Innan rubriken till denna avdelning i rättsfallshäftet ändrades för några år sedan, lydde den ”Tolkning och tillämpning”.
Högsta förvaltningsdomstolen (HFD) tog inte konkret ställning till lagen mot skatteflykt under 2022. Men i HFD 2022 ref. 18 berördes frågan ändå indirekt. Kammarrätten hade tillämpat en särskild jämkningsregel, men HFD ändrade på detta beslut och ansåg att jämkningsregeln inte var tillämplig. Skatteverket hade i kammarrätten yrkat på skatteflyktslagens tillämplighet i andra hand, och HFD:s majoritet beslutade att återförvisa frågan om skatteflykt till kammarrätten. Ett av justitieråden i majoritet var skiljaktig ifråga om återvisningen och menade att domstolen borde ha förklarat att skatteflyktslagen inte var tillämplig. Två andra justitieråd var skiljaktiga vad gällde frågan om jämkningsregelns tillämplighet, men instämde överröstade i denna del med majoriteten i hanteringen av skatteflyktslagen.
I målet konstaterade HFD (3-2) att jämkningsregeln i 18 kap. 11 IL inte var tillämplig. Av regeln framgår att om den skattskyldige eller någon som står den skattskyldige nära har vidtagit åtgärder för att den skattskyldige ska kunna tillgodoräkna sig ett högre anskaffningsvärde än som framstår som rimligt, och det kan antas att detta har gjorts för att någon av dem ska få en obehörig skatteförmån, så ska anskaffningsvärdet justeras i skälig mån. Avgörandet är i denna del också mycket intressant ur tolkningssynpunkt.1
Ett företag i en mycket stor koncern hade köpt ett varumärke för ca 670 miljoner kr. Tio år senare överläts varumärket till ett annat företag i koncernen (V) för 6.000 kr, vilket motsvarade varumärkets skattemässiga värde. I ett senare skede överläts varumärket på nytt inom koncernen, denna gång för en köpeskilling om ca 827 miljoner kr. Köpeskillingen uppgavs motsvara varumärkets marknadsvärde och affären resulterade i en skattepliktig kapitalvinst för överlåtande företag (V) på i stort sett samma belopp. Efter förvärvet tillgodoräknade sig det köpande bolaget köpeskillingen som anskaffningsvärde för varumärket. I anslutning till den sista överlåtelsen av varumärket sålde moderbolaget i koncernen aktierna i det företag som överlåtit varumärket (V) för 827 miljoner kr, vars tillgångar då enbart bestod av likvida medel, till ett holdingbolag i en annan svensk koncern för en köpeskilling om ca 757 miljoner kr. Köpeskillingen motsvarade tillgångarna minskat med ett belopp som uppgick till 9,2 procent av kapitalvinsten från överlåtelsen av varumärket. Eftersom de överlåtna andelarna i V var näringsbetingade var kapitalvinsten skattefri. Det överlåtna bolaget (V) uppgick därefter genom fusion i köparbolaget som i sin tur lämnade koncernbidrag till sitt moderbolag, där det sedan tidigare fanns skattemässiga underskott. Genom förfarandet kom slutligen den uppkomna skattepliktiga kapitalvinsten p.g.a. varumärkesöverlåtelsen att kvittas mot dessa underskott.
Kammarrätten ansåg att de transaktioner som genomfördes inom koncernen, och de som genomfördes efter den externa överlåtelsen av andelarna i V, ingick i ett upplägg som innebar att koncernen fick ett nytt väsentligen högre anskaffningsvärde för varumärket utan att skattekostnaden för detta drabbade koncernen. Kammarrätten ansåg att bolaget och dess närstående bolag hade vidtagit åtgärder för att bolaget skulle kunna tillgodoräkna sig ett högre anskaffningsvärde än vad som framstod som rimligt och att syftet var att bolaget skulle få en obehörig skatteförmån.
HFD:s majoritet menade istället att det av lagtextens ordalydelse följer att åtgärder som, efter det att bolaget V hade lämnat koncernen, vidtogs av V eller av något annat företag i den koncern som V då tillhörde ”inte kan läggas till grund för bedömningen av om jämkningsregeln är tillämplig på bolagets förvärv av varumärket”. Domstolen menade att de åtgärder som jämkningsregeln tar sikte på ska ha haft till syfte att höja anskaffningsvärdet över vad som framstår som rimligt; ”det måste finnas ett samband mellan åtgärderna och det förhöjda anskaffningsvärdet”. Den första transaktionen ledde direkt till att det förvärvande bolaget fick ett anskaffningsvärde på varumärket om ca 827 miljoner kr. Försäljningen skedde emellertid till marknadsvärde och resulterade i att hela kapitalvinsten (min anmärkning: formellt sett) upptogs till beskattning hos V. Den omständigheten att köpeskillingen översteg varumärkets skattemässiga värde hos V innebar enligt HFD inte att anskaffningsvärdet inte framstod som rimligt. De efterföljande transaktionerna saknar samband med bolagets förvärv av varumärket och kan därmed enligt majoriteten inte sägas ha vidtagits ”för att” bolaget ska kunna tillgodoräkna sig ett högre anskaffningsvärde än vad som framstår som rimligt.
Minoriteten utläste av förarbetena till regeln att det var svårt att förutse vilka olika former av missbruk som kunde komma att äga rum, varför bestämmelsen fick en allmänt hållen formulering. De skiljaktiga lyfte också fram RÅ 1998 not. 234 av vilket framgår att jämkningsregeln måste begränsas till transaktioner av missbrukskaraktär. En försäljning av inventarier som har skett till ett pris överstigande det ursprungliga anskaffningsvärdet eller det värde vartill inventarier är upptagna i överlåtarens räkenskaper ansågs inte tillräckligt för att det skulle vara fråga om en transaktion av missbrukskaraktär. Den i det målet aktuella avyttringen av en verksamhetsgren till ett pris som inte översteg marknadsvärdet ansågs inte som en sådan transaktion. Minoriteten i 2022 års avgörande fortsatte med att konstatera att hela förfarandet – överlåtelsen av varumärket till bolaget och försäljningen av V samt avskrivningen av varumärket under de följande fem åren – beskrivs detaljerat i ett styrelseprotokoll från moderbolaget daterat i december 2012. I protokollet anges den skattemässiga vinsten uppgå till 112 miljoner kr, dvs. det skattemässiga värdet på avskrivningarna med avdrag för ersättningen till den externa köparen. De skiljaktiga menade att avskrivningsreglerna och reglerna om skattefrihet för näringsbetingade andelar hade kombinerats på ett sätt som får anses utgöra ett sådant missbruk som jämkningsregeln är avsedd att träffa.
Den avgörande skillnaden i synsätten i HFD är enligt min uppfattning att minoriteten ville se jämkningsregeln som en slags vag missbruksbestämmelse där alla kända transaktioner kan vägas in, medan majoritetens synsätt är att jämkningsregeln inte kan tillämpas utanför lagtextens (klart) angivna rekvisit. HFD hade lämnat prövningstillstånd vad avser frågan om jämkningsregelns tillämplighet, och jag anser det korrekt att frågan om skatteflykt nu får prövas i kammarrätten. Det blir intressant att se utgången där samt om prövningstillstånd sedan kommer att medges även i den frågan. Det ligger en intressant fråga inbäddad i detta, nämligen huruvida den generella skatteflyktslagen kan bli tillämplig i en situation när en speciell missbruksregel inte är tillämplig. Jag kan inte se godtagbara skäl för varför det inte skulle vara möjligt. Sen om alla rekvisit i skatteflyktslagen är tillämpliga är en annan sak. Sannolikt har en väsentlig skatteförmån uppkommit. Svårare blir det nog, t.ex. mot bakgrund av RÅ 2007 ref. 85 (Industrivärden-domen), att hävda att förfarandet strider mot lagstiftningens syfte i en situation när de olika regler som berörs av transaktionerna tillämpats var och en för sig korrekt och i linje med sina specifika syften. Jag avhåller mig dock ifrån att prognosticera utgången.
Mats Tjernberg, professor i offentlig rätt, skatterätt, Lunds universitet