Energiskatt
I förhandsbeskedet HFD 2022 ref. 38 prövades om den förmånliga punktskatteregleringen för elektrisk kraft som har förbrukats i tillverkningsprocessen i industriell verksamhet gäller oavsett om företaget huvudsakligen bedriver sådan verksamhet. Remondis Plastics AB producerar granulat och plastflingor av återvunna material genom olika processer vid två anläggningar. Bolaget ingår i en koncern, inom vilken det planeras en omstrukturering som kommer att resultera i att Remondis Plastics fusioneras med moderbolaget Remondis Sweden AB.
Bolagen ansökte om förhandsbesked för att få veta om den verksamhet som bedrivs vid de två anläggningarna efter fusionen kommer att utgöra industriell verksamhet även om verksamheten inte kommer att utgöra det övertagande bolagets huvudsakliga verksamhet. Om det kan uppställas ett krav på huvudsaklighet ville bolagen veta om verksamheten vid de två anläggningarna kan anses utgöra en självständig verksamhetsgren. Av ansökan framgår följande.
Skatteverket har tidigare bedömt Remondis Plastics verksamhet som industriell och medgett återbetalning av energiskatt på den el som har förbrukats i tillverkningsprocessen. Remondis Swedens verksamhet är inte att anse som industriell verksamhet. Efter fusionen kommer den industriella verksamheten inte att vara den huvudsakliga verksamheten för det övertagande bolaget vare sig avseende omsättning eller energiförbrukning. Skatteverket anförde att det avgörande för om en verksamhet ska anses industriell i de aktuella bestämmelsernas mening är om den huvudsakliga verksamheten är industriell utifrån omsättning, energiförbrukning eller förädlingsvärde.
Skatterättsnämnden fann att de aktuella bestämmelserna inte uppställer ett krav på huvudsaklighet och att verksamheten vid anläggningarna kommer att utgöra industriell verksamhet även efter fusionen. Skatterättsnämnden fann därför att Medsökandens verksamhet, även efter fusion med Sökanden, utgör industriell verksamhet i LSE:s mening.
Skatteverket överklagade och yrkade att HFD skulle ändra förhandsbeskedet och förklara att den industriella verksamheten i ett företag ska vara den huvudsakliga verksamheten. Bolagen ansåg att förhandsbeskedet skulle fastställas.
HFD konstaterade att något krav på att den huvudsakliga verksamheten måste vara industriell inte går att utläsa ur lagtexten. Där angavs endast att den förmånliga beskattningen gäller för elektrisk kraft som förbrukas vid tillverkningsprocessen i industriell verksamhet. För företag som bedriver både industriell och icke-industriell verksamhet gäller den förmånliga beskattningen således enbart elektrisk kraft som förbrukas i den förstnämnda verksamheten.
Detta skiljer sig från hur regleringen var utformad när en lägre skattenivå ursprungligen infördes i lagen om allmän energiskatt. För företag som bedrev industriell verksamhet gällde då att den lägre skattenivån omfattade företagets hela verksamhet. Något skäl för att upprätthålla en huvudsaklighetsprincip inom ramen för den nu gällande regleringen, där den förmånliga beskattningen är begränsad till förbrukning som är hänförlig till den industriella tillverkningsprocessen, finns inte. De tidigare förarbetsuttalandena om detta får därför anses vara överspelade. Det innebär således att den industriella verksamhet som har bedrivits av Remondis Plastics kommer att vara industriell verksamhet även efter fusionen med Remondis Sweden. HFD fastställde Skatterättsnämndens förhandsbesked.
HFD:s domar ger en tillämpning i linje med lagtexten ordalydelse. Tillämpningen innebär att konkurrensneutraliteten upprätthålls inom industriell verksamhet. Vidare uppstår inte den orimliga konsekvensen att det är omfattningen av den övriga icke-industriella verksamheten som blir bestämmande för vad som är att bedöma som industriell verksamhet. Skatteverkets tillämpning ledde till oönskade konkurrenssnedvridningar och olikartad behandling mellan företag som kunde ha likartad industriell verksamhet. Domarna ledde till att Skatteverket upphävde ett ställningstagande angående bl.a. krav på huvudsaklighet vid industriell verksamhet. Det är en påminnelse om att förarbeten måste tolkas ändamålsenligt i sin kontext för att inte begränsa nedsättningar som syftar till att stärka svenska företags konkurrenskraft, jfr exempelvis skatteutskottets uttalande i SKU 1976/77:22 s. 13.
I förhandsbeskedet HFD 2022 not. 28. prövades om en förenings spannmålsverksamhet utgjorde sådan industriell verksamhet som omfattas av den förmånliga punktskattereglering som gäller för tillverkningsprocessen i industriell verksamhet.
Föreningen köper, torkar, lagrar, förädlar och säljer spannmål. Föreningen bedrev även annan verksamhet i form av bl.a. försäljning av foder, utsäde, växtskyddsmedel och gödselvaror. Föreningen angav att den hade fyra industriella siloanläggningar. Spannmålsverksamheten omfattar flera steg; provtagning, mottagning, rensning, torkning, kylning, lagring och förädling. Förädlingen innebar att olika sorters rensning eller sortering för att få fram önskad kvalitet. I verksamheten användes maskinell utrustning, t.ex. torkar och rensningsmaskiner, som drivs med eldningsolja eller elektrisk kraft. Skatteverket ansåg att föreningens spannmålsverksamhet i sig kan anses vara industriell verksamhet men att det, för att dessa bestämmelser ska vara tillämpliga, också krävs att den industriella verksamheten är föreningens huvudsakliga verksamhet.
Skatterättsnämnden fann att föreningens spannmålsverksamhet utgjorde industriell verksamhet. Enligt nämnden kunde föreningens verksamhet i form av bearbetning av spannmål med hjälp av omfattande och energikrävande maskinell utrustning och som resulterar i ett flertal olika slutprodukter vilka används som insatsvaror i annan industriell verksamhet i sig anses utgöra industriell verksamhet. Skatterättsnämnden uttalade vidare att det saknas uttryckligt stöd i lagtexten för att kräva att den huvudsakliga verksamheten måste vara industriell för att återbetalning ska kunna medges.
Skatteverket yrkade att HFD skulle ändra förhandsbeskedet och förklara att föreningens spannmålsverksamhet ska anses utgöra industriell verksamhet endast under förutsättning att föreningens huvudsakliga verksamhet är industriell. Föreningen ansåg att förhandsbeskedet skulle fastställas.
HFD fann att såväl parterna som Skatterättsnämnden anser att föreningens spannmålsverksamhet i sig är av den karaktären att den utgör industriell verksamhet i den mening som avses i LSE. HFD gör i den delen ingen annan bedömning.
Skatteverket anför att en ytterligare förutsättning för att föreningens spannmålsverksamhet ska anses vara industriell verksamhet i de aktuella bestämmelsernas mening är att föreningens huvudsakliga verksamhet är industriell. HFD konstaterar att något krav på att den huvudsakliga verksamheten måste vara industriell inte går att utläsa ur lagtexten och fastställde därför Skatterättsnämndens förhandsbesked.
Av lagtexten framgår att den förmånliga beskattningen gäller för elektrisk kraft som förbrukas vid tillverkningsprocessen i industriell verksamhet. HFD:s domar HFD 2022 ref. 38 och HFD 2022 not. 28 ger en tillämpning i linje med lagtexten ordalydelse. Tillämpningen innebär även att konkurrensneutraliteten upprätthålls inom industriell verksamhet. Vidare uppstår inte den orimliga konsekvensen att det är omfattningen av den övriga icke-industriella verksamheten som blir bestämmande för vad som är att bedöma som industriell verksamhet. Skatteverkets tillämpning ledde till oönskade konkurrenssnedvridningar och olikartad behandling mellan företag som kunde ha likartad industriell verksamhet. Domarna ledde till att Skatteverket upphävde ett ställningstagande angående bl.a. krav på huvudsaklighet vind industriell verksamhet. Det är en påminnelse om att förarbeten måste tolkas ändamålsenligt i sin kontext för att inte begränsa nedsättningar som syftar till att stärka svenska företags konkurrenskraft, jfr exempelvis skatteutskottets uttalande i SKU 1976/77:22 s. 13.
I förhandsbeskedet HFD 2022 not. 31 prövades om regeln om gröngasväxling under vissa förutsättningar var tillämplig för avdrag på skatt för flytande biogas.
En skattskyldig till energi- och koldioxidskatt får under vissa förutsättningar göra avdrag för skatt som avser biogas som den skattskyldige har sålt som motorbränsle. Biogas är ett vätske- eller gasformigt bränsle som framställts av biomassa och vars energiinnehåll till övervägande del härrör från metan. Enligt LSE kan, om både biogas och andra gasformiga bränslen levereras via rörledning, skatten beräknas särskilt för vart och ett av bränslena. Fördelningen mellan olika användningsområden får ske utifrån t.ex. avtal eller i förhållande till den andel av respektive bränsle som den skattskyldige har tillfört rörledningen.
Ett bolag har för avsikt att träffa avtal med kunder i Sverige om försäljning av biogas i vätskeform för användning som motorbränsle för transportändamål. Bolaget avser att ingå avtal med en producent i Danmark om köp av biogas som ska matas in på naturgasnätet i Danmark. Från nätet ska gas överföras till en anläggning i Danmark där den förvätskas till flytande gas. Eftersom biogas på grund av flödesriktningen i nätet inte kan överföras till förvätskningsanläggningen kommer förvätskningen att avse naturgas och inte biogas. Från förvätskningsanläggningen ska den flytande naturgasen föras i tankbåt till en mottagningsterminal i Sverige och därefter vidare med tankbil för slutförbrukning i den svenska transportsektorn.
Bolaget frågade om den biogas som det avser att förvärva i Danmark kan beaktas när bolaget säljer gas i förvätskad form som motorbränsle för transportändamål i Sverige på så sätt att bolaget medges avdrag för energi- och koldioxidskatt. Bolagets anser att det ska anses leverera samma mängd biogas i förvätskad form i Sverige som för bolagets räkning i gasform matas in på naturgasnätet i Danmark.
Skatteverket ansåg att för att medges avdrag krävs att gasen är biogas och att det inte finns något stöd för att gas som förs in till Sverige med fartyg ska anses vara något annat än vad som faktiskt förs in. Bestämmelsen om fördelning av skatt mellan olika användningsområden gäller gas som matas ut vid en viss uttagspunkt på en rörledning i Sverige och inte gas som matas ut i ett annat land och sedan transporteras med fartyg till Sverige.
Skatterättsnämnden fann att utgångspunkten för beskattningen måste vara det bränsle som förs in till Sverige och konstaterade att det var fråga om motorbränsle som till 100 procent består av förvätskad naturgas och bolaget hade därmed inte rätt till avdrag.
Skatteverket yrkade att förhandsbeskedet ska fastställas. Bolaget yrkade att HFD ska ändra förhandsbeskedet så att avdrag medges för skatt på den biogas som i form av förvätskad naturgas förs över från Danmark till Sverige och i Sverige säljs som motorbränsle. Bolaget vidhåller att det ska anses leverera samma mängd biogas i förvätskad form i Sverige som bolaget matar in på naturgasnätet i Danmark trots att den gas som matas ut i förvätskningsanläggningen är naturgas.
HFD fann att utgångspunkten vid beskattningen är det faktiska innehållet i det bränsle som levereras. För gasformiga bränslen som levereras via rörledning gäller att om både biogas och t.ex. naturgas levereras på det sättet får skatten fördelas mellan olika användningsområden utifrån t.ex. avtal eller i förhållande till den andel av respektive bränsle som den skattskyldige har tillfört rörledningen. Bolaget avser att föra in bränsle till Sverige med tankbåt och vidare ut till sina kunder med tankbil och alltså inte via rörledning. Det är klart att bränslet uteslutande består av flytande naturgas. Som Skatterättsnämnden funnit är bolaget därmed inte berättigat till avdrag enligt 7 kap. 4 § lagen om skatt på energi och förhandsbeskedet ska fastställas. HFD fastställde förhandsbeskedet.
Bolaget avser att föra in bränsle till Sverige med tankbåt och vidare ut till sina kunder med tankbil och alltså inte via rörledning. Det står klart att bränslet uteslutande består av flytande naturgas. Som Skatterättsnämnden funnit är bolaget därmed inte berättigat till avdrag enligt 7 kap. 4 § lagen om skatt på energi och förhandsbeskedet ska fastställas. Högsta förvaltningsdomstolen fastställde Skatterättsnämndens förhandsbesked.
Domen torde kunna få vissa konsekvenser, bl.a. att gasformig biogas som har förvätskats till biogas inte kan gröngasväxlas och handlas mellan EU/EES-länder på samma villkor som gas i gasform som överförs i rörledning; LSE skulle kunna anses innehålla krav på att gas som förs in till Sverige måste bestå av både naturgas och biogas för att gasen i Sverige ska anses utgöra biogas; samt att biogas som tas ut i den danska delen av det sammanlänkade gassystemet kan diskrimineras i förhållande till biogas som tas ut i den svenska delen. Vidare kan beskattningen av biogas som matats in på gasnätet bli beroende av strömningsriktningen i gasnätet, detta torde inte ha varit lagstiftarens avsikt då bl.a. överföringar mellan olika nät godtagits av lagstiftaren. Av intresse är även en dom från Tribunalen (T-626/20, Landwärme) där två beslut fattade av EU-kommissionen ogiltigförklaras. I besluten hade EU-kommissionen gjort bedömningen att de åtgärder som anmälts av Sverige avser statligt stöd som är förenligt med den inre marknaden enligt artikel 107.3 FEUF. Besluten utgör rättslig grund för bestämmelserna i 6 a kap. 2 c § och 7 kap. 4 § LSE om skattebefrielse för biogas och biogasol. Nämnda dom har inte överklagats. och EU-kommissionen ska inleda en formell granskning av stödordningarna och därefter fatta nya beslut. Skatteverket har därför anser sig därför förhindrat att fortsatt medge skattebefrielse enligt 6 a kap. 2 c § och 7 kap. 4 § LSE.
I förhandsbeskedet HFD 2022 ref. 5 prövades om en anläggning där det bedrivs verksamhet i form av utvinning av kryptovaluta kan anses vara en sådan datorhall som ger rätt till avdrag för eller återbetalning av energiskatt på den elektriska kraft som förbrukas där.
Omständigheterna var i huvudsak att Xpecunia Nordic AB hade en fastighet där det avsåg att bedriva utvinning av kryptovaluta för försäljning. Kryptovalutan saknar utgivare och finns endast i digital form. Utvinning och försäljning av kryptovaluta kommer att vara bolagets enda verksamhet. Kryptovalutan skapas i ett datanätverk. Alla transaktioner journalförs i en databas benämnd blockkedjan. Att lösa block i blockkedjan är en tävling mellan miners där belöningen är ett antal nyskapade enheter av kryptovalutan. Miners kan även få inkomster i form av transaktionsavgifter genom att datorkapacitet hålls tillgänglig för att verifiera transaktioner i systemet. Datorkapaciteten ska uteslutande användas för behandling av stora datamängder i de nätverk som datorutrustningen är ansluten till. Anläggningens installerade effekt kommer att uppgå till drygt en megawatt. Bolaget kommer att sälja den utvunna kryptovalutan på en börs för köp och försäljning av sådana valutor.
Skatterättsnämnden ansåg att anläggningen utgjorde en datorhall under förutsättning att den informationstjänstverksamhet/informationsbehandling som kommer att utföras i hallen utgjorde bolagets huvudsakliga verksamhet. Både Skatteverket och Xpecunia yrkade att förhandsbeskedet skulle fastställas.
Då den anläggning där bolagets verksamhet med utvinning av kryptovaluta kommer att ha en sammanlagd installerad effekt på över 0,1 megawatt, återstod för HFD att bedöma om anläggningen och den verksamhet som ska bedrivas där uppfyller övriga förutsättningar för att anläggningen ska anses vara en datorhall i lagen om skatt på energis mening. HFD utgick vid sin tolkning från förarbetena till bestämmelsen och prövade om verksamheten utgjorde en informationsbehandling. HFD sökte ledning i nationalencyklopedin och SAOB och fann att bolagets verksamhet, såsom den är beskriven i ansökan, får anses överensstämma med dessa beskrivningar. Med hänsyn till detta, och till att det som allmänt anges i förarbetena om vad som avses med en datorhall även det passar in på bolagets anläggning, finner HFD att anläggningen är en datorhall under förutsättning att utvinningen av kryptovaluta är bolagets huvudsakliga verksamhet. HFD fastställde därför Skatterättsnämndens förhandsbesked.
Skatteverket har för skattebefrielse för energiskatt på el som förbrukats i datorhallar haft en mycket restriktiv syn, särskilt för de som avser att i olika utsträckning utvinna kryptovalutor. Skattebefrielsen för energiskatt på el som förbrukats i datorhallar upphör den 1 juli 2023.
Fredrik Jonsson, skattejurist, PwC