är förmedlarundtaget inte tillämpligt. Att leverantören utför uppsökande verksamhet i andra uppdrag och formellt betecknas som försäkringsagent saknar också betydelse, då undantaget kräver uppsökande verksamhet i det aktuella enskilda uppdraget.

I de förenade målen C‑58/20 och C‑59/20, K (C‑58/20), DBKAG (C‑59/20), var fråga om tolkningen av artikel 135.1 i mervärdesskattedirektivet avseende undantaget från skatteplikt för förvaltning av särskilda investeringsfonder.

I mål C-58/20 var fråga om följande förutsättningar. Mellan åren 2008–2014 uppdrog flera förvaltningsbolag (kallade investeringsbolag före år 2011) åt tredje man, i förevarande fall K, att utföra vissa tjänster avseende beräkning av värden som är relevanta för beskattningen av fondinnehavarnas inkomster, såsom skatteavräkningar. För att utföra dessa tjänster skulle K utgå från inkomstberäkningen på fondnivå såsom den fastställts av förvaltningsbolagen på grundval av balansomslutningen och bokföringen för fonden, vilka upprättats av depåbanken. K återgav de värden som angavs i balansomslutningen och i inkomstberäkningen på fondnivå efter en enkel rimlighetsprövning (utan kontroll av riktigheten). För att kunna fastställa skatteavräkningen på deltagarnas nivå skulle K bland annat beakta särdragen hos de olika typerna av investerare men även fastställa sin egen kostnadsredovisning, iaktta en självständig fördelningsordning och en beräkning av de särskilda förlusterna.

Under den period som är aktuell i de nationella målen var de förvaltningsbolag som var K:s uppdragsgivare fortfarande de skatteombud som hade till uppgift att lämna uppgifter om de värden som var relevanta för beskattningen av fondinnehavarnas inkomster, genom en standardiserad deklaration, till deklarationsenheten. Förvaltningsbolagen återgav således de relevanta värden som beräknats av K utan att ändra dem, och lämnade dessa uppgifter till deklarationsenheten. Förvaltningsbolagen var emellertid ansvariga för att de belopp som deklarerades till deklarationsenheten var riktiga, bland annat i form av skatt på kapitalinkomsten. K var civilrättsligt ansvarig gentemot dessa bolag för det fall hon orsakat skada genom att deklarationen av de värden som var relevanta i skattehänseende var felaktig.

K fakturerade förvaltningsbolagen, utan mervärdesskatt, för de tjänster som hon tillhandahöll. K har nämligen gjort gällande att dessa tjänster omfattas av det undantag från skatteplikt för förvaltning av särskilda investeringsfonder som föreskrivs i artikel 135.1 g i mervärdesskattedirektivet, eftersom de uppfyller villkoren i domstolens praxis, i synnerhet de villkor som anges i punkt 72 i domen av den 4 maj 2006, Abbey National (C‑169/04, EU:C:2006:289), enligt vilken tjänster som tillhandahålls av tredje man, för att omfattas av undantaget, vid en helhetsbedömning ska utgöra en avgränsad enhet och vara specifika och väsentliga för förvaltningen av de särskilda investeringsfonderna. Enligt K förekommer de tjänster avseende beräkning av värden som är relevanta för beskattningen av inkomster för innehavarna i de fonder som K är ansvarig för endast på området för särskilda investeringsfonder, varför det rör sig om förvaltningstjänster som är specifika och väsentliga för förvaltningen av dessa fonder. K anser dessutom att det inte är nödvändigt att dessa tjänster i sin helhet utkontrakteras för att undantaget ska vara tillämpligt.

Enligt skatteförvaltningen kunde dock de tjänster som K tillhandahöll förvaltningsbolagen inte omfattas av detta undantag. Skatteförvaltningen ansåg, för det första, att den tjänst som K tillhandahöll, som bestod i att beräkna de värden som är relevanta för beskattningen av fondinnehavarnas inkomster, inte var specifik och väsentlig för förvaltningen av särskilda investeringsfonder. Det rörde sig snarare om en tjänst som var specifik för den yrkesgrupp som utgörs av skatterådgivare eller revisorer. Enligt skatteförvaltningen var den aktuella tjänsten, för det andra, inte tillräckligt fristående för att omfattas av undantaget från mervärdesskatteplikt.

I mål C-59/20 var i sin tur fråga om följande förutsättningar. Genom ett licensavtal av den 11 december 2008 beviljade SC GmbH, som är etablerat i Tyskland, DBKAG, som ansvarar för förvaltningen av särskilda investeringsfonder, en nyttjanderätt till en programvara som används för att göra beräkningar som är väsentliga för riskhantering och avkastningsmätning mot betalning av en avgift (nedan kallad programvaran SC). Programvaran SC är särskilt anpassad till investeringsfondernas verksamhet och till lagstiftarens komplicerade krav på dessa områden. SC ska ansvara för att korrekta beräkningar av risk- och avkastningsindikatorer genomförs. Programvaran SC får endast användas tillsammans med DBKAG:s övriga programvaror. DBKAG har nämligen varit tvungen att anpassa sin datamiljö till behoven hos programvaran SC och fastställa de parametrar (bland annat beräkningsmetoderna) som programmet ska använda. Tack vare gränssnitten till DBKAG:s andra program matas de uppgifter om kurser och marknadsvärden som DBKAG har samlat in och som är nödvändiga för SC:s beräkningar automatiskt och dagligen in i programmet för programvaran SC. Genom denna programvara beräknas således risk- och avkastningsindikatorerna på grundval av uppgifter som DBKAG har samlat in. De risk- och avkastningsindikatorer som beräknats genom programvaran SC används därefter av DBKAG för att upprätta rapporter i syfte att uppfylla lagstadgade informationsskyldigheter gentemot myndigheter och investerare avseende risk- och avkastningshantering.

Genom andra avtal av den 11 december 2008 kom parterna överens om att SC skulle tillhandahålla DBKAG olika stödtjänster. SC åtog sig särskilt att utbilda DBKAG:s personal till de uppgifter som skulle utföras för att konfigurera programvaran SC och manuellt samla in de uppgifter som var nödvändiga för att denna skulle fungera. SC åtog sig även att uppdatera programvaran för att åtgärda eventuella brister i den.

SC fakturerade beviljandet av licensen och övriga tillhandahållna tjänster som beskattningsbart tillhandahållande av tjänster vilka var mervärdesskattepliktiga i destinationsstaten, Republiken Österrike, utan att ange mervärdesskatten men med angivande av att skatteskulden överfördes till DBKAG enligt systemet med omvänd betalningsskyldighet. DBKAG anser emellertid att de tjänster som SC tillhandahåller ska omfattas av det undantag från skatteplikt som föreskrivs i artikel 135.1 g i mervärdesskattedirektivet. DBKAG anser nämligen att programvaran SC medför tillhandahållande av tjänster, för att beräkna risk- och avkastningsindikatorer, som är specifika och väsentliga för förvaltningen av särskilda investeringsfonder. Enligt DBKAG ska den omständigheten att DBKAG självt förser programvaran SC med vissa uppgifter inte påverka kvalificeringen av dessa tjänster som transaktioner som är undantagna från skatteplikt.

Skatteförvaltningen ansåg dock för sin del att beviljandet av nyttjanderätt till programvaran SC var en mervärdesskattepliktig tjänst. Enligt skatteförvaltningen gav SC endast tekniskt bistånd som varken var specifikt eller väsentligt för förvaltningen av särskilda investeringsfonder. Skatteförvaltningen hade dessutom gjort gällande att SC:s tjänst inte var tillräckligt fristående för att omfattas av undantaget från mervärdesskatteplikt, eftersom programvaran SC inte kunde utföra de aktuella beräkningarna utan DBKAG:s medverkan.

EU-domstolen fann att artikel 135.1 g ska tolkas på så sätt att sådana tjänster som var aktuella i det aktuella fallet omfattas av det undantag från skatteplikt som föreskrivs i denna bestämmelse, om de har ett nära samband med förvaltningen av särskilda investeringsfonder och om de tillhandahålls uteslutande för förvaltningen av sådana fonder. Detta även om tillhandahållandet av dessa tjänster i sin helhet inte har utkontrakterats. EU-domstolen lämnade dock till de nationella domstolarna att avgöra dels om de aktuella tjänsterna vid en helhetsbedömning kunde anses utgöra en avgränsad enhet, dels om tjänsterna syftade till funktioner som är specifika och väsentliga för förvaltningen av särskilda investeringsfonder.

Det kan särskilt noteras att EU-domstolen påpekade att villkoret om en ”avgränsad” karaktär inte kan tolkas så, att tillhandahållandet av en tjänst som är specifik och väsentlig för förvaltningen av särskilda investeringsfonder i sin helhet måste utkontrakteras för att omfattas av det undantaget. Skatteverket har därmed också justerat sitt tidigare ställningstagande enligt vilket, i fråga om administrativa fondförvaltningstjänster, angavs att tillhandahållaren måste ha ett helhetsansvar för den aktuella funktionen för att undantaget ska vara tillämpligt. Enstaka tjänster såsom rådgivning angående regelefterlevnad ansågs därför inte omfattas av undantaget. Numera framgår att undantaget kan vara tillämpligt även när säljaren bara ansvarar för en del av en funktion som ingår i förvaltningen av särskilda investeringsfonder (dnr 8-1358942).