Skatterättsnämndens förhandsbesked

Överföring av medel på skogskonto vid arv (dnr 12-18/D)

(2018-06-13)

Bestämmelsen i 21 kap. 41 § inkomstskattelagen (1999:1229) har vid arv inte ansetts begränsad till att avse endast överföringar av skogskonto eller medel på skogskonto som sker under det år arvlåtaren avlidit.

Område: Inkomstskatt

Förhandsbeskedet meddelat: 2018-06-13 (dnr 12-18/D)

Förhandsbeskedet överklagat: Ja, av allmänna ombudet.

Lagrum: 21 kap. 41 § inkomstskattelagen (1999:1229)

Sökande: Allmänna ombudet

Motpart: Dödsboet efter X

Förhandsbesked

Bestämmelsen i 21 kap. 41 § inkomstskattelagen (1999:1229) är vid arv inte begränsad till att endast avse överföringar av skogskonto eller medel på skogskonto som sker under det år arvlåtaren avlidit.

Beslut

Dödsboet beviljas ersättning med (...) kr för sina kostnader i Skatterättsnämnden.

Bakgrund

Omständigheterna i ärendet

När X avled den (...) oktober 2015 ägde han bl.a. en fastighet med skogsmark. Det fanns också medel på skogskonto som tillhörde honom.

Bouppteckningen efter X registrerades den (...) mars 2016. Eftersom Xs maka vara ensam dödsbodelägare ansågs boet som skiftat i och med registreringen och makan övertog vid den tidpunkten såväl skogsfastigheten som skogskontomedlen.

Skatteverket har i omprövningsbeslut den (...) september 2017 avseende Xs dödsbo beslutat att för beskattningsåret 2016 ta upp de medel som överfördes till arvtagarens skogskonton till beskattning i inkomstslaget näringsverksamhet. Som skäl för beslutet angavs i huvudsak följande. Uttag från skogskonto ska tas upp som intäkt i inkomstslaget näringsverksamhet det beskattningsår då uttaget görs. En närstående till den avlidne kan enligt 21 kap. 41 § utan beskattningskonsekvenser ta över medel på ett skogskonto i samband med arv av den avlidnes lantbruksenhet. Eftersom ett dödsbo inte kan ha några närstående finns dock den möjligheten endast när skifte sker under dödsåret, vilket inte gjorts i förevarande fall.

Dödsboet efter X har begärt omprövning av Skatteverkets beslut och tillstyrkt att frågan prövas genom att allmänna ombudet hos Skatteverket (allmänna ombudet) ansöker om förhandsbesked hos Skatterättsnämnden.

Frågan och parternas inställning

I ansökan om förhandsbesked har allmänna ombudet ställt frågan om reglerna i 21 kap. 41 § ska förstås så att medel på ett skogskonto vid arv inte kan överföras till arvtagaren utan skattekonsekvenser om arvskiftet äger rum senare än utgången av det år då arvlåtaren avlidit.

Allmänna ombudet, som anser att medel på ett skogskonto vid en arvsituation kan överföras till en arvtagare även efter det år då arvlåtaren avlidit, anför bl.a. följande. Något stöd för att Skatteverkets tolkning motsvarar lagstiftarens avsikt finns inte i förarbetena. Syftet med reglerna är ett annat, nämligen att sådana medel ska kunna överföras även efter utgången av det år när arvlåtare avlider. I lagtexten ställs krav på att den som tar över medel på skogskonto ska vara närstående till arvlåtaren men det anges inget om vilka konsekvenser det får att medlen överförs via ett dödsbo. Först när bestämmelsen sätts i ett civilrättsligt sammanhang och hänsyn tas till de regler i inkomstskattelagen som allmänt gäller om dödsbon och arvskiften visar det sig att det finns komplikationer. Sammantaget får lagreglerna anses motstridiga och oklara. Den primärt tillämpliga bestämmelsen talar när den läses för sig för en ståndpunkt, den allmänna civilrättsliga bakgrunden och systematiken för en annan. Slutsatsen är att bestämmelsens utformning inte utesluter en tolkning utifrån vad som tydligt är dess syfte och att detta syfte bör få genomslag vid tolkningen.

Dödsboet vidhåller sin inställning att överföringen av medel från skogskontot inte ska beskattas utan att den ska hanteras enligt reglerna i 21 kap. 41 §.

Skälen för avgörandet

Rättsligt

I 21 kap. regleras skogsfrågor, med särskilda bestämmelser om bl.a. skogskonto i 21–41 §§. Enligt huvudregeln får en enskild näringsidkare som har intäkt av skogsbruk (skogsintäkt) under vissa närmare förutsättningar göra avdrag för belopp som sätts in på ett skogskonto (21 §). Vidare gäller att uttag från skogskonto ska tas upp som intäkt i inkomstslaget näringsverksamhet det beskattningsår då uttaget görs (37 §).

När en innehavare av skogskonto avlider utlöser dödsfallet i sig inte någon beskattning av skogskontomedlen (jfr prop. 1978/79:204 s. 82). För det fall den skattskyldiges lantbruksenhet övergår till en ny ägare genom arv, testamente, bodelning eller på liknande sätt, ska dock medlen på kontona tas upp som intäkt i inkomstslaget näringsverksamhet (39 §).

Om den skattskyldiges lantbruksenhet med produktiv skogsmark övergår till en närstående genom arv, testamente, gåva eller bodelning får denne ta över medel på skogskonto utan att beskattning sker enligt stadgandet om uttag från skogskonto (41 §). Som ytterligare förutsättning för att överföringen inte ska utlösa beskattning gäller vid arv bl.a. att mottagaren skriftligen förklarar att han övertar medlen, att kontot förs över direkt till mottagaren eller medlen förs direkt över till ett motsvarande konto som innehas av mottagaren, och att överföringen sker samma beskattningsår som lantbruksenheten övergår.

Möjligheten att utan beskattningskonsekvenser överföra medel på skogskonton i samband med att en lantbruksenhet övergår till närstående vid t.ex. arv infördes 2009 och bestämmelsen syftar till att underlätta generationsskiften (prop. 2008/09:41 s. 14). Kontomedlen ska hos den nye innehavaren av lantbruksenheten, precis som hos den ursprunglige innehavaren, kunna användas för att bekosta framtida skogsvårdsåtgärder och på så sätt bidra till en kontinuitet.

I 2 kap. 22 § anges vad som avses med närstående och av bestämmelsen följer att ett dödsbo kan vara närstående till en person men kan aldrig ha några närstående.

I 4 kap. finns bestämmelser om skattskyldighet för dödsbon och i 1 § regleras vad som gäller för dödsåret. Ett dödsbo är då skattskyldigt för den dödes och dödsboets inkomster. Vidare ska det som skulle ha gällt för den döde enligt inkomstskattelagen tillämpas under dödsåret för dödsboet, om det inte finns särskilda bestämmelser för dödsbon.

För enmansdödsbon sker inget arvskifte men där anses boet skiftat när dödsboförvaltningen har avslutats och bouppteckningen har förrättats eller blivit registrerad (se RÅ 1960 ref. 27 och RÅ 1983 1:3).

Skatterättsnämndens bedömning

Kan ansökan prövas?

Allmänna ombudet får, vad avser skatt enligt inkomstskattelagen, med stöd av 6 § lagen (1998:189) om förhandsbesked i skattefrågor hos Skatterättsnämnden ansöka om förhandsbesked i en fråga om det är av vikt för en enhetlig lagtolkning eller rättstillämpning att förhandsbesked lämnas.

I förarbetena påpekas bl.a. att denna rätt att ansöka om förhandsbesked tillskapas för att prejudikatvärda rättsfrågor ska få en snabb lösning (prop. 1997/98:65 s. 23 f.). Vidare anges att en snabb prejudikatbildning dessutom tillför lagstiftaren underlag för att bedöma om lagstiftningen uppfyller de uppställda målsättningarna eller om den ger upphov till inte avsedda effekter och därför behöver ses över.

Allmänna ombudet har angett att den tvist som ansökan gäller är en av några tvister som uppstått med anledning av att Skatteverket offentliggjort sin uppfattning att möjligheten till övertagande av skogskontomedel är begränsad. Denna verkets ståndpunkt är visserligen inte helt ny men så som allmänna ombudet påpekar bör man rimligen, för det fall verkets tolkning är riktig, kunna anta att lagen kan komma att ändras. Mot den bakgrunden gör Skatterättsnämnden bedömningen att allmänna ombudet haft fog för sin bedömning att ansöka om förhandsbesked gällande den ställda frågan och att den därmed ska prövas i sak.

Är tillämpningen av 21 kap. 41 § begränsad i tid vid arv?

Inledningsvis kan konstateras att lagtexten, när bestämmelsen läses för sig, inte anger några begränsningar i tid för regelns tillämpning. Den kan heller inte anses ge uttryck för annat än att närståendeprövningen bara avser arvlåtaren och arvtagaren.

Av förarbetena till bestämmelsen framgår att möjligheten att föra över kontomedel tillsammans med en lantbruksfastighet vid exempelvis arv syftar till att underlätta generationsskiften (prop. 2008/09:41 s. 14). Att tillämpningen av bestämmelsen vid ett sådant skifte skulle vara begränsad till att endast gälla under dödsåret finns det inget uttalat om.

Beträffande begreppet närstående i bestämmelsen hänvisas visserligen till den allmänna definitionen i 2 kap. 22 § däribland dödsbon ingår (a. prop. s. 16). Samtidigt påpekas att dödsbon i dessa sammanhang inte är slutliga mottagare av lantbruksfastigheten eller skogskontot, men att dessa tillgångar inledningsvis, innan arvskiftet är klart ingår i dödsboet. Vidare upplyses om den tidsfrist för avveckling, om fyra år från dödsfallet, som finns för dödsbon som innehar en lantbruksenhet (18 kap. 7 § ärvdabalken). Påpekandet och upplysning ger enligt Skatterättsnämnden tydligt besked att tillämpningen av den föreslagna bestämmelsen till att endast gälla dödsåret inte är avsedd.

Såsom allmänna ombudet anger uppkommer frågor om bestämmelsens eventuella begränsningar när den läses tillsammans med andra regler gällande dödsbon i inkomstskattelagen samtidigt som man beaktar det som civilrättsligt sker vid dödsfall.

Enligt Skatterättsnämndens mening talar emellertid mycket för att lagtexten inte är skriven utifrån det civilrättsliga synsättet att tillgångar vid arv överförs i två led, dvs. från arvlåtare till dödsbo och från dödsbo till arvtagare. Det kan t.ex. svårligen hävdas att en tillgång övergår till ett dödsbo genom arv och 21 kap. 41 § skulle med sådant synsätt överhuvudtaget aldrig bli tillämplig.

Den närmare tolkningen av 21 kap. 41 § bör då enligt Skatterättsnämndens uppfattning göras utan hänsyn till annat än den bestämmelsens lydelse och det klara syftet med regeln. Det innebär att skogskonto eller medel på ett skogskonto kan överföras till arvtagare även efter det år då arvlåtaren avlidit.

Kostnadsersättningen

Dödsboet efter X har yrkat ersättning för biträdeskostnader enligt reglerna i 43 kap. skatteförfarandelagen (2011:1244) med sammanlagt (...) kr, inklusive mervärdesskatt. Allmänna ombudet har inte haft något att erinra mot detta.

Skatterättsnämnden finner att dödsboet bör medges ersättning med yrkat belopp.

Sifferkollen Läs mer

Belopp

Basbelopp
År 2018 2019 2020
Prisbasbelopp 45 500 46 500 47 300
Förhöjt pbb. 46 500 47 400 48 300
Inkomstbasbelopp 62 500 64 400 66 800
Utdelning fåmansföretag
År 2017 2018 2019
Schablonbelopp 163 075 169 125 171 875

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2017 2018 2019
Räntesats 0,36* 0,36 0,51

* 0,19 om räkenskapsåret börjar 2016 och avslutas 2017.

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2017 2018 2019
Positiv 6,27 6,49 6,51
Negativ 1,50 1,50 1,51
Statslåneränta
År 2017 2018 2019
31 maj 0,34 0,49 0,05
30 nov 0,49 0,51 -0,09

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2017 2018 2019
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2017 2018 2019
Frukost, lunch och middag 225 235 245
Lunch eller middag 90 94 98
Frukost 45 47 49
Skattefria gåvor
År 2017 2018 2019
Julgåva 450 450 450
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 350
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2017 2018 2019
Skattesats 22% 22% 21,4%
Mervärdesskatt
År 2017 2018 2019
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1953 1954 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%