Skatterättsnämndens förhandsbesked

Kommissionärsförhållanden (dnr 59-16/D)

(2017-06-27)

Frågor kring de närmare förutsättningarna för ett skatterättsligt kommissionärsförhållande samt fråga om beskattning för utdelning till minoritetsägare.

Område: Inkomstskatt

Förhandsbeskedet meddelat: 2017-06-27 (dnr 59-16/D)

Förhandsbeskedet överklagat: Ja, av Skatteverket.

Lagrum: 36 kap. 1-3 §§ inkomstskattelagen (1999:1229)

Sökande: X AB och A

Motpart: Skatteverket

Förhandsbesked

Frågorna 1 a–b

Ett skatterättsligt kommissionärsförhållande enligt 36 kap. inkomstskattelagen (1999:1229), IL, förutsätter att hela resultatet av kommissionärsverksamheten förs över till och beskattas hos kommittentföretaget.

Frågorna 2 a–b

Ett ovillkorat aktieägartillskott från Y AB till X AB och utdelning till minoritetsägarna i X AB påverkar inte bedömningen av om det föreligger ett skatterättsligt kommissionärsförhållande mellan X AB och Y AB. Tillskottet utgör inte en skattepliktig inkomst för X AB.

Fråga 3

Utdelningen ska tas upp till beskattning i inkomstslaget kapital.

Bakgrund

Omständigheterna i ärendet

Y AB är moderbolag i en internationellt verksam (...)koncern som driver [enheter] inom ett begränsat antal (...)områden. [Enheterna] är självständiga och drivs i dotterbolag där varje bolag äger och driver [enhetens] verksamhet. I flertalet dotterbolag finns minoritetsägare som oftast är de ledande [verksamma] på respektive [enhet].

X AB är ett av dotterbolagen inom koncernen som driver en specialistklinik. Aktierna i bolaget ägs till ca 80 procent av Y AB och till resterande del av A och ytterligare en person. De båda minoritetsägarna är verksamma vid [enheten] och uppbär marknadsmässiga ersättningar för arbetet vid [enheten].

En omfördelning av ägandet är tänkt att genomföras så att Y AB ska äga 90,1 procent av aktierna. På så sätt skapas förutsättningar för avdragsrätt för koncernbidrag eftersom bolaget därmed blir ett sådant moderföretag som avses i 35 kap. 2 § första stycket. Y ABs förvärv av aktier från minoritetsägarna kommer att ske till pris motsvarande aktiernas marknadsvärde.

X AB och Y AB överväger därefter att ingå ett sådant skatterättsligt kommissionärsförhållande som anges i 36 kap. med Y AB som kommittentföretag och X AB som kommissionärsföretag. Kommissionärsverksamheten ska omfatta den verksamhet som X AB bedriver idag och verksamheten ska uteslutande bedrivas för Y ABs räkning. X AB kommer inte att bedriva någon annan verksamhet.

En följd av ett skatterättsligt kommissionärsförhållande blir att kommittentföretaget tar upp överskottet av kommissionärsverksamheten i sin redovisning samt beskattas för densamma. Förfarandet innebär att minoritetsägarnas del av resultatet i X AB riskerar att i sin helhet tillfalla Y AB vilket ur ett aktieägarperspektiv blir en felaktig fördelning. För att tillgodose minoritetsägarna finns därför planer kring två olika alternativ.

Enligt det första alternativet ska inte hela överskottet av kommissionärsverksamheten föras över till Y AB. Från överföringen undantas en så stor del av resultatet att, efter hänsyn tagen till skattebelastningen, det i X AB finns tillräckliga vinstmedel för en utdelning till minoritetsägarna. Beslut om utdelning fattas på bolagsstämma varvid majoritetsägaren avstår från sin rätt till utdelning.

Enligt det andra alternativet lämnar Y AB, efter att ha mottagit kommissionärsverksamhetens överskott, ett ovillkorat aktieägartillskott till X AB. Tillskottet motsvarar minoritetsägarnas andel av resultatet från kommissionärsverksamheten. Även enligt detta alternativ fattas på bolagsstämman beslut om en utdelning varvid majoritetsägaren avstår från sin rätt till utdelning.

Utkast på avtal om kommission mellan X AB och Y AB har getts in. Avtalet innehåller bl.a. stadgande om fördelning av det resultatmässiga överskottet eller underskottet från kommissionärsverksamheten.

Frågorna och parternas inställning

Med anledning av det tänkta kommissionärsförhållandet vill X AB veta, för det fall man väljer det första alternativet, om de skatterättsliga reglerna i 36 kap. kräver att hela överskottet av kommissionärsverksamheten tas upp av kommittenten (fråga 1 a) och om reglerna för sin tillämpning förutsätter att det sker en värdeöverföring motsvarande hela överskottet (fråga 1 b).

För det fall bolagen väljer det andra alternativet vill X AB veta om ett efterföljande aktieägartillskott och utdelning till minoritetsägarna förhindrar ett skatterättsligt kommissionärsförhållande (fråga 2 a) och om aktieägartillskottet är skattefritt för bolaget (fråga 2 b).

Oavsett alternativ vill A veta om utdelningen som han kommer att erhålla riskerar beskattning i inkomstslaget tjänst (fråga 3).

X AB anser att kommissionärsersättningen bör kunna ses som en värdeöverföring jämställd med utdelning och inte någon avtalsrättslig förpliktelse. Därmed måste bl.a. de tvingande reglerna i aktiebolagslagen (2005:551), ABL, om likabehandling och minoritetsskydd beaktas. Detta talar i sig för att hela överskottet av kommissionärsverksamheten inte ska behöva tas upp av eller överföras till Y AB. Även förarbetsuttalanden samt vad som anges i Skatteverkets handledning ger stöd för att inte hela överskottet behöver föras över till kommittenten. Kommissionärsersättning har visserligen likheter med koncernbidrag men lagtexten i 36 kap. IL ger inte stöd för att en motsvarande värdeöverföring måste göras vid skatterättsliga kommissionärsförhållanden.

Skatteverket menar att för det fall kommittenten inte tar upp hela över- eller underskottet till beskattning är det inte fråga om ett övertagande av kommissionärsföretagets resultat på sätt som avses och enligt verket förutsätts i 36 kap. Överföringen får då istället bedömas utifrån allmänna inkomstskatterättsliga principer. Vidare bör enligt verket på motsvarande sätt som vid koncernbidrag ett krav på värdeöverföring gälla vid kommissionärsförhållanden.

X AB och Skatteverket är ense vad avser bedömningen av det andra alternativet. Ett ovillkorat aktieägartillskott från Y AB till X AB samt en utdelning till minoritetsägarna påverkar enligt parterna inte bedömningen av om det föreligger ett skatterättsligt kommissionärsförhållande och tillskottet är inte en skattepliktig inkomst för X AB.

A anser att, oavsett alternativ, den utdelning som han ska erhålla inte ska beskattas på annat sätt än som utdelning.

Skatteverket menar att för det fall endast aktier som ägs av i bolaget verksamma delägare ges rätt till utdelning föreligger förutsättningar för att betrakta sådan riktad utdelning som ersättning för i bolaget utförda arbetsprestationer.

Skälen för avgörandet

Rättsligt

Uttryckliga regler om skatterättsliga kommissionärsförhållanden infördes 1965 och var då i huvudsak en kodifiering av tidigare ordning. Regelverket skärptes 1979 med anledning av att tillämpningen ansågs ha blivit för vildvuxen och inte godtagbar ur fiskal synpunkt bl.a. eftersom vinstöverföring genom kommissionärsavtal kunde göras i fall där detta inte kunnat ske genom öppna koncernbidrag (prop. 1978/79:210 s. 172 f.). Skatterättsliga kommissionärsförhållanden ansågs dock ha ett fortsatt existensberättigande genom den rationalisering av koncernens redovisning som de möjliggör och kraven justerades och villkoret att bolagen ska ha rätt till avdrag för koncernbidrag mellan varandra infördes.

Bestämmelser om kommissionärsförhållanden finns numera i 36 kap. I 1 § anges att om ett kommissionärsföretag bedriver en näringsverksamhet för ett kommittentföretags räkning, får kommittentföretaget ta upp överskottet av kommissionärsverksamheten eller, om det uppkommer ett underskott, dra av detta, om förutsättningarna i kapitlet är uppfyllda. Vidare anges att resultatet av kommissionärsverksamheten ska hos kommittentföretaget behandlas som om företaget självt hade bedrivit näringsverksamheten.

I samband med att reglerna om skatterättsliga kommissionärsförhållanden flyttades över till IL ändrades terminologin och i författningskommentaren till 1 § framhålls att det inte är fråga om ett slutresultat i en näringsverksamhet utan resultatet i ett tidigare led, före t.ex. avdrag för avsättningar till periodiseringsfond (prop. 1999/2000:2 del 2 s. 429).

I 2 § ges definitioner av kommissionärsföretag och kommittentföretag. De närmare förutsättningarna för kommissionärsförhållanden när verksamheten bedrivs för ett kommittentföretags räkning finns i 3 §. Överskottet eller underskottet av kommissionärsverksamheten får då tas upp respektive dras av hos kommittentföretaget under förutsättning att

  1. kommissionärsförhållandet är grundat på ett skriftligt avtal,
  2. kommissionärsföretaget bedriver kommissionärsverksamhet uteslutande för kommittentföretagets räkning,
  3. kommissionärsföretaget under beskattningsåret inte bedriver näringsverksamhet i nämnvärd omfattning vid sidan av kommissionärsverksamheten,
  4. verksamheten har bedrivits på det sätt som anges i 36 kap. under båda företagens hela beskattningsår eller sedan kommissionärsföretaget började bedriva verksamhet av något slag,
  5. beskattningsåren för båda företagen slutar vid samma tidpunkt, och
  6. båda företagen skulle haft rätt till avdrag för koncernbidrag enligt 35 kap. om de hade lämnat sådant till det andra företaget under beskattningsåret.

Skatterättsnämndens bedömning

Frågorna 1 a och 1 b

Inledningsvis kan konstateras att den överföring av resultat som är följden av ett skatterättsligt kommissionärsförhållande förutsätter ett skriftligt avtal mellan kommissionärsföretaget och kommittentföretaget.

Kravet på avtal har emellertid tillkommit av ordningsskäl (prop. 1978/79:210 s. 171 f.). Av betydelse är vidare att något krav på motprestation inte finns från kommittentföretagets sida för att resultatet ska föras över. Överföringen av resultatet är således inte ett led i en obligationsrättslig förpliktelse utan en form av vinstöverföring mellan två företag (jfr SOU 1977:86 s. 294).

En överföring av medel utan motprestation från ett aktiebolag till dess ägare är vanligtvis att anse som utdelning. Även rena skatterättsliga företeelser såsom koncernbidrag där motsvarande begrepp saknas inom associationsrätten kan utgöra en vinstutdelning enligt ABL (jfr RÅ 1998 ref. 6). Detsamma bör gälla för överföringar med anledning av skatterättsliga kommissionärsförhållanden med tanke på de likheter som finns med koncernbidrag. Att en sådan överföring av resultat utgör vinstöverföring innebär emellertid inte enligt Skatterättsnämndens uppfattning att man med stöd av minoritetsskyddsreglerna i ABL kan uttolka hur det skatterättsliga regelverket om kommissionärsförhållanden i 36 kap. IL ska tillämpas.

Varken lagtextens lydelse i 36 kap. eller uttalanden i förarbetena ger något klart svar på om det skatterättsliga kommissionärsförhållandet ger utrymme för annat än en fullständig resultatöverföring. Ett förfarande med endast partiell resultatöverföring vid den typ av ägarförhållanden som är aktuell i detta ärende kan tyckas vara ett möjligt alternativ, främst med tanke på att regelverket avseende kommissionärsförhållanden tillåter förekomsten av minoritetsägare, i vart fall så länge det är fråga om ett ägande som är mindre än 10 procent (jfr 35 kap. 2 §).

Sett till förutsättningen som ställs upp i 36 kap. 3 § första stycket 2, dvs. att kommissionärsföretaget bedriver kommissionärsverksamhet uteslutande för kommittentföretagets räkning, bör det emellertid enligt Skatterättsnämndens uppfattning inte vara möjligt att endast överföra en del av resultatet från kommissionärsverksamheten och låta resterande del bli kvar hos kommissionärsföretaget. Rekvisitet uteslutande ger enligt nämndens mening inte utrymme för den ståndpunkt som X AB gör gällande. Även i doktrinen ges uttryck för uppfattningen att vid kommissionärsförhållanden gäller en fullständig resultatöverföring (se Baekkevold m.fl., Inkomstskatt – en lagkommentar, del 1, 2010, s. 705).

För att en viss del av ett företags resultat i dessa sammanhang ska kunna undgå en överföring till kommittenten enligt den ordning som gäller vid kommissionärsförhållanden utan att detta kommer i konflikt med rekvisitet ”uteslutande” krävs att resultatet är hänförligt till något annat än kommissionärsverksamheten. I 3 § första stycket 3 anges emellertid som villkor att kommissionärsföretaget under beskattningsåret inte bedriver näringsverksamhet i nämnvärd omfattning vid sidan av kommissionärsverksamheten. I detta ärende gäller dock som förutsättning att X AB inte ska bedriva någon annan verksamhet än kommissionärsverksamheten.

Vad gäller frågan om bestämmelserna om kommissionärsförhållanden förutom fullständig resultatöverföring också förutsätter en motsvarande värdeöverföring kan konstateras att regelverket om koncernbidrag haft stor betydelse då lagstiftningen om kommissionärsförhållanden skärptes 1979. Genom att uttryckligen referera till vad som gäller om rätt till avdrag för koncernbidrag har lagstiftaren markerat att det inte ska vara möjligt att kringgå reglerna om koncernbidrag genom att utnyttja kommissionärsförhållanden. Ett motsvarande krav på värdeöverföring som gäller vid koncernbidrag måste därmed enligt Skatterättsnämndens mening gälla också vid skatterättsligakommissionärsförhållanden.

Frågorna 2 a och 2 b

Den huvudsakliga frågan i denna del är om ett skatterättsligt kommissionärsförhållande mellan X AB och Y AB kan underkännas på grund av efterföljande transaktioner i form av ett ovillkorat aktieägartillskott och en utdelning till minoritetsägarna.

Av praxis följer att hinder för avdrag för koncernbidrag inte föreligger även för det fall en viss del av bidraget återförs till givaren (jfr RÅ 1999 ref. 74). Under förutsättning att samtliga villkor i 36 kap. är uppfyllda är det Skatterättsnämndens uppfattning att förevarande transaktioner på motsvarande sätt inte kan påverka bedömningen av det skatterättsliga kommissionärsförhållandet.

Med beaktande av ovanstående saknas vidare grund för att se det ovillkorliga aktieägartillskottet från Y AB som annat än ett skattefritt tillskott för X AB.

Fråga 3

Utgångspunkten för bedömningen av hur utdelningen till A ska beskattas är att det är fråga om en av bolagsstämman beslutad utdelning.

Högsta förvaltningsdomstolen har tidigare uttalat att det i allmänhet saknas anledning att behandla belopp som enligt beslut på bolagsstämma betalas ut till aktieägarna som annat än utdelning (se RÅ 2000 ref. 56). Domstolen påpekade samtidigt att denna princip inte gäller undantagslöst och av den anledningen har bl.a. i aktiebolagsrättsligt säregna situationer utdelning beskattats i inkomstslaget tjänst.

I nu aktuellt fall finns ingen koppling mellan lönsamheten i någon verksamhetsgren eller dylikt som respektive minoritetsägare driver och den av bolagsstämman beslutade utdelningen. Att endast de personer som också är verksamma i X AB ska erhålla utdelning har sin förklaring i att dessa i egenskap av minoritetsägare i bolaget ska kompenseras för att majoritetsägaren redan erhållit sin andel av bolagets resultat genom resultatöverföringen till följd av kommissionärsförhållandet. Det är inte fråga om en aktiebolagsrättsligt säregen situation.

Beträffande koncernbidrag från ej helägda dotterbolag uttalas i doktrinen uppfattningen att minoritetsskyddsreglerna i ABL förutsätter att det sker en likabehandling av samtliga aktier och att ett beslut om koncernbidrag åtminstone i praktiken ska ha samtliga aktieägares stöd, alternativt måste minoriteten kompenseras med en motsvarande utdelning (se Nerep och Samuelsson, Aktiebolagslagen – en lagkommentar, del 2, 2009, s. 220). Detta synsätt på kompensation för minoritetsägarna måste enligt Skatterättsnämnden kunna göras gällande också i kommissionärsförhållanden. En utdelning till minoritetsägarna kan därmed inte beskattas på annat sätt än som utdelning i inkomstslaget kapital.

Sifferkollen Läs mer

Belopp

Basbelopp
År 2018 2019 2020
Prisbasbelopp 45 500 46 500 47 300
Förhöjt pbb. 46 500 47 400 48 300
Inkomstbasbelopp 62 500 64 400 66 800
Utdelning fåmansföretag
År 2017 2018 2019
Schablonbelopp 163 075 169 125 171 875

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2017 2018 2019
Räntesats 0,36* 0,36 0,51

* 0,19 om räkenskapsåret börjar 2016 och avslutas 2017.

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2017 2018 2019
Positiv 6,27 6,49 6,51
Negativ 1,50 1,50 1,51
Statslåneränta
År 2017 2018 2019
31 maj 0,34 0,49 0,05
30 nov 0,49 0,51 -0,09

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2017 2018 2019
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2017 2018 2019
Frukost, lunch och middag 225 235 245
Lunch eller middag 90 94 98
Frukost 45 47 49
Skattefria gåvor
År 2017 2018 2019
Julgåva 450 450 450
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 350
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2017 2018 2019
Skattesats 22% 22% 21,4%
Mervärdesskatt
År 2017 2018 2019
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1953 1954 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%