E Mervärdesskatt

1 Inledning

Avsnittet behandlar aktuell praxis på mervärdesskatteområdet från Högsta förvaltningsdomstolen. När någon av skribenterna har varit ombud i ett mål anges det i fotnot. Högsta Förvaltningsdomstolens (HFD) avgöranden avseende mervärdesskatt år 2022 omfattar 12 mål. Av dessa utgör 8 referatmål och 4 notismål.

Rättsfallen nedan är uppdelade efter vilket kapitel i mervärdesskattelagen (1994:200), nedan ML, som de huvudsakligen anses hänförliga till enligt följande:

2 Omsättning

3 Skatteplikt

4 Avdragsrätt/ Jämkning av avdrag

5 Anstånd

2 Omsättning

HFD 2022 not. 1 avsåg ett förhandsbesked. Ett bolag med filial i Sverige tillhandahöll kreditkort och ansökte om förhandsbesked för att utreda hur en korttransaktion som filialen tillhandahöll skulle bedömas ur ett mervärdesskattehänseende. Korttransaktionen påbörjades vid en kunds betalning av en vara eller tjänst. En inlösare överförde ett belopp motsvarande priset på varan eller tjänsten (det nominella beloppet) med avdrag för en inlösenavgift. Därefter överförde en nätverksoperatör det nominella beloppet med avdrag för en avgift till inlösaren. Filialen överförde senare det nominella beloppet till nätverksoperatören och betalade därmed en avgift för denna överföring benämnd ”billing credit”. Avgiften drogs från det nominella beloppet och ”billing credit” var bestämd till en procentuell andel av beloppet. Slutligen krävde filialen kortinnehavaren på betalning. Filialen ville klargöra om den tillhandahöll en tjänst vid överföringar till nätverksoperatören motsvarande kortinnehavarens inköp för att sedan få ersättning i form av en ”billing credit”. SRN besvarade denna fråga jakande. Skatteverket överklagade förhandsbeskedet och yrkade att filialens tillhandahållande inte utgjorde omsättning av tjänst utan snarare en kompensation för de kostnader som uppkom i filialens verksamhet som kortutgivare. Filialen yrkade på att förhandsbeskedet skulle fastställas. HFD inledde avgörandet med att klargöra att det för det ska anses föreligga en transaktion mot ersättning enligt 2.1c i mervärdesskattedirektivet krävs att det föreligger ett direkt samband mellan tillhandahållandet av tjänsten och den ersättning som mottas av den beskattningsbara personen. Med stöd av praxis från EU-domstolen angav HFD att ett sådant direkt samband finns om det mellan tjänsteleverantören och mottagaren av tjänsten föreligger ett rättsförhållande som innebär ett ömsesidigt utbyte av prestationer, där den ersättning som en tjänsteleverantör tar emot faktiskt utgör det motvärde som den tjänst som tillhandahålls mottagaren (San Domenico Vetraria, C-94/19 och Ntp. Nagyszénás, C-182/17). I det förevarande fallet konstaterade HFD att ett sådant förhållande förelåg eftersom nätverksoperatören betalade filialen ersättning i form av ”billing credit” när filialen överförde beloppet som motsvarade kortinnehavarens inköp vilket utgjorde det faktiska motvärdet för den tjänst som filialen tillhandahöll. Prestationerna var därför enligt HFD:s bedömning villkorade av varandra och ersättningen var förbestämd till en procentuell andel av kortinköptets nominella belopp. HFD ansåg därmed att det förelåg ett sådant direkt och omedelbart samband mellan tjänsten och den mottagna ersättningen som krävdes för att en omsättning skulle anses föreligga. HFD fastställde SRNs förhandsbesked.

Detta avgörande förändrade den tidigare administrativa praxis som funnits samt Skatteverkets rättsliga vägledning vid tidpunkten för den domen. Skatteverket hade tidigare, i ett ställningstagande den 27 november 2017, angett att verkets uppfattning var att s.k. mellanbanksavgifter inte utgjorde omsättning i mervärdesskattelagens mening. Efter HFD:s dom meddelade Skatteverket att det ställningstagandet inte längre skulle tillämpas.

Det är olyckligt eftersom det medför en inte obetydlig osäkerhet rörande momshanteringen vid kortbetalningar. För det första är det viktigt att notera att det finns två typer av kortnätverk – trepartsnätverk och fyrpartsnätverk. Domen avser ett trepartsnätverk. Det finns tydliga skillnader mellan trepartsnätverk respektive fyrpartsnätverk. Den mest uppenbara är att ett så kallat ”trepartsnätverk” har tre parter, nämligen kortutgivare/inlösare, kortinnehavare och betalningsmottagare (kortutgivare och inlösare är två bolag i samma koncern och det finns endast en inlösare). Fyrpartsnätverk däremot består av kortinnehavare, kortutgivare, inlösare och betalningsmottagare. I detta fall är kortutgivare och inlösare typiskt sett inte närstående och det finns ett mycket stort antal från varandra oberoende inlösare. HFD:s dom avsåg specifikt trepartsnätverk medan Skatteverkets ställningstagande gällde både treparts- och fyrpartsnätverket. Det är oklart om det är med avsikt som Skatteverket inte gör någon åtskillnad eller om det är ett förbiseende av verket. Vidare, givet att ställningstagandet nu är upphävt och att mellanbanksavgiften är omsättning enligt ML, så vore det rimligt att få verkets ståndpunkt i frågan om denna omsättning är skattefri betaltjänst eller en skattepliktig tjänst.

HFD diskuterade även frågan om det förelåg direkt och omedelbart samband mellan tillhandahållandet och ersättningen i målet HFD 2022 ref. 3. Målet rörde ett förhandsbesked. Ett bolag ville klargöra om det skett en omsättning av tjänst när en häst genomförde ett godkänt s.k. premielopp där bolaget fick ersättning av Svensk Travsport AB i form av ägarpremier. För att bli godkänd skulle hästen springa en viss distans inom ett visst tidsintervall. Hästen kunde endast genomföra ett godkänt premielopp men fick försöka igen om den misslyckats. Syftet med premieloppen var att Svensk Travsport skulle säkerställa att hästägarna startade träningen av de unga hästarna tidigt samtidigt som hästägarna hade möjlighet att erhålla intäkter under träningsperioden innan tävlingar. Bolaget hade under 2020 erhållit ägarpremier för godkända premielopp. SRN fann att ett tillhandahållande som innebar att en hästägare vars häst deltog i ett premielopp mot ersättning i form av ägarpremie inom godkänt tidsintervall utgjorde en omsättning i mervärdesskattehänseende. I HFD yrkade Skatteverket att förhandsbeskedet skulle ändras eftersom bolaget inte ansågs tillhandahålla någon tjänst i mervärdesskattehänseende. Skatteverket anförde att Svensk Travsport inte erhöll särskilda fördelar för att en häst hade genomfört ett godkänt premielopp. Hästägaren erhöll fördelen eftersom denne fick ett bevis på att hästen var tävlingsduglig. Skatteverket angav även att ifall HFD ansåg att bolaget tillhandhållit en tjänst hade detta i vart fall inte skett mot ersättning. Premien som betalades ut för att det skulle finnas tävlingsdugliga hästar inom sporten kunde likställas med bidrag och donationer. Ägarpremien var även helt beroende av om hästen uppnått ett visst resultat i loppet varför det inte kunde anses ha skett en omsättning av tjänst i mervärdesskattehänseende. I avgörandet hänvisade HFD till bland annat EU-domstolens praxis i C-432/15 Baštová, vari förutsättningarna angavs för att ett hästkapplöpningssammanhang skulle anses vara ett tillhandahållande mot ersättning. Av avgörandet framgick det att det inte förelåg ett tillhandahållande mot ersättning när en hästägare ställt en häst till en kapplöpningsarrangörs förfogande. EU-domstolen motiverade beslutet med att det i viss mån var slumpmässigt om ägare fick prispengarna vilket uteslöt att det fanns ett direkt samband mellan hästens deltagande i loppet och prispengarna. Dock preciserade EU-domstolen att om kapplöpningsarrangören betalat startpengar, oberoende av hur hästen placerat sig, skulle deltagandet däremot kunna kvalificeras som tillhandahållande av en tjänst mot ersättning enligt direktivet. Mot bakgrund av detta konstaterade HFD att det förelåg ett direkt samband mellan tjänsten och den mottagna ersättningen eftersom det var fråga om ett ömsesidigt utbyte av prestationer där ägarpremien utgjorde motvärdet för den tjänst som bolaget tillhandahöll Svensk Travsport. HFD fastställde därmed SRN:s förhandsbesked.

Även i detta fall har HFD bedömt att det var fråga om omsättning i det aktuella fallet. Det är dock svårt att dra några paralleller mellan dessa. Även om det i båda fallen är fråga om två tämligen specifika situationer så kan nog det senare målet sägas ha något större principiellt intresse utanför den aktuella sektorn. Det gäller kanske främst HFD:s uttalande, med hänvisning till EUD, om att slumpmässighet utesluter att det finns ett direkt samband mellan att hästen deltar i loppet och prispengarna. I det aktuella fallet förekom ingen slumpmässighet utan ersättningen betalades ut enligt avtal mellan arrangör och hästägare.

Målet får ses som en utveckling av HFD 2019 ref. 68. Domen föranledde att Skatteverket den 11 juli 2022 ändrade sitt ställningstagande Premier i trav- och galoppsporten, mervärdeskatt

HFD 2022 ref. 29 rörde frågan om ett konkursbo kunde anses ha omsatt egendom som omfattades av ett avtal om lösöreköp och som utgjort säkerhet för en av konkursgäldenärens skulder. En låntagare hade ingått ett lösöreköpsavtal avseende 35 järnvägsvagnar med en långivare. Enligt avtalet skulle äganderätten återgå till låntagaren när denne infriat samtliga förpliktelser gentemot utlånaren i enlighet med ett skuldebrev. Låntagaren överlät sin verksamhet till att annat bolag som därmed övertog samtliga rättigheter och förpliktelser i enlighet med lösöreköpsavtalet. Övertagande bolag försattes senare i konkurs och järnvägsvagnarnas värde var då väsentligt lägre än skulden till långivaren. På grund av det låga värdet ville konkursboet inte inträda i lösöreköpsavtalet. Långivaren förvärvade istället järnvägsvagnarna av konkursboet för ett belopp som motsvarade långivarens fordran på låntagaren. Skatteverket beslutade att påföra konkursboet utgående mervärdesskatt för omsättningen av järnvägsvagnarna och anförde att ersättningen bestod av kvittningen mot den återstående fordran. Konkursboet överklagande till Förvaltningsrätten i Stockholm som biföll överklagandet. Skatteverket överklagade till Kammarrätten i Stockholm som avslog överklagandet. I HFD yrkade Skatteverket att övertagande bolag faktiskt förfogade över järnvägsvagnarna vid konkursutbrottet och därmed även var ägare till dessa i mervärdeskatterättslig mening. Eftersom kvittningen av den återstående fordran utgjorde en omsättning var det konkursboets ansvar som skattskyldig att erlägga momsen på beloppet. HFD anförde att för att konkursboet skulle anses ha omsatt järnvägsvagnarna måste boet ha förfogat över dem såsom ägare enligt 6 kap. 3 § ML. Långivaren hade separationsrätt till järnvägsvagnarna enligt lösöreköpsavalet vid tiden för konkursutbrottet vilket innebar att järnvägsvagnarna inte kunde utmätas för övertagande bolags skulder. Konkursboet hade således inte någon förfoganderätt över vagnarna. HFD ansåg därför att konkursboet aldrig omsatt vagnarna och därmed inte var skyldig till att erlägga mervärdesskatt.

HFD förtydligar gränsen för vad som kan omfattas av ett konkursbos skattskyldighet till mervärdesskatt och konstaterar en förutsättning är att även konkursboet faktiskt förfogar såsom ägare över varorna. Skatteverket verkar vid sin bedömning ha utgått från att det var tillräckligt att konkursgäldenären haft denna förfoganderätt vid konkursutbrottet och ansett att den omständigheten att övertagande bolag rent faktiskt och i fysisk mening förfogade över järnvägsvagnarna var tillräckligt och att konkursboets beskurna möjligheter att agera såsom ägare saknade betydelse för bedömningen. Om domen får någon betydelse för omsättning av tjänster återstår att se. Skatteverket är i vart fall av uppfattningen att ett konkursbo är skattskyldigt trots att abandonering har skett.

HFD 2022 not. 291 avsåg frågan om ett bolags tillhandahållande av upplevelsekort kunde anses utgöra skattepliktig omsättning. Bolaget sålde upplevelsekort vilket gav innehavaren rätt att under en begränsad tid och upp till ett visst värde få tillgång till attraktioner såsom sevärdheter, museer eller sightseeingturer. Tjänsterna var skattepliktiga med varierande skattesatser eller undantagna från skatteplikt. Kortinnehavaren kunde använda kortet som betalning för inträde till eller nyttjande av de olika attraktionerna utan att behöva betala någon ytterligare ersättning under förutsättning att kortets värdegräns inte har uppnåtts. Bolaget ansökte om förhandsbesked hos SRN för att bland annat få besvarat om upplevelsekortet är en flerfunktionsvoucher (1) eller om försäljningen av kortet utgjorde omsättning av tjänst (2). Tillhandahållande av flerfunktionsvoucher utgör inte en omsättning enligt 2 kap. 12 § ML. Det är den efterföljande transaktionen, när flerfunktionsvouchern löses in som avgör om en omsättning är skattepliktig eller inte. SRN besvarade frågorna och ansåg att kortet inte var en flerfunktionsvoucher samt att tillhandahållande av kortet mot betalning utgjorde en skattepliktig omsättning av tjänst. SKV och bolaget överklagade förhandsbeskedet till HFD. SKV yrkade att förhandsbeskedet avseende fråga 1 och 2 skulle fastställas och bolaget yrkade att kortet skulle klassificeras som en flerfunktionsvoucher. HFD begärde förhandsavgörande från EU-domstolen och ställde frågan om artikel 30a i mervärdesskattedirektivet skulle tolkas så att ett kort av förevarande slag, som ger innehavaren rätt att under en begränsad tid och upp till ett visst värde ta del av olika tjänster på en viss plats, är en voucher och närmare en flerfunktionsvoucher. EU-domstolen besvarade genom dom i mål C-637/20,2 och angav att nämnda instrument utgör en flerfunktionsvoucher i den mening som avses i artikel 30a, eftersom den mervärdesskatt som skulle betalas för dessa tjänster inte var känd vid tidpunkten för utställandet av instrumentet. Detta gällde trots att en genomsnittskonsument, på grund av instrumentets begränsade giltighetstid, inte kunde ta del av samtliga erbjudna tjänster. EU-domstolen motiverade sitt beslut med att ange att en voucher enligt direktivet avser ett instrument vilket det i) föreligger en skyldighet att godta det som ersättning eller partiell ersättning för leverans av varor eller tillhandahållande av tjänster och för vilket ii) de varor som ska levereras eller de tjänster som ska tillhandahållas eller de potentiella leverantörernas eller tillhandahållarnas identitet anges antingen på själva instrumentet eller i tillhörande dokumentation, inbegripet villkoren för användningen av ett sådant instrument. Det ankom på HFD att kontrollera om så var fallet. HFD bedömde att uppdragskortet uppfyllde de krav som ställes för att det skulle vara en flerfunktionsvoucher enligt 2 kap. 12 § ML vilket innebar att tillhandahållandet av kortet inte kunde anses vara en omsättning i mervärdesskattehänseende.

HFD:s dom är välkommen, men inte särskilt överraskande. EU-domstolen var tydlig i sitt förhandsavgörande och gav inte mycket utrymme för en avvikande tolkning. Domen innebär att det nu även på nationell nivå är klarlagt att liknande instrument som innebär en skyldighet att godta det som ersättning för varor eller tjänster kan utgöra en voucher om förutsättningarna är uppfyllda. Skatteverket har länge drivit linjen att liknande företeelser ska beskattas som en tjänst som tillhandahålls av den leverantör som säljer liknande instrument. Skatteverkets syn leder till att besök på museum blir beskattade med en skattesats om 25 procent trots att inträde annars är momsbefriat eller föremål för skattesatsen 6 procent. En fråga som återstår att klarlägga är hur beskattningsunderlaget ska beräknas om en voucher involverar flera parter såsom en utställare, utförare och mottagare av en tjänst eller vara.

HFD 2022 not. 32 rörde ett bolag vars verksamhet gick ut på att förvärva återbetalningsanspråk avseende hyror som översteg skäligt belopp från bostadshyresgäster. Syftet med verksamheten var att vidta åtgärder för att få de fordringar som anspråken avsåg fastställda. Bolaget drev därefter in fordringarna i eget namn. Frågan i målet var hur verksamheten skulle bedömas ur ett mervärdesskattehänseende och huruvida bolaget tillhandahöll momspliktiga tjänster. Bolaget ansökte om förhandsbesked hos SRN som fann att bolagets tillhandahållande enligt ansökan utgjorde omsättning av tjänst. Enligt SRN framgick det av avtalet att hyresgästen gav bolaget i uppdrag att som ombud för hyresgästen driva återbetalningsanspråket avseende överhyran i hyresnämnden eller att uppnå en förlikning med hyresvärden. För denna tjänst fick bolaget en ersättning som utgjorde skillnaden mellan det belopp som återbetalas av hyresvärden och det belopp som bolaget dessförinnan hade betalat ut till hyresgästen. SRN bedömde därför att det förelåg ett direkt samband mellan den av bolaget tillhandahållna juridiska tjänsten och den mottagna ersättningen. Förhandsbeskedet överklagades av bolaget till HFD som yrkade på att bolagets verksamhet skulle klassificeras som en icke-ekonomisk verksamhet eftersom bolaget förvärvade en osäker fordran. Skatteverket yrkade på ett fastställande av förhandsbeskedet och ansåg liksom SRN att bolaget tillhandahöll hyresgästen en juridisk tjänst. HFD konstaterade, med hänvisning till Landboden-Agrardienste, C-384/95, att för att en transaktion ska betraktas som ett tillhandahållande av en tjänst så måste den tillföra mottagaren sådana fördelar eller tillgodose dennes behov på ett sådant sätt att denne kan betraktas som en konsument av en tjänst. Enligt HFD kunde innebörden av avtalet inte anses innebära att bolaget tillhandahöll hyresgästen någon tjänst. Bolaget förvärvade i stället hyresgästens fordran på hyresvärden samt rätten att vidta åtgärder för att få den fastställd och därefter driva in den för egen räkning. HFD hänvisade till praxis från EU-domstolen som i tidigare mål konstaterat att en förvärvare av fodringar inte ansågs ta emot ersättning från överlåtaren då denne förvärvat osäkra fordringar till ett pris som understeg fordringarnas nominella värde (GFKL Financial Services, C-93/1 och Investrand, C-435/05). Detta var under förutsättningarna att köpeskillingen avspeglade fordringarnas verkliga ekonomiska värde vid tiden för överlåtelsen. Mot bakgrund av EU-domstolens uttalade fann HFD att bolaget varken omsatt tjänster eller bedrev ekonomisk verksamhet gentemot hyresgästerna.

Innan HFD:s dom har all EU-praxis och nationell praxis avseende osäkra fordringar, såvitt vi känner till, avsett fordringar som fastställts genom exekutionstitel eller liknande förfarande. Det är därför särskilt intressant att HFD nu utökar principerna för osäkra fordringar till att även omfatta icke fastställda fordringar. I praktiken innebär det att HFD utökar definitionen av egen investeringsverksamhet till att även omfatta arbete i egenskap av ombud framför nämnd, domstol eller skiljedomstol.

Utgången i målet är överraskande. Det kan också ifrågasättas om domen är förenlig med EU-domstolens dom i mål C-692/17 – Paulo Nascimento Consulting. I detta mål angav EU-domstolen att en säljare av ett betalningsanspråk skulle redovisa mervärdesskatt på intäkten. Köparens mervärdesskatteposition var dock inte föremål för prövning i det målet. En relevant fråga är om domen är tillämplig på alla konsultuppdrag med en överenskommelse om success fee/contingency fee, eller om utgången i målet var beroende av förvärv tillsammans med förskottsbetalning.

3 Skatteplikt

HFD 2022 ref. 53 rörde frågan om ett bolags tillhandahållande av tjänster som god man och förvaltare som utförts av bolagets anställda utgjorde social omsorg vilket undantas från skatteplikt. SRN ansåg att en god mans eller en förvaltares stöd till personer utgjorde tjänster som hade anknytning till hjälparbete eller socialt trygghetsarbete. Sammanfattningsvis fann nämnden att bolagets tillhandahållande omfattades av undantaget från skatteplikt. Bolaget överklagade förhandsbeskedet och yrkade att HFD skulle ändra nämndens beslut och fastställa att tillhandahållet var skattepliktigt. HFD fastställde förhandsbeskedet och inledde med att konstatera att undantag för omsättning av tjänster som utgör social omsorg enligt 3 kap. 4 § ML måste tolkas mot bakgrund av mervärdesskattedirektivet artikel 132.1 g. För att undantaget ska tillämpas krävs att två krav är uppfyllda, att tjänsterna i första hand har nära anknytning till hjälparbete eller socialt trygghetsarbete och att de tillhandahålls av offentligrättsliga organ eller av andra organ som av medlemsstaten i fråga är erkända som organ av social karaktär. HFD konstaterade att det av EU-domstolens praxis framgår att en tjänst som utförs av en god man eller förvaltare har en nära anknytning till hjälparbete eller socialt trygghetsarbete (se C-846/19, EQ3). Avseende det andra kravet konstaterade HFD att detta villkor endast kunde uppfyllas om bolaget ansågs vara ett nationellt erkänt organ av social karaktär eftersom bolaget inte var ett offentligrättsligt organ. HFD gjorde bedömningen att begreppet organ av social karaktär inte behöver ges en särskilt restriktiv innebörd samt att domstolarna har ett visst skönsmässigt utrymme (se C-335/14, Les Jardins de Jouvence4 och jfr C-498/03 Kingscrest Associates och Montecello5). Mot bakgrund av EU-domstolens praxis framförde HFD att det för bedömningen har betydelse om det finns specifika bestämmelser som reglerar verksamheten, om tjänsterna finansieras genom allmänna medel och om utövarna är underställda myndigheters kontroll samt, om utövaren är ett företag som bedrivs i vinstsyfte, den ersättning som utgår fastställs under myndighetskontroll. HFD konstaterade att beslut om att förordna en god man eller förvaltare fattas av allmän domstol samt att ett byte kan ske endast efter beslut av överförmyndaren. Vidare fastställs arvodet av överförmyndaren efter att uppdraget har redovisats av den förordnade samt att det allmänna betalar ersättningen om den enskilde saknar ekonomiska möjligheter att själv stå för kostnaden. HFD konstaterade att bolagets sociala engagemang därför fick anses vara tillräckligt stabilt för att bolaget skulle anses utgöra ett organ av social karaktär.

HFD:s bedömning är inte särskilt överraskande utan är helt rimlig med tanke på de tjänster som utförs inom ramen för uppdraget som god man eller förvaltare, hur uppdraget är reglerat samt står under allmän tillsyn. Värt att notera är att ett vinstdrivande företag kan anses vara ett nationellt erkänt organ av social karaktär redan om det allmänna i något avseende har en skyldighet att stå för ersättningen, det allmänna behöver inte i något fall rent faktiskt ha finansierat verksamheten.

4 Skattesats

Frågan i målet HFD 2022 not. 7 var om ett bolags produkt i form av en fotobok omfattades av den reducerade skattesatsen om 6 procent som gällde för böcker, broschyrer, häften och liknande alster. Bolagets verksamhet gick ut på att ta grupp- och porträttbilder på elever och idrottsutövare. Bilderna sattes sedan ihop i en individuell fotobok och kunden fick välja att köpa hela produkten eller enstaka bilder. SRN bedömde att tillhandahållandet karakteriserades som ett tillhandahållande av bilder, sammanhäftade eller styckvis, och att skattesatsen om 25 procent därmed skulle tillämpas. Bolaget överklagade förhandsbeskedet och yrkade på att tillhandahållandet skulle omfattas av den reducerade skattesatsen om 6 procent. Bolaget menade på att produkten hade samma form och utseende som en bok eller häfte samt att fotoboken trycktes på ett ytbehandlat papper med en viss glansighet vilket en professionell aktör inte skulle benämna vara fotopapper. Kunden hade även möjlighet att välja fotobokens utseende och prissättningen styrdes av antalet bildark som kunden valde att köpa, inte antalet bilder. Enligt bolagets bedömning efterfrågade kunden en fotobok och det skulle det strida emot neutralitetsprincipen att tillämpa normalskattesatsen. HFD fastställde SRN:s förhandsbesked och ansåg att den reducerade skattesatsen om 6 procent inte var tillämplig. Enligt HFD:s praxis utgör en vara en bok om den behandlats som sådan, har samma form och utseende och som enligt allmänt språkbruk betecknats som en bok. HFD konstaterade att bolagets produkt innehöll bilder på varsitt blad och att papperskvaliten fick anses vara anpassad till fotografier. Fotoboken var konstruerad på så sätt att den enkelt kunde lösgöras och prissättningen kunde ske efter antalet ark som köpts. Faktumen att bilderna var sammanhäftade medförde enligt domstolen inte att de utgjorde en bok, broschyr, häfte eller liknande alster i den mening som avses i 7 kap. 1 § mervärdesskattelagen.

Utgången i målet är i linje med befintlig praxis.

En möjlighet till tillämpning av den reducerade skattesatsen om 6 procent diskuterades även i HFD 2022 ref. 27. I målet ansökte ett bolag om förhandsbesked avseende frågan om ett tillhandahållande av en digital abonnemangstjänst, som gjorde det möjligt för kunder att lyssna på podcasts, omfattades av den reducerade skattesatsen för böcker, tidningar och tidskrifter som tillhandahålls på elektronisk väg. SRN gjorde bedömningen att abonnemanget omfattades av skattesatsen om 25 procent. Beslutet motiverades med att de berättelser som ingick i abonnemanget snarare gick att jämföra med radioprogram och teater än ljudbokssinläsning. Enligt SRN ansågs innehållet för en genomsnittlig konsument vara något annat än en ren uppläsning av en bok eller artikel vilket gjorde att bolagets tillhandahållande inte omfattades av den reducerade skattesatsen. Bolaget överklagade förhandsbeskedet till HFD och yrkade på att tillhandahållandet skulle omfattas av den reducerade skattesatsen för publikationer som tillhandahålls elektroniskt. HFD inledde med att konstatera att det abonnemang som ansökan avsåg fick anses vara ett enda sammansatt tillhandahållande i mervärdesskattehänseende. HFD hänvisade till C-432/15, Baštová där EU-domstolen slagit fast att samtliga delar av abonnemangstjänsten måste omfattas av den reducerade skattesatsen för att den skall vara tillämplig på tillhandahållandet. HFD resonerade att en förutsättning för att en digital produkt i form av ljudfiler ska omfattas av den reducerade skattesatsen för elektroniska publikationer är att ljudfilerna innehåller återgivande av texter. Kunden kunde alltså använda en ljudfil för att kunna tillgodogöra sig en text genom att lyssna på den. Av detta följde att framställningen i ljudfilen måste vara manusbunden. Att en uppläsning dramatiseras hindrade dock inte att det var fråga om just uppläsning av en text. Dessa delar av abonnemanget fick därför i och för sig anses vara sådana framställningar som omfattades av den reducerade skattesatsen för elektroniska publikationer. HFD menade även att det inte var nödvändigt att manuset fanns i tryckt form, men en framställning som bestod i att en eller flera personer talade fritt utan manus omfattades inte av den reducerade skattesatsen. I abonnemanget ingick ljudfiler som innehöll intervjuer och samtal med spontana dialoger, trots vissa i förhand bestämda frågeställningar. I dessa delar var det alltså inte fråga om uppläsning av texter enligt HFD. Abonnemanget innehöll således delar som inte omfattades av den reducerade skattesatsen för böcker, tidningar och tidskrifter som tillhandahölls på elektronisk väg. Enligt HFD:s bedömning, med stöd i ovannämnd praxis, innebar det att den lägre skattesatsen inte kunde tillämpas på bolagets tillhandahållande.

HFD:s resonemang är intressant och ger upphov till ytterligare frågor. Det sätter fingret på problem som lagstiftaren identifierade i samband med den reducerade skattesatsen 6 procent utvidgades till elektroniska publikationer, utan att kanske fullt ut lösa dessa.

Av förarbetena till bestämmelsen, prop. 2018/19:73 s. 14 och 21 framgår följande:

”Avgörande för om ett tillhandahållande ska omfattas av den reducerade skattesatsen bör därför vara tjänstens användningsområde, innehåll och funktion. För att en produkt som tillhandahålls på elektronisk väg ska omfattas av den reducerade skattesatsen bör därför dess användningsområde vara huvudsakligen detsamma som för en motsvarande tryckt produkt.”

I domen punkt 19 anger HFD att HFD anser att ljudfilen måste vara manusbunden för att omfattas av den reducerade skattesatsen. Det får ses som en strikt tolkning. Lagstiftaren å sin sida anger i ovan citerad text att användningsområdet bör vara huvudsakligen det samma som för motsvarande tryckt produkt. Det öppnar upp för en vidare tillämpning av reducerad skattesats. En fråga är om HFD:s bedömning blivit densamma om de aktuella intervjuerna och samtalen med ”spontana dialoger” hade transkriberats till någon form av skriven artikel som först publicerats digitalt som en text och sedan för att sedan läsas in och publiceras som en ljudfil. I båda fallen skulle det kunna argumenteras för att användningsområdet var huvudsakligen detsamma som för en motsvarande tryckt produkt. Frågeställningen visar att det finns svåra bedömningsfrågor när det gäller reducerad skattesats för digitala publikationer.

Vi lär se flera avgöranden på samma tema, men med något annorlunda omständigheter framöver.

5 Avdragsrätt/ Jämkning av avdrag

HFD 2022 ref. 15 avsåg ett mål rörande frivillig skattskyldighet. Frågan i målet var om det stred mot unionsrätten att Skatteverket krävde tillbaka ett belopp motsvarande tidigare gjorda avdrag för ingående mervärdesskatt, när en fastighetsägare som hade beviljats frivillig skattskyldighet under uppförandet av en byggnad lade ner byggprojektet innan någon skattepliktig uthyrning hade kommit till stånd. Ett bolag hade planerat att uppföra en kontorsbyggnad på en fastighet som bolaget ägde. Byggprojektet lades senare ner och därmed upphörde den frivilliga skattskyldigheten. Bolaget jämkade därför tillbaka den ingående skatt som hade dragits av under den tid då bolaget varit frivilligt skattskyldigt enligt 9 kap. 11 § ML. Bolaget begärde omprövning och yrkade att avdrag skulle medges för den ingående skatten med motiveringen att den svenska regleringen stred mot unionsrätten. Skatteverket avslog bolagets yrkande. Bolaget överklagade Skatteverkets omprövningsbeslut till förvaltningsrätten som ansåg att det inte var förenligt med unionsrätten att ett tidigare medgivet avdrag för ingående skatt senare kunde vägras på den grunden att verksamheten upphörde. Förvaltningsrätten biföll överklagandet och förklarade att bolaget hade rätt till avdrag för den aktuella ingående skatten. Skatteverket överklagade till kammarrätten som avslog överklagandet. Skatteverket överklagade till HFD och yrkade att Skatteverkets omprövningsbeslut skulle fastställas. HFD hämtade in förhandsbesked från EU-domstolen i syfte att få klarlagt om det var förenligt med mervärdesskattedirektivet att tillämpa bestämmelsen i 9 kap. 11 § ML i den i målet aktuella situationen. EU-domstolen besvarade frågan genom ett motiverat beslut i mål C-248/20 med tolkning av artiklarna 137, 168, 184–187, 189 och 192 i mervärdesskattedirektivet. Mot bakgrund av EU-domstolens avgörande och praxis anförde HFD att enbart det förhållandet att en beskattningsbar person, på grund av omständigheter som denne inte har kunnat råda över, inte har använt förvärvade varor och tjänster i samband med beskattade transaktioner inte ska leda till att avdragen för ingående skatt ska justeras. Av EU-domstolens avgörande framgår vidare att om den beskattningsbara personen inte längre har för avsikt att använda förvärvade varor och tjänster för att genomföra utgående beskattade transaktioner så ska justering ske. Om förvärven avser en investeringsvara som vid den tidpunkten ännu inte har börjat användas så är artikel 187 i mervärdesskattedirektivet inte tillämplig. Detta innebar att artikel 186 i mervärdesskattedirektivet i stället aktualiserades vilket gav HFD utrymme för skönsmässig bedömning att bedöma om 9 kap. 11 § ML rymdes inom artikeln. Enligt HFD:s mening fick det anses ligga inom ramen för medlemsstaternas bedömningsutrymme att enligt artikel 186 föreskriva att hela den ingående skatten ska betalas tillbaka i en situation som det i målet. Skatteverkets överklagande bifölls således.

HFD:s dom skulle kunna medföra en risk för att fastighetsägare som ådrar sig förgäveskostnader (kostnader för projekt som aldrig fullföljdes) framöver blir skyldiga att återbetala ingående skatt om avdrag har yrkats i enlighet med beslut om frivillig skattskyldighet under uppförandeskede. Det ska påpekas att det inte blir fallet om samma fastighet uppförs i en obligatorisk skattskyldighet. Då föreligger nämligen avdragsrätt för fastighetsägaren. Den skillnaden kan medföra märkliga och allvarliga konsekvenser i det enskilda fallet. Om det är så att detta är den korrekta tillämpningen av den aktuella lagregeln måste lagen rimligen ändras eftersom den leder till så uppenbart bristande neutralitet.

Frågan i målet HFD 2022 ref. 17 var om ett bolag som tillhandahöll tjänster utan ersättning inom ramen för ett projekt som finansierades med bidrag hade rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt avseende inköp av varor och tjänster som användes för bolagets tillhandahållanden i projektet. Bolagets verksamhet bestod i att tillhandahålla utbildningar som svarade mot teknikbranschens kompetensbehov, bl.a. mervärdesskattepliktiga företagsutbildningar som finansierats med bidrag från Europeiska socialfonden. Bolaget hade köpt in varor och tjänster för marknadsföring av projektet och dragit av ingående mervärdesskatt på dessa inköp. Skatteverket nekade bolaget avdragsrätt med motivationen att kopplingen mellan kostnaderna i projektet och den skattepliktiga företagsutbildningen var för vag och osäker för att kunna medföra avdragsrätt. Bolaget överklagade till förvaltningsrätten som biföll talan. Som skäl angavs att kostnaderna var ett sätt att marknadsföra bolagets ekonomiska verksamhet och att de därför utgjorde allmänna omkostnader i den ekonomiska verksamheten. Skatteverket överklagade till kammarrätten som avslog överklagandet och anförde att det vederlagsfria utbildningarna gynnade bolagets skattepliktiga verksamhet och att det därför förelåg ett direkt och omedelbart samband med den skattepliktiga verksamheten. Skatteverket överklagade till HFD som inledde med att konstatera att det antingen måste föreligga ett direkt och omedelbart samband mellan den ingående- och den utgående transaktionen som medför avdragsrätt eller att kostnaderna för förvärven utgör en del av den beskattningsbara personens allmänna omkostnader och därmed utgör en del av de kostnadskomponenter som ingår i priset för de varor eller tjänster som denne tillhandahåller (C-528/19, Mitteldeutsche Hartstein-Industrie6). HFD anförde och instämde i parternas bedömning att tjänsterna inte hade utförts som en direkt motprestation för de bidrag som bolaget har tagit emot och att tjänsterna alltså inte utgjorde tillhandahållanden mot ersättning i mervärdesskatterättslig mening. Det förelåg således inte ett direkt och omedelbart samband mellan utgifterna samt försäljningen av tjänster. Frågan var om inköpen i stället kunde utgöra allmänna omkostnader. Av EU-domstolens praxis framgår att förvärv som används för att producera varor eller tjänster som tillhandahålls gratis kan anses ha samband med den beskattningsbara personens samlade ekonomiska verksamhet, om syftet med förvärven ytterst är att ge intäkter i den skattepliktiga verksamheten (C-126/14, Sveda7). EU-domstolen har även påpekat att ett relevant samband kan föreligga om det varit nödvändigt att tjänsten utförts. Det är dock inte endast i dessa fall som kravet på direkt samband är uppfyllt enligt EU-domstolen. Bolaget hade inte gjort gällande att tillhandahållandena var nödvändiga för att bedriva den skattepliktiga utbildningsverksamheten men att de gjordes inom ramen för den samlade ekonomiska verksamheten för att marknadsföra samt öka intäkterna i bolaget. HFD konstaterade att bolaget mot bakgrund av detta hade rätt till avdrag för den ingående mervärdesskatten då utgifterna utgjorde allmänna omkostnader i den skattepliktiga verksamheten. Skatteverkets påstående om att avdragsrätt inte kan medges såsom för allmänna omkostnader, eftersom förvärven då de finansierats genom bidrag inte kunde ingå som kostnadskomponent i priset på det skattepliktiga utbildningarna, tillbakavisades.

HFD:s avgörande är välkommet och beskriver på ett tydligt sätt turordningen för hur frågan om avdragsrätt ska bedömas. Först ska prövas om det finns en direkt koppling till en utåtriktad skattepliktig transaktion. Om en sådan inte föreligger övergår frågan därefter till att bedöma om förvärven kan anses utgöra allmänna omkostnader i verksamheten. Inte sällan utgår Skatteverkets bedömning från en något annorlunda metod som innebär att om fråga inte är om ett direkt förvärv kopplat till en skattepliktig transaktion, övergår prövningen därefter till att på andra grunder finna skäl att inte medge avdrag. I nu aktuellt fall såsom att förvärvet är direkt kopplat till en transaktion utan ersättning samt att det finansierats genom bidrag. Det viktiga är att förvärvet har en tydlig koppling till den skattepliktiga verksamheten.

Även HFD 2022 ref. 288 rörde frågor gällande avdragsrätt. Målet behandlade frågan om ett inköp av kontorsutrustning, som gjorts av en anställd för arbete i hemmet, gav arbetsgivaren rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt om arbetsgivaren betalade ut ersättning för inköpen till arbetstagaren. Det var frågan om ett riktat erbjudande till anställda med lämpliga arbetsuppgifter. Erbjudandet var begränsat till vissa produkter och till ett maxbelopp per anställd. En beställning krävde ett godkännande från chef. Vidare skulle bolagets namn ange vid beställning hos leverantör. SRN fann att bolaget inte hade rätt till avdrag för den ingående mervärdesskatt som belöpte på kostnaderna för inköp av kontorsutrustning. SRN ansåg att det var de anställda och inte bolaget som förvärvade inventarierna samt att transaktionerna mellan de anställda och bolaget inte innebar att de anställda i egenskap av beskattningsbara personer överlät inventarierna till bolaget. Bolaget överklagade förhandsbeskedet och yrkade att HFD skulle förklara att bolaget hade rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt för inköpen på kontorsutrustningen. Bolaget förklarade att avsikten varit att sluta direktavtal med leverantörer för att undvika att anställda behövde göra utlägg för bolagets räkning. Direktfakturering var dock endast möjlig för beställningar av större volymer för leverans till vissa bestämda upphämtningsplatser, vilket skulle resultera i praktiska svårigheter. Bolaget gjorde, inte minst med hänsyn till den pågående pandemin, att det inte var ett alternativ. HFD konstaterade att huvudfrågan i målet var om kontorsutrustningen skulle anses levererad till bolaget av en annan beskattningsbar person i direktivets mening. Mot bakgrund av EU-domstolens praxis anförde HFD att omständigheten att det varit anställda som gjort inköpen inte utesluter att inventarierna kan anses vara levererat till arbetsgivaren i direktivets mening. Arbetsgivaren kan således rätt ha till avdrag för ingående skatt för sådana inköp (jfr Intiem, C-165/869 och målet kommissionen mot Nederländerna, C-338/9810). HFD gjorde bedömningen att bolaget hade låtit de anställda förvärva kontorsutrustning för bolagets räkning. Utrustningen fick därför anses levererad till bolaget av en annan beskattningsbar person. SRN hade dock inte prövat frågan om tillämpligheten av avdragsförbudet i 8 kap. 9 § st. 1 ML och HFD återförvisade därför målet för prövning om avdragsförbudets tillämplighet.

HFD:s avgörande innebär att arbetsgivare kan göra avdrag för ingående mervärdesskatt på inköp som anställda betalat under förutsättning att förvärvet ska användas i arbetsgivarens verksamhet. En annan slutsats hade inneburit att anställda inte skulle kunna göra utlägg för en arbetsgivares räkning. Skatterättsnämnden har nu prövat frågan och konstaterat att avdragsförbudet för stadigvarande bostad är tillämpligt och att avdragsrätt därför inte föreligger. Skatterättsnämnden tolkning av avdragsförbudet innebär att en arbetsgivare kan göra avdrag för ingående mervärdesskatt på kostnader för kontorsutrustning till företagskontoret men inte om motsvarande utrustning placeras i en anställds bostad. Vi delar inte denna bedömning utan anser att nämndens tolkning går utöver vad som är nödvändigt för att uppfylla bestämmelsens syfte, dvs. att säkerställa att avdrag inte medges för sådant som kan avse privata levnadskostnader. Det ska bli intressant att se vilken bedömning som HFD gör.

6 Anstånd

HFD 2022 ref. 2 rörde ett mål om anstånd med betalning enligt 63 kap. 4–5 §§ skatteförfarandelagen (2011:1244). Ett bolag hade tillgodoräknats överskjutande ingående mervärdesskatt som Skatteverket efter omprövning krävde tillbaka. Bolaget överklagade omprövningsbeslutet och ansökte om ändringsanstånd. Skatteverket nekade bolaget anstånd med motiveringen att anstånd med att betala mervärdesskatt endast kunde beviljas om det fanns skatt att betala, vilket var fallet om utgående mervärdesskatt översteg ingående mervärdesskatt. Frågan i målet var således om anstånd med betalning av det återkrävda beloppet kunde vägras eftersom det inte fanns någon mervärdesskatt att betala för den redovisningsperiod som den ingående mervärdesskatten avsåg. Bolaget överklagade Skatteverkets beslut till förvaltningsrätten och kammarrätten. Förvaltningsrätten avslog bolagets överklagande. Kammarrätten upphävde förvaltningsrättens dom samt återförvisade målet till Skatteverket för fortsatt handläggning. Skatteverket överklagade till HFD och yrkade att ”kammarrättens dom skulle upphävas samt att förvaltningsrättens dom skulle fastställas. Skatteverket anförde att återbetalningen var att anse som skatt men att detta inte var relevant för frågan om beviljande av anstånd utan att det krävdes att det för redovisningsperioden som skatten avsåg fanns ett belopp att erlägga. HFD gjorde samma bedömning som kammarrätten. HFD konstaterade att det belopp som Skatteverket krävde tillbaka avsåg överskjutande ingående mervärdesskatt och att det därmed utgjorde skatt i skatteförfarandelagens mening. Bolaget hade därmed rätt till anstånd med betalningen om övriga förutsättningar för anstånd var uppfyllda. Omständigheten att det inte förelåg någon mervärdesskatt att betala för de redovisningsperioder som den ingående mervärdesskatten avsåg saknade betydelse enligt HFD. Skatteverkets överklagande avslogs.

Det var en lättnad att HFD landade i denna bedömning. Syftet med bestämmelserna om ändringsanstånd är att den skattskyldige, om betalningsskyldigheten framstår som tveksam, ska slippa betala beloppet i avvaktan på att frågan prövas av domstol. Om denna möjlighet skulle vara beroende av om bolaget i samma redovisningsperiod redovisat utgående mervärdesskatt med samma belopp så skulle vissa företag helt vara uteslutna från rätten till anstånd och andra skulle vara beroende av den fysiska redovisningen den aktuella redovisningsperioden. En sådan ordning är knappast rättssäker och borde rimligen stått i strid med såväl Europakonventionen mot mänskliga rättigheter som Europeiska unionens stadga om de grundläggande rättigheterna.

Mattias Fri, skattejurist, Svalner Skatt & Transaktion

Ulrika Grefberg, skattejurist, Svalner Skatt & Transaktion