Nationella domstolar har möjlighet att i pågående processer vända sig till EU-domstolen och begära förhandsavgörande. Detta sker också från svenska domstolar. Med ”mervärdesskattedirektivet” och ”direktivet” nedan avses Rådets direktiv 2006/112/EG.

1 Skatteplikt

Omsättning/uttag/vara/tjänst/beskattningsunderlag/skattesats/beskattningsbar person

Målet C-90/20, Apcoa Parking Danmark A/S avsåg tolkningen av artikel 2.1.c i mervärdesskattedirektivet.

Frågan i målet var om kontrollavgifter (parkeringsböter) för överträdelser av parkeringsföreskrifter vid parkering av fordon på privat mark var föremål för mervärdesskatt.

EU-domstolen ansåg att mervärdesskatt skulle utgå på mottagna kontrollavgifter. Avgifterna ansågs ha ett direkt samband med parkeringstjänsten och ingick i det totala belopp som bilisterna åtagit sig att betala för parkeringstjänsten.

Det danska bolaget Apcoa bedrev parkeringsverksamhet på privat mark. Apcoa var mervärdesskatteskyldig för de parkeringsavgifter som togs ut av bilister för parkering i Apcoas anläggningar. Inom ramen för sin verksamhet fastställde Apcoa de allmänna villkoren för användning av de parkeringsplatser som bolaget erbjöd, såsom exempelvis pris och längsta parkeringstid. Om parkeringsvillkoren överträddes tog Apcoa ut en särskild kontrollavgift (510 DKK för åren 2008–2009). Kontrollavgifterna gav löpande och betydande intäkter för Apcoa (cirka 35 procent av bolagets totala omsättning för aktuella år).

Vid infarten till samtliga parkeringsplatser fanns en skylt som angav att överträdelse av parkeringsföreskrifterna kunde leda till uttag av en särskild kontrollavgift. Kontrollavgiften togs ut i tretton olika fall vid överträdelser avseende både avgiftsbelagda parkeringsplatser och för parkeringar som inte direkt ingick i de erbjudna avgiftsbelagda parkeringsplatserna (t.ex. tillåten avgiftsfri parkering viss tid med parkeringsskiva, handikapplatser och reserverade platser, förbjudna platser). Kontrollavgiften kunde exempelvis tas ut när erlagd parkeringstid gått ut, när bilisten på ett korrekt sätt inte styrkt sin parkeringsrätt (t.ex. biljett/parkeringsskiva ej avläsbar), vid parkering på en icke avsedd och icke-markerad plats eller på ett sätt som stör trafiken i strid med de allmänna villkoren för användande av de berörda parkeringsplatserna.

Enligt dansk praxis var kontrollavgifterna mervärdesskattebelagda. Apcoa begärde omprövning och ansåg att kontrollavgifterna inte omfattades av tillämpningsområdet för mervärdesskatt. Apcoa hävdade bland annat att kontrollavgifterna inte utgjorde vederlag för fortsatt rätt att parkera, beloppet är förutbestämt utan konkret samband med tillhandahållen parkeringstjänst och utgör enligt dansk rätt en straffavgift för överträdelse av allmänna villkor. Danska skattemyndigheten avslog begäran om omprövning. I målet hade hänskjutande domstol bland annat påpekat att kontrollavgifter inte omfattades av mervärdesskatt i andra medlemsstater såsom Tyskland och Sverige.

EU-domstolen noterade att en tjänst tillhandahålls ”mot ersättning” endast om det mellan den som tillhandahåller tjänsten och den som köper den föreligger ett rättsförhållande som innebär ett ömsesidigt utbyte av prestationer, varvid den ersättning som den person som tillhandahåller tjänsten tar emot utgör det faktiska motvärdet för en individualiserbar tjänst som tillhandahålls mottagaren. Så är fallet om det finns en direkt koppling mellan den tillhandahållna tjänsten och det motvärde som erhålls.

Domstolen ansåg att parkering på en markerad plats gav upphov till ett rättsförhållande mellan Apcoa och bilisten med åtföljande rättigheter och skyldigheter. Apcoa ställer en parkeringsplats till förfogande och bilisten är skyldig att, i förekommande fall, utöver parkeringsavgiften betala en kontrollavgift. Betalning av parkeringsavgifter, och i förekommande fall en kontrollavgift, utgör vederlag för tillhandahållande av en parkeringsplats.

Det totala belopp som bilisterna har åtagit sig att betala som vederlag för parkeringstjänsten, inbegripet i förekommande fall kontrollavgiften, utgör de villkor under vilka bilisterna faktiskt har erhållit en parkeringsplats, även om de har valt att använda den annat än vad som är tillåtet. Kontrollavgifterna har följaktligen ett direkt samband med parkeringstjänsten och avgifterna kan således anses utgöra en del av det totala belopp som bilisterna har åtagit sig att betala till Apcoa när de beslutade att parkera sitt fordon på en av Apcoas parkeringsplatser.

Som domstolen tidigare slagit fast föreligger ett direkt samband när två prestationer är ömsesidigt beroende (villkorade) av varandra, det vill säga den ena prestationen bara tillhandahålls om den andra också gör det, och vice versa. EU-domstolen menade att sådant samband fanns då Apcoas uttag av kontrollavgifter och bilistens parkering hänger samman. Behovet att ta ut kontrollavgifter kan inte föreligga om parkeringstjänsten inte först har erbjudits.

EU-domstolen fäste också vikt vid att kontrollavgifterna skulle täcka merkostnader vid felaktig parkering och ska säkerställa en avtalsenlig ersättning för tillhandahållen tjänst. Kontrollavgifterna gav vidare permanenta och betydande intäkter för Apcoa. Om fordonet inte hämtades förblev fordonet parkerat och det kunde faktureras kontrollavgifter flera gånger fram till att fordonet hämtades. Den aktuella ekonomiska och affärsmässiga verkligheten stödjer ett direkt samband mellan tillhandahållen parkeringstjänst och uttagna kontrollavgifter.

Slutsatserna i målet C-277/05, Société thermale om icke mervärdesskattegrundande ersättning för avtalsvite och uppkommen skada var inte tillämpliga. I det målet hade den aktuella tjänsten inte tillhandahållits men i förevarande mål har en parkeringsplats tillhandahållits. Slutligen menade EU-domstolen att de omständigheterna att beloppet i kontrollavgift är förutbestämt och utgör en straffavgift enligt dansk rätt inte heller påverkar bedömningen.

Domen medför ett förändrat rättsläge i Sverige då kontrollavgifter tidigare inte har varit föremål för mervärdesskatt. Skatteverket analyserar för närvarande domen med hänsyn till den tidigare praxis som finns på området (Skatteverkets rättsliga vägledning den 26 mars 2023).

EU-domstolen har i målet tillämpat begreppet ”mot ersättning” extensivt. Att Apcoas uttag av kontrollavgifter skedde så integrerat och sammankopplat med Apcoas mervärdesskatteskyldiga parkeringsverksamhet samt utgjorde så stor del av Apcoas totala omsättning verkar haft stor betydelse för bedömningen. Parkeringsavgiften och kontrollavgiften utgjorde i princip, trots olika formella benämningar, i faktisk hänseende två delar i den totala ersättningen för parkeringstjänsten. EU-domstolen har återigen beaktat faktiska ekonomiska och affärsmässiga aspekter (”ekonomiska och affärsmässiga verkligheten”) vid sin bedömning. Jämför bland annat EU-domstolens tidigare avgöranden C-295/17, MEO och C-43/19, Vodafone Portugal.

I målen C‑141/20, Norddeutsche Gesellschaft für Diakonie mbH och C‑269/20, S var fråga om tolkningen av artikel 4.4 andra stycket i sjätte direktivet (motsvaras av artikel 11 i direktivet). I bestämmelsen regleras möjligheten för medlemsländerna att införa regler om mervärdesskattegrupper, dvs. att flera personer som, trots att de är rättsligt oberoende, är nära förbundna med varandra genom finansiella, ekonomiska och organisatoriska band, ska ses som en enda beskattningsbar person.

I mål C-141/20 var omständigheterna följande. Det tyska bolaget NGD mbH har två delägare, A och C, som äger 51 respektive 49 procent av aktiekapitalet i bolaget. En extern revisor bedömde att NGD mbH inte skulle anses vara finansiellt integrerat i huvudägaren A. De kunde därför inte anses utgöra en mervärdesskattegrupp i den mening som avses i 2 § punkt 2 led 2 Umsatzsteuergesetz, vilken är den tyska bestämmelsen som motsvarar artikel 4.4 andra stycket i sjätte direktivet. Denna slutsats motiverades av att A inte hade en majoritet av rösterna, trots att A innehade 51 procent av aktiekapitalet. Följaktligen skulle transaktioner mellan NGD mbH och A ses som omsättningar i mervärdesskattehänseende. Genom beslut anslöt sig den tyska skattemyndigheten till den externa revisorns uppfattning.

NGD mbH överklagade beslutet och vann framgång i första instans. Den tyska skattemyndigheten överklagade till den tyska Federala domstolen som begärde ett förhandsavgörande från EU-domstolen.

Den första fråga som EU-domstolen besvarade var om artikel 4.4 andra stycket i sjätte direktivet utgör ett hinder för att det inte är mervärdesskattegruppen själv som är skattskyldig för mervärdesskatt utan gruppens dominerande enhet (i detta fall A). EU-domstolen kom fram till att en medlemsstat kan anse att det är den dominerande enheten i mervärdesskattegruppen som är skattskyldig för mervärdesskatt och inte mervärdesskattegruppen själv. Detta förutsatt att den dominerande enheten kan få igenom sin vilja mot övriga medlemmar som ingår i mervärdesskattegruppen och på villkor att samtliga medlemmar har ett solidariskt betalningsansvar för mervärdesskatten som ska redovisas av mervärdesskattegruppen.

Den andra frågan som EU-domstolen besvarade var om artikel 4.4 andra stycket i sjätte direktivet utgör ett hinder för en nationell lagstiftning enligt vilken det villkoras att det finansiella sambandet mellan medlemmarna i mervärdesskattegruppen anses uppfyllt först när den dominerande enheten innehar en majoritet av rösterna, utöver en majoritetsandel av aktiekapitalet, i den andra enheten. EU-domstolen konstaterade att en enhetlig tillämpning av sjätte direktivet förutsätter att begreppet ”nära finansiella band” ges en självständig och enhetlig tolkning. Detta trots att artikel 4.4. om mervärdesskattegrupper är fakultativ (dvs. frivillig att införa). Enligt EU-domstolen krävs en enhetlig tolkning för att undvika att bestämmelserna om mervärdesskattegrupper tillämpas olika mellan medlemsstaterna. Något krav på röstmajoritet ansågs inte finnas såvida det inte framstår som både nödvändigt och lämpligt för att förebygga missbruk eller att bekämpa skatteflykt och skatteundandragande.

Den sista frågan i målet var om medlemmarna i mervärdesskattegruppen inte längre skulle anses bedriva självständig verksamhet i mervärdesskattehänseende. Eftersom respektive medlem fortfarande står den ekonomiska risken för sin respektive verksamhet ansåg EU-domstolen att medlemmarna i en mervärdesskattegrupp fortfarande bedriver en självständig verksamhet.

I mål C-269/20 var omständigheterna följande. S, en tysk offentligrättslig stiftelse, var den dominerande ägaren i U-GmbH. U-GmbH tillhandahöll tjänster åt S såsom städning, tvätt och transport av patienter. Efter en kontroll rättade den tyska skattemyndigheten S:s redovisade mervärdesskatt, eftersom den tyska skattemyndigheten ansåg att S och U-GmbH var en mervärdesskattegrupp. S överklagade beslutet och vann framgång i första instans. Den tyska skattemyndigheten överklagade beslutet i första instans till Tysklands federala domstol som hänsköt frågan om S och U-GmbH kunde vara en mervärdesskattegrupp till EU-domstolen för ett förhandsavgörande.

Precis som i målet ovan ansåg EU-domstolen att artikel 4.4 andra stycket i sjätte direktivet inte utgör ett hinder för att det inte är mervärdesskattegruppen själv som är skattskyldig för mervärdesskatt utan gruppens dominerande enhet. Detta förutsatt att den dominerande enheten kan få igenom sin vilja mot övriga medlemmar som ingår i mervärdesskattegruppen och på villkor att samtliga medlemmar har ett solidariskt betalningsansvar för mervärdesskatten som ska redovisas av mervärdesskattegruppen.

Den andra frågan i detta mål var om det kunde bli fråga om uttagsbeskattning om en medlem i mervärdesskattegruppen tillhandahöll en tjänst gratis till en annan medlem i gruppen som använde tjänsten i en icke ekonomisk verksamhet. EU-domstolen slog fast att så inte kunde ske eftersom tjänsterna tillhandahölls inom samma beskattningsbara person.

Det är intressant att notera att EU-domstolen slår fast att begreppen i de relevanta direktivbestämmelserna ska tolkas självständigt och enhetligt trots att bestämmelserna är fakultativa. EU-domstolen har i mål C-85/11, kommissionen mot Irland slagit fast att även icke beskattningsbara personer, t.ex. passiva holdingbolag, kan ingå i mervärdesskattegrupper. I Sverige har möjligheten till att bilda mervärdesskattegrupper begränsats till beskattningsbara personer vilket Skatteverket anser gäller trots att EU-domstolen har slagit fast att begreppet person i artikel 11 ska tolkas efter sin ordalydelse. Skatteverket synes ha utgått från att den svenska lagstiftningen ska ha företräde i detta fall eftersom artikel 11 är fakultativ och därmed inte kan ges direkt effekt. Med ledning av EU-domstolens uttalande i dessa mål är det vår uppfattning att Sverige inte kan avvika från EU-domstolens tolkning av begreppet person i artikel 11. Vi har även fått information om att Bundesfinanzhof (Tysklands motsvarighet till Högsta förvaltningsdomstolen) återigen hänskjutit frågor till EU-domstolen från mål C-141/20 avseende transaktioner mellan medlemmar i en mervärdesskattegrupp eftersom den anser att EU-domstolen i sitt avgörande ovan synes mena att transaktioner mellan medlemmar i mervärdesskattegruppen är skattepliktiga (mål C-184/23, Finanzamt TI).

I mål C‑513/20, Autoridade Tributária e Aduaneira, var fråga om tolkningen av artikel 9 i mervärdesskattedirektivet avseende begreppet ”Beskattningsbar person” samt artiklarna 295 och 296 avseende den särskilda ordning för schablonbeskattning av jordbrukare som medlemsstaterna får inför.

W.G. äger ett jordbruksföretag tillsammans med sin make. I två av de sex värphönsstall som ingår i det jordbruksföretaget drev hon en anläggning för uppfödning av slaktkycklingar. Den 31 december 2010 lämnade hon in en sådan registreringsanmälan för mervärdesskatt som avses i artikel 96 i mervärdesskattelagen, varigenom W.G. avstod från den ställning som schablonbeskattad jordbrukare som hon dittills hade innehaft. Hennes make ägnade sig åt uppfödning av slaktkycklingar i de fyra andra stallen i detta jordbruksföretag, i egenskap av schablonbeskattad jordbrukare. Maken avstod däremot från att vidta någon sådan åtgärd.

EU-domstolen fann till att börja med att de aktuella artiklarna utgör hinder för en medlemsstats praxis enligt vilken det inte är möjligt att behandla makar som separata beskattningsbara personer i mervärdesskattehänseende när dessa inom ramen för ett jordbruksföretag bedriver jordbruksverksamhet med användning av tillgångar som utgör deras gemensamma egendom, när var och en av makarna bedriver självständig ekonomisk verksamhet.

EU-domstolen fann dock samtidigt att artiklarna inte utgör hinder för att, under omständigheter där makarna bedriver denna jordbruksverksamhet i enlighet med ordningen för schablonbeskattning av jordbrukare, den ena makens val att verksamheten ska omfattas av de normala mervärdesskattereglerna, medför att den andra maken förlorar sin ställning som schablonbeskattad jordbrukare om det, efter en bedömning av den konkreta situationen, visar sig vara nödvändigt för att motverka riskerna för missbruk och skatteundandragande, vilka inte kan undanröjas genom att makarna lägger fram lämpliga bevis, eller självständigt och i båda fallen inom ramen för de normala mervärdesskattereglerna, inte medför några administrativa svårigheter med avseende på det förhållandet att dessa två makar samtidigt har olika ställning.

Motsvarande regler om schablonbeskattning av jordbrukare har inte införts i ML Beträffande begreppet ”beskattningsbar person” tycker vi inte att det framkommer så mycket nytt av domen. EU-domstolen ansåg att det följer av rättspraxis att en person som bedriver jordbruksverksamhet inom ramen för ett jordbruksföretag som vederbörande tillsammans med sin make äger som gemensam egendom, ska anses som en beskattningsbar person, i den mening som avses i artikel 9.1 i mervärdesskattedirektivet, ”när denna verksamhet bedrivs självständigt, eftersom den berörda personen handlar i eget namn, för egen räkning och på eget ansvar samt själv står den ekonomiska risken för verksamheten”.

Målet C-515/20, B AG avser tolkningen av artiklarna 98 och 122 i mervärdesskattedirektivet.

Enligt artikel 122 i mervärdesskattedirektivet får medlemsstaterna, fram till införandet av en slutlig ordning, tillämpa en reducerad skattesats på bland annat leveranser av ved.

Tvisten i det nationella tyska målet avsåg om den reducerade skattesatsen var tillämplig på leveranser av träflis. I den tyska mervärdesskattelagen omfattades brännved samt sågspån och annat träavfall enligt vissa tulltaxenummer i den kombinerade nomenklaturen (KN) av den reducerade skattesatsen.

EU-domstolen ansåg att begreppet ved, enligt artikel 122 i mervärdesskattedirektivet, avser allt trä vars objektiva egenskaper gör att det uteslutande är avsett för förbränning. En medlemsstat kan dock begränsa tillämpningsområdet för reducerad skattesats för ved till vissa kategorier av leveranser av ved med hänvisning till KN, under förutsättning att principen om skatteneutralitet iakttas. Slutligen utgör inte principen om skatteneutralitet hinder för att nationell rätt utesluter leverans av träflis från den reducerade skattesatsen, trots att leveranser av andra former av ved omfattas av den reducerade skattesatsen, förutsatt att träflis för genomsnittskonsumenten inte kan ersättas av dessa andra former av ved.

Sverige har inte infört artikel 122 i mervärdesskattedirektivet.

I mål C-605/20, Suzlon Wind Energy Portugal – Energia Eólica Unipessoal Lda (Suzlon Portugal), var fråga om tolkningen av artikel 2.1 c i direktivet.

Suzlon Portugal är verksamt bland annat inom sektorn för vindkraft. Verksamheten består i tillverkning, montering, drift, försäljning, installation, utveckling, upprustning, funktion och underhåll m.m. Suzlon Portugal är ett helägt dotterbolag till Suzlon Wind Energy A/S, med säte i Danmark (Suzlon Danmark). Det indiska bolaget Suzlon Energy Limited (Suzlon Indien) ägde 100 procent av Suzlon Danmark och ingick ett avtal om försäljning av vindkraftverk och tillhörande utrustning.

I avtalet reglerades leverans av vindkraftverk och tillhörande utrustning mellan Suzlon Indien, Suzlon Danmark och Suzlon Portugal. Enligt avtalet lämnade Suzlon Indien garanti på alla tillverkade delar mot fabrikationsfel under två år räknat från dagen för affärstransaktionen. Leverantören garanterade betalning för reservdelar, reparationer och transport av defekta delar, medan köparen skulle stå för arbetskostnaderna för att byta ut dessa delar. När det gällde reservdelar som tillverkades av tredje man var leverantören skyldig att överlämna leveransavtalen till köparen, så att köparen själv kunde kontakta nämnda leverantörer för att ta i anspråk den tillämpliga garantin, och i detta fall skulle köparen bära de härmed förenade kostnaderna.

Suzlon Portugal förvärvade 21 vindkraftverk direkt från Suzlon Indien avsedda för vindkraftparker belägna i Portugal. Dessa parker ägs av utomstående företag. Efter leveransen upptäcktes sprickor i vissa blad som fortfarande täcktes av garantin. Skadorna krävde att bladen reparerades eller byttes ut. Suzlon Portugal och Suzlon Indien ingick ett avtal om tillhandahållande av tjänster om reparation eller utbyte av 63 defekta blad. I avtalet anges att Suzlon Portugal hade kapacitet att skapa en reparationsenhet för vindkraftverk och tillhörande utrustning i Portugal och att ersättningsblad skulle transporteras från Indien till Portugal. Enligt avtalet åtog sig Suzlon Indien att tillhandahålla logistiskt stöd till Suzlon Portugal och att bistå Suzlon Portugal vid reparation eller utbyte av bladen. Suzlon Portugal skulle ställa reparationsanläggningar till Suzlon Indiens förfogande och tillhandahålla tjänster avseende lagring och hantering av bladen. Suzlon Portugal skulle även, för Suzlon Indiens räkning, köpa in all utrustning och allt material som behövdes för att reparera de defekta bladen och organisera den interna transporten av ersättningsbladen. Avtalet som tecknades mellan Suzlon Portugal och Suzlon Indien tecknades som ett normalt kund- och leverantörsavtal varvid Suzlon Indien agerade för egen räkning och inte i Suzlon Portugals intresse. Suzlon Portugal bytte ut eller reparerade de defekta bladen och för att kunna göra detta förvärvade Suzlon Portugal material och lade ut vissa tjänster på underentreprenad. Suzlon Portugal drog av den mervärdesskatt som hänförde sig till samtliga dessa transaktioner. Suzlon Portugal utfärdade tre debetnotor till Suzlon Indien för de utförda reparationerna. Ingen av dessa tre debetnotor inkluderade mervärdesskatt och det angavs inte något skäl för undantag från skatteplikt.

Efter en kontroll av mervärdesskatten påförde avdelningen för skattekontroll vid finansdirektoratet i Lissabon ytterligare mervärdesskatt att betala för Suzlon Portugal. Mervärdesskatten beräknades på de belopp som tagits upp i de tre debetnotorna och påfördes eftersom transaktionerna ansågs skattepliktiga i Portugal.

Suzlon Portugal överklagade detta uppbördsbeslut, men skattedomstolen i Lissabon ogillade överklagandet. Suzlon Portugal överklagade denna dom till den hänskjutande domstolen. Suzlon Portugal anförde att det förhållandet att dess utgifter i samband med reparationen övervältrades på Suzlon Indien, under garantiperioden inte syftade till att erhålla en inkomst. De omtvistade debetnotorna utgör inte ersättning för någon typ av prestation utan avser endast en återbetalning av de kostnader som Suzlon Portugal haft för att utföra en uppgift som ålåg leverantören, eftersom den följde av dennes garantiskyldighet för den sålda produkten. Det rör sig inte om tillhandahållande av tjänster mot ersättning, utan om ett rent kassaflöde som inte genererar något mervärde och därför inte ska vara föremål för mervärdesskatt.

EU-domstolen inledde med att redogöra för grunderna för att mervärdesskatt ska kunna tas ut enligt artikel 2.1 c i direktivet. Det krävs att fem kriterier är uppfyllda, nämligen att den aktuella transaktionen utgör ett tillhandahållande av tjänster, att det sker mot ersättning, att det sker inom en medlemsstats territorium, att det utförs av en beskattningsbar person och att denne agerar i denna egenskap. EU-domstolen konstaterade att det framgår av begäran om förhandsavgörande att Suzlon Portugal är mervärdesskatteskyldigt i Portugal och att de aktuella transaktionerna har utförts i denna medlemsstat, vilket innebär att två av de fem kriterierna till att börja med är uppfyllda.

Frågan om Suzlon Portugal agerat i egenskap av beskattningsbar person ska avgöras av de avtalsmässiga och bokföringsmässiga sammanhang som de omtvistade debetnotorna förekommer i. EU-domstolen ansåg att det även var av vikt att fastställa om det eventuellt finns interimskonton som skulle kunna innebära att det kan vara fråga om ett utlägg i mervärdesskattehänseende. Enligt EU-domstolen är det tillämpliga avtalet tydligt med avseende på det förhållandet att de tjänster i form av reparation och utbyte som utgör föremålet för avtalet tillhandahålls av en tjänsteleverantör, Suzlon Portugal, till förmån Suzlon Indien. Suzlon Portugal valde att sörja för de relevanta reparationerna och utbytena i Portugal trots att det enligt avtalen och de garantiåtaganden som fanns i dessa var Suzlon Indien som var ansvarig. Samtliga fakturor som utställdes av underleverantörer i samband med reparationen upprättades i Suzlon Portugals namn, och inte i Suzlon Indiens namn. Suzlon Portugal gjorde avdrag för den mervärdesskatt som angavs på dessa fakturor. Denna mervärdesskatt ska således betraktas som den mervärdesskatt som avser det led som föregår de transaktioner som bokförts med hjälp av de omtvistade debetnotorna. Mot bakgrund av de uppgifter som lämnats av den hänskjutande domstolen fann EU-domstolen att en beskattningsbar person som agerat såsom Suzlon Portugal synes gjort, ska anses vara en beskattningsbar person som agerar i denna egenskap.

Nästa kriterium som EU-domstolen prövade var om det kunde vara fråga om ett tillhandahållande av tjänster. Enligt EU-domstolen framstod Suzlon Portugal som en tillhandahållare av tjänster med Suzlon Indien som kund. Transaktionerna kunde inte heller likställas med ett återsändande av bristfälligt material till leverantören för reparation eller utbyte, eftersom det var köparen (Suzlon Portugal) av varorna i fråga som fått i uppdrag av leverantören att utföra ett visst antal tjänster i syfte att uppfylla leverantörens (Suzlon Indien) garantiåtagande.

Enligt EU-domstolen var det tydligt att det fanns en ersättning i form av de belopp som fanns i de utfärdade debetnotorna. Att Suzlon Portugal övervältrat kostnaden för att byta ut eller reparera de defekta bladen, utan någon marginal eller pålägg, saknar betydelse för bedömningen om en transaktion skett mot ersättning. Det sistnämnda begreppet kräver nämligen endast att det finns ett direkt samband mellan leveransen av varorna eller tillhandahållandet av tjänsterna och en ersättning som faktiskt tas emot av den beskattningsbara personen. EU-domstolen konstaterade därmed att även kriteriet tillhandahållande mot ersättning var uppfyllt.

EU-domstolen slog fast att artikel 2.1 c i direktivet ska tolkas så, att transaktioner som ingår i ett avtalsförhållande där det är möjligt att identifiera en tjänsteleverantör, förvärvaren av dessa tjänster och arten av de aktuella tjänsterna, vilka i vederbörlig ordning bokförts av den beskattningsbara personen, vilka betecknats som tjänster och vilka gett upphov till en ersättning som tjänsteleverantören mottagit som ett faktiskt motvärde för tjänsterna i form av debetnotor, utgör en tjänst som utförts mot ersättning i den mening som avses i denna bestämmelse, oberoende av att den beskattningsbara personen eventuellt inte erhållit någon vinst och oberoende av om de varor som varit föremål för nämnda tjänster täcks av en garanti.

I fall där någon reparerar en vara som är föremål för ett garantiåtagande och sedan fakturerar kostnaden till garantigivaren följer att det då är fråga om ett tillhandahållande av tjänst som utförs till garantigivaren. Det är inte osannolikt att denna typ av betalningar tidigare hanterats som en kompensation som är jämförbar med ett skadestånd som inte omfattas av mervärdesskatteplikt.

Skatteverket har kommenterat denna dom i ett ställningstagande publicerat den 26 april 2023 (dnr 8-2339264) och anser numera att det är fråga om en tjänst som utförs åt garantigivaren.

I mål C‑637/20, DSAB Destination Stockholm AB, var fråga om tolkningen av artikel 30a led 3 i mervärdesskattedirektivet avseende begreppet flerfunktionsvoucher, vid försäljning av ett kort som gav innehavaren rätt att under en begränsad tid ta del av olika turisttjänster.

DSAB är ett bolag som säljer det aktuella kortet till turister som besöker Stockholm (Sverige). Kortet ger innehavaren rätt att under en begränsad tid och upp till ett visst värde få tillgång till ett sextiotal attraktioner, såsom sevärdheter och museer. Det ingår även ett tiotal persontransporttjänster såsom turer med bolagets egna Hop on Hop off-bussar och Hop on Hop off-båtar samt sightseeingturer med andra arrangörer. Vissa av dessa tjänster är mervärdesskattepliktiga med en skattesats på mellan 6 procent och 25 procent, medan andra tjänster är undantagna från skatteplikt. Innehavaren av det aktuella kortet använder kortet som betalning för inträdet eller nyttjandet och betalar inte något ytterligare utan registrerar bara kortet i en särskild kortläsare. I enlighet med avtal med DSAB får arrangören sedan ersättning från bolaget för varje inträde eller nyttjande med en viss procent av det ordinarie inträdes- eller nyttjandepriset. Arrangören är inte skyldig att medge innehavaren av ett kort inträde mer än en gång. DSAB garanterar inte ett minsta antal besökare. Om värdegränsen har uppnåtts är kortet inte längre giltigt. Korten finns i flera versioner med olika giltighetstider och värdegränser. Ett kort som gäller för en vuxen person och som har en giltighetstid på ett dygn kostar 669 svenska kronor (SEK) (ungefär 65 euro). Under giltighetstiden kan innehavaren använda kortet som betalning till ett värde motsvarande högst 1.800 SEK (ungefär 176 euro). Giltighetstiden börjar löpa när kortet används för första gången. Kortet måste användas inom ett år efter köptillfället.

Följande fråga ställdes till EU-domstolen:

  • Ska artikel 30a i mervärdesskattedirektivet tolkas så, att ett kort av förevarande slag, som ger innehavaren rätt att under en begränsad tid och upp till ett visst värde ta del av olika tjänster på en viss plats, är en voucher och är det i så fall en flerfunktionsvoucher?

EU-domstolen fann att nämnda artikel innebär att ett instrument som ger innehavaren rätt att under en begränsad tid och upp till ett visst värde ta del av olika tjänster på en viss plats kan utgöra en voucher i den mening som avses i artikel 30a led 1 i nämnda direktiv, även om en genomsnittskonsument, på grund av instrumentets begränsade giltighetstid, inte kan ta del av samtliga erbjudna tjänster. Domstolen fann vidare att detta instrument utgör en flerfunktionsvoucher i den mening som avses i artikel 30a led 3, eftersom den mervärdesskatt som ska betalas för dessa tjänster inte är känd vid tidpunkten för utställandet av instrumentet.

Högsta förvaltningsdomstolen har därefter avgjort det nationella målet i enlighet med EU-domstolens dom och slagit fast att det aktuella kortet är en flerfunktionsvoucher och att tillhandahållandet av detta därmed inte utgör en omsättning enligt 2 kap. 12 § ML.

I mål C-98/21, W GmbH, var fråga om tolkningen av artiklarna 2.1, 9.1, 167 och 168a i direktivet. I bestämmelserna regleras vad som är en beskattningsbar person i mervärdesskattehänseende och avdragsrätten för ingående mervärdesskatt.

W GmbH bedrev verksamhet i form av förvärv, förvaltning och nyttjande av fast egendom samt projektering, sanering och genomförande av byggprojekt. W GmbH var delägare i två dotterbolag, X och Y vars verksamhet bestod i att bygga och sälja bostäder. Dotterbolagens verksamhet var till största delen undantagen från mervärdesskatteplikt. Genom ett tillägg till X och Y:s bolagsavtal kom W GmbH överens med de andra delägarna att göra ett aktieägarbidrag i X och Y. Bidraget bestod för W GmbH:s del av att tillhandahålla diverse tjänster kostnadsfritt till X och Y. W GmbH tillhandahöll dessa tjänster med hjälp av egen personal och eget material samt genom att förvärva varor och tjänster från externa leverantörer. Utöver de tjänster som tillhandahölls som aktieägarbidrag skulle W GmbH dessutom, enligt separata avtal, tillhandahålla bokförings- och förvaltningstjänster till X och Y mot ersättning.

W GmbH gjorde avdrag för hela den ingående mervärdesskatt som erlagts för förvärv som använts för att kunna tillhandahålla de aktuella tjänsterna. Den tyska skattemyndigheten ansåg att de tjänster som tillhandahölls som ett aktieägarbidrag till X och Y var hänförliga till en icke ekonomisk verksamhet, eftersom de inte hade syftat till att vinna intäkter. Den ingående mervärdesskatt som erlagts för att tillhandahålla dessa tjänster var således inte avdragsgill enligt den tyska skattemyndigheten.

W GmbH överklagade beslutet att inte medge avdrag och Skattedomstolen i Niedersachsen biföll överklagandet. Den tyska skattemyndigheten överklagade detta beslut till den Federala skattedomstolen i Tyskland och gjorde gällande att de förvärv av tjänster som hänför sig till aktieägarbidragen som tillhandahållits vederlagsfritt till dotterbolagen avser en icke ekonomisk verksamhet eftersom de tjänster som tillhandahållits inom ramen för aktieägarbidragen tillhandahålls utan ersättning.

Den Federala skattedomstolen begärde ett förhandsavgörande från EU-domstolen och frågade bl.a. om artikel 168a jämförd med artikel 167 i direktivet ska tolkas så att ett holdingbolag som utför utgående mervärdesskattepliktiga tjänster åt dotterbolag, även har rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt hänförlig till förvärv av tjänster som inte har något direkt och omedelbart samband med holdingbolagets egna transaktioner, utan ett samband med dotterbolagens skattebefriade verksamhet? De förvärvade tjänsterna ingår dessutom inte i priset för de skattepliktiga tjänster som tillhandahålls dotterbolagen och utgör inte heller allmänna omkostnader i holdingbolagets egen ekonomiska verksamhet.

EU-domstolen konstaterade att W GmbH inte använder sig av de förvärvade tjänsterna för att tillhandahålla de bokförings- och förvaltningstjänster som W GmbH tillhandahöll sina dotterbolag mot ersättning. Härav följer att kostnaderna för de förvärvade tjänsterna inte kan anses vara direkt hänförliga till bokförings- och förvaltningstjänsterna och därför inte kan anses ingå i de kostnadskomponenter som ingår i priset för bolagets skattepliktiga utgående tjänster som ger rätt till avdrag.

Därefter prövade EU-domstolen om kostnaderna för de förvärvade tjänsterna kunde anses ingå bland W GmbH:s allmänna omkostnader, så att de på det sättet anses utgöra kostnadskomponenter som ingår i priset för de varor eller tjänster som W GmbH tillhandahåller mot ersättning. EU-domstolen konstaterade att det inte var fråga om kostnader som är nödvändiga för W GmbH:s förvärv av bolagsandelar utan kostnader som utgör själva föremålet för W GmbH:s aktieägarbidrag till sina dotterbolag. Ett sådant bidrag från ett holdingbolag till sina dotterbolag, oavsett om det är i pengar eller i form av naturaförmåner, hänför sig därmed till innehav av bolagsandelar som inte utgör en ekonomisk verksamhet varför den ingående mervärdesskatten inte är avdragsgill. När den faktiska användningen av de förvärvade tjänsterna bedöms, ska det dessutom beaktas att W GmbH förvärvat dem i syfte att kostnadsfritt överföra dem till sina dotterbolag, för att de ska kunna användas av dotterbolagen för sina transaktioner. Den omständigheten att dessa tjänster var avsedda att användas av dotterbolagen skapar därmed ett direkt samband med dessa dotterbolags verksamhet.

Eftersom den faktiska användningen av de tjänster som W GmbH har förvärvat visar att tjänsterna är direkt kopplade till dotterbolagens verksamhet, framgår det således av transaktionens objektiva innehåll att det inte finns något direkt och omedelbart samband mellan kostnaderna för de tjänster som W GmbH har köpt och W GmbH:s ekonomiska verksamhet. Dessa kostnader utgör dessutom inte allmänna omkostnader. Mot bakgrund av detta kom EU-domstolen fram till att artikel 168a i direktivet ska tolkas så, att ett holdingbolag som tillhandahåller skattepliktiga tjänster till sina dotterbolag inte har rätt att dra av ingående mervärdesskatt på tjänster som belöper på kostnader som det lämnar som aktieägarbidrag till dotterbolagen när följande omständigheter föreligger: de förvärvade tjänsterna inte har något direkt och omedelbart samband med holdingbolagets egna skattepliktiga transaktioner utan istället har ett direkt och omedelbart samband med dotterbolagens till övervägande del skattebefriade verksamhet, att dessa tjänster inte ingår i priset för de skattepliktiga transaktioner som utförs till förmån för dotterbolagen, och, att dessa transaktioner inte utgör en del av de allmänna omkostnaderna i holdingbolagets egen ekonomiska verksamhet.

Något som synes ha påverkat EU-domstolen i sin bedömning var att dotterbolagen i detta fall bedrev mervärdesskattefri verksamhet. Frågan är om avdragsrätten skulle kunna ha överförts till dotterbolagen om de istället bedrivit mervärdesskattepliktig verksamhet.

I mål C-146/21, VB, var fråga om tolkningen av artikel 193 i direktivet. Rumänien har med stöd av genomförandebeslut 2010/583/EU och 2013/676/EU bemyndigats att avvika från denna artikel och infört bestämmelser om nationell omvänd beskattning vid leveranser av trävaror. En förutsättning för den omvända beskattningen var att både säljare och köpare var registrerade till mervärdesskatt.

VB (säljaren) äger skogsfastigheter i Rumänien och sålde under åren 2011–2017 timmer på rot till flera köpare. Vid en kontroll konstaterade den rumänska skattemyndigheten att VB inte var registrerad till mervärdesskatt trots att VB:s omsättning överskridit den gräns som gällde för undantag från mervärdesskatteplikt för mindre företag i Rumänien. Skattemyndigheten påförde därför VB mervärdesskatt att betala i efterhand och ansåg att mervärdesskatt ingått i de ersättningar som VB uppburit. VB överklagade beslutet och gjorde gällande att försäljningen av timmer på rot omfattades av nationell omvänd beskattning och gjorde gällande att den omvända beskattningen endast kräver att säljaren och köparen är beskattningsbara personer, och inte nödvändigtvis kräver att säljaren har ett registreringsnummer för mervärdesskatt.

Domstolen i första instans gav VB rätt men den rumänska skattemyndigheten överklagade domen. I nästa instans hänsköt domstolen frågan till EU-domstolen och frågade om EU-domstolens praxis utgör hinder för att registrering till mervärdesskatt utgör ett villkor för att förfarandet för omvänd beskattning ska kunna tillämpas.

EU-domstolen erinrar inledningsvis om att förfarandet för omvänd beskattning utgör ett undantag från artikel 193 i direktivet och att det i sin egenskap av undantag följaktligen ska tolkas restriktivt. Därefter konstaterar EU-domstolen att artikel 1 i genomförandebesluten 2010/583 och 2013/676 gör det möjligt för Rumänien att införa bestämmelser om omvänd beskattning vid leveranser av trävaror. Vidare gäller att eftersom omvänd beskattning utgör ett undantag från huvudprincipen ska bestämmelserna tolkas restriktivt. Den begränsning av tillämpningen som föreskrivs i den rumänska lagstiftningen, att tillämpningen villkoras av att de beskattningsbara personerna i förväg är registrerade till mervärdesskatt, innebär just att räckvidden av detta undantag begränsas. EU-domstolen fann också att bestämmelserna inte strider mot principen om skatteneutralitet eftersom ett beslut att inte tillämpa förfarandet för omvänd beskattning inte påverkar rätten för mottagaren av den aktuella tjänsten att dra av ingående mervärdesskatt.

Slutligen fann EU-domstolen att varken direktivet eller principen om skatteneutralitet utgör hinder för en nationell lagstiftning enligt vilken förfarandet för omvänd beskattning inte är tillämpligt på en beskattningsbar person som varken hade ansökt om eller automatiskt erhållit registrering till mervärdesskatt innan de beskattningsbara transaktionerna genomfördes.

Målet C-191/21, Ministre de l’Économie, des Finances et de la Relance avser tolkningen av artikel 392 i mervärdesskattedirektivet.

Enligt artikel 392 i mervärdesskattedirektivet får medlemsstaterna införa en regel om marginalbeskattning för leveranser av byggnader och mark för bebyggelse som har inköpts för vidareförsäljning av en beskattningsbar person som inte hade rätt att dra av skatten vid inköpet.

EU-domstolen ansåg i ett motiverat beslut att ordningen för marginalbeskattning inte var tillämplig, när den bebyggda mark som inköpts har omvandlats till mark för bebyggelse mellan den tidpunkt då den köptes in och den tidpunkt då den såldes vidare. Marginalbeskattning får däremot tillämpas på leveranser av mark för bebyggelse, när denna marks egenskaper har ändrats mellan den tidpunkt då den köptes in och den tidpunkt då den såldes vidare, exempelvis genom att den styckats upp i tomter.

Sverige har inte infört artikel 392 i mervärdesskattedirektivet.

Målet C-218/21, Autoridade Tributária e Aduaneira behandlar tillämpningen av reducerad skattesats för vissa arbetsintensiva tjänster.

Förhandsavgörandet avser tolkningen av punkt 2 i bilaga IV till mervärdesskattedirektivet i dess lydelse under år 2007 (bestämmelsen motsvaras numera av punkt 10a i bilaga III till mervärdesskattedirektivet). Enligt bestämmelsen får medlemsstaterna tillämpa en reducerad skattesats för renovering och reparation av privata bostäder, dock ej material som utgör en betydande del av den tillhandahållna tjänstens värde.

Frågan gällde huruvida tjänster i form av reparation, renovering och underhåll av hissar i bostadshus omfattades av den reducerade skattesatsen.

EU-domstolen ansåg att begreppet ”renovering och reparation av privata bostäder” omfattar tjänster i form av reparation och renovering av hissar i bostadshus, men inte tjänster i form av underhåll av sådana hissar.

Sverige har inte infört reducerad skattesats för renovering och reparation av privata bostäder.

I mål C-330/21, The Escape Center BVBA, var fråga om tolkningen av artikel 98 i mervärdesskattedirektivet avseende möjligheten att tillämpa reducerade skattesatser på vissa varor och tjänster.

The Escape Center är ett vinstdrivande bolag som är skattskyldigt för mervärdesskatt för verksamheten ”drift av träningslokal”. Bolaget beviljar fysiska personer tillträde till sina lokaler där de kan använda sig av träningsutrustning för att förbättra konditionen och bygga upp muskler. Användningen av träningsutrustningen sker antingen enskilt eller i grupp, med eller med begränsad handledning. Bolaget erbjuder även personlig uppföljning och gruppträningspass. Bolaget hade alltid redovisat mervärdesskatt med 21 procent inom ramen för sin verksamhet. En nationell dom som meddelades i ett mervärdesskattemål där bolaget inte självt var part föranledde emellertid bolaget att göra bedömningen att det var den reducerade mervärdesskattesatsen på 6 procent, och inte normalskattesatsen på 21 procent, som var tillämplig på bolagets hela verksamhet. The Escape Center ansökte därför om återbetalning av skillnaden på 15 procent i mervärdesskatt för en period som sträckte sig från år 2015 till och med första kvartalet år 2018, vilket motsvarade 48 622,64 euro. Skattemyndigheten delade inte bolagets uppfattning och sände därför, den 25 mars 2019, en betalningsuppmaning till bolaget.

Den hänskjutande domstolen ställde sin fråga för att få klarhet i huruvida artikel 98.2 jämförd med punkt 14 i bilaga III till detta direktiv, skulle tolkas så, att en reducerad mervärdesskattesats kunde tillämpas på ett tillhandahållande av tjänster som bestod i beviljande av en rätt att utnyttja en träningslokals sportanläggningar samt tillhandahållande av individuell handledning eller handledning i grupp.

EU-domstolen fann att artikel 98.2 jämförd med punkt 14 i bilaga III innebär att en reducerad mervärdesskattesats kan tillämpas på ett tillhandahållande av tjänster som består i beviljande av en rätt att utnyttja en träningslokals sportanläggningar och tillhandahållande av individuell handledning eller handledning i grupp, när denna handledning är knuten till användningen av dessa anläggningar och är nödvändig för utövandet av idrotten eller den fysiska träningen, eller när handledningen är underordnad rätten att använda sportanläggningarna eller den faktiska användningen av dem.

Vi delar EU-domstolens bedömning. Utifrån en genomsnittskonsuments syn bör personlig handledning och gruppträningspass som erbjuds vid en träningslokal sammantaget få anses vara underordnade rätten att nyttja träningslokalen eller den faktiska användningen av denna. Skatteverket har också kommenterat domen och anger att begreppet ”utnyttjande av sportanläggningar” har samband med sport- eller idrottsutövning och ska i görligaste mån kvalificeras utifrån en samlad bedömning. Möjligheten att tillämpa en reducerad skattesats syftar i huvudsak till att främja utövandet av sportaktiviteter och göra dessa mer tillgängliga för enskilda. Begreppet ska förstås så att det omfattar rätten att använda anläggningar avsedda för att bedriva idrottslig eller fysisk träning, och anläggningarnas användning i detta syfte.

Målet C-378/21, P GmbH avser tolkningen av artikel 203 i mervärdesskattedirektivet.

Frågan i målet var om betalningsskyldighet förelåg för felaktigt angiven mervärdesskatt i faktura, även om det inte fanns någon risk för skattebortfall. Utgångspunkten i målet var att kunderna uteslutande var konsumenter som inte hade rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt och att det därmed inte förelåg någon risk för skattebortfall.

EU-domstolen ansåg att fakturautställaren inte var betalningsskyldig för angiven felaktig skatt i faktura.

Det österrikiska bolaget P GmbH drev ett inomhuslekland. P GmbH tillämpade den österrikiska normalskattesatsen om 20 procent på inträdesavgifter för leklandet. De tjänster som P GmbH tillhandahöll omfattades emellertid av en reducerad skattesats på 13 procent. I utfärdade kassakvitton till P GmbH:s kunder hade mervärdesskatt om 20 procent angivits. Bolaget hade utfärdat sammanlagt 22.557 kassakvitton under 2019. Kassakvittona utgjorde s.k. förenklade fakturor (jfr artikel 226b i mervärdesskattedirektivet). P GmbH:s kunder var uteslutande slutkonsumenter som inte hade rätt att dra av ingående mervärdesskatt.

P GmbH rättade sin mervärdesskattedeklaration och yrkade att 13 procent mervärdesskatt skulle betalas i stället för tidigare redovisade 20 procent mervärdesskatt. Skattemyndigheten avslog begäran om rättelse med motiveringen att P GmbH enligt nationell rätt var skyldigt att betala den högsta mervärdesskatten på grund av att företagets fakturor inte hade rättats. Vidare skulle den begärda justeringen medföra obehörig vinst för P GmbH då företagets kunder burit kostnaden för den högsta mervärdesskattesatsen.

EU-domstolen besvarade frågan med utgångspunkt från antagandet att det inte förelåg någon risk för skattebortfall, eftersom P GmbH:s kunder uteslutande bestod av slutkonsumenter som inte hade rätt att dra av den mervärdesskatt som P GmbH hade fakturerat dem.

Domstolen uttalade att artikel 203 i mervärdesskattedirektivet är tillämplig när mervärdesskatt har fakturerats felaktigt och det föreligger en risk för skattebortfall på grund av att fakturamottagaren kan göra gällande sin rätt att göra avdrag för denna mervärdesskatt.

EU-domstolen motiverade detta uttalande med att artikel 203 skiljer sig från artikel 193 i mervärdesskattedirektivet. Artikel 203 i mervärdesskattedirektivet är endast tillämplig på en mervärdesskatteskuld som överstiger den som ska betalas i de situationer där artikel 193 i mervärdesskattedirektivet är tillämplig och den omfattar således inte situationer där den mervärdesskatt som anges på fakturan är korrekt. I en situation där en del av mervärdesskatten har fakturerats felaktigt är artikel 203 i mervärdesskattedirektivet endast tillämplig på det mervärdesskattebelopp som överstiger det belopp som fakturerats i vederbörlig ordning. I sistnämnda fall föreligger det nämligen en risk för skattebortfall, eftersom en beskattningsbar person som mottar en sådan faktura skulle kunna utöva sin avdragsrätt avseende denna mervärdesskatt, utan att behöriga skattemyndigheter kan avgöra huruvida villkoren för att utöva avdragsrätten är uppfyllda.

En sådan risk för skattebortfall är i det aktuella fallet utesluten på grund av att P GmbH:s kunder uteslutande utgjordes av slutkonsumenter som inte hade rätt att göra avdrag för ingående mervärdesskatt. EU-domstolen konstaterade därför att artikel 203 i mervärdesskattedirektivet inte var tillämplig i en sådan situation.

Med anledning av sitt svar menade EU-domstolen att det inte fanns anledning att pröva fråga om obehörig vinst kunde hindra justering av mervärdesskatten.

Domen från EU-domstolen bör medföra en välkommen mer restriktiv tillämpning av regeln om betalningsskyldighet för felaktigt fakturerad mervärdesskatt. Enligt domen uppkommer ingen betalningsskyldighet om någon risk för skattebortfall inte föreligger. Reglerna om fakturakreditering för rättelse aktualiseras således aldrig i dessa fall eftersom någon betalningsskyldighet aldrig har uppkommit. EU-domstolens dom strider mot tidigare svensk praxis. Högsta förvaltningsdomstolen har ansett att betalningsskyldighet förelåg för felaktigt debiterad mervärdesskatt trots att det var ostridigt att köparna var privatpersoner som saknade avdragsrätt (HFD 2013 ref. 78).

Det bör observeras att EU-domstolen uttryckligen gjorde sin prövning utifrån antagandet att någon risk för skattebortfall inte förelåg. I praktiken är det ofta svårt att med säkerhet konstatera att samtliga kunder saknar avdragsrätt. Hur en sådan situation ska hanteras är inte klarlagt. Generaladvokaten i målet C-378/21 (punkterna 38–43) menade att andelen fakturor som innebar en risk för skattebortfall, där artikel 203 i mervärdesskattedirektivet var tillämplig, skulle uppskattas. Skatteverket har i en kort kommentar till målet C-378/21 angett att huruvida risken för skattebortfall är utesluten i ett enskilt fall är en bevisfråga och se vidare C-566/07, Stadeco (Skatteverkets rättsliga vägledning för mervärdesskatt per den 26 mars 2023 avsnittet fakturering, vad är en faktura?, kreditnota).

I målet C-378/21 torde köparna normalt vara okända för säljaren P GmbH. Att köparen är okänd är enligt mervärdesskattelagen ett särskilt skäl för att slippa redovisa felaktigt debiterad skatt utan utställande av kreditnota, trots att ett mindre skattebortfall kan uppkomma (jfr 7 kap. 50 § NML, 13 kap. 28 § ML och prop. 2007/08:25 s. 95 f.).

Undantagen från skatteplikt

I mål C-228/20, I GmbH, var fråga om tolkningen av artikel 132.1 b i mervärdesskattedirektivet avseende undantaget för sjukhusvård och sjukvård.

I GmbH, är ett bolag vars verksamhetsföremål är planering, inrättande och drift av ett sjukhus där samtliga neurologiska områden är representerade. Bolaget tillhandahåller sjukvårdstjänster i den mening som avses i tysk rätt och dess drift av sjukhuset är tillåten av staten. Emellertid är I GmbH inte upptaget i delstaten Niedersachsens sjukhusplan och utgör således inte ett sjukhus som ingår i en sjukhusplan i den mening som avses i 108 § led 2 SGB V. I GmbH är inte heller en vårdinrättning som omfattas av vårdavtal, eftersom det inte har ingått vårdavtal med de lagstadgade sjukkassorna eller lagstadgade ersättningskassorna i den mening som avses i 108 § led 3 SGB V. I GmbH:s patienter består av privata patienter som själva betalar för behandlingen och som får tillgång till den mot betalning av en handpenning, patienter som är anslutna till en privat sjukförsäkring och/eller som har rätt till ”Beihilfe” (sjukersättning som betalas till tjänstemän vid sjukdom), så kallade ”konsulära patienter”, för vilka en främmande stats ambassad utfärdar en bekräftelse på att den kommer att stå för kostnaderna, patienter som är anställda hos Tysklands försvarsmakt, patienter som är knutna till sammanslutningar för yrkesförsäkring och patienter som är anslutna till den lagstadgade sjukförsäkringen. Patienter med privata sjukförsäkringar eller som omfattades av det lagstadgade sjukförsäkringssystemet vårdades från fall till fall efter det att de organ som betalar sjukersättning till tjänstemän vid sjukdom, sjukförsäkringskassor, privata ersättningskassor eller privata försäkringskassor hade accepterat att stå för patienternas kostnader. Kostnaderna för konsulära patienter bars av utländska sociala institutioner via de berörda ambassaderna.

I GmbH tog ursprungligen betalt för sjukhusvård, medicinsk behandling och därmed sammanhängande åtgärder på grundval av schablonbaserade dagavgifter för vård, såsom är brukligt vid de sjukhus som avses i 108 § SGB V, plus eventuella tillägg, om patienterna var inlagda i enkel- eller dubbelrum. De valfria medicinska tjänsterna fakturerades separat. Senare tog I GmbH successivt betalt för sina olika tjänster på grundval av schablonbelopp per falltyp, enligt ett system kallat ”Diagnosis Related Group” (”homogen diagnosgrupp”). År 2011 fakturerades 15–20 procent av sjukhusdagarna enligt detta system. Den 28 juni 2012 ingick I GmbH ett ramavtal i den mening som avses i 4 § led 14 b cc UStG med en försäkringskassa för olycksfallsförsäkringar, vilken agerade i egenskap av organ som ansvarar för den lagstadgade olycksfallsförsäkringen. Avtalet började gälla från och med den 1 juli 2012. I sina mervärdesskattedeklarationer för åren 2009–2012 behandlade I GmbH de sjukhustjänster som fakturerats på grundval av schablonbaserade sjukvårdsavgifter, samt de avgifter som fakturerats läkare med sängplatser på sjukhus, såsom transaktioner som är undantagna från mervärdesskatt.

De frågor som EU-domstolen hade att ta ställning till var:

  1. Är 4 § led 14 b i [UStG] förenlig med artikel 132.1 b i [mervärdesskattedirektivet] om sjukhus som inte är offentligrättsliga organ undantas från skatteplikt endast om de har tillstånd enligt 108 § [SGB V]?

  2. Om fråga 1 besvaras nekande: Under vilka förutsättningar utförs sjukhusvård av privaträttsliga sjukhus ’under jämförbara sociala betingelser’ med dem som gäller för offentligrättsliga organ, i den mening som avses i artikel 132.1 b i mervärdesskattedirektivet?

I den första frågan fann EU-domstolen att undantaget i artikel 132.1 b utgör hinder för en nationell lagstiftning i vilken det föreskrivs att vårdtjänster som tillhandahålls av ett privat sjukhus är undantagna från mervärdesskatteplikt om denna inrättning har tillstånd i enlighet med de nationella bestämmelserna om det allmänna sjukförsäkringssystemet, efter det att den har integrerats i en delstats sjukhusplan eller har ingått vårdavtal med lagstadgade sjukkassor eller ersättningskassor, vilket leder till att jämförbara privata sjukhus, som tillhandahåller liknande tjänster under sociala betingelser som är jämförbara med dem som gäller för offentligrättsliga organ, behandlas olika när det gäller det undantag från skatteplikt som föreskrivs i denna bestämmelse.

I den andra frågan fann EU-domstolen att undantaget innebär att vid bedömningen av huruvida vårdtjänster som tillhandahålls av ett privat sjukhus tillhandahålls under sociala betingelser som är jämförbara med dem som gäller för offentligrättsliga organ, får de behöriga myndigheterna i en medlemsstat ta hänsyn till de rättsliga villkor som gäller för tjänster som tillhandahålls av offentliga sjukhus och till indikatorer för detta privata sjukhus effektivitet i fråga om personal, lokaler och utrustning och för den ekonomiska effektiviteten i förvaltningen, förutsatt att dessa indikatorer också är tillämpliga för offentliga sjukhus, när dessa villkor och indikatorer syftar till att uppnå målet att minska kostnaderna för hälso- och sjukvård och göra vård av god kvalitet mer tillgänglig för enskilda. Hänsyn kan även tas till hur de schablonbaserade dagavgifterna beräknas och i vilken mån, enligt systemet för social trygghet eller avtal med offentliga myndigheter, ersättning betalas för tjänster som tillhandahålls av ett privat sjukhus, så att den kostnad som bärs av patienten är i närheten av den kostnad, för liknande tjänster, som bärs av en patient på ett offentligt sjukhus.

Domen understryker att det aktuella undantaget ska tolkas restriktivt, samtidigt inte så restriktivt att undantaget förlorar sin verkan. Detta innebär att aktörer som tillhandahåller liknande tjänster under sociala betingelser som är jämförbara med dem som gäller för offentligrättsliga organ inte får behandlas olika vid tillämpningen av undantaget. Vad som är jämförbara sociala betingelser bör dock avgöras utifrån ett antal olika faktorer.

I mål C‑513/20, Autoridade Tributária e Aduaneira, var fråga om tolkningen av artikel 132.1 b i mervärdesskattedirektivet avseende undantaget för sjukhusvård och sjukvård.

Kurortsanläggningen Termas de Alcafache (Portugal) är en primärvårdsinrättning som inte ingår i det portugisiska nationella hälso- och sjukvårdssystemet och som saknar sjukhuskapacitet. Termas Sulfurosas driver kurorten. Bolaget fakturerar sina användare för en tjänst som kallas ”inskrivning på kurort”. Det sammanlagda fakturerade beloppet för åren 2010, 2011 och 2012 uppgick till 87.003 euro, 72.654 euro respektive 55.627,50 euro. Efter en rapport från skattemyndigheten debiterades mervärdesskatt på dessa belopp med en skattesats på 23 procent, jämte ränta. Enligt skattemyndighetens rapport tillämpar Termas Sulfurosas två olika förfaranden beroende på vilken tjänst som användaren önskar. För tjänsten ”klassisk kurortsbehandling” är det nödvändigt att först konsultera en läkare på kurorten, som kan ordinera de behandlingar som ska utföras. Vid betalning för läkarkonsultationen ska användaren även betala en avgift för inskrivning på kurorten, som är giltig för innevarande år och täcker de ordinerade behandlingarna. Annars är behandlingen inte tillgänglig. Termas Sulfurosas begär inte betalning av mervärdesskatt för denna avgift, men hänvisar på fakturorna till artikel 9.2 i mervärdesskattelagen. Det anges på Termas Sulfurosas officiella webbplats att alla inskrivningar är individuella och görs med förbehåll för en föregående läkarkonsultation, varefter behandling ordineras av läkaren på kurorten. Under relevanta beskattningsår var inskrivningsavgiften 30, 33 respektive 36 euro. För så kallade spatjänster är ett föregående läkarutlåtande frivilligt för behandlingar som inte varar längre än tre dagar. För denna typ av tjänster tar Termas Sulfurosas inte ut någon inskrivningsavgift, oavsett om det finns läkarutlåtande eller inte. Det framgår även av skattemyndighetens rapport att den enda motprestationen för inskrivningsavgiften är möjligheten att få tillgång till hydrologiska behandlingar, oberoende av om de faktiskt tillhandahålls. Att betala denna avgift ger användarna rätt att köpa de behandlingar som de önskar.

Frågan till EU-domstolen var om betalningar som erläggs som motprestation till tjänsten avseende öppnandet av en personlig fil för varje användare, som innehåller medicinska uppgifter om denne och som ger rätt till köp av behandlingar i form av ’klassisk kurortsbehandling’, kan anses utgöra transaktioner som är ’nära knutna’ till sjukvård i den mening som avses i artikel 132.1 b i mervärdesskattedirektivet och därmed undantagna från mervärdesskatteplikt?

EU-domstolen fann att artikel 132.1 b ska tolkas så, att en transaktion som består i att upprätta en personlig fil, inklusive medicinska uppgifter, som ger rätt att köpa behandlingar som utgör ”klassisk kurortsbehandling” vid en kurortsanläggning, kan omfattas av det aktuella undantaget. Detta i egenskap av en verksamhet som är nära knuten till sjukvård, när filen innehåller medicinska uppgifter om användarens hälsotillstånd och planerade ordinerade behandlingar samt hur dessa ska genomföras, och tillgång till filen krävs för att kunna tillhandahålla den sjukvård som ordineras och uppnå de eftersträvade behandlingsmålen. Sådan sjukvård och transaktioner nära knutna till dessa ska dessutom utföras under sociala betingelser som är jämförbara med dem som gäller för offentligrättsliga organ av ett centrum för medicinsk behandling eller diagnos eller annan i vederbörlig ordning erkänd inrättning av liknande art i den mening som avses i nämnda bestämmelse.

Av domen framgår således att en förutsättning för undantagets tillämning, även om det är fråga om tjänster som är nära knutna till sjukvård, men när det som i det aktuella fallet inte är fråga om offentligrättsliga organ, är att sjukhusvård och sjukvård samt närbesläktade verksamheter utförs under jämförbara sociala betingelser med dem som gäller för offentligrättsliga organ, av sjukhus, centrum för medicinsk behandling eller diagnos och andra i vederbörlig ordning erkända inrättningar av liknande art. Det kan också noteras att EU-domstolen tryckte på att det aktuella undantaget i artikel 132.1 b ska jämföras med bland annat artikel 134 a, som kräver att tillhandahållandet av tjänster eller leveransen av varor i fråga ska vara absolut nödvändiga för att transaktionerna avseende sjukhusvård eller sjukvård ska kunna utföras. Domen understryker att det aktuella undantaget ska tolkas restriktivt, samtidigt inte så restriktivt att undantaget förlorar sin verkan.

Målet C-612/20, Happy Education SRL avser tolkningen av artikel 132.1.i i mervärdesskattedirektivet.

Frågan i målet var om ett privat bolag, som tillhandahöll aktiviteter som kompletterar läroplanen såsom bland annat läxhjälp, var ett av medlemsstaterna erkänt organ som kunde tillhandahålla undantagna utbildningstjänster. EU-domstolen ansåg att bolaget inte var ett sådant organ då det inte innehade erforderligt tillstånd i Rumänien.

Happy Education var ett rumänskt vinstdrivande bolag. Happy Education erbjöd undervisningstjänster i form av aktiviteter som kompletterar läroplanen, såsom läxhjälp, utbildningsprogram, språkkurser, konstkurser, idrottsaktiviteter samt hämtning av barn vid skolan och servering av måltider efter skoldagens slut. Verksamheterna motsvarade de som ingick i det rumänska lagreglerade programmet ”Skola efter skolan”. Happy Education hade dock inget tillstånd att tillhandahålla tjänster inom ramen för ”Skola efter skolan”-programmet till elever. Då tillstånd saknades ansåg rumänska skattemyndigheten att Happy Eduction inte tillhandahöll skattefria tjänster med nära anknytning till undervisning.

För att kunna omfattas av undantaget för utbildningstjänster i artikel 132.1.i mervärdesskattedirektivet krävs att tjänsterna tillhandahålls av en viss typ av tjänsteleverantör. EU-domstolen prövade i målet om Happy Education kunde vara en sådan tjänsteleverantör som omfattas av begreppet ”andra organ som av medlemsstaten i fråga är erkända som organ med liknande syften” som ett offentligrättsligt organ i artikel 132.1.i mervärdesskattedirektivet.

EU-domstolen anförde att den redan uttalat att eftersom villkoren eller formerna för erkännandet av ”liknande syften” inte preciseras i artikel 132.1.i mervärdesskattedirektivet, ankommer det i princip på varje medlemsstat att i sin nationella rättsordning fastställa bestämmelser för när ett sådant erkännande kan ges till sådana organ. Medlemsstaterna förfogar härvid över ett utrymme för skönsmässig bedömning. Medlemsstaterna får dock inte genom att uppställa särskilda villkor gå utöver sitt utrymme för skönsmässig bedömning och frångå principerna i unionsrätten, särskilt likabehandlingsprincipen (jfr C‑498/03, Kingscrest Associates och Montecello och C‑319/12, MDDP).

Domstolen angav att hänskjutande domstol hade lämnat upplysningar om hur privata enheter som erbjuder undervisning av typen ”Skola efter skolan” erkänns enligt rumänsk rätt som ett organ med liknande syften som ett offentligrättsligt undervisningsorgan. Detta sker huvudsakligen genom att ingå ett partnerskapsavtal med en läroanstalt inom ramen för ”Skola efter skolan”-programmet. Happy Education hade inte ingått något sådant partnerskapsavtal och innehade således inte heller något sådant erkännande eller tillstånd som erfordras enligt rumänsk rätt.

EU-domstolen konstaterade därför att Happy Education inte kan anses utgöra ett erkänt organ med liknande syften som ett offentligrättsligt undervisningsorgan, eftersom den inte uppfyller de villkor som de nationella myndigheterna har uppställt för detta ändamål. Domstolen förbehöll sig hänskjutande domstols prövning om att Rumänien hållit sig inom direktivbestämmelsens utrymme för medlemsstatens skönsmässiga bedömning. EU-domstolen prövade aldrig om Happy Educations tjänster i sig utgjorde undantagna utbildningstjänster.

I målet har EU-domstolen bekräftat att varje medlemsstat är behörig att själv fastställa närmare, inom vissa gränser, vad som krävs för att utgöra en erkänd aktör som kan tillhandhålla skattefria utbildningstjänster. Detta innebär att omfattningen av utbildningsundantaget till viss del följer lokala förhållanden och kan skilja sig mellan medlemsstaterna. Enligt 3 kap. 8 § första stycket 1 ML undantas grundskole-, gymnasieskole- eller högskoleutbildning som tillhandahålls av det allmänna för utbildningen erkänd utbildningsanordnare. Med detta avses den som med det allmännas stöd genom lag, författning eller tillstånd anordnar sådan utbildning där det klart framgår att den tillhandahålls som ett led i det allmännas utbildningsinsatser (prop. 1996/97:10 s. 55).

Målet C-56/21, UAB ”ARVI” ir ko avser tolkningen av artiklarna 135 och 137 i mervärdesskattedirektivet. Förhandsavgörandet avser frågor i samband med frivillig beskattning för försäljning av fastighet.

Enligt litauiska regler krävdes för frivillig beskattning att köparen var registrerad för mervärdesskatt vid tidpunkten för försäljningen. EU-domstolen ansåg att ett sådant registreringsvillkor var förenligt med artiklarna 135 och 137 i mervärdesskattedirektivet.

En säljare som inte har medgetts frivillig beskattning för sin fastighetsförsäljning, på grund av att köparen inte var registrerad för mervärdesskatt vid försäljningen, kan bli skyldig att justera sin avdragsrätt för ingående skatt avseende fastigheten. EU-domstolen menade att bestämmelserna i mervärdesskattedirektivet, samt principerna om skatteneutralitet, effektivitet och proportionalitet, ska tolkas så att de inte utgör hinder för en nationell lagstiftning och praxis där säljaren blir skyldig att justera sina avdrag för ingående skatt.

I målet har EU-domstolen åter uttalat att säljarens justering av sin ingående skatt sker oberoende av köparens framtida användning. Den relevanta omständigheten för avdragsrätten och för den eventuella skyldigheten att justera avdrag för ingående skatt är arten av den verksamhet för vilken säljaren har använt egendomen. Med hänvisning till C-787/18, Sögård Fastigheter poängterade domstolen även att en skyldighet att justera avdrag för ingående skatt inte kan åläggas en annan beskattningsbar person än den som gjorde avdraget.

Sverige har inte infört bestämmelser om frivillig beskattning för försäljning av fastighet (varken i ML eller i NML). För frivillig beskattning vid uthyrning av fastighet krävs dock normalt att hyresgästen använder lokalen i mervärdesskatteskyldig verksamhet och således är registrerad för mervärdesskatt.

Finansdepartementet har under januari 2023 i en promemoria (Fi2022/00434) föreslagit stora förändringar av de svenska justeringsreglerna vid försäljning av fastighet. Ändringarna föreslås för att anpassa de svenska reglerna till EU-rätten efter EU-domstolens avgörande i målet C-787/18, Sögård Fastigheter AB där de svenska justeringsreglerna underkändes. Förslaget kan leda till betydande kostnader för mervärdesskatt i mervärdesskattepliktiga verksamheter, högre fastighetspriser, inlåsningseffekter och omstruktureringssvårigheter. En hantering med möjlighet till frivillig beskattning för fastighetsförsäljningar skulle kunna lösa vissa problem. Finansdepartementet bedömde dock att det inte finns tid att föreslå en frivillig beskattning för fastighetsförsäljningar då detta kräver närmare utredning. EU-domstolen meddelade sin dom i målet C-787/18, Sögård Fastigheter AB under november 2020 så det har åtminstone funnits två år att utreda nya regler. Justeringsreglerna är centrala inom fastighetsmomsen och en förändring av justeringsreglerna borde, enligt vår uppfattning, lämpligen ingå i en större samlad översyn av mervärdesskattereglerna på fastighetsområdet.

I mål C-250/21, O. Fundusz Inwestycyjny Zamknięty reprezentowany przez O SA, var fråga om tolkningen av artikel 135.1 b avseende undantaget för beviljande av krediter ifråga om ett avtal om sekundärt deltagande.

O-fonden är en icke standardiserad värdepapperiseringsfond i den mening som avses i 183 § och följande paragrafer i lagen om investeringsfonder och förvaltning av alternativa investeringsfonder, i den lydelse som är tillämplig i det nationella målet. Eftersom O-fonden övervägde att ingå avtal om sekundärt deltagande med banker eller investeringsfonder, ingav den en begäran om förhandsbesked till den polska finansministern, avseende tolkningen av 43 § punkt 1 leden 38 och 39 i mervärdesskattelagen, i syfte att få klarhet i huruvida de tjänster som O-fonden skulle tillhandahålla i egenskap av sekundär deltagare enligt dessa avtal kunde undantas från mervärdesskatteplikt enligt denna bestämmelse. Enligt O-fonden åtar sig originatorn, genom att ingå avtalet om sekundärt deltagande, att till den sekundära deltagaren överföra alla intäkter som härrör från de fordringar som anges i avtalet i utbyte mot ett i avtalet överenskommet finansiellt tillskott som denne erhåller från den sistnämnda, så snart avtalet ingås. Skuldförbindelserna ska förbli bland originatorns tillgångar. Mellanskillnaden mellan det finansiella tillskott som betalas till initiativtagaren och det belopp som den sekundära deltagaren erhåller under avtalstiden utgör hans ersättning. Mekanismen för sekundärt deltagande fyller således två funktioner, nämligen dels funktionen att verka som ett kreditinstrument, i och med att initiatorn erhåller likvida medel i förväg i utbyte mot sitt åtagande att överföra de berörda intäkterna från de aktuella fordringarna till den sekundära deltagaren, dels funktionen att täcka risken, i den mån dessa likvida medel frigörs från kreditrisken för dessa fordringar. Enligt O-fondens uppfattning är de tjänster som tillhandahålls enligt avtal om sekundärt deltagande undantagna från mervärdesskatteplikt enligt 43 § punkt 1 leden 38 och 39 i mervärdesskattelagen, antingen som finansiella instrument som motsvarar kreditavtal eller som tjänster som säkerställer ett ansvar för risken för gäldenärernas insolvens.

Frågan till EU-domstolen var om artikel 135.1 b ska tolkas så, att det undantag från skatteplikt som föreskrivs i denna bestämmelse för transaktioner som avser beviljande och förmedling av krediter samt förvaltning av krediter är tillämpligt på det avtal om sekundärt deltagande som beskrivs i det nationella målet?

EU-domstolen fann att så var fallet, dvs. att begreppet beviljande av kredit omfattar tjänster som en sekundär deltagare tillhandahåller enligt ett avtal om sekundärt deltagande såsom i det aktuella fallet. EU-domstolen konstaterade bland annat att avtalet om det sekundära deltagandet innebar att den sekundära deltagaren redan vid avtalets ingående skulle ställa kapital till originatorns förfogande, i utbyte mot en ersättning som bestod i skillnaden mellan det kapital som utbetalades till originatorn och de belopp som den sekundära deltagaren erhöll under löptiden för avtalet om sekundärt deltagande, i form av intäkter från de fordringar som angavs i avtalet. Eftersom skuldförbindelserna förblev bland originatorns tillgångar hade den sekundära deltagaren inte någon möjlighet att väcka talan mot originatorn för det fall att de aktuella fordringarnas gäldenärer inte betalade. Den omständigheten att den sekundära deltagaren kunde lida eventuella förluster och därmed bar kreditrisken var en oskiljaktig del i varje transaktion där kredit beviljades, oavsett om denna risk följde av att gäldenärerna inte betalade de fordringar som låg till grund för de intäkter som skulle överföras till den sekundära deltagaren eller av dennes direkta avtalsparts insolvens.

Det är positivt att det nu har klargjorts att en sekundär deltagares åtagande i en kreditgivning kan behandlas på samma sätt mervärdesskattemässigt som originatorn till kreditgivningen, dvs. att även ett sekundärt åtagande kan omfattas av begreppet ”beviljande av krediter”.

I mål C-458/21, CIG Pannónia Életbiztosító Nyrt, var fråga om tolkningen av artikel 132.1 c i mervärdesskattedirektivet avseende undantaget för sjukvårdande behandling som ges av medicinska eller paramedicinska yrkesutövare, närmare bestämt ifråga om tjänster som användes av ett försäkringsbolag i syfte att kontrollera att diagnosen av en allvarlig sjukdom hos den försäkrade var korrekt och som gjordes i syfte att hitta bästa möjliga vård och behandling utomlands.

Sedan september 2012 saluför klaganden i det nationella målet en sjukförsäkringsprodukt enligt vilken hon, på vissa villkor, åtar sig att tillhandahålla den fysiska sjukförsäkrade personen vård utomlands för fem allvarliga sjukdomar. Enligt detta avtal har den försäkrade inte rätt till försäkringstjänster vid akuta sjukdomar eller sjukdomar som ännu inte har undersökts av lokal sjukvårdspersonal. För att kunna tillhandahålla försäkringstjänsterna ingick klaganden i det nationella målet den 13 september 2012 ett samarbetsavtal med Best Doctors España SAU (nedan kallat Best Doctors), ett bolag bildat enligt spansk rätt. Enligt samarbetsavtalet har Best Doctors till uppgift att, för det första, göra en omprövning av den medicinska informationen om den försäkrade fysiska personen på grundval av den dokumentation som har skickats till dem, i syfte att kontrollera om denna person verkligen har rätt att utnyttja försäkringstjänsterna (InterConsultation-tjänst, nedan kallad IC‑tjänst). För det andra, för det fall den försäkrade faktiskt har rätt till försäkringstjänsterna, åtar sig Best Doctors att ta hand om alla administrativa formaliteter i samband med vård utomlands (tjänsten FindBestCare, nedan kallad FBC). Denna tjänst innefattar bland annat att boka tid hos vårdgivare, organisera medicinsk behandling, hotellrum och resor, tillhandahålla kundtjänst och kontrollera att den medicinska behandlingen är lämplig. Vidare ombesörjer Best Doctors betalningar och uppföljning av medicinska ersättningar. Best Doctors ansvarar däremot inte för kostnaderna för transport och logi eller för sjukvårdskostnader. Slutligen anges i samarbetsavtalet att klaganden i det nationella målet ska betala Best Doctors en årlig ersättning för varje försäkrad person med samma frekvens som den försäkrade betalar sin försäkringspremie. Ersättningen ska betalas även när klaganden i det nationella målet inte använder sig av Best Doctors tjänster. Under perioden oktober–december 2012 utfärdade Best Doctors tre fakturor för vilka klaganden i det nationella målet inte har deklarerat någon skyldighet att betala mervärdesskatt.

De frågor som EU-domstolen ombads att besvara var:

Ska artikel 132.1 c i mervärdesskattedirektivet tolkas så, att en tjänst som ett försäkringsföretag använder är undantagen från mervärdesskatt när den har till syfte att

  • kontrollera att den diagnos på allvarlig sjukdom som försäkringstagaren har fått är korrekt,

  • söka bästa möjliga hälso- och sjukvård för behandling av försäkringstagarens sjukdom, och

  • när detta täcks av försäkringen och på den försäkrades begäran, se till att vården tillhandahålls utomlands?

EU-domstolen fann sammanfattningsvis att det aktuella undantaget inte omfattar sådana tjänster som var aktuella i målet. Även om Best Doctors läkare inom ramen för IC‑tjänsten kunde utföra kompletterande undersökningar, såsom histologiska analyser, eller anlita utländska medicinska experter, så var utlåtandet det huvudsakliga syftet med dessa tjänster, eftersom deras terapeutiska verkningar endast var indirekta. Tjänsterna kunde därför inte anses ha ett terapeutiskt syfte. Vidare, vad avsåg FBC‑tjänsten, framgick det att den tjänsten bestod av flera delar, såsom att boka tid hos vårdgivare, organisera medicinsk behandling, hotellrum, resor och kundtjänst och kontrollera att den medicinska behandlingen var lämplig. Syftet med en sådan förmån var således inte att skydda människors hälsa.

2 Omsättningsland

Mål C-333/20, Berlin Chemie A. Menarini SRL, avser tolkningen av artikel 44 i direktivet och av artikel 11.1 i rådets genomförandeförordning (EU) nr 282/2011.

Berlin Chemie AG (AG) är ett bolag med säte i Tyskland som säljer läkemedel i bl.a. Rumänien. AG har en skatterepresentant i Rumänien och är registrerat till mervärdesskatt i Rumänien. Berlin Chemie A. Menarini SRL (SRL) har sitt säte i Rumänien och tillhandahåller huvudsakligen tjänster såsom rådgivning inom PR och kommunikation. SRL kan även bedriva biverksamhet i form av partihandel med läkemedel, rådgivning, reklam samt marknads- och opinionsundersökningar. SRL ägs till 100 procent av det tyska bolaget Berlin Chemie/Menarini Pharma GmbH, som i sin tur ägs till 95 procent av AG. AG är SRL:s enda kund och skulle enligt avtal tillhandahålla tjänster avseende marknadsföring, regleringsfrågor, reklam och representation. SRL åtog sig att aktivt marknadsföra det AG:s produkter i Rumänien. AG betalade en månatlig ersättning till SRL som uppgick till summan av samtliga kostnader plus ett tillägg om 7,5 procent.

Den rumänska skattemyndigheten gjorde en granskning av SRL och ansåg att de tjänster som SRL tillhandahöll AG skulle anses omsatta i Rumänien eftersom AG bedömdes ha en fast etablering i Rumänien. Den rumänska skattemyndigheten grundade sin bedömning på att AG hade oavbruten tillgång till tekniska och personella resurser, även om de tillhörde SRL. Den rumänska skattemyndigheten beslutade därför att SRL skulle betala ytterligare rumänsk mervärdesskatt. SRL överklagade beslutet till den hänskjutande domstolen som begärde ett förhandsavgörande från EU-domstolen.

EU-domstolen inledde med att konstatera att frågan om det föreligger en fast etablering, i den mening som avses i artikel 44 i direktivet inte ska prövas i förhållande till den beskattningsbara person som tillhandahåller tjänsterna, utan i förhållande till den beskattningsbara person till vilken tjänsterna tillhandahålls. Enligt EU-domstolens praxis och ordalydelsen i artikel 11 i rådets genomförandeförordning (EU) nr 282/2011 ska med begreppet ”fast etableringsställe” avses varje annat etableringsställe än sätet för den ekonomiska verksamheten som har en tillräcklig grad av varaktighet och en lämplig struktur avseende personella och tekniska resurser för att kunna ta emot och använda de tillhandahållna tjänsterna för sitt eget behov.

Prövningen av om det finns en lämplig struktur avseende tekniska och personella resurser som har en tillräcklig grad av varaktighet ska göras mot bakgrund av de faktiska ekonomiska och affärsmässiga förhållandena. Det krävs inte att de personella eller tekniska resurserna uteslutande tillhör en beskattningsbar person för att det ska kunna anses att denne förfogar över en struktur som har en tillräcklig grad av varaktighet och är lämplig avseende personella och tekniska resurser i en annan medlemsstat. Däremot krävs det att den beskattningsbara personen har befogenhet att förfoga över dessa personella och tekniska resurser på samma sätt som om de tillhörde denne, till exempel på grundval av tjänsteavtal eller hyresavtal som innebär att dessa resurser ställs till den beskattningsbara personens förfogande och som inte kan sägas upp med kort varsel.

Enligt EU-domstolen ska det inte spela någon roll om en leverantör endast skulle ha en enda kund, eftersom det får antas att leverantören använder de tekniska och personella resurser som den förfogar över för sina egna behov. Det är således endast om det visas att AG förfogade över SRL:s tekniska och personella resurser som om de tillhörde AG som AG skulle kunna anses ha en lämplig struktur med en tillräcklig grad av varaktighet avseende personella och tekniska resurser i Rumänien.

De personella och tekniska resurser som SRL kan ställa till förfogande för det tyska bolaget är samma personella och tekniska resurser som SRL använder för att tillhandahålla tjänster till AG. Enligt EU-domstolen kan samma resurser inte användas både för att tillhandahålla och ta emot samma tjänster. De tjänster som SRL tillhandahåller har därför tagits emot av AG som har använt sina personella och tekniska resurser i Tyskland för att ingå och fullgöra sina försäljningsavtal med återförsäljare i Rumänien. AG har därmed inte någon fast etablering i Rumänien, eftersom AG inte har någon struktur i Rumänien som innebär att det kan ta emot tjänster från SRL och använda dem för sin ekonomiska verksamhet avseende försäljning och leverans av läkemedel.

EU-domstolen konstaterade att ett bolag med säte i en medlemsstat inte kan anses ha ett fast etableringsställe i en annan medlemsstat av det skälet att bolaget i den staten har ett dotterbolag som ställer personella och tekniska resurser till dess förfogande enligt avtal som innebär att dotterbolaget åtar sig att exklusivt tillhandahålla bolaget tjänster avseende marknadsföring, regleringsfrågor, reklam och representation, vilka kan ha en direkt inverkan på försäljningsvolymen.

Ända sedan EU-domstolens dom i mål C-260/95, DFDS A/S, som meddelades 1997, har frågan om ett dotterbolag kan/ska anses utgöra en fast etablering varit föremål för diskussion i flera medlemsländer. För några år sedan kom EU-domstolen fram till samma slutsats som i detta mål att ett dotterbolag inte utgjorde en fast etablering till moderbolaget, mål C-547/18, Dong Yang Electronics.

I två mål har EU-domstolen prövat ”reservregeln” för beskattning av gemenskapsinterna förvärv. Enligt denna regel ska ett gemenskapsinternt förvärv beskattas i den medlemsstat köparen har åberopat sitt registreringsnummer för mervärdesskatt, om ett gemenskapsinternt förvärv inte har redovisats i varans destinationsstat eller förvärvet ingår i en förenklad trepartshandel (artiklarna 41–42 i mervärdesskattedirektivet, jfr 2 a kap. 2 § 2 och 6 § ML och 10 kap. 30–31 §§ NML).

Båda målen avser kedjetransaktioner där det har prövats om mellanmannen har gjort ett gemenskapsinternt förvärv i sitt registreringsland för mervärdesskatt. I det första målet (C-696/20) bedömdes om ett gemenskapsinternt förvärv kan föreligga i samma land som den gemenskapsinterna transporten påbörjas. I det andra målet (C-247/21) fastställdes vad mellanmannen måste ange i sin faktura för att undkomma beskattning i en förenklad trepartshandel.

Det första målet C-696/20, B. avser tolkningen av artikel 41 i mervärdesskattedirektivet.

Frågan i målet var om det kunde föreligga ett gemenskapsinternt förvärv i den medlemsstat som mellanmannen hade åberopat sitt registreringsnummer för mervärdesskatt (identifieringslandet), när avgångslandet för den gemenskapsinterna transporten var samma land som identifieringslandet.

EU-domstolen fann att det kan i sig föreligga ett gemenskapsinternt förvärv enligt artikel 41 mervärdesskattedirektivet i samma land som den gemenskapsinterna transporten påbörjas. Ett gemenskapsinternt förvärv kan alltså uppkomma i identifieringslandet trots att den gemenskapsinterna transporten också påbörjas i identifieringslandet. I det aktuella fallet ansågs det dock föreligga skäl för att inte beskatta ett gemenskapsinternt förvärv i identifieringslandet. Enligt lokala bestämmelser undantogs den gemenskapsinterna leveransen inte från mervärdesskatt i varans avgångsland och en ytterligare beskattning enligt artikel 41 mervärdesskattedirektivet i samma land skulle inte vara förenlig med proportionalitets- och neutralitetsprinciperna.

Det bör noteras att målet avser tillämpningen av mervärdesskattedirektivet i 2012 års lydelse. Målet gäller således period före införandet av ett materiellt villkor i artikel 138.1.b mervärdesskattedirektivet, om att köparen måste åberopa ett giltigt registreringsnummer för mervärdesskatt i ett annat EU-land, för att en undantagen gemenskapsintern varuleverans ska kunna föreligga (direktiv 2018/1910).

B var ett bolag med säte i Nederländerna som var registrerat för mervärdesskatt i denna medlemsstat och i Polen. B agerade som mellanman i gemenskapsinterna kedjetransaktioner av varor. Det polska bolaget BOP hade sålt varor till B. Varorna transporterades från BOP i Polen direkt till sista aktören i leveranskedjan (B:s kund eller senare part i leveranskedjan) i ett annat EU-land än Polen. Vid sina inköp från BOP uppgav B sitt polska registreringsnummer för mervärdesskatt. Leveranserna från BOP till B betraktades av parterna som lokala polska leveranser och BOP fakturerade polsk mervärdesskatt till B. Leveranserna till B:s kunder i andra medlemsstater klassificerades däremot som undantagna gemenskapsinterna varuleveranser av B från Polen. Kunderna deklarerade mervärdesskatt på gemenskapsinterna förvärv i destinationsländerna (fanns i målet inga tecken på bedrägeri eller missbruk).

Polska skattemyndigheten ansåg att leveranserna i leveranskedjan skulle omklassificeras. Skattemyndigheten ansåg att den gemenskapsinterna transporten skulle hänföras till den första leveransen mellan BOP och B. Den första leveransen skulle således ha karaktären av gemenskapsintern leverans för BOP och ett gemenskapsinternt förvärv för B. B:s leveranser till sina kunder ansågs följaktligen utgöra lokala leveranser inom de medlemsstater i vilka varutransporten avslutades.

Skattemyndigheten ansåg vidare att B hade gjort ett gemenskapsinternt förvärv i Polen på vilket polsk mervärdesskatt om 23 procent skulle redovisas enligt den polska implementeringen av artikel 41 i mervärdesskattedirektivet. Ett gemenskapsinternt förvärv uppkom i Polen eftersom B hade angivit sitt polska registreringsnummer för mervärdesskatt och inte kunde visa att bolaget redovisat mervärdesskatt på gemenskapsinterna förvärv i de länder transporterna avslutades.

Samtidigt ansåg skattemyndigheten att BOP var skyldig att fakturera och redovisa 23 procent polsk mervärdesskatt på sina leveranser till B (enligt nationell polsk regel förelåg inte en undantagen gemenskapsintern leverans när köparen hade åberopat ett polskt registreringsnummer för mervärdesskatt). B hade inte rätt att dra av fakturerad polsk mervärdesskatt (av målet framgår inte skälet till nekat avdrag). Den totala polska mervärdesskatten uppgick således till 46 procent för B (23 procent för gemenskapsinternt förvärv och 23 procent i ej avdragsgill mervärdesskatt som hade fakturerats av BOP).

EU-domstolen utgick, utan egen bedömning, från att den gemenskapsinterna transporten kan hänföras till första leveransen i leveranskedjan mellan BOP och B, vilket innebar att BOP genomförde en gemenskapsintern leverans och B ett gemenskapsinternt förvärv.

Domstolen prövade därefter om ett gemenskapsinternt förvärv kan i sig föreligga i identifieringslandet enligt artikel 41 i mervärdesskattedirektivet när detta land också är avgångslandet för den gemenskapsinterna varutransporten. EU-domstolen menade att varken bestämmelsens ordalydelse, dess sammanhang eller mål direkt hindrade sådan beskattning.

Enligt artikel 41 första stycket i mervärdesskattedirektivet ska ett gemenskapsinternt förvärv inte föreligga om förvärvaren visar att förvärvet varit föremål för mervärdesskatt enligt artikel 40 i mervärdesskattedirektivet. EU-domstolen klargjorde att uttrycken ”förvärvaren” och ”förvärvet” i artikel 41 mervärdesskattedirektivet avser det gemenskapsinterna förvärv som mellanmannen har gjort, dvs. uttrycken avser den som åberopat registreringsnumret för mervärdesskatt vid sina förvärv. I det aktuella fallet avser det således de gemenskapsinterna förvärv som B har gjort. Den omständigheten att B:s kunder hade deklarerat gemenskapsinterna förvärv saknade därför betydelse för tillämpningen av artikel 41 i mervärdesskattedirektivet för B.

Domstolen prövade slutligen om den omständigheten att säljaren (BOP) var skyldig att fakturera polsk mervärdesskatt till köparen (B), kunde innebära att B inte gjorde ett gemenskapsinternt förvärv enligt artikel 41 i mervärdesskattedirektivet.

EU-domstolen menade att i avsaknad av undantag från skatteplikt för den gemenskapsinterna leveransen av varor i den medlemsstat från vilken varutransporten avgår, kan det inte föreligga någon risk för skatteflykt. Detta innebär att en beskattning av transaktionen i avgångsmedlemsstaten enligt artikel 41 i mervärdesskattedirektivet strider mot syftena med denna bestämmelse.

Artikel 41 syftar dels till att säkerställa att det gemenskapsinterna förvärvet i fråga beskattas, dels till att undvika att förvärvet dubbelbeskattas (jfr C-536/08 och C-539/08, X och fiscale eenheid Facet-Facet Trading). En tillämpning av regeln i artikel 41 i mervärdesskattedirektivet på gemenskapsinterna förvärv av varor som härrör från en gemenskapsintern varuleverans som inte är undantagen från skatteplikt medför en ytterligare beskattning som inte är förenlig med proportionalitetsprincipen och principen om skatteneutralitet.

EU-domstolens avgörande visar på det breda tillämpningsområdet för ”reservregeln” i artikel 41 mervärdesskattedirektivet. Enligt bestämmelsen kan det således föreligga ett gemskapsinternt förvärv i avgångslandet för en gemenskapsintern varutransport, vilket kan tyckas märkligt då reglerna om gemenskapsinterna förvärv ytterst syftar till en beskattning i varans mottagarland. I det aktuella fallet var dock domstolen klok nog att inse att en dubbelbeskattning med 46 procent inte var rimlig.

Enligt nuvarande lydelse av artikel 138.1.b i mervärdesskattedirektivet krävs för en undantagen gemenskapsintern varuleverans att köparen åberopar ett registreringsnummer i ett annat EU-land än avsändarlandet. Om köparen åberopar ett registreringsnummer i avsändarlandet är den gemenskapsinterna leveransen således inte undantagen. Vid köparens förvärv under registreringsnummer från avsändarlandet torde det således inte kunna föreligga ett gemenskapsinternt förvärv för köparen i avsändarlandet enligt artikel 41 mervärdesskattedirektivet. I likhet med målet C-696/20 bör det inte finnas risk för skatteflykt och vid en beskattning skulle det uppkomma en oproportionerlig dubbelbeskattning.

Det andra målet, C-247/21, Luxury Automobil GmbH, behandlar undantag från beskattning för en mellanman i en s.k. förenklad trepartshandel. Förhandsavgörandet avser närmare vad mellanmannen i en trepartshandel ska ange i sin faktura för att undgå beskattning och i stället överföra betalningsskyldigheten för mervärdesskatt till tredje parten i leveranskedjan.

I en trepartshandel levereras varorna från en leverantör till en mellanliggande förvärvare (mellanmannen) som i sin tur levererar varorna till en slutlig förvärvare. De tre inblandade parterna är registrerade till mervärdesskatt i tre olika medlemsstater, första parten är registrerad i varornas avgångsstat och tredje parten i varornas destinationsstat. Varorna transporteras direkt från leverantören i första medlemsstaten till slutliga förvärvaren i tredje medlemsstaten (destinationsstaten). Enligt de särskilda förenklingsreglerna för trepartshandel ska mellanmannen helt undgå beskattning och den slutliga förvärvaren (tredje parten) blir omvänt betalningsskyldig för mellanmannens leverans till denne.

Mellanmannens befrielse från beskattning är dock villkorat av att den tredje parten utses som (omvänt) betalningsskyldig för mervärdesskatt för mellanmannens leverans. Utnämnande av tredje parten som betalningsskyldig för mervärdesskatt är en förutsättning för:

  1. mellanmannens befrielse från att ha gjort ett gemenskapsinternt förvärv i varans destinationsstat,

  2. att mellanmannen ska undgå betalningsskyldighet för sin leverans i destinationsstaten, samt

  3. mellanmannens befrielse från att ha gjort ett gemenskapsinternt förvärv i sitt registreringsland för mervärdesskatt.

I mervärdesskattedirektivet är det reglerat som följer:

  • Mellanmannens gemenskapsinterna förvärv undantas från beskattning i destinationsstaten enligt artikel 141 i mervärdesskattedirektivet. Ett av villkoren för undantaget av förvärvet är att mottagaren av leveransen (tredje parten) ”har i enlighet med artikel 197 utsetts till betalningsskyldig för mervärdesskatt” för mellanmannens leverans (artikel 141.e mervärdesskattedirektivet).

  • Den tredje partens omvända betalningsskyldighet för mellanmannens leverans i destinationslandet regleras i artikel 197 mervärdesskattedirektivet. Ett av villkoren för den omvända skattskyldigheten är att mellanmannens faktura ”har upprättats i enlighet med kapitel 3 avsnitten 3–5” (artikel 197.1.c mervärdesskattedirektivet). Fakturainnehåll behandlas i avdelning XI, kapitel 3 och avsnitt 4 i mervärdesskattedirektivet och bland dessa bestämmelser finns artikel 226. Uppgiften ”omvänd betalningsskyldighet” ska anges i fakturan när förvärvaren är betalningsskyldig för mervärdesskatten (artikel 226.11a mervärdesskattedirektivet).

  • Mellanmannens befrielse från att ha gjort ett gemenskapsinternt förvärv i den medlemsstat mellanmannen har åberopat sitt registreringsnummer för mervärdesskatt regleras i artikel 42 mervärdesskattedirektivet. Ett av villkoren för befrielse från förvärvet är att mellanmannen kan styrka att denne har gjort förvärvet för efterföljande leverans i destinationsstaten till tredje parten och för ”vilken mottagaren har utsetts som betalningsskyldig för mervärdesskatten i enlighet med artikel 197” (artikel 42.a mervärdesskattedirektivet).

Målet C-247/21, Luxury Automobil GmbH avser närmast tolkningen av artikel 42.a i mervärdesskattedirektivet jämförd med artikel 197.1.c i mervärdesskattedirektivet.

Frågan i målet var om uppgiften ”omvänd betalningsskyldighet” måste ha angivits i mellanmannens faktura till tredje parten för att betalningsskyldigheten för mervärdesskatt ska övergå till tredje parten i en trepartshandel.

EU-domstolen ansåg att fakturauppgiften ”omvänd betalningsskyldighet” är ett absolut krav för överföring av betalningsskyldigheten till tredje parten. Avsaknad av sådan fakturauppgift kan inte heller rättas i efterhand med retroaktiv verkan.

När mellanmannen inte hade angivit denna uppgift i fakturan uppfylldes således inte kraven i artikel 42.a i mervärdesskattedirektivet. Mellanmannen ansågs därmed ha gjort ett gemenskapsinternt förvärv i registreringslandet för mervärdesskatt enligt artikel 41 i mervärdesskattedirektivet, när mellanmannen inte har redovisat ett gemenskapsinternt förvärv i destinationslandet. Mellanmannens beskattning i destinationslandet omfattades inte uttryckligen av förhandsavgörandet.

Det österrikiska bolaget Luxury Trust Automobil (”Bolaget”) handlade med lyxbilar. Bolaget hade under år 2014 köpt bilar från en leverantör i Storbritannien som Bolaget sålde vidare till tjeckiska bolaget M. Fordonen transporterades direkt från Storbritannien till Tjeckien. De tre inblandade företagen använde registreringsnumret för mervärdesskatt härrörande från den medlemsstat där de vardera hade sitt säte. I de fakturor som Bolaget utfärdade till tjeckiska bolaget M (tredje parten) angavs Bolagets österrikiska registreringsnummer för mervärdesskatt och tjeckiska bolaget M:s registreringsnummer i Tjeckien (även brittiska leverantörens registreringsnummer angavs i fakturorna). Fakturorna innehöll även uppgiften ”Gemenskapsintern trepartstransaktion som är undantagen från skatteplikt”. Bolaget redovisade även leveranserna till tjeckiska bolaget M (tredje parten) i lämnade periodiska sammanställningar.

Österrikiska skattemyndigheten ansåg att ordningen för trepartshandel inte var tillämplig, eftersom de utställda fakturorna inte innehöll någon uppgift om överföringen av betalningsskyldigheten för mervärdesskatten till tredje part. Det rörde sig enligt myndigheten om en bristfällig trepartshandel med en brist som inte heller kunde avhjälpas i efterhand. Med hänsyn till att Bolaget använt sitt österrikiska registreringsnummer för mervärdesskatt förelåg det enligt skattemyndigheten ett gemenskapsinternt förvärv i Österrike. Av omständigheterna framgick även att den tjeckiska skattemyndigheten hade kvalificerat tjeckiska bolaget M som en ”Missing Trader” och bolaget hade varken redovisat eller betalat in någon mervärdesskatt för aktuella leveranser i Tjeckien.

EU-domstolen menade att artikel 42.a i mervärdesskattedirektivet, om utnämnande av tredje parten som betalningsskyldig, är ett materiellt villkor för att inte tillämpa artikel 41. Artikel 42 i mervärdesskattedirektivet preciserar och kompletterar villkoren för tillämpning av förenklingsåtgärden i artikel 141. Både artikel 42.a och 141.e i mervärdesskattedirektivet hänvisar till artikel 197 i mervärdesskattedirektivet, i vilken det i sin tur föreskrivs att bestämmelserna i kapitel 3, i vilket artikel 226 ingår, ska iakttas.

Domstolen ansåg därför att mellanmannen i en trepartstransaktion, inom den specifika ramen för den undantagsordning som är tillämplig på trepartstransaktioner, inte kan ersätta uppgiften ”omvänd betalningsskyldighet” med ett angivande av annan uppgift, när artikel 226.11a i mervärdesskattedirektivet uttryckligen kräver att denna uppgift anges.

En sådan tolkning ansågs även ha stöd av bestämmelsernas syfte. Uppgifterna i en faktura har till syfte att informera mottagaren av fakturan om fakturautfärdarens rättsliga bedömning av transaktionen. Eftersom undantagsordningen enligt artiklarna 42 och 141 i mervärdesskattedirektivet är fakultativ säkerställer formkravet i artikel 226.11a mervärdesskattedirektivet att den slutliga mottagaren (tredje parten) får kännedom om sina skattemässiga skyldigheter. Det får enligt domstolen inte råda någon osäkerhet i detta avseende.

Underlåtenheten att ange uppgiften ”omvänd betalningsskyldighet” kan inte heller rättas i efterhand med retroaktiv verkan genom ett tillägg om att fakturan avser överföring av betalningsskyldigheten på mottagande tredje parten. Eftersom fakturauppgiften är ett materiellt krav är det ingen rättelse, utan det rör sig om första utfärdande av den faktura som krävs, vilket kan få rättsliga konsekvenser först från utfärdandet.

Det saknade vidare betydelse att det enligt tjeckisk rätt (destinationsstaten) inte krävdes att fakturorna innehöll uppgift om överföring av betalningsskyldigheten för mervärdesskatten. De krav som anges i artiklarna 42, 141.e och 226.11a i mervärdesskattedirektivet kan enligt domstolen inte variera från en medlemsstat till en annan. Den hänskjutande domstolen är skyldig att tolka den lagstiftning som är tillämplig i det nationella målet i enlighet med unionsrätten, oavsett om det är lagen i mellanmannens medlemsstat eller lagen i den slutliga förvärvarens medlemsstat som är tillämplig.

EU-domstolen har i domen klargjort att angivande av uppgiften ”omvänd betalningsskyldighet” i mellanmannens faktura är ett materiellt krav för att mellanmannen ska undkomma beskattning vid trepartshandel. Detta är i linje med att förenklingsreglerna för trepartshandel är frivilliga för mellanmannen. Om inte fakturauppgiften anges gör mellanmannen ett gemenskapsinternt förvärv i destinationslandet. Mellanmannen är även betalningsskyldig för efterföljande leverans i destinationslandet (den lokala medlemsstaten kan möjligen föreskriva att mottagaren är betalningsskyldig enligt artikel 194 i mervärdesskattedirektivet). Före det har bevisats redovisning av ett gemenskapsinternt förvärv i destinationslandet gör mellanmannen dessutom ett gemenskapsinternt förvärv i mellanmannens registreringsland för mervärdesskatt. Mellanmännen bör således säkerställa att ”omvänd betalningsskyldighet” (”reverse charge”) anges i utställda fakturor.

Mot bakgrund av att förenklingsreglerna är frivilliga är kravet om angivande i fakturan om ”omvänd betalningsskyldighet” för mottagande tredje parten logisk och rimlig, även om det kunde önskas en mindre restriktiv tillämpning. Problematiskt är att fakturauppgiften inte kan rättas i efterhand med retroaktiv verkan. En fråga som inte prövades är om det är möjligt att i en senare redovisningsperiod rätta uppkommen beskattning för mellanmannen och överföra betalningsskyldigheten till tredje parten genom utställande av nya korrigerade fakturor. Omständigheten att tredje parten var en ”Missing Trader” kan vi inte se ha påverkat domstolens slutsatser.

Enligt ML krävs inte att mellanmannen har utfärdat en faktura med visst innehåll för att (omvända) skattskyldigheten till mervärdesskatt ska övergå till varumottagande tredje parten (jfr 1 kap. 2 § första stycket 4 ML). I motsvarande paragraf i NML (16 kap. 10 § NML) har dock införts ett uttryckligt krav på att mellanmannen har utfärdat en faktura i enlighet med mervärdesskattedirektivet som villkor för tredje partens omvända betalningsskyldighet (jfr prop. 2022/23:46 s. 490). Vissa andra anpassningar till artikel 42 respektive artikel 141 i mervärdesskattedirektivet har också gjorts i 6 kap. 31 § NML (jfr 2 a kap. 6 § tredje stycket ML) respektive 10 kap. 51 § NML (jfr 3 kap. 30 b § ML).

Målet C-267/21, Uniqa Asigurări SA avser tolkningen av artikel 56.1.c i mervärdesskattedirektivet i dess lydelse under åren 2007–2009.

Frågan i målet var om skaderegleringstjänster på uppdrag av ett försäkringsbolag var tillhandhållna i köparens land enligt artikel 56.1.c i mervärdesskattedirektivet. Artikeln i dess tidigare lydelse omfattade ”tjänster av konsulter, ingenjörer, konsultbyråer, jurister, revisorer och andra liknande tjänster, liksom databearbetning och tillhandahållande av information”.

EU-domstolen ansåg att skaderegleringstjänsterna inte utgjorde sådana tjänster och omfattades således inte av artikel 56.1.c i mervärdesskattedirektivet.

Det rumänska försäkringsbolaget Uniqa erbjöd i Rumänien försäkringstjänster som täckte risken för trafikolyckor och sjukvårdskostnader som inträffade respektive uppstod utanför Rumänien. För att reglera uppkomna skador inom ramen för försäkringen hade Uniqa anlitat företag etablerade utanför Rumänien.

Beträffande trafikförsäkringen reglerade dessa partnerföretag skadorna för Uniqas kunder i det land där olyckan inträffat. Partnerföretagen tog hand om ersättningskraven, bland annat genom att lägga uppe en ärendeakt, kontrollera att försäkringsavtalet är giltigt, utreda orsakerna till och omständigheterna kring olyckan, upprätta en skaderapport, uppskatta värdet av skadan, föreslå ersättnings- eller reparationslösningar, uppskatta ersättningsbeloppets storlek, kontrollera offerter, betala ersättning för reparationer samt utreda möjligheterna till regresskrav. För sakskador upp till ett visst belopp hade partnerföretagen rätt att själva avslå eller bifalla ersättningskrav.

Avseende sjukvårdsförsäkringar åtog sig anlitat företag att bland annat att se till att försäkringstagarna hade tillgång till assistans 24 timmar om dygnet och att de erbjöds teknisk, organisatorisk och juridisk assistans. Företaget fastställde ersättningsbeloppen och ombesörjde utbetalningen av dem samt underrättade Uniqa om de händelser som inträffat.

Rumänska skattemyndigheten ansåg att skaderegleringstjänsterna var tillhandahållna i det land köparen Uniqa var etablerad, det vill säga Rumänien, och att Uniqa var betalningsskyldig för mervärdesskatten enligt bestämmelserna om omvänd betalningsskyldighet.

EU-domstolen anförde att det måste fastställas huruvida skaderegleringstjänsterna faller under de tjänster som huvudsakligen och vanligtvis tillhandahålls inom ramen för de yrken som räknas upp i artikel 56.1.c i mervärdesskattedirektivet. Domstolen gick därefter igenom vad som kännetecknar respektive uppräknat yrke och bedömde om skaderegleringstjänsterna hade sådana kännetecken.

Domstolen fann att så inte var fallet. Skaderegleringstjänsterna omfattades således inte av uttrycket ”tjänster av rådgivare,1 ingenjörer, konsultbyråer, jurister, revisorer och andra liknande tjänster, liksom databehandling och tillhandahållande av information”, i artikel 56.1.c i mervärdesskattedirektivet.

Det bör observeras att domen avser tolkningen av 2007–2009 års lydelse av artikel 56.1.c i mervärdesskattedirektivet. Genom direktivet 2008/8/EG har bestämmelserna om beskattningsland för tjänster ändrats från och med den 1 januari 2010. Numera torde skaderegleringstjänster, vilka tillhandahålls försäkringsbolag, som regel omfattas av huvudregeln i artikel 44 i mervärdesskattedirektivet och därmed beskattas i köparens etableringsland. Artikel 56.1.c i 2007–2009 års lydelse omfattas närmast av nuvarande lydelse av artikel 59.c i mervärdesskattedirektivet avseende tillhandahållanden till icke beskattningsbara personer utanför gemenskapen. Målet C-267/21 innehåller en bra redogörelse av EU-domstolen över vilka tjänster som numera rimligen skulle kunna omfattas av artikel 59.c i mervärdesskattedirektivet.

Målet C-294/21, Navitours Sàrl avser tolkningen av artiklarna 2.1 och 9.2.b i sjätte direktivet (jfr artiklarna 2.1.a, 2.1.c och 48 i mervärdesskattedirektivet).

Frågan i målet avsåg platsen för beskattning av turistturer med båt på floden Mosel som är en del av det tysk-luxemburgska kondominatet.

Det luxemburgska bolaget Navitours tillhandahöll turistturer med båt på den del av floden Mosel som är en del av Tysklands och Luxemburgs gemensamma territorium med gemensam överhöghet (det tysk-luxemburgska kondominatet). På grund av områdets särställning hade den luxemburgska skattemyndigheten tidigare ansett att tjänsterna inte omfattades av tillämpningsområdet för mervärdesskatt och således inte begärt att mervärdesskatt skulle redovisas på Navitours biljettförsäljning. Efter en dom som gällde Navitours rätt till avdrag för ingående skatt hade dock skattemyndigheten påfört luxemburgsk mervärdesskatt på Navitours båtturer.

EU-domstolen ansåg först att anordnandet av turistturer med båt, som avslutas på samma plats som den där de påbörjades, omfattas av artikel 9.2.b i sjätte direktivet i egenskap av transporttjänster. Platsen för tillhandahållandet av transporttjänsterna är således det tysk-luxemburgska kondominatet.

Därefter ansåg domstolen att persontransporttjänsterna omfattades av tillämpningsområdet för mervärdesskatt enligt sjätte direktivet. Tjänsterna ansågs utförda ”inom landets territorium” i den mening som avses i artikel 2.1 i sjätte direktivet, trots att det tysk-luxemburgska kondominatet är ett gemensamt territorium för Tyskland och Luxemburg.

Var och en av de två medlemsstater (Tyskland respektive Luxemburg) som har bestämmanderätt över det gemensamma territoriet kan enligt EU-domstolen i princip beskatta tjänsterna. Om en av medlemsstaterna beskattar tjänsterna är den andra medlemsstaten dock förhindrad från att i sin tur beskatta tjänsterna. I annat fall uppkommer en dubbelbeskattning som strider mot neutralitetsprincipen. Medlemsstaterna kan genom avtal reglera beskattningen av tjänster som tillhandahålls i kondominatet, under förutsättning att utebliven beskattning och dubbelbeskattning undviks.

Baserat på EU-domstolens avgörande kan och bör medlemsstater med gemensamt territorium ingå avtal som reglerar hur transaktioner med ursprung från det gemensamma området mervärdesbeskattas. Tyskland och Luxemburg hade inte ingått ett sådant avtal. Sverige och Danmark har ingått ett avtal avseende den gemensamma Öresundsbron vilken gäller som lag i Sverige (lag (2000:142) om avtal med Danmark om mervärdesskatt för den fasta vägförbindelsen över Öresund). 50 procent av beskattningsunderlaget för broavgiften ska tillfalla Danmark respektive Sverige (artikel 3 i avtalet).

Målet C-368/21, R.T. avser tolkningen av artiklarna 30 och 60 i mervärdesskattedirektivet.

Frågan i målet var vilken medlemsstat som var platsen för importen vid bristande efterlevnad av tullskyldigheter. Var platsen för import den medlemsstat där det aktuella fordonet för första gången fördes in i unionen och där tullskyldigheterna åsidosattes eller den medlemsstat där den tullskyldige är bosatt och faktiskt använder fordonet.

EU-domstolen ansåg att platsen för varuimporten i detta fall var den medlemsstat där den tullskyldige var bosatt och varaktigt använde fordonet. Varan ansågs ha släppts ut på unionsmarknaden för konsumtion i den medlemsstaten.

R.T., som var bosatt i Tyskland, köpte i januari 2019 ett fordon i Georgien och registrerade det där. I mars 2019 körde R.T. fordonet från Georgien till Tyskland. Färden gick via Bulgarien där fordonet för första gången fördes in i unionen. R.T. tulldeklarerade inte importen av fordonet. Den bristande tullefterlevnaden upptäcktes i Tyskland under slutet av mars 2019 och tyska tullmyndigheter påförde tull och tysk mervärdesskatt. R.T. använde fordonet i Tyskland från och med mars 2019 till åtminstone oktober 2020. EU-domstolen hade att bedöma om platsen för importen var Bulgarien där fordonet fördes in till unionen första gången eller i Tyskland där fordonet varaktigt användes.

Med hänvisning till tidigare praxis menade domstolen att det närmast kan presumeras att varorna har släppts ut på unionsmarknaden i den medlemsstat det felaktiga tullförfarandet har skett. En sådan presumtion kan dock motbevisas. Domstolen ansåg att detta kan ske genom att det visas att en vara, trots åsidosättanden av tullagstiftningen som har medfört uppkomst av en tullskuld vid import i den medlemsstat där det felaktiga handlandet begåtts, har släppts ut på unionsmarknaden i en annan medlemsstat i vilken den var avsedd för konsumtion. I sådant fall inträffar den beskattningsgrundande händelsen för mervärdesskatt vid import i denna andra medlemsstat.

En vara kan således, trots att den materiellt förts in i en medlemsstat, anses ha förts in på unionsmarknaden i en annan medlemsstat när det är i denna medlemsstat som varan var ”avsedd för konsumtion” (jfr bl.a. C-7/20, VS och C-26/18, Federal Express Corporation Deutsche Niederlassung).

EU-domstolen ansåg att fordonet, trots att det första gången användes och fördes in i unionen i Bulgarien, faktiskt och varaktigt användes i Tyskland där R.T. var bosatt. Fordonet ansågs därför ha släppts ut på unionsmarknaden i Tyskland och platsen för importen var således Tyskland.

EU-domstolen har även i flera tidigare mål tagit upp kopplingen mellan mervärdesskattegrundande varuimport och uppkomst av tullskuld vid bristande efterlevnad av tullskyldigheter (C-226/14, Eurogate Distribution GmbH och C-228/14, DHL Hub Leipzig GmbH, C-154/16, ”Latvijas Dzelzceļš” VAS, C-571/15, Wallenborn transports SA, C-26/18, Federal Express Corporation Deutsche Niederlassung och C-7/20, VS). Utgångspunkten är att platsen för import är det land en tullskuld föreligger. Det måste dock även ske en separat mervärdesskatterättslig prövning var varan har släppts ut för konsumtion. Om det anses att varan har släppts ut på unionsmarknaden för konsumtion i en annan medlemsstat än där tullskulden föreligger, uppkommer inte den mervärdesskattegrundande importen i den medlemsstat tullskulden uppkom. Högsta förvaltningsdomstolen har i HFD 2021 ref. 57 ansett att en import förelåg i Sverige vid införsel av guld från tredje land till Sverige via Danmark. Med stöd av EU-domstolens tidigare avgöranden menade HFD att guldet får anses ha släppts ut på unionsmarknaden i Sverige.

Mål C-641/21, Climate Corporation Emissions Trading GmbH (Climate), avser tolkningen av artikel 44 i direktivet som bestämmer omsättningsland för tjänster.

Det österrikiska bolaget Climate, överlät utsläppsrätter för växthusgaser till Bauduin Handelsgesellschaft mbH (Bauduin), med säte i Tyskland.

Den österrikiska skattemyndigheten ansåg att överlåtelsen skulle beskattas i Österrike och påförde Climate österrikisk mervärdesskatt. Enligt skattemyndigheten deltog Bauduin i ett skattebedrägeri i egenskap av missing trader i ett karusellhandels arrangemang och skattemyndigheten ansåg att Climate visste, eller borde ha vetat att försäljningen till Bauduin ingick i ett skattebedrägeri.

Climate överklagade den österrikiska skattemyndighetens beslut. Den hänskjutande domstolen i Österrike frågade EU-domstolen om den rättspraxis som slår fast att rätten till undantag från skatteplikt vid gemenskapsinterna leveranser av varor går förlorad om en beskattningsbar vet, eller borde ha vetat att denne medverkade i ett skattebedrägeri, även är tillämplig vid gränsöverskridande försäljning av tjänster.

EU-domstolen började med att slå fast att det enligt sin egen fasta praxis framgår att enskilda inte får åberopa unionsrätten på ett sätt som är bedrägligt eller utgör missbruk (C-439/04 och C-440/04 Kittel och Recolta Recycling, C-131/13, C-163/13 och C-164/13, Schoenimport ”Italmoda” Mariano Previti m.fl. och C-227/21 HA.EN.). Nationella myndigheter ska således neka de rättigheter som föreskrivs i direktivet, när dessa åberopats på ett sätt som är bedrägligt eller utgör missbruk, såsom rätten till undantag från skatteplikt för en gemenskapsintern leverans.

EU-domstolen konstaterade dock att till skillnad från vad som var fallet i de mål som gav upphov till ovanstående rättspraxis avser detta mål inte åberopande av en rättighet, utan fastställandet av platsen för en skattepliktig transaktion, dvs. vilket medlemsland som har beskattningsrätten. Regelverket för gemenskapsinterna transaktioner är därmed inte tillämpligt på gränsöverskridande tillhandahållanden av tjänster inom unionen, där endast en medlemsstat, har beskattningsrätten.

EU-domstolen slog därför fast att platsen för var ett tillhandahållande av tjänster ska anses ha skett inte kan ändras i strid med den klara ordalydelsen i artikel 44 i direktivet med motiveringen att den aktuella transaktionen ingår i ett mervärdesskattebedrägeri.

Intressant att konstatera att det är en skillnad mellan ett tillhandahållande av tjänster och en leverans av varor vid gränsöverskridande transaktioner som ingår i ett skattebedrägeri. Om bedrägeriet avser varor ska Skatteverket dels neka avdragsrätt och dels neka att en unionsintern leverans omfattas av undantag från skatteplikt. Om bedrägeriet avser s.k. huvudregelstjänster ska Skatteverket neka avdragsrätt men kan inte påföra svensk mervärdesskatt eftersom beskattningsrätten för transaktionen tillfaller mottagarlandet.

I den svenska versionen av domen används begreppet ”rådgivare” medan begreppet ”konsulter” används i den svenska lydelsen av artikel 56.1.c i mervärdesskattedirektivet. Någon skillnad i sak torde inte vara avsedd.

3 Avdragsrätt och rätt till återbetalning

I mål C-9/20, Grundstücksgemeinschaft Kollaustraße, var fråga om tolkningen av artikel 66 första stycket b, artikel 167 samt artikel 167a i mervärdesskattedirektivet avseende avdrag för ingående mervärdesskatt.

Kollaustraße, ett enkelt bolag, hyrde ut en fastighet – som bolaget självt hyrde – för industriell och kommersiell verksamhet. Både Kollaustraße och dess hyresvärd hade med giltig verkan avstått från undantaget från skatteplikt för denna uthyrning och således frivilligt valt att uthyrningen skulle vara mervärdesskattepliktig. Skattemyndigheten hade i enlighet med 20 § mervärdesskattelagen gett parterna tillstånd att beräkna mervärdesskatten på grundval av mottagna ersättningar, det vill säga enligt kontantmetoden, i stället för på grundval av avtalade ersättningar. Genom hyresavtalet hade Kollaustraße en giltig stående faktura. Från år 2004 fick Kollaustraße delvis uppskov med betalningen av hyran. Bolaget betalade således en del av den hyra som hänförde sig till åren 2009–2012 under åren 2013–2016. Hyresvärden beviljade dessutom Kollaustraße avskrivning av skuld år 2016. De utförda betalningarna inkluderade 19 procent mervärdesskatt och Kollaustraße gjorde avdrag för ingående mervärdesskatt – oberoende av vilken hyresperiod betalningarna avsåg – under den redovisningsperiod eller det kalenderår då betalningen gjordes.

Skattemyndigheten ansåg i samband med en skattekontroll att rätten till avdrag för ingående mervärdesskatt hade inträtt redan vid tidpunkten för fullgörandet av prestationen – i detta fall den månadsvisa upplåtelsen av fastigheten – och att avdragsrätten således borde ha utövats under varje motsvarande period. Det utfärdades därför beskattningsbeslut för åren 2011–2015 och ett preliminärt beskattningsbeslut för år 2016. I dessa beslut beräknades den avdragsgilla skatten på grundval av den hyra som avtalats för varje år, vilket ledde till ytterligare krav på skatt med 18 409,67 euro för beskattningsåren 2013–2016. Beskattningsbesluten för de föregående beskattningsåren ändrades inte, eftersom tidsfristen för att ändra dem redan hade löpt ut. Kollaustraße beviljades inte avdrag för ingående mervärdesskatt med avseende på den mervärdesskatt som var inkluderad i de hyror som betalades under åren 2013 och 2014, vilka avsåg hyresperioderna under åren 2009 och 2010, eftersom skattemyndigheten ansåg att avdragsrätten borde ha gjorts gällande under beskattningsåren 2009 och 2010.

Enligt den hänskjutande domstolen kunde det anses att tysk rätt stred mot en strikt tillämpning av artikel 167, eftersom den nationella lagstiftaren – trots att den hade använt sig av den möjlighet som medlemsstaterna ges att föreskriva att mervärdesskatten blir utkrävbar hos vissa beskattningsbara personer först vid mottagandet av betalningen – föreskrev att rätten till avdrag för ingående mervärdesskatt även i detta fall inträdde så snart leveransen eller tillhandahållandet hade ägt rum och därigenom bröt sambandet mellan skattens utkrävbarhet och avdragsrätten.

EU-domstolen fann också i linje med detta att artikel 167 utgör hinder för en nationell bestämmelse, enligt vilken avdragsrätten för ingående mervärdesskatt inträder redan vid den tidpunkt då en transaktion äger rum, i det fall då mervärdesskatten enligt ett nationellt undantag infört med stöd av artikel 66 första stycket b, blir utkrävbar från leverantören av varorna eller tillhandahållaren av tjänsterna först vid mottagandet av ersättningen och ersättningen ännu inte har betalats.

Skatteverket har kommenterat domen och konstaterar att det av de aktuella nationella reglerna i målet framgår att kontantmetoden inte införts för den ingående skatten (artikel 167a) utan endast för den utgående skatten (artikel 66 första stycket b). I ML har båda dessa artiklar införts genom 13 kap. 8 och 18 §§ (bokslutsmetoden). Det innebär att för en köpare som har bokslutsmetoden ska den ingående skatten under löpande beskattningsår redovisas för den redovisningsperiod under vilken betalningen har gjorts, oberoende av säljarens redovisningsmetod. En köpare som har faktureringsmetoden kan, med stöd av bestämmelsen i 13 kap. 16 § ML, även fortsättningsvis redovisa den ingående skatten enligt faktureringsmetoden även om säljaren har bokslutsmetoden.

I mål C-156/20, Zipvit Ltd var fråga om tolkning av artiklarna 168 a och 226 leden 9 och 10 i direktivet.

Zipvit Ltd är ett bolag i Storbritannien som säljer varor genom postorder. Zipvit Ltd köpte posttjänster från Royal Mail enligt ett avtal som förhandlats fram individuellt. Royal Mail ansvarade för den allmännyttiga posttjänsten i Storbritannien. Posttjänsterna ansågs vid tidpunkten för tillhandahållandet undantagna från mervärdesskatt med stöd av nationell lagstiftning som motsvarade artikel 132.1 a i direktivet. Royal Mail fakturerade därför Zipvit Ltd för dessa tjänster utan att lägga på mervärdesskatt. Senare slog EU-domstolen fast i domen C-357/07, TNT Post UK att undantaget från mervärdesskatteplikt som finns i artikel 132.1 a i direktivet inte är tillämpligt på tjänster som tillhandahålls av det offentliga postväsendet och vars villkor har förhandlats fram individuellt.

Zipvit Ltd ansåg därför att de betalningar som gjorts till Royal Mail retroaktivt skulle anses innehålla mervärdesskatt och ansökte därför om avdrag för ingående mervärdesskatt för de aktuella tjänsterna. Skattemyndigheten i Storbritannien nekade Zipvit Ltd avdraget med motiveringen att tjänsterna inte hade varit föremål för mervärdesskatt och att Zipvit Ltd därför inte hade betalat mervärdesskatt på sina förvärv. Zipvit Ltd överklagade skattemyndighetens beslut och frågan hänsköts slutligen till EU-domstolen.

EU-domstolen prövade om det kan vara fråga om mervärdesskatt som är avdragsgill när både säljaren och köparen, på grund av att de nationella myndigheterna har tolkat unionsrätten felaktigt, har ansett att de förvärvade tjänsterna var undantagna från mervärdesskatteplikt. Två ytterligare omständigheter skulle även beaktas nämligen att det i det avtal mellan säljaren och köparen anges att köparen ska stå för mervärdesskatten om tjänsten i efterhand skulle anses mervärdesskattepliktig och att varje möjlighet för säljaren och skattemyndigheten att kräva in mervärdesskatten hade preskriberats.

EU-domstolen kom fram till Zipvit Ltd inte hade möjlighet att anse att mervärdesskatt ingick i priset för de förvärvade tjänsterna och därför inte kunde dra av någon ytterligare ingående skatt. Detta eftersom varken leverantören eller den lokala skattemyndigheten hade något lagstöd för att kräva in ytterligare mervärdesskatt i efterhand. Med hänsyn till bland annat skyddet för berättigade förväntningar, konstaterade därför EU-domstolen att det pris som Zipvit Ltd fakturerades för posttjänsterna var ett pris exklusive mervärdesskatt. Eftersom mervärdesskatten är en skatt som i varje skede endast ska belasta mervärdet och som i slutändan enbart ska bäras av slutkonsumenten kan Zipvit Ltd inte göra avdrag för mervärdesskatt som inte fakturerats och som Zipvit Ltd följaktligen inte heller övervältrat på slutkonsumenten.

Eftersom EU-domstolen kom fram till att Zipvit Ltd inte kunde dra av någon mervärdesskatt för de förvärvade posttjänsterna svarade inte EU-domstolen på den sista frågan som ställts i begäran om förhandsavgörande. Frågan var om avdragsrätt skulle kunna föreligga trots att köparen inte har en faktura som innehåller den information som krävs enligt artikel 226 i direktivet.

I Sverige har i princip det motsatta förhållandet förelegat då alla posttjänster tidigare felaktigt ansågs mervärdesskattepliktiga. Därför har vissa beskattningsbara personer krävt staten på skadestånd för att de fått ökade kostnader i form av ej avdragsgill mervärdesskatt på grund av att direktivet implementerats felaktigt i svensk lag (se Stockholms Tingsrätt dom den 16 juni 2022, mål nr T 8426-14).

I mål C‑487/20, Philips Orăştie SRL, var fråga om tolkningen av artiklarna 179 och 183 i mervärdesskattedirektivet avseende avdragsrätt för ingående mervärdesskatt.

Målet gäller en specifik rumänsk fråga utifrån utformningen av dess nationella lagstiftning. Den hänskjutande domstolen hade i korthet ställt sin fråga för att få klarhet i huruvida artikel 179 första stycket och artikel 183 första stycket i mervärdesskattedirektivet samt principerna om skatteneutralitet, likvärdighet och effektivitet ska tolkas så, att de utgör hinder för en nationell lagstiftning som tillåter att skattemyndigheten i en medlemsstat nekar återbetalning av ett mervärdesskattetillägg som fastställts och betalats. Detta till följd av ett beskattningsbeslut som den berörda beskattningsbara personen hade bestritt och som var föremål för ett rättsligt avgörande till den beskattningsbara personens fördel vilket inte hade vunnit laga kraft och då sistnämnda person hade ställt en bankgaranti för det aktuella mervärdesskattebeloppet och ställande av en bankgaranti med avseende på övrig skatter och avgifter enligt nationella processrättsliga bestämmelser gjorde det möjligt att erhålla en sådan återbetalning.

EU-domstolen fann att de aktuella artiklarna utgör hinder för en nationell lagstiftning som innehåller processuella regler för talan om återbetalning av mervärdesskatt, som grundar sig på ett åsidosättande av det gemensamma systemet för mervärdesskatt, vilka är mindre förmånliga än de som är tillämpliga på liknande talan som grundar sig på ett åsidosättande av nationell rätt om andra skatter och avgifter än mervärdesskatt. EU-domstolen erinrade bland annat om att, när det gäller likvärdighetsprincipen och effektivitetsprincipen, de processuella regler som gäller för talan som syftar till att säkerställa skyddet av de rättigheter för enskilda som följer av unionsrätten varken får vara mindre förmånliga än dem som avser liknande talan som grundas på nationell rätt (likvärdighetsprincipen) eller medföra att det i praktiken blir omöjligt eller orimligt svårt att utöva rättigheter som följer av unionsrätten (effektivitetsprincipen).

I mål C‑582/20, SC Cridar Cons, var fråga om tolkningen av artiklarna 167 och 168 i mervärdesskattedirektivet avseende avdragsrätt för ingående mervärdesskatt.

Fråga var om rumänska nationella regler och EU-domstolen hade att ta ställning till om mervärdesskattedirektivet utgjorde hinder för en nationell lagstiftning, enligt vilken de nationella skattemyndigheterna fick vilandeförklara handläggningen av en begäran om omprövning av ett beskattningsbeslut, som innebar att en beskattningsbar person nekats avdragsrätt för ingående mervärdesskatt på grund av att den beskattningsbara personen hade varit inblandad i skatteundandragande, i avvaktan på utgången i ett brottmålsförfarande som skulle kunna ge ytterligare objektiva uppgifter om personens inblandning i nämnda skatteundandragande. Samt om det i det avseendet är relevant huruvida den beskattningsbara personen under vilandeförklaringen av handläggningen av begäran om omprövning har rätt att få till stånd uppskov med verkställigheten av beskattningsbeslutet.

EU-domstolen fann att mervärdesskattedirektivet inte utgör hinder för en nationell lagstiftning enligt vilken de nationella skattemyndigheterna får vilandeförklara handläggningen av en begäran om omprövning av ett beskattningsbeslut under angivna omständigheter. Detta under förutsättning, för det första, att en sådan vilandeförklaring inte innebär en orimligt stor fördröjning av förfarandet för begäran om omprövning och, för det andra, att beslutet om vilandeförklaring är motiverat i både rättsligt och faktiskt avseende och kan vara föremål för domstolsprövning samt, för det tredje, att den beskattningsbara personen, om det slutligen visar sig att avdragsrätten har nekats i strid med unionsrätten, kan erhålla återbetalning av motsvarande belopp inom rimlig tid och i förekommande fall dröjsmålsränta. Under sådana förhållanden krävs det inte att den beskattningsbara personen under nämnda vilandeförklaring beviljas uppskov med verkställigheten av beskattningsbeslutet, såvida inte – om det föreligger allvarliga tvivel om huruvida nämnda beslut är lagenligt – beviljandet av uppskov med verkställigheten av beskattningsbeslutet är nödvändigt för att undvika att den beskattningsbara personens intressen orsakas allvarlig och irreparabel skada.

I mål C-188/21, Megatherm-Csillaghegy Kft., var fråga om tolkningen av mervärdesskattedirektivets bestämmelser avseende avdragsrätt för ingående mervärdesskatt i en situation där en beskattningsbar person, vars skatteregistreringsnummer hade avregistrerats på grund av att denna hade underlåtit att inge och offentliggöra sina årsbokslut och därefter hade återupprättats till följd av personens fullgörande av dessa skyldigheter, nekades rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt som betalats under den period som föregick avregistreringen.

EU-domstolen fann att artiklarna 63, 167, 168, 178–180, 182 och 273 i mervärdesskattedirektivet samt principen om mervärdesskattens neutralitet och proportionalitetsprincipen utgör hinder för ett sådant nekande om de materiella kraven för denna avdragsrätt är uppfyllda och den beskattningsbara personen inte har agerat på ett sätt som innebär bedrägeri eller missbruk för att kunna erhålla sådan avdragsrätt.

Det kan särskilt noteras att EU-domstolen betonade att den redan flera gånger tidigare slagit fast att den grundläggande principen om mervärdesskattens neutralitet kräver att avdrag för ingående mervärdesskatt medges när de materiella kraven är uppfyllda, även om de beskattningsbara personerna har underlåtit att uppfylla vissa formella krav. När den berörda skattemyndigheten förfogar över de uppgifter som är nödvändiga för att fastställa att de materiella kraven är uppfyllda, kan den följaktligen inte neka avdragsrätt.

Målet C-194/21, X avser tolkningen av artiklarna 184 och 185 i mervärdesskattedirektivet.

Frågan i målet var om det var möjligt att enligt bestämmelserna om justering dra av ingående skatt som borde ha dragits av redan när förvärvet gjordes. Den beskattningsbara personen hade rätt till avdraget men utnyttjade inte sin avdragsrätt när förvärvet gjordes, dvs. deklarerade aldrig någon avdragsgill ingående skatt. Då en preklusionsfrist hade löpt ut kunde rättelse inte ske av lämnad deklaration i samband med förvärvet. I anslutning till att beskattningsbara transaktioner genomfördes yrkades dock avdrag och frågan var således om avdrag kunde ske vid denna tidpunkt enligt justeringsreglerna i artiklarna 184–185 i mervärdesskattedirektivet.

EU-domstolen ansåg att justeringsbestämmelserna inte var tillämpliga då de inte kan ge upphov till en avdragsrätt. Justeringsmekanismen kan inte tillämpas när den beskattningsbara personen har underlåtit att utöva sin rätt till avdrag och förlorat denna rätt på grund av att en preklusionsfrist har löpt ut.

I målet från Nederländerna hade bolaget X köpt tio tomter under 2006 med syfte att bygga villavagnar och därefter sälja villavagnarna tillsammans med marken. Bolaget X drog inte av debiterad mervärdesskatt på sitt förvärv av tomterna. Av målet framgår inte varför avdrag inte gjordes då X enligt nederländsk rätt synes vara berättigad till avdrag i samband med sitt förvärv. Under 2013 sålde X tillbaka två av tomterna till den ursprungliga säljaren. X debiterade mervärdesskatt på sin försäljning men deklarerade inte skatten. Efter en kontroll under 2015 påförde skattemyndigheten X mervärdesskatten på de två sålda tomterna. X yrkade därvid att påförd mervärdesskatt skulle minskas med den mervärdesskatt som inte hade dragits av vid förvärvet av tomterna under 2006. Preklusionsfristen hade löpt ut för att lämna in en ny deklaration och i efterhand dra av mervärdesskatten i samband med förvärvet under 2006. X argumenterade därför att avdragsrätten skulle justeras.

Gällande preklusionsfristen anförde EU-domstolen följande.

En möjlighet att utöva rätten till avdrag för mervärdesskatt utan tidsbegränsning skulle strida mot rättssäkerhetsprincipen. En preklusionsfrist som innebär att en beskattningsbar person, som inte är tillräckligt omsorgsfull och som har underlåtit att före fristens utgång göra avdrag för ingående mervärdesskatt, förlorar sin avdragsrätt kan inte anses vara oförenlig med bestämmelserna i mervärdesskattedirektivet. Det krävs dock att fristen dels tillämpas på samma sätt både på de rättigheter som grundas på nationell rätt och på rättigheter enligt unionsrätten (likvärdighetsprincipen), dels inte innebär att det i praktiken blir omöjligt eller orimligt svårt att utnyttja avdragsrätten (effektivitetsprincipen) (jfr C‑95/07 och C‑96/07, Ecotrade, C‑284/11, EMS-Bulgaria Transport och C‑8/17, Biosafe – Indústria de Reciclagens).

Avseende justeringsreglernas tillämpningsområde ansåg EU-domstolen följande.

Skyldigheten att reglera avdrag för mervärdesskatt enligt artiklarna 184 och 185 i mervärdesskattedirektivet är visserligen brett definierat. Domstolen har dock tidigare slagit fast att justeringsmekanismen bara är tillämplig om det föreligger en avdragsrätt. Artiklarna 184 och 185 i mervärdesskattedirektivet kan inte ge upphov till en avdragsrätt (jfr C‑184/04, Uudenkaupungin kaupunki, C‑97/90, Lennartz och C‑378/02, Waterschap Zeeuws Vlaanderen).

Mot denna bakgrund menade EU-domstolen att den mekanism för reglering som föreskrivs i mervärdesskattedirektivet inte är avsedd att tillämpas när den beskattningsbara personen har underlåtit att utöva sin rätt till avdrag för mervärdesskatt och har förlorat denna rätt på grund av att en preklusionsfrist har löpt ut.

EU-domstolen ansåg därför att justeringsmekanismen i artiklarna 184 och 185 inte var tillämplig i det aktuella fallet, när en beskattningsbar person som hade underlåtit att utöva sin rätt till avdrag för mervärdesskatt vid förvärvet av den egendom som ligger till grund för avdragsrätten önskade utöva denna rätt när egendomen används för första gången, trots att den preklusionsfrist som föreskrivs i den nationella lagstiftningen för att utöva denna rätt hade löpt ut. Det saknar därvidlag betydelse om den första användningen av egendomen skiljer sig från den som planerades vid tidpunkten för förvärvet.

Detta strider inte heller mot principen om skatteneutralitet. Den omständigheten att det inte föreligger skatteundandragande eller rättsmissbruk eller en negativ påverkan på statsbudgeten i den berörda medlemsstaten medför inte annan bedömning.

Enligt domen kan således ett icke utnyttjat berättigat avdrag inte justeras i efterhand. Den ursprungliga deklarationen/beslutet måste i stället rättas/omprövas. Om omprövningstiden har gått ut kan avdraget inte nyttjas och går förlorat.

Domen kan sägas vara en utveckling av bland annat EU-domstolens tidigare avgörande C-532/16, SEB bankas. I detta mål ansåg EU-domstolen att ett avdrag av felaktigt fakturerad mervärdesskatt kan justeras enligt artiklarna 184–186 i mervärdesskattedirektivet (men däremot inte enligt reglerna för investeringsvaror i artiklarna 187–191 i mervärdesskattedirektivet). När mervärdesskatten fakturerades den som gjorde avdraget i SEB bankas-målet var den korrekt enligt då gällande praxis men blev senare felaktig efter ändrad praxis.

Felaktiga avdrag som inte lagligen kan göras kan således justeras i efterhand enligt SEB bankas-målet. Berättigade och korrekta avdrag som överhuvudtaget inte har deklarerats i samband med förvärvet kan dock inte justeras i efterhand enligt målet C-194/21. Det kan ifrågasättas om en sådan ordning till fördel för skattemyndigheterna är rimlig. En skillnad mellan SEB bankas-målet och C-194/21 är att möjligheten till avdrag förändrades i SEB bankas-målet efter ändrad praxis medan avdragsrätt hela tiden synes ha förelegat i C-194/21.

I ML har det dock inte införts direkta motsvarigheter till artiklarna 184–186 i mervärdesskattedirektivet om allmän justering av det ursprungliga avdraget. 9 kap. 11 § ML (12 kap. 29 § NML) om återbetalning av ingående skatt vid upphörande av frivillig skattskyldighet under uppförandeskede kan dock anses ha införts med stöd av artiklarna 184–186 i mervärdesskattedirektivet (jfr HFD 2022 ref. 15). Se även 13 kap. 26 § ML (7 kap. 48 § NML) där den ingående skatten ska justeras efter mottagande av kreditnota. Reglerna om jämkning (justering) av ingående skatt avseende investeringsvaror i 8 a kap. ML (15 kap. NML) grundas på artiklarna 187–191 i mervärdesskattedirektivet.

I mål C-227/21, UAB ”HA.EN.” (HA.EN.), var fråga om tolkningen av artikel 168 i direktivet samt om det faktum att säljaren var insolvent och därför inte kunde betala in mervärdesskatten till staten, vilket köparen kände till eller borde ha känt till, medför att köparen mister sin avdragsrätt.

HA.EN. förvärvade vissa fordringar tillsammans med panträtten till viss fast egendom. När fordringarna förvärvades bekräftade HA.EN. att de hade kännedom om gäldenärens ekonomiska och finansiella situation och var medveten om att gäldenären var insolvent och att ett rekonstruktionsförfarande pågick.

HA.EN. erbjöds att ta över en fastighet från gäldenären för att lösa en del av HA.EN.:s fordringar. HA.EN. utnyttjade denna rätt och tog över den aktuella fastigheten och gäldenären, tillika säljaren, upprättade en faktura med mervärdesskatt för försäljningen av fastigheten. Både HA.EN. och säljaren redovisade mervärdesskatten i sina respektive mervärdesskattedeklarationer. Säljaren betalade dock aldrig in den utgående mervärdesskatten till statskassan.

Den litauiska skattemyndigheten nekade HA.EN. avdrag för den mervärdesskatt som säljaren debiterat i fakturan. Efter att ha genomfört en revision hos HA.EN. kom den litauiska skattemyndigheten nämligen fram till att HA.EN. hade handlat i ond tro och gjort sig skyldigt till rättsmissbruk genom att förvärva den aktuella fastigheten trots att HA.EN. kände till eller borde ha känt till att säljaren inte skulle komma att betala in mervärdesskatten till statskassan.

HA.EN. överklagade skattemyndighetens beslut och överklagandet hamnade slutligen hos Högsta förvaltningsdomstolen i Litauen som begärde ett förhandsavgörande från EU-domstolen om det kunde vara fråga om rättighetsmissbruk.

EU-domstolen erinrade inledningsvis att avdragsrätten utgör en grundläggande princip i i mervärdesskattesystemet. Syftet med avdragssystemet är att den mervärdesskatt som en beskattningsbar person ska betala eller har betalat inom ramen för sin ekonomiska verksamhet inte till någon del ska belasta honom själv. Det gemensamma systemet för mervärdesskatt garanterar följaktligen neutralitet beträffande skattebördan för all ekonomisk verksamhet, oavsett syfte och resultat, under förutsättning att verksamheten är mervärdesskattepliktig. Avdragsrätten utgör således en oskiljaktig del av mervärdesskattesystemet och får i princip inte inskränkas.

EU-domstolen påpekade också att den redan slagit fast att det saknar betydelse för avdragsrätten om säljaren inte betalat in mervärdesskatten till statskassan, C-277/14, PPUH Stehcemp, punkt 45 och där angiven rättspraxis. En föreskrift om att en beskattningsbar person endast får göra avdrag för mervärdesskatt under förutsättning att säljaren dessförinnan faktiskt har betalat skatten, skulle innebära att den beskattningsbara personen påtvingades en ekonomisk börda som inte tillkommer denne, vilket avdragssystemet har till syfte att undvika.

EU-domstolen noterade att samtidigt är bekämpande av bedrägeri, skatteflykt och missbruk en målsättning som erkänns och främjas i mervärdesskattedirektivet. Det ankommer således på nationella myndigheter och domstolar att neka avdragsrätt om det mot bakgrund av objektiva omständigheter framkommer att avdragsrätten har åberopats på ett sätt som är bedrägligt eller utgör missbruk. Eftersom nekad avdragsrätt utgör ett undantag från den grundläggande principen om avdragsrätt, ankommer det dock på de nationella skattemyndigheterna att styrka de objektiva omständigheter som gör det möjligt att fastställa att den beskattningsbara personen har gjort sig skyldig till bedrägeri eller rättsmissbruk (eller kände till eller borde ha känt till att den transaktion som åberopats som grund för avdragsrätten ingick i ett sådant bedrägeri). Det ankommer därefter på de nationella domstolarna att pröva huruvida skattemyndigheten verkligen har styrkt att sådana objektiva omständigheter föreligger.

EU-domstolen slog fast att artikel 168 a i mervärdesskattedirektivet, jämförd med principen om skatteneutralitet, utgör hinder för en nationell praxis som innebär att köparen vid försäljning av en fastighet mellan beskattningsbara personer nekas rätten att göra avdrag för den ingående mervärdesskatt som betalats. Detta gäller om avdragsrätten nekas enbart av det skälet att köparen kände till, eller borde ha känt till, att säljaren befann sig i ekonomiska svårigheter, eller rentav var insolvent, och att denna omständighet kunde få till följd att köparen inte skulle komma att, eller inte skulle kunna, betala in mervärdesskatten till statskassan.

EU-domstolen slår fast att det är skattemyndigheterna som har bevisbördan för att det föreligger missbruk eller bedrägeri och att den som yrkar avdraget kände till, eller borde ha känt till, att det var fråga om missbruk eller bedrägeri. Skattemyndigheten kan således inte lägga en negativ bevisbörda på den som yrkar avdrag, dvs. att den som yrkar avdrag ska bevisa att denne inte kände till, eller inte borde ha känt till att förvärvet ingick i ett missbruk eller bedrägeri. EU-domstolen konstaterade även att en situation med ett förvärv från en insolvent säljare inte kan likställas med ett helt konstlat upplägg som inte har någon ekonomisk verklighetsförankring och som endast genomförs i syfte att uppnå en skattefördel, som är förbjudet enligt principen om förbud mot missbruk (se även mål C-512/21 om bevisbördan vid karusellhandel).

I mål C-235/21, Raiffeisen Leasing, var fråga om tolkningen av artikel 203 och 220 m.fl. i direktivet.

Ett bolag ägde en fastighet som bestod av mark och en byggnad i Slovenien och hade för avsikt att uppföra nya byggnader på marken. Bolaget slöt ett sale-and-lease back avtal med Raiffeisen Leasing som åtog sig att köpa fastigheten för ett visst pris och sedan leasa tillbaka fastigheten till bolaget. Leasen skulle pågå till dess leasingavgifterna uppgår till värdet av fastigheten. Raiffeisen Leasing utfärdade inte någon faktura till bolaget för med stöd av leasingavtalet. Bolaget yrkade dock avdrag för ingående mervärdesskatt med stöd av leasingavtalet och har hävdade att leasingavtalet utgör en faktura.

Senare förvärvade Raiffeisen Leasing mark från bolaget enligt ett upprättat köpeavtal. I detta avtal fastställdes ett försäljningspris som inbegrep mervärdesskatt. Raiffeisen Leasing gjorde avdrag för ingående mervärdesskatt med stöd av köpevtalet.

Den slovenska skattemyndigheten avslog bolagets begäran om avdrag för mervärdesskatt enligt leasingavtalet. Den slovenska skattemyndigheten konstaterade dessutom att Raiffeisen Leasings köp av mark var undantagen från mervärdesskatteplikt. Skattemyndigheten ansåg att avdragsrätt inte förelåg för markköpet även om en faktura hade utfärdats med uppgift om mervärdesskatt.

Frågan om avdragsrätt hänsköts till EU-domstolen och den nationella domstolen ville få klarhet i om ett avtal kan betraktas som en faktura, i den mening som avses i artikel 203 i mervärdesskattedirektivet, endast om det objektivt framgår av avtalet att det är parternas uttalade vilja att likställa avtalet med en faktura för en viss transaktion, eftersom ett sådant avtal rimligen kan ge förvärvaren intrycket att han eller hon med stöd av avtalet kan dra av ingående mervärdesskatt.

Inledningsvis redogjorde EU-domstolen för avdragsrättens betydelse och att ingående mervärdesskatt måste, enligt den grundläggande principen om skatteneutralitet, få dras av när de materiella villkoren för avdragsrätt är uppfyllda, även om de beskattningsbara personerna har underlåtit att uppfylla vissa formella krav. Om skattemyndigheten således förfogar över de uppgifter som behövs för att fastställa att de materiella kraven för avdragsrätt är uppfyllda, kan den inte uppställa ytterligare villkor för den beskattningsbara personens rätt att göra avdrag för denna mervärdesskatt som kan leda till att avdragsrätten inte kan utövas (C-516/14, Barlis 06- Investimentos Imobiliários e Turísticos, punkt 42). Detta medför att skattemyndigheten inte får neka avdrag för ingående mervärdesskatt enbart på grund av att en faktura inte uppfyller villkoren som ställs i artikel 226 leden 6 och 7 i direktivet, när den förfogar över alla de uppgifter som behövs för att fastställa att de materiella villkoren för avdragsrätt är uppfyllda.

EU-domstolen konstaterade sedan att en handling kan erkännas som en faktura om den innehåller uppgifter om mervärdesskatt och de uppgifter som är nödvändiga för att skattemyndigheten ska kunna fastställa om de materiella villkoren för avdragsrätt för mervärdesskatt är uppfyllda. Slutligen ankommer det på den hänskjutande domstolen att bedöma om det aktuella avtalet verkligen innehåller de uppgifter som är nödvändiga för att skattemyndigheten ska kunna fastställa om de materiella villkoren för avdragsrätt för mervärdesskatt är uppfyllda. Ett leasingavtal kan således anses utgöra en faktura om avtalet innehåller all nödvändig information för att skattemyndigheten ska kunna fastställa om de materiella villkoren för avdragsrätt för mervärdesskatt är uppfyllda, vilket det ankommer på de nationella domstolarna att kontrollera.

Återigen slår EU-domstolen fast att avdrag inte kan nekas på grund av att det saknas information i en faktura så länge det går att fastställa att de materiella villkoren för avdragsrätt är uppfyllda. De materiella villkoren för avdragsrätt är att förvärvet har gjorts från en beskattningsbar person, transaktionen är mervärdesskattepliktig och att förvärvet har använts för en mervärdesskattepliktig transaktion av förvärvaren.

I mål C-397/21, HUMDA Magyar Autó-Motorsport Fejlesztési Ügynökség Zrt, var fråga om rätt till återbetalning av ingående mervärdesskatt.

Det bolag som Humda är rättslig efterträdare till hade vänt sig till ”BHA” Bíró Hűtéstechnikai és Acélszerkezetgyártó Ipari Kft. (nedan kallat BHA) för att BHA skulle tillhandahålla bolaget tjänster inom ramen för projektet att bygga Ungerns paviljong vid världsutställningen i Milano (Italien) år 2015 (nedan kallat tillhandahållandet av de aktuella tjänsterna). För dessa tjänster utfärdade BHA nio fakturor, inklusive mervärdesskatt, till ett sammanlagt belopp av 486.620.000 HUF (cirka 1.230.500 euro). Fakturorna betalades av det bolag som Humda rättsligt har efterträtt och BHA betalade in den fakturerade mervärdesskatten till den ungerska skattemyndigheten. Vid en kontroll konstaterade skattemyndigheten att den aktuella mervärdesskatten enligt ungersk lagstiftning inte skulle ha betalats i Ungern, eftersom tillhandahållandet av de aktuella tjänsterna avsåg en vara som var belägen i Italien. Den aktuella mervärdesskatten hade således fakturerats felaktigt.

I syfte att återfå det belopp som motsvarade den felaktigt betalda mervärdesskatten, ansökte Humda hos Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-budapesti Adó- és Vámigazgatóság (Regionala skatte- och tullkontoret i Nord-Budapest, under den nationella skatte- och tullmyndigheten, Ungern) om återbetalning av ett belopp på 126.248.760 HUF (cirka 320.000 euro), motsvarande mervärdesskattebeloppet, jämte ränta på denna mervärdesskatt. Enligt Humda ankommer det visserligen på detta bolag att inom ramen för ett civilrättsligt förfarande begära återbetalning av detta belopp från fakturautställaren, vilken därefter ska rätta till situationen hos den behöriga skattemyndigheten, men i detta fall har Humda ställts inför problemet att BHA är föremål för ett likvidationsförfarande och att Humdas fordran, enligt likvidatorn, inte kan drivas in. Humdas ansökan avslogs.

EU-domstolen fann att mervärdesskattedirektivet jämfört med effektivitetsprincipen och principen om mervärdesskattens neutralitet utgjorde hinder för en lagstiftning i en medlemsstat enligt vilken en beskattningsbar person, som en annan beskattningsbar person har tillhandahållit en tjänst, inte kan kräva återbetalning direkt från skattemyndigheten av det mervärdesskattebelopp som denna beskattningsbara person felaktigt har fakturerats av leverantören och som leverantören har betalat in till statskassan. Detta trots att det är omöjligt eller orimligt svårt att återfå detta belopp från nämnda leverantör på grund av att leverantören har varit föremål för ett likvidationsförfarande och trots att ingen av dessa två beskattningsbara personer har gjort sig skyldig till något skatteundandragande eller missbruk, så att medlemsstaten inte riskerar att förlora några skatteintäkter.

EU-domstolen fann vidare att artikel 183 innebär att skattemyndigheten – för det fall en beskattningsbar person, som en annan beskattningsbar person har tillhandahållit en tjänst, kan kräva återbetalning direkt från skattemyndigheten av det belopp som motsvarar den mervärdesskatt som den beskattningsbara personen har fakturerats felaktigt av leverantören och som leverantören har betalat in till statskassan – är skyldig att betala ränta på detta belopp om den inte har återbetalat detta belopp inom en rimlig frist efter det att den anmodats att göra detta. Villkoren för att ta ut ränta på detta belopp omfattas av medlemsstaternas processuella autonomi, inom ramen för likvärdighetsprincipen och effektivitetsprincipen, varvid de nationella bestämmelserna om bland annat beräkning av eventuell ränta inte får leda till att den beskattningsbara personen fråntas rätten till en adekvat ersättning för den förlust som orsakats av den försenade återbetalningen av samma belopp. Det ankommer på den hänskjutande domstolen att göra allt som ligger inom dess behörighet för att säkerställa att artikel 183 ges full verkan genom att tolka nationell rätt i överensstämmelse med unionsrätten.

De principer som framkommer av avgörandet har även uttryckts av Högsta förvaltningsdomstolen (med hänvisning till mål C-35/05 Reemtsma Cigarettenfabriken) i det så kallade tryckerimomsmålet (se HFD 2014 ref. 14), dvs. att om det blir omöjligt eller orimligt svårt att återfå skatten, särskilt vid leverantörens insolvens, måste medlemsstaterna möjliggöra att köparen kan återkräva skatten direkt från skattemyndigheterna.

I mål C-512/21, Aquila Part Prod Com S.A. (Aquila), avser tolkningen av artiklarna 9.1, 10, 167, 168 a och 178 a i direktivet, jämförda med principerna om skatteneutralitet, proportionalitet och rättssäkerhet och med artikel 47 i Europeiska unionens stadga om de grundläggande rättigheterna (stadgan).

Aquila:s verksamhet består i att vara mellanhand vid grossisthandel med livsmedel m.m. Aquila hade ett fullmaktsavtal med ett annat bolag, genom vilket Aquila uppdrog åt bolaget att i Aquilas namn köpa och sälja varor.

Efter en mervärdesskattekontroll nekade den ungerska skattemyndigheten Aquila återbetalning av ingående mervärdesskatt och påförde skattetillägg och dröjsmålsränta. Den ungerska skattemyndigheten ansåg att Aquila deltagit i en faktureringskedja som utgjorde ett s.k. karusellbedrägeri. Detta konstaterande grundade sig bland annat på ett åsidosättande av nationella bestämmelser om livsmedelssäkerhet och av bestämmelserna i Europaparlamentets och rådets förordning (EG) nr 178/2002 av den 28 januari 2002 om allmänna principer och krav för livsmedelslagstiftning. Konstaterandet grundade sig även på de finansiella transaktioner som genomförts av de olika bolag som deltagit i leveranskedjan, på den låga försäljningsmarginal som tillämpats av vart och ett av dessa bolag och på det ur ekonomisk synpunkt orimliga beteende som vissa av bolagen uppvisat. Den ungerska skattemyndigheten ansåg att Aquila aktivt hade medverkat i ett mervärdesskattebedrägeri.

Aquila överklagade besluten och åberopade att det saknades bevis för att Aquila hade kunnat känna till att ett bedrägeri begåtts i ett föregående led. Aquila hävdade att man visat vederbörlig omsorg för att undvika att delta i ett bedrägeri genom att ha interna regler om inköp som kräver att leverantörerna ska kontrolleras och som förbjuder betalning i kontanter. Överdomstolen i Budapest begärde förhandsavgörande från EU-domstolen och frågade bl.a. vad den beskattningsbara personen ska kontrollera för att anses vara i god tro.

EU-domstolen inledde med att redogöra för att avdragsrätt ska nekas även när de materiella villkoren för avdragsrätt är uppfyllda, om det av objektiva omständigheter framgår att personen kände till eller borde ha känt till att denne, genom förvärvet av de varor eller tjänster som låg till grund för avdragsrätten, deltog i en transaktion som ingick i ett mervärdesskattebedrägeri. Det är dock inte förenligt med systemet för avdragsrätt att neka avdragsrätt när någon inte kände till, eller inte kunde känna till att transaktionen ingick i ett mervärdesskattebedrägeri. Ett strikt ansvar går nämligen utöver vad som är nödvändigt för att säkerställa det allmännas skatteanspråk. Eftersom nekandet av avdragsrätt utgör ett undantag från den grundläggande principen om avdragsrätt, ankommer det på den nationella skattemyndigheten att styrka de objektiva omständigheter som gör det möjligt att fastställa att den beskattningsbara personen kände till eller borde ha känt till att den transaktion som ligger till grund för avdragsrätten ingick i ett sådant bedrägeri. Det ankommer därefter på de nationella domstolarna att pröva huruvida skattemyndigheten har styrkt att sådana objektiva omständigheter föreligger. Det är således den nationella skattemyndigheten som ska styrka såväl de objektiva omständigheter som visar att det föreligger ett mervärdesskattebedrägeri som de omständigheter som visar att den beskattningsbara personen kände till eller borde ha känt till att den transaktion som åberopats till stöd för avdragsrätten ingick i nämnda bedrägeri. Detta beviskrav medför att det inte är tillåtet att använda antaganden eller presumtioner som, genom att vända bevisbördan, skulle få till följd att den grundläggande principen om rätt till avdrag, och därmed unionsrättens effektivitet, undergrävs.

EU-domstolen slog fast att direktivet utgör hinder för nationella skattemyndigheter att neka avdragsrätt endast genom att fastställa att transaktionen ingår i en faktureringskedja. Den omständigheten att deltagarna i kedjan kände varandra är inte heller tillräckligt för att neka avdragsrätt. Det ankommer därför på de nationella skattemyndigheterna att, dels exakt beskriva de omständigheter som ligger till grund för bedrägeriet och lägga fram bevisning för de beteenden som utgör bedrägeriet, och dels styrka att den beskattningsbara personen kände till eller borde ha känt till att den transaktion som åberopats till stöd för avdragsrätten ingick i bedrägeriet.

Om det finns indikationer på att det föreligger oegentligheter eller ett skattebedrägeri, utgör dock inte direktivet hinder för att kräva en utökad omsorg från den beskattningsbara personen för att försäkra sig om att denne inte medverkar i ett skattebedrägeri. Det kan emellertid inte krävas att den beskattningsbara personen vidtar komplexa och fördjupade kontrollåtgärder, såsom de kontroller som skattemyndigheten kan utföra.

EU-domstolen slog dessutom fast att direktivet utgör ett hinder för att skattemyndigheten nekar avdragsrätt för att nationella eller unionsrättsliga bestämmelser avseende livsmedelskedjans säkerhet inte uppfyllts. Detta kan dock utgöra omständigheter bland andra som skattemyndigheten kan använda för att fastställa förekomsten av mervärdesskattebedrägeri. Rätten till en rättvis rättegång, som följer av artikel 47 i stadgan utgör inte heller hinder för att beakta ett åsidosättande av regulatoriska skyldigheter som bevisning för att det föreligger ett skattebedrägeri förutsatt att denna bevisning kan bestridas och prövas i ett kontradiktoriskt förfarande.

Den sista frågan EU-domstolen besvarade var att direktivet och principen om skatteneutralitet inte utgör hinder för att neka avdragsrätt på grund av att en beskattningsbar person anses ha deltagit i ett skattebedrägeri, genom att en fullmaktshavare för den beskattningsbara personen hade kännedom om de omständigheter som utgjorde detta skattebedrägeri.

EU-domstolen lägger i princip hela bevisbördan på skattemyndigheten för att visa att en beskattningsbar person kände till, eller borde ha känt till, att en transaktion ingick i ett skattebedrägeri. Det är bra att EU-domstolen så tydligt klargör detta så att ett förfarande med omvänd bevisbörda undviks. Domen medför också höga krav på styrelsen till bolag att ha full kontroll på vad både interna och externa fullmaktshavare beslutar för transaktioner eftersom fullmaktshavarnas agerande påverkar hela bolagets ansvar vid ett skattebedrägeri.

I mål C-596/21, A, var fråga om tolkningen av artiklarna 167 och 168 i mervärdesskattedirektivet avseende avdragsrätt för ingående mervärdesskatt samt principen om förbud mot bedrägeri.

Under år 2011 köpte A, som var näringsidkare och klagande i det nationella målet, en begagnad bil (nedan kallad den omtvistade bilen) för näringsidkarens verksamhet av C, som utgav sig för att vara W. W kände till att C utgav sig för att vara W, och samtyckte till detta. C utfärdade en faktura till W med ett belopp på 52.100,84 euro jämte mervärdesskatt på 9.899,16 euro för leveransen av den omtvistade bilen, medan W därefter tillställde klaganden i det nationella målet en faktura på 64.705,88 euro, jämte mervärdesskatt på 12.294,12 euro. W överlämnade denna faktura till C, som i sin tur vidarebefordrade den till klaganden i målet vid den nationella domstolen. A betalade sammanlagt 77.000 euro till C, bestående av 64.705,88 euro avseende egendomens värde och 12 294,12 euro i mervärdesskatt. C behöll samtliga dessa belopp för sig. C redovisade i sin bokföring och i sina skattedeklarationer ett försäljningspris på 52 100,84 euro jämte mervärdesskatt på 9.899,16 euro, vilket framgick av den faktura som C hade utfärdat till W. Följaktligen redovisade C endast den skatt som tagits ut med sistnämnda belopp, det vill säga 9.899,16 euro. W har för sin del varken redovisat transaktionen i sin bokföring eller sina skattedeklarationer och har således inte betalat någon skatt avseende denna transaktion. A yrkade avdrag för ingående mervärdesskatt på 12.294,12 euro för inköpet av den omtvistade bilen. Skattemyndigheten ansåg å sin sida att A inte kunde utöva sin avdragsrätt för ingående mervärdesskatt, eftersom han inte kunde vara okunnig om C:s skattebedrägeri.

Mot denna bakgrund beslutade Finanzgericht Nürnberg (Skattedomstolen i Nürnberg, Tyskland) att vilandeförklara målet och ställa följande frågor till EU-domstolen:

  1. Kan den andra köparen av en vara nekas avdrag för ingående mervärdesskatt på köpet, eftersom vederbörande borde ha känt till att den ursprungliga säljaren gjorde sig skyldig till ett mervärdesskattebedrägeri vid den första överlåtelsen, trots att även den första köparen kände till detta mervärdesskattebedrägeri?

  2. Om fråga 1 besvaras jakande, ska då det avdragsbelopp som nekas den andra köparen begränsas till de förlorade skatteintäkterna på grund av bedrägeriet?

  3. Om fråga 2 besvaras jakande, ska då de förlorade skatteintäkterna beräknas

    1. genom en jämförelse av den skatt som enligt lag ska betalas i leveranskedjan med den skatt som faktiskt har fastställts,

    2. genom en jämförelse av den skatt som enligt lag ska betalas i leveranskedjan med den skatt som faktiskt har betalats, eller

    3. på något annat sätt?

I den första frågan fann EU-domstolen att den andra förvärvaren av en vara kan nekas rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt när denne kände till eller borde ha känt till att det förelåg ett mervärdesskattebedrägeri som den ursprungliga säljaren gjorde sig skyldig till vid den första försäljningen, även om också den första förvärvaren kände till detta bedrägeri.

I den andra frågan fann EU-domstolen att den andra förvärvaren av en vara som, i ett skede före förvärvet, har varit föremål för en bedräglig transaktion som endast avser en del av den mervärdesskatt som staten har rätt att uppbära, ska få sin rätt att dra av den mervärdesskatt som betalats med anledning av förvärvet i dess helhet nekad om vederbörande visste eller borde ha vetat att förvärvet hade samband med ett bedrägeri.

Men anledning av svaret på den andra frågan saknades anledning att besvara den tredje frågan.

Domen klargör ytterligare i vilka fall som avdragsrätt kan nekas på grund av att en beskattningsbar person i en transaktionskedja borde ha känt till att transaktionen ingick i ett bedrägligt förfarande. Särskilt kan nämnas att EU-domstolen, med hänvisning till tidigare rättspraxis, betonade att det räcker med att en beskattningsbar person har förvärvat varor eller tjänster, samtidigt som vederbörande kände till eller borde ha känt till att vederbörande genom detta förvärv deltog i en transaktion som ingick i ett mervärdesskattebedrägeri, som begåtts i ett tidigare led i kedjan av leveranser eller tillhandahållanden, för att den beskattningsbara personen ska anses ha deltagit i detta skattebedrägeri. Det är förvärvet av dessa varor eller tjänster som är den ensamt avgörande konkreta handlingen för att neka avdragsrätt i en sådan situation. Detta förvärv underlättar bedrägeriet genom att göra det möjligt att få avsättning för varorna, vilket räcker för att neka avdragsrätt för betald mervärdesskatt

4 Övrigt – processuella frågor, bedrägeri, förfarandemissbruk m.m.

I mål C-570/20, BV, var fråga om tolkningen av artikel 273 i direktivet i ljuset av artikel 50 i Europeiska unionens stadga om de grundläggande rättigheterna (stadgan). Artikel 273 i direktivet ger medlemsstaterna en möjlighet att införa de skyldigheter som de finner nödvändiga för en riktig uppbörd av mervärdesskatten och för förebyggande av bedrägeri.

BV var i egenskap av yrkesverksam revisor skattskyldig till mervärdesskatt i Frankrike. Skattemyndigheten i Frankrike gjorde en granskning av BV och kom fram till att han deklarerat för lite mervärdesskatt och undanhållit 82.057 EUR i mervärdesskatt. BV åtalades för skattebrott och dömdes till tolv månaders fängelse. BV överklagade domen och gjorde gällande att straffet stred mot principen ne bis in idem, som garanteras i artikel 50 i stadgan, eftersom han redan hade påförts ett skattetillägg om 40 procent av den undandragna skatten. Frågan hamnade slutligen i Frankrikes Högsta domstol som hänsköt frågan till EU-domstolen för förhandsavgörande.

EU-domstolen konstaterade inledningsvis att administrativa påföljder som de nationella skattemyndigheterna ålägger, och straffrättsliga förfaranden som inleds, med anledning av överträdelser på mervärdesskatteområdet utgör ett genomförande av artiklarna 2 och 273 i direktivet. Sådana påföljder måste respektera den grundläggande rättighet som garanteras i artikel 50 i stadgan. Enligt denna bestämmelse får ingen lagföras eller straffas på nytt för en lagöverträdelse för vilken han eller hon redan har blivit frikänd eller dömd i unionen genom en lagakraftvunnen brottmålsdom.

BV hade åtalats för bedrägligt undanhållande av mervärdesskatt och underlåtenhet att lämna uppgifter i mervärdesskattedeklarationen, trots att han, redan ålagts en slutlig administrativ påföljd av straffrättslig karaktär (skattetillägg) i den mening som avses i artikel 50 i stadgan för samma gärning. En sådan kumulering utgör en inskränkning av den grundläggande rättighet som stadfästs i artikel 50 i stadgan, som förbjuder att flera påföljder av straffrättslig karaktär åläggs för samma gärning. Enligt fast rättspraxis kan dock denna rättighet begränsas med stöd av artikel 52.1 i stadgan (mål nr C-524/15, Menci) genom en begränsning som är föreskriven i lag och förenlig med det väsentliga innehållet i dessa rättigheter och friheter. Med beaktande av proportionalitetsprincipen kan dock en begränsning göras endast om den är nödvändig och faktiskt svarar mot mål av allmänintresse som erkänns av unionen eller behovet av skydd för andra människors rättigheter och friheter.

I Frankrike var möjligheten att kumulera straffrättsliga förfaranden och påföljder med administrativa förfaranden och påföljder av straffrättslig karaktär föreskriven i lag. EU-domstolen konstaterade att den franska lagstiftningen endast medgav att påföljder kumulerades på vissa bestämda villkor, vilket säkerställde att den rättighet som garanterades i artikel 50 inte undergrävdes som sådan. Syftet med lagstiftningen var dessutom att säkerställa uppbörden av mervärdesskatten, dvs. det fanns ett allmänintresse som erkänns av unionen. Vad gäller proportionalitetsprincipen, får inte en kumulering av påföljder gå utöver vad som är ändamålsenligt och nödvändigt för att uppnå de legitima mål som eftersträvas med lagstiftningen i fråga. När det finns flera ändamålsenliga åtgärder att välja mellan ska den minst ingripande åtgärden väljas, och de vållade olägenheterna får inte vara orimliga i förhållande till de eftersträvade målen (mål nr C-524/15, Menci). Lagstiftningen måste dessutom vara så pass klar och precis så att det är möjligt att förutse vilka handlingar och underlåtenheter som kan bli föremål för en sådan kumulering av påföljder.

Den omständigheten att BV eventuellt kunde ha behövt anlita en juridisk rådgivare för att avgöra vilka konsekvenser som kunde följa av det agerande som gjorts gällande mot honom kunde inte påverka den klara och precisa karaktären av lagstiftningen som är aktuell i det nationella målet. Detta, ansåg EU-domstolen, gälla i än högre grad för BV, eftersom han synes ha begått nämnda gärningar inom ramen för sin yrkesmässiga verksamhet som revisor. Påföljderna måste tillsammans vara proportionerliga vilket innebär att de inte får vara strängare än vad som är motiverat med hänsyn till den konstaterade överträdelsen allvar. Det är de rättsvårdande myndigheternas ansvar att försäkra sig om att så är fallet. Utan en sådan prövning skulle proportionalitetsprincipen åsidosättas.

EU-domstolen slog fast att den grundläggande rättighet som garanteras i artikel 50 i stadgan, jämförd med artikel 52.1 i stadgan, inte utgör ett hinder för att begränsningen av den kumulering av påföljder som föreskrivs i nationell lagstiftning endast följer av fast rättspraxis förutsatt att kumuleringen i rimlig grad kan förutses vid den tidpunkt då överträdelsen begås. Däremot utgör den grundläggande rättigheten ett hinder för en nationell lagstiftning som inte är klar och precis och därför inte säkerställer att de samlade påföljderna inte är strängare än vad överträdelsens allvar motiverar.

EU-domstolen bekräftar i denna dom att det är fullt möjligt att både påföra en administrativ sanktion (t.ex. skattetillägg) och åtala en person som gjort sig skyldig till ett skattebrott och undandragit mervärdesskatt. Som framgår ovan krävs dock att det framgår av lag att en kumulation är möjlig, att lagen är klar och precis och att påföljderna tillsammans inte får vara strängare än vad som är motiverat med hänsyn till överträdelsens allvar.

I mål C-596/20, DuoDecad Kft., avser tolkningen av artiklarna 2.1, 24.1 och 43 i direktivet som bl.a. rör var en transaktion ska anses omsatt i mervärdesskattehänseende.

DuoDecad Kft. Bedriver en verksamhet i huvudsak består i dataprogrammering. DuoDecad Kft. tillhandahöll tekniska stödtjänster till ett portugisiskt bolag Lalib – Gestão e Investimentos Lda. (Lalib) Lalib hade sitt säte i Portugal och tillhandahåller med egen personal underhållningstjänster på elektronisk väg och var DuoDecad Kft:s främsta kund.

Efter en revision ansåg skattemyndigheten i Ungern att den verkliga mottagaren av DuoDecad Kft:s tjänster inte var Lalib, utan WebMindLicences Kft. som är registrerat i Ungern. Skattemyndigheten ansåg därför att DuoDecad Kft. borde ha redovisat ungersk mervärdesskatt på den ersättning som de erhöll från Lalib.

DuoDecad Kft. överklagade skattemyndighetens beslut och Överdomstolen i Budapest begärde förhandsavgörande från EU-domstolen.

Den hänskjutande domstolen ställde ett flertal frågor och i samband med det anfördes ett stort antal omständigheter, utan att den hänskjutande domstolen angav på vilket sätt dessa omständigheter ger upphov till en svårighet att tolka direktivet. Enligt EU-domstolen medför detta att den hänskjutande domstolen i själva verket inte har begärt att EU-domstolen ska tolka direktivet, utan att EU-domstolen själv ska avgöra vem som ska anses ha tillhandahållit tjänsterna.

Ett förfarande enligt artikel 267 FEUF grundar sig på en tydlig funktionsfördelning mellan de nationella domstolarna och EU-domstolen. Den nationella domstolen är nämligen ensam behörig att fastställa och bedöma de faktiska omständigheterna i det nationella målet och EU-domstolen är inte behörig att tillämpa rättsregler på ett visst fall, eftersom den enligt artikel 267 FEUF endast är behörig att uttala sig om tolkningen av fördragen och de rättsakter som beslutats av unionsinstitutionerna. EU-domstolen ansåg sig därför inte behörig att besvara de frågor som ställts.

I mål C-1/21, MC, var fråga om tolkningen av artikel 273 i mervärdesskattedirektivet avseende åtgärder för att säkerställa en riktig uppbörd av mervärdesskatt och artikel 325.1 i EU-fördraget avseende skyldighet att bekämpa olaglig verksamhet som riktar sig mot Europeiska unionens ekonomiska intressen.

Mellan den 14 april 2011 och den 30 april 2015 var MC verkställande direktör i ett bolag. Under år 2015 inleddes ett förfarande för indrivning av offentligrättsliga fordringar mot bolaget. Förfarandet avsåg bland annat obetalda mervärdesskattebelopp och dröjsmålsränta på dessa belopp. Den 28 augusti 2018 hade man genom detta förfarande endast kunnat driva in ett belopp på 287.935,35 bulgariska leva (BGN) (cirka 148.115 euro). Det totala beloppet för de offentligrättsliga fordringar som bolaget fortfarande var skyldigt att betala uppgick till 3.799.590,92 BGN (cirka 1.954.522 euro). Den tjänsteman som ansvarade för indrivningen konstaterade att det var svårt att driva in dessa fordringar från detta bolag och vände sig därför till den regionala behöriga myndigheten vid Natsionalnata agentsia za prihodite (den nationella skattemyndigheten – nedan kallad skattemyndigheten) för att med tillämpning av artikel 19.2 i DOPK åberopa MC:s solidariska ansvar. I samband med detta sistnämnda förfarande var MC föremål för en kontroll som gjorde det möjligt att fastställa följande omständigheter. MC utövade verkställande ledningsfunktioner i det bolag som nämnts ovan mellan den 14 april 2011 och den 30 april 2015. Enligt MC fastställdes den ersättning som han uppbar i detta avseende genom ett förvaltningsavtal som ingåtts med detta bolag. Detta avtal har emellertid inte kunnat läggas fram av vare sig MC eller nämnda bolag. MC hävdade att hans månatliga bruttolön från och med den 1 mars 2014 hade höjts från 3.000 BGN (cirka 1.543 euro) till 20.000 BGN (cirka 10.288 euro). Denna ökning motiverades enligt MC av att bolagets nettointäkter och omsättning hade ökat till följd av att nya avtal ingåtts.

Skattemyndigheten ansåg att det belopp som motsvarade höjningen av MC:s nettolön, det vill säga 15.300 BGN (cirka 7.800 euro) per månad, utgjorde en förtäckt utbetalning av vinst eller utdelning i den mening som avses i artikel 19.2 DOPK för september, oktober, november och december 2014 och för januari 2015, vilket motsvarade ett totalt belopp på 76.500 BGN (cirka 39.352 euro). Skattemyndigheten ansåg även att MC hade handlat i ond tro. Skattemyndigheten konstaterade särskilt att tre betalningar hade gjorts, den 18 och den 23 december 2014, till MC:s makas bankkonto, till ett sammanlagt belopp av 53.164,08 BGN (cirka 27.348 euro). Dessutom visade förundersökningen, under vilken banksekretessen hävdes, att dessa betalningar hade gjorts online från ”kundkontot” för den advokat som hade till uppgift att företräda det bolag i vilket MC var verkställande direktör. Skattemyndigheten ansåg att det sammanlagda belopp på 53 164,08 BGN som hade överförts till MC:s makas konto med 45.900 BGN (cirka 23.611 euro) översteg den normala nettolönen för MC beräknad för en tremånadersperiod. Skattemyndigheten utfärdade med tillämpning av artikel 19.2 i DOPK ett beskattningsbeslut i vilket den fastställde att MC var solidariskt ansvarig för bolagets offentligrättsliga skulder med ett belopp på 45.008,25 BGN (cirka 23.152 euro). De offentligrättsliga skulder som är aktuella i det nationella målet omfattade skatt för fysiska personer, sociala avgifter och mervärdesskatt, bland annat ett belopp på 12.837,50 BGN (cirka 6.604 euro), vilket motsvarande ränta på mervärdesskatten för december 2014.

EU-domstolen fastslog att artikel 273 och proportionalitetsprincipen inte utgör något hinder för en nationell lagstiftning som föreskriver ett system med solidariskt ansvar för en juridisk persons mervärdesskatteskulder i det fall:

  • Den person som hålls solidariskt ansvarig är verkställande direktör eller styrelseledamot i den juridiska personen.

  • Den person som hålls solidariskt ansvarig har i ond tro använt den juridiska personens tillgångar för att utföra betalningar som kan anses utgöra en förtäckt betalning av vinst eller utdelning, eller överlåtit dessa tillgångar gratis eller till ett pris som är klart lägre än marknadspriset.

  • De handlingar som har utförts i ond tro har medfört att den juridiska personen inte kan betala hela eller en del av den mervärdesskatt som den är skyldig att betala.

  • Det solidariska ansvaret begränsas till det belopp som motsvarar den förmögenhetsförlust som den juridiska personen har lidit till följd av de handlingar som utförts i ond tro.

  • Detta solidariska ansvar aktualiseras endast i andra hand, när det har visat sig omöjligt att driva in de mervärdesskattebelopp som ska betalas av den juridiska personen.

Vidare utgör artikel 273 och proportionalitetsprincipen inte heller något hinder i det fall en sådan nationell lagstiftning även omfattar en dröjsmålsränta som den juridiska personen är skyldig att betala när mervärdesskatten inte har betalats inom de tvingande tidsfrister som fastställs på grund av att en person med solidariskt ansvar har agerat i ond tro.

Martin Jacobsson, skattekonsult, Grant Thornton

Tomas Karlsson, skattejurist, EY

Jesper Öberg, jur.dr, skattejurist, PwC