Skatterättsnämndens förhandsbesked

Skattesats (dnr 21-18/I)

En individuellt anpassad tränartjänst, som tillhandahålls över internet, har inte ansetts omfattas av den reducerade skattesatsen för tjänster inom idrottsområdet.

DIARIENUMMER21-18/I
MEDDELANDEDATUM2018-10-11
LAGRUM7 kap. 1 § tredje stycket 10 mervärdesskattelagen (1994:200)
SÖKANDEA
MOTPARTSkatteverket
HAR ÖVERKLAGATS?Nej

Förhandsbesked

Den med ansökan avsedda tjänsten utgör inte en sådan tjänst inom idrottsområdet varsomsättning enligt 7 kap. 1 § tredje stycket 10 mervärdesskattelagen (1994:200), ML, omfattas av skattesatsen 6 procent.

Bakgrund

Omständigheterna i ärendet

A tillhandahåller, genom sin enskilda firma, individuellt anpassade tränartjänster över internet. Verksamhetens inriktning är att genom träning och motion hjälpa kunderna till en sundare livsstil. Tjänsterna tillhandahålls enbart digitalt och till skillnad från en personlig tränare (PT) på ett gym, tillhandahålls de aktuella tjänsterna inte i anslutning till själva utförandet av träningen. Syftet med tjänsterna är att göra det möjligt för kunderna att genomföra träningen på en plats och tidpunkt som passar dem. Tillhandahållandet av tjänsterna görs mot ersättning och går till på följande sätt.

Kunden registrerar ett konto via As hemsida. Vissa kunder har tydliga mål men vet inte hur de ska nå dem, andra kunder önskar i stället hjälp med att komma igång med träningen. Tränaren och kunden kommunicerar via en chatt-funktion på hemsidan och kommer fram till en träningsplan som passar kunden. Kunden anger hur länge denne vill ha tillgång till tjänsten ([antal]månader) och fyller i ett formulär med uppgifter om bl.a. längd, vikt och ålder. Därefter sätter tränaren, utifrån kundens ambitionsnivå, samman ett individuellt anpassat träningsschema. Schemat läggs upp på kundens konto på hemsidan och i samband där med får kunden information och instruktioner till det första träningstillfället. Instruktionerna innehåller beskrivningar av övningarnas utförande och vad kunden bör tänka på vid utförandet. I vissa fall förekommer filmer som visar hur övningarna ska utföras. Om något är oklart kan kunden återkoppla. En tränare svarar då, via chatten, på kundens frågor. Kunden utför träningen på en plats och vid en tidpunkt som passar denne. Under passet har kunden, genom en s.k. träningsdagbok i mobiltelefonen, möjlighet att rapportera hur det går, t.ex. hur många set som utförts eller hur tunga vikter som använts. Tränaren har möjlighet att följa denna rapportering i realtid.

Efter varje träningspass ska kunden skriva till tränaren och meddela hur träningen har gått, t.ex. hur många övningar som utförts och hur det har känts. Tränaren utvärderar och återkopplar till kunden med eventuella justeringar i träningsschemat så som t.ex. nya övningar. I slutet av varje vecka görs en uppföljning för respektive kund, för att se hur det går och vad som kan behöva ändras. Vidare förs en dialog med kunden via chatten. Rent tekniskt sker kommunikationen i realtid men beroende på tränarens arbetsbelastning kan den tid inom vilken kunden får svar variera. Träningsveckorna löper vidare på detta sätt under den avtalade perioden.

Frågan och parternas inställning

A vill veta om tränartjänsten omfattas av den reducerade skattesatsen om 6 procent enligt 7 kap. 1 § tredje stycket 10 ML. Själv anser han att tjänsten i fråga omfattas av den reducerade skattesatsen och för bl.a. fram följande argument. Syftet är att kunderna ska få motion och en positiv inställning till träning. Tjänsterna i fråga främjar träning. Vidare är tjänsten likvärdig med den tjänst som en PT på ett gym tillhandahåller. Den enda skillnaden är den fysiska närvaron. Det avgörande måste vara om kunden bereds tillfälle att utöva idrott och i begreppet ”bereds” ligger ingen begränsning som innebär att tillhandahållandet måste göras vid själva utövandet av träningen.

Skatteverket anser att den omfrågade tjänsten omfattas av normalskattesatsen 25 procent och anför bl.a. följande.

Den reducerade skattesatsen omfattar sådana tjänster som innebär att någon bereds tillfälle att utöva idrottslig verksamhet. Tjänsten i fråga tillhandahålls inte i anslutning till kundens utförande av träningen. En tränare tillhandahåller en tjänst som innebär att någon bereds tillfälle att utöva idrottslig verksamhet i de fall där tränaren ger instruktioner till utövaren samtidigt som denne utövar idrotten. Det gäller t.ex. när en tränare hjälper besökarna på ett gym med deras styrketräning. Det är utövaren som, genom den tjänst som tränaren tillhandahåller, ska beredas denna möjlighet. Begreppet ”beredas tillfälle att utöva idrottslig verksamhet” omfattar inte instruktioner som ges före eller efter att den fysiska träningen äger rum. Sådana instruktioner som inte äger rum i realtid uppfyller inte de konkreta och specifika aspekter som är utmärkande för en idrottstjänst.

Skälen för avgörandet

Rättsligt

Enligt 7 kap. 1 § tredje stycket 10 ML ska skatt tas ut med 6 procent av beskattningsunderlaget för omsättning av tjänster inom idrottsområdet som anges i 3 kap. 11 a § första stycket ML och som inte undantas från skatteplikt enligt andra stycket sistnämnda paragraf.

Av 3 kap. 11 a § första stycket ML framgår att från skatteplikt undantas omsättning av tjänster varigenom någon bereds tillfälle att utöva idrottslig verksamhet. Detsamma gäller omsättning av tjänster som har omedelbart samband med utövandet av den idrottsliga verksamheten om dessa tjänster omsätts av den som tillhandahåller den idrottsliga verksamheten. Undantaget gäller enligt paragrafens andra stycke endast om tjänsterna omsätts av vissa rättssubjekt i de fall verksamheten inte anses som ekonomisk enligt 4 kap. 8 § ML. När en sådan tjänst omsätts av någon annan, t.ex. en kommersiell aktör, och undantaget därför inte är tillämpligt, tas skatten enligt 7 kap. 1 § tredje stycket 10 ML ut med 6 procent av beskattningsunderlaget.

Utöver ovanstående innehåller ML inte någon definition till ledning för vad som ska anses utgöra en tjänst inom idrottsområdet. Enligt förarbetena avser emellertid ”utövande av idrottslig verksamhet” inte enbart det praktiska utövandet av sport eller idrott (prop. 1996/97:10 s. 54). Även aktiviteter som avser att bereda människor möjlighet att utöva idrott bör i mervärdesskattehänseende anses som idrott och inte som utbildning (a. prop. s. 26). Mindre inslag av teoretiska moment med instruktion eller handledning av ledare kan ingå utan att verksamheten förlorar karaktären av idrottstjänst. Exempel på detta kan vara idrottsutövande i ridskolor, simskolor, fotbollsskolor m.m. Detta avser även enstaka lektioner som framförallt ges i skid-, tennis-, golf- och ridskolor. En teoretisk utbildning som berör sport eller idrott och som antingen inte riktar sig till utövaren (t.ex. tränarutbildning) eller som inte huvudsakligen innehåller praktiskt utövande av sport eller idrott kan inte anses som idrottslig verksamhet (a. prop. s. 54).

Bestämmelserna i ML ska tolkas i ljuset av mervärdesskattedirektivet (2006/112/EG) så som dess bestämmelser tolkats av EU-domstolen.

Bestämmelsen i 7 kap. 1 § tredje stycket 10 jämförd med 3 kap. 11 a § första stycket har i mervärdesskattedirektivet sin motsvarighet i artikel 98.2 första stycket och punkt 14 i bilaga III till direktivet, där begreppet ”tillfälle att utöva idrottslig verksamhet” motsvaras av begreppet ”utnyttjande av sportanläggningar”.

Av EU-domstolens praxis framgår att begrepp som ingår i beskrivningen av de varor och tjänster för vilka en reducerad skattesats kan tillämpas ska tolkas restriktivt, i bemärkelsen strikt, eftersom denna möjlighet är en avvikelse från principen om att normalskattesatsen ska tillämpas. Av detta följer att begreppen ska tolkas i enlighet med den normala lydelsen av aktuella ord (se t.ex. EU-domstolens dom kommissionen mot Spanien, C-83/99, EU:C:2001:31, p. 18–20 och Erotic Center, C-3/09, EU:C:2010:149, p. 14–16). Möjligheten att tillämpa den reducerade skattesatsen selektivt motiveras särskilt av att den reducerade skattesatsen är ett undantag. Att den endast tillämpas på konkreta och specifika aspekter avseende den aktuella varu- eller tjänstekategorin överensstämmer således med principen om att undantag och avvikelser ska tolkas restriktivt (AZ, C-499/16, EU:C:2017:846, p. 23–24, 30, 36 och där angiven rättspraxis).

Av EU-domstolens praxis följer vidare att det ankommer på medlemsstaterna att, med iakttagande av principen om skatteneutralitet som ligger till grund för det gemensamma mervärdesskattesystemet, bland de leveranser av varor och tillhandahållanden av tjänster som ingår i kategorierna i bilaga III till mervärdesskattedirektivet, närmare bestämma på vilka den reducerade skattesatsen ska tillämpas. Principen om skatteneutralitet utgör hinder för att jämförbara, och således konkurrerande, varor eller tjänster behandlas olika i mervärdesskattehänseende (se bl.a. kommissionen mot Tyskland, C-109/02, EU:C:2003:586, p. 20).

Skatterättsnämndens bedömning

Med hänsyn till hur A formulerat sin ansökan är en utgångspunkt för Skatterättsnämndens bedömning att kommunikationen mellan tränaren och kunden som regel inte sker i realtid.

Det som enligt 7 kap. 1 § tredje stycket 10 ML ska omfattas av den reducerade skattesatsen 6 procent är, såvitt nu är aktuellt, antingen en tjänst varigenom någon bereds tillfälle att utöva idrottslig verksamhet eller en tjänst som har ett omedelbart samband med utövandet av den idrottsliga verksamheten om tjänsten omsätts av den som tillhandahåller den idrottsliga verksamheten.

Inledningsvis kan konstateras att det av förutsättningarna i ansökan framgår att A inte ska tillhandahålla tränartjänsten tillsammans med någon annan tjänst som skulle kunna anses innebära att någon bereds tillfälle att utöva idrottslig verksamhet. Den omfrågade tjänsten omfattas således inte av den reducerade skattesatsen enligt 3 kap. 11 a § andra meningen ML till vilken 7 kap. 1 § tredje stycket 10 ML hänvisar.

Nästa fråga är därför om As tjänst innebär att kunden bereds tillfälle att utöva idrottslig verksamhet. Att bereda någon tillfälle får, enligt Skatterättsnämndens mening, i normalfallet anses betyda att göra något möjligt. I begreppet att bereda någon tillfälle får också anses ligga att möjliggörandet och idrottsutövningen sker i ett sammanhang, i vart fall i nära anslutning till varandra. Den tjänst som A tillhandahåller karaktäriseras emellertid av att instruktioner och anvisningar, i syfte att öka valfriheten för kunden, skilts från det praktiska utövandet. Skatterättsnämnden bedömer att den omständigheten att instruktionerna ges vid en annan tidpunkt och på en annan plats än där träningen äger rum innebär att tjänsten i fråga avlägsnat sig för långt från den fysiska idrottsutövningen för att kunna anses innebära att någon bereds tillfälle att utöva idrott i MLs mening. Det saknar därför betydelse att tjänsten i övrigt uppvisar flera likheter med den tjänst som en traditionell PT tillhandahåller en kund på plats i ett gym.

Sammanfattningsvis innebär den tjänst som A tillhandahåller inte att kunden bereds tillfälle att utöva idrottslig verksamhet. Den innebär inte heller ett utnyttjande av en sportanläggning vilket gör att tjänsten, oavsett syftet med verksamheten, faller utanför tillämpningsområdet för artikel 98.2 första stycket mervärdesskattedirektivet och punkt 14 i bilaga III. Det förhållandet att utrymmet för en reducerad skattesats på idrottsområdet formuleras annorlunda i mervärdesskattedirektivet medför sålunda ingen annan slutsats. Eftersom tjänsten inte tillhör en kategori för vilken den reducerade skattesatsen kan tillämpas, kan en tillämpning i enlighet med beskedet inte heller anses strida emot neutralitetsprincipen.

Mot denna bakgrund bedömer Skatterättsnämnden att As tillhandahållande av träningstjänster inte omfattas av den reducerade skattesatsen om 6 procent.

Sifferkollen Läs mer

Belopp

Basbelopp
År 2017 2018 2019
Prisbasbelopp 44 800 45 500 46 500
Förhöjt pbb. 45 700 46 500 47 400
Inkomstbasbelopp 61 500 62 500 64 400
Utdelning fåmansföretag
År 2017 2018 2019
Schablonbelopp 163 075 169 125 171 875

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2017 2018 2019
Räntesats 0,36* 0,36 0,51

* 0,19 om räkenskapsåret börjar 2016 och avslutas 2017.

Referensränta
År 2017 2018 2019
Räntesats -0,5 -0,5 -0,5
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2017 2018 2019
Positiv 6,27 6,49 6,51
Negativ 1,50 1,50 1,51
Statslåneränta
År 2016 2017 2018
31 maj 0,57 0,34 0,49
30 nov 0,27 0,49 0,51

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2017 2018 2019
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2017 2018 2019
Frukost, lunch och middag 225 235 245
Lunch eller middag 90 94 98
Frukost 45 47 49
Skattefria gåvor
År 2017 2018 2019
Julgåva 450 450 450
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 350
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2017 2018 2019
Skattesats 22% 22% 21,4%
Mervärdesskatt
År 2017 2018 2019
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1939 - 1953 1954 -
Arb. avgifter 6,15% 16,36% 31,42%
Egenavgifter 6,15% 16,36% 28,97%