Skatterättsnämndens förhandsbesked

Skatteplikt (dnr 33-19/I)

Tillhandahållande av röntgendiagnostiska tjänster till tandvårdskliniker omfattas av undantag från skatteplikt.

DIARIENUMMER33-19/D
MEDDELANDEDATUM2019-12-17
LAGRUM3 kap. 4 och 6 §§ mervärdesskattelagen (1994:200)
SÖKANDEX AB
MOTPARTSkatteverket

Förhandsbesked

X ABs tillhandahållande av röntgendiagnostiska tjänster omfattas av undantag från skatteplikt.

Bakgrund

Omständigheterna i ärendet

X AB (Bolaget) bedriver som huvudsaklig verksamhet teleradiologisk specialistverksamhet inom odontologisk röntgendiagnostik. Bolaget ägs av (...) som är tandläkare med specialistkompetens i oral radiologi och den ende som är verksam i Bolaget.

Bolaget har avtal med privata tandkliniker på olika platser i Sverige om bl.a. tolkning av specialiströntgenunderökningar som utförs lokalt vid klinikerna på sjukvårds- eller tandvårdsindikation. Enligt avtalet tillhandahåller Bolaget röntgendiagnostiska tjänster samt åtar sig att ansvara för den radiologiska ledningsfunktionen för klinikens röntgenverksamhet med Cone Beam Computed Tomography (CBCT). Ledningsfunktionen innebär bl.a. att övervaka och ge råd så att undersökningarna är berättigade, relevanta för de kliniska frågeställningarna samt att de utförs med så låg stråldos som möjligt med tillräcklig kvalitet. Återkoppling om detta sker vid behov i det skriftliga röntgenutlåtandet/remissvaret. Diagnostiktjänsterna innebär en tolkning av samtliga CBCT-undersökningar vid kliniken. Med varje undersökning ska det följa en remiss som beskriver klinisk frågeställning och kliniska fynd så att berättigandet kan bedömas.

Vid röntgenbildtagningen är Bolaget oftast inte involverat ens på distans. Tandklinikerna utför bildtagningen och röntgenbilderna skickas via säker telekommunikation tillsammans med en remiss avseende klinisk information och önskad bedömning av bilderna. Bolaget tolkar och bedömer bilderna och skriver ett röntgenutlåtande som returneras till kliniken med säker telekommunikation. Tidpunkten för analys och remissvar avgörs av Bolaget.

Kliniken tar betalt av patienten för röntgenundersökningarna. Bolaget fakturerar kliniken för tidsåtgången för hantering av remisserna och röntgenbilderna, bedömningen av dessa samt utfärdandet av ett utlåtande för varje röntgenundersökning.

Ett representativt avtal har getts in i ärendet.

Frågan och parternas inställning

Bolagets frågor kan, enligt Skatterättsnämndens mening, sammanfattas enligt följande. Omfattas Bolagets tillhandahållande av röntgendiagnostiska tjänster till tandvårdskliniker av undantag från skatteplikt enligt 3 kap. 4 och 6 §§ mervärdesskattelagen (1994:200), ML.

Bolaget anser att tillhandahållandet av röntgendiagnostiska tjänster utgör sådan tandvård som omfattas av undantag från skatteplikt.

Skatteverket anser också att Bolagets tillhandahållande omfattas av undantag från skatteplikt när det görs i syfte att ställa diagnos för att förebygga eller behandla kroppsfel och skador i munhålan av följande skäl. Bolagets tillhandhållande är en sorts sakkunnighetsutlåtande i syfte att få rätt diagnos för behandling av patienten. Tillhandahållandet är begränsat till att lämna ett utlåtande över röntgenbilderna. Det krävs specialistkompetens för analysen och uppdraget utförs med Bolagets egna resurser. Bolaget avgör när uppdraget ska utföras och vilken tidsåtgång som krävs.

Skälen för avgörandet

Rättsligt

Tillämpliga bestämmelser

Enligt 3 kap. 4 § ML undantas från skatteplikt omsättning av tjänster som utgör tandvård samt tjänster av annat slag och varor som den som tillhandahåller vården omsätter som ett led i denna. Undantaget omfattar även kontroller och analyser av prov som tagits som ett led i sjukvården eller tandvården. Med tandvård avses enligt 3 kap. 6 § ML åtgärder för att medicinskt förebygga, utreda eller behandla sjukdomar, kroppsfel och skador i munhålan.

Bestämmelserna i ML avseende sjukvård ska tolkas mot bakgrund av motsvarande reglering i artikel 132.1 b och c i mervärdesskattedirektivet så som dessa bestämmelser tolkats av EU-domstolen. Det är således i första hand innehållet i det bakomliggande mervärdesskattedirektivet, och inte uttalanden i förarbetena, som är vägledande vid tolkningen av bestämmelserna (jfr HFD 2018 ref. 41).

Enligt direktivbestämmelserna ska från skatteplikt undantas sjukhusvård och sjukvård samt transaktioner nära knutna till dessa, som utförs av offentligrättsliga organ eller under jämförbara sociala betingelser av sjukhus, centrum för medicinsk behandling eller diagnos och andra i vederbörlig ordning erkända inrättningar av liknande art (artikel 132.1 b) samt sjukvårdande behandling som ges av medicinska eller paramedicinska yrkesutövare såsom dessa definieras av medlemsstaten i fråga (artikel 132.1 c).

För undantag från skatteplikt i fråga om sjukhusvård och sjukvård samt transaktioner nära knutna till dessa (artikel 132.1 b) gäller därutöver att transaktionerna ska vara absolut nödvändiga för att de undantagna transaktionerna ska kunna utföras samt att det grundläggande syftet inte är att vinna ytterligare intäkter genom transaktioner som utförs i direkt konkurrens med kommersiella företag som måste betala mervärdesskatt (artikel 134).

Sjukvård, sjukvårdande behandling och uthyrning av personal

Både uttrycket sjukvård och uttrycket sjukvårdande behandling avser tjänster som har till syfte att diagnostisera, tillhandahålla vård för och, i möjligaste mån, bota sjukdomar eller komma till rätta med hälsoproblem (L.u.P. GmbH, C-106/05, EU:C:2006:380, p. 27 och där anmärkt rättsfall). Detta syfte uppnås även genom medicinska åtgärder som tillhandahålls i preventivt syfte. För att sjukvård och sjukvårdande behandling ska omfattas av undantag från skatteplikt ska syftet med de medicinska åtgärderna vara att skydda – inbegripet även bevara och återställa – hälsan hos människor. Undantaget förutsätter inte att den sjukvårdande behandlingen tillhandahålls inom ramen för ett förtroendeförhållande mellan patienten och vårdgivaren (se bl.a. EU-domstolens domar D, C-384/98, EU:C:2000:444, Dornier, C-45/01, EU:C:2003:595, d´Ambrumenil, C-307/01, EU:C:2003:627, Unterpertinger, C-212/01, EU:C:2003:625, Future Health Technologies, C-86/09, EU:C:2010:334, PFC Clinic, C-91/12, EU:C:2013:198, Klinikum Dortmund, C-366/12, EU:C:2014:143 och dom den 18 september 2019 i mål Peters, C-700/17, EU:C:2019:753).

Av EU-domstolens dom i L.u.P. framgår att även medicinska analyser, vilka möjliggör ställande av diagnos, av hänsyn till undantagets ändamål att minska kostnaderna för hälsa, kan anses utgöra sjukvård eller sjukvårdande behandling i likhet med alla medicinska tjänster som utförs i preventivt syfte. Detta trots att de medicinska analyserna i fråga utfördes utanför en rent medicinsk inrättning och tillhandahållandet inte skedde i direkt avtalsförhållande med patienter. En sådan tolkning ansågs överensstämma med principen om skatteneutralitet, vilken utgör ett hinder mot att liknande, och således konkurrerande, tjänster behandlas olika i mervärdesskattehänseende. Denna princip skulle nämligen inte iakttas om det för de medicinska undersökningar som beställts av allmänpraktiserande läkare skulle gälla olika mervärdesskattebestämmelser beroende på vilken ort de utfördes, trots att de var av motsvarande kvalitet med hänsyn till tjänstetillhandahållarens utbildning (p. 31–32).

Avgörande för frågan om undantag från skatteplikt för de ifrågavarande tjänsterna var i stället huruvida verksamheten hade allmännyttig karaktär och sålunda borde betraktas som sjukvårdsinrättning med beaktande av skatteneutralitetsprincipen samt huruvida medlemsstaten i fråga, genom det villkor som satts upp för undantag från skatteplikt enligt nuvarande artikel 134 i mervärdesskattedirektivet, överskred sin befogenhet i detta avseende.

Eftersom undantaget från skatteplikt för undervisning i artikel 132.1 i i mervärdesskattedirektivet är utformat på liknande sätt som artikel 132.1 b, kan EU-domstolens uttalanden i målet Horizon College, C-434/05, EU:C:2007:343, ge viss ledning vid tolkning av sistnämnda bestämmelse. EU-domstolen fann att undantaget för undervisningstjänster i det tidigare gällande sjätte mervärdesskattedirektivet (77/388/EEG) som nu motsvaras av artikel 132.1 i i mervärdesskattedirektivet inte omfattar utlåning mot vederlag av en lärare till ett utbildningsinstitut där läraren tillfälligt bedriver undervisning under institutets ansvar även om den som lånar ut läraren är ett utbildningsinstitut. EU-domstolen framhöll inledningsvis att den undervisningsverksamhet som avses i undantagsbestämmelsen består av en helhet där relationerna mellan lärare och studenter är en av beståndsdelarna och utbildningsinstitutets organisatoriska struktur är en annan (p. 20). Eftersom det ankom på mottagarinstitutet att bestämma om lärarens arbetsuppgifter m.m. kunde utlåningen av en lärare till mottagarinstitutet inte i sig betraktas som en verksamhet som omfattas av begreppet undervisning enligt undantagsbestämmelsen. Syftet med avtalet mellan Horizon, mottagarinstitutet och läraren ansågs på sin höjd endast vara att underlätta den undervisning som gavs vid mottagarinstitutet.

Högsta förvaltningsdomstolen har därefter i ett fastställt förhandsbesked, HFD 2012 ref. 5, funnit att lärarvikariat som avsåg antingen vissa timmar under en dag eller en hel termin inte omfattades av undantaget från skatteplikt enligt 3 kap. 8 § ML. Avtalen ansågs innebära att lärarpersonal, och inte en specifik utbildning, ställdes till förfogande för att undervisa i köparens utbildningsverksamhet som denne ansvarade för. Det faktum att bolaget tecknade ansvarsförsäkring för vikarien i långtidsvikariatet och att denne ansvarade för att planera undervisningen, konstruera övningar och prov samt rätta dessa föranledde ingen annan bedömning.

EU-domstolen har vidare i målet ”go fair” Zeitarbeit, C-594/13, EU:C:2015:164, prövat om ett bemanningsföretags uthyrning av personal till vårdinrättningar för social omsorg var undantagen från skatteplikt enligt artikel 132.1 g i mervärdesskattedirektivet. Domstolen konstaterade att de tjänster som skulle prövas mot undantagsbestämmelsen inte var de tjänster som ”go fair” Zeitarbeits anställda tillhandahöll de personer som var i behov av vård och omsorg. De relevanta tjänsterna var i stället de tjänster som bemanningsföretaget tillhandahöll vårdinrättningen, dvs. uthyrning av personal. Dessa uthyrningstjänster var enligt domstolen inte sådana tjänster av social karaktär som kunde omfattas av undantaget. För den bedömningen saknade det betydelse såväl att den uthyrda personalen var vårdpersonal som att personalen hyrdes ut till sådana erkända vårdinrättningar som avsågs i undantagsbestämmelsen (p. 25 och 28).

Högsta förvaltningsdomstolen har i HFD 2018 ref. 41, sammanfattat EU-domstolens praxis och uttalat att uthyrning av personal – oavsett vem som är säljare respektive köpare av tjänsten – inte utgör sådan sjukhusvård, sjukvård, eller sjukvårdande behandling som enligt artikel 132.1 b eller c i mervärdesskattedirektivet ska undantas från skatteplikt. Högsta förvaltningsdomstolen konstaterade att bestämmelserna om undantag från skatteplikt i 3 kap. 4 och 5 §§ i ML ska tolkas mot bakgrund av bestämmelserna i mervärdesskattedirektivet. Vid tolkningen är det den personaluthyrningstjänst som bolaget tillhandahåller som ska prövas mot undantagsbestämmelserna. Uthyrningstjänsten som sådan utgör inte sjukvård enligt definitionen i 5 § och ska därmed inte undantas från beskattning enligt 4 §. För den bedömningen saknade det betydelse om de åtgärder som de inhyrda läkarna vidtar i arbetet hos den som hyr in dem i och för sig omfattas av definitionen av sjukvård.

När det gäller frågan om vems tillhandahållande som ska bedömas i fråga om ett bolag och dess anställda kan ytterligare ledning hämtas i EU-domstolens dom i målet van der Steen, C-355/06, EU:C:2007:615. EU-domstolen förtydligar där att en fysisk person, som utför samtliga arbetsuppgifter i ett skattskyldigt bolags namn och för detta bolags räkning, genom tillämpning av ett anställningsavtal mellan denne och bolaget, i vilket den fysiska personen för övrigt är ensam aktieägare, företagsledare och anställd, inte själv anses skattskyldig.

Transaktioner nära knutna till sjukhusvård och sjukvård

Från skatteplikt ska enligt artikel 132.1 b i mervärdesskattedirektivet även undantas transaktioner nära knutna till sjukhusvård och sjukvård som tillhandahålls av offentligrättsliga organ eller under jämförbara sociala betingelser av sjukhus, centrum för medicinsk behandling eller diagnos och andra i vederbörlig ordning erkända inrättningar. En liknande bestämmelse finns i undantaget från skatteplikt för undervisning. För båda bestämmelserna gäller också begränsningarna i artikel 134.

I målet Horizon prövade EU-domstolen också om tjänsten kunde anses vara en tjänst som ”är nära besläktad”, nuvarande lydelse ”med nära anknytning”, till undervisning. Domstolen uttalade att utbildningsinstitutets utlåning av lärare till ett annat utbildningsinstitut i princip, under vissa förutsättningar, skulle kunna anses som en tjänst som är nära besläktad. En förutsättning är att tjänsten tillhandahålls av en sådan organisation som avses i artikel 132.1 i i mervärdesskattedirektivet, att samma nivå eller kvalitet på undervisningen inte kan säkras utan denna tjänst samt att det grundläggande syftet inte får vara att vinna ytterligare intäkter åt organisationen genom att bedriva verksamhet i direkt konkurrens med kommersiella företag, såsom bemanningsföretag, som måste betala mervärdesskatt (p. 34–42). För att utlåningen av lärare skulle kunna betraktas som väsentlig för den undervisning som bedrevs av mottagarinstituten krävdes att utlåningen var av sådant slag, vad gällde till exempel lärarnas kvalifikationer och flexibiliteten vid tillhandahållandet, att samma nivå eller kvalitet på undervisningen inte skulle kunna säkras genom anlitande av sådana bemanningsföretag.

I HFD 2018 ref. 41 uttalade Högsta förvaltningsdomstolen även att ett bemanningsföretags uthyrning av sjukvårdspersonal, när bemanningsföretaget inte självt bedrev sjukvård, inte kunde undantas från skatteplikt på den grunden att den ska ses som en transaktion nära knuten till vården.

Skatterättsnämndens bedömning

Bolaget vill veta om dess tillhandahållande av röntgendiagnostiska tjänster till tandvårdskliniker omfattas av undantag från skatteplikt enligt 3 kap. 4 och 6 §§ ML.

Enligt avtalet tillhandahåller Bolaget röntgendiagnostiska tjänster samt åtar sig att ansvara för den radiologiska ledningsfunktionen för klinikens röntgenverksamhet med CBCT. Diagnostiktjänsterna innebär en tolkning av samtliga CBCT-undersökningar vid kliniken. Med varje undersökning ska det följa en remiss som beskriver klinisk frågeställning och kliniska fynd så att berättigandet kan bedömas. Ledningsfunktionen innebär övervakning och rådgivning för att säkerställa att undersökningarna är berättigade, relevanta för de kliniska frågeställningarna samt att de utförs med så låg stråldos som möjligt med bibehållande av kvalitet. Återkoppling sker i samband med det skriftliga remissvar/röntgenutlåtande som lämnas för varje CBCT-undersökning.

Enligt Skatterättsnämndens mening innebär det avtalade förfarandet att Bolagets tillhandahållande till kliniken sker inom ramen för en sådan organisatorisk struktur med eget ansvar som innebär att tandvården ges i Bolagets egen regi. Som framgår av EU-domstolens domar i L.u.P och Peters kan medicinska analyser som möjliggör ställande av diagnos anses utgöra sjukvård eller sjukvårdande behandling i likhet med medicinska tjänster som utförs i preventivt syfte, även om tillhandahållaren inte har ett förtroendeförhållande med patienten.

Bolagets tillhandahållande omfattas därmed av undantag från skatteplikt i 3 kap. 4 och 6 §§ ML.

I avgörandet har deltagit AA, ordf., BB, CC, DD (skiljaktig motivering), EE, FF (skiljaktig motivering) och GG.

Ärendet har föredragits av HH.

Skiljaktiga motiveringar

DD är skiljaktig och anför följande. I likhet med majoriteten anser jag att de med ansökan avsedda tjänsterna omfattas av undantag från skatteplikt enligt vad som följer av 3 kap. 4 och 6 §§ ML jämfört med artikel 132.1 c i mervärdesskattedirektivet men med följande motivering.

Sjukvårdsundantaget, vilket inkluderar undantag för tandvård, regleras specifikt i artiklarna 132.1 b och 132.1 c. Bestämmelsen i artikel 132.1. b tar sikte på var, dvs. på vilken plats sjukvården utförs. Bestämmelsen i artikel 132.1 c avser vem som utför sjukvårdstjänsten; ”sjukvårdande behandling som ges av medicinska eller paramedicinska yrkesutövare såsom dessa definieras av medlemsstaten i fråga”.

EU-domstolen har den 18 september 2019, meddelat dom i mål Peters, C-700/17, EU:C:2019:753. EU-domstolen uttalar i målet (p.32). att ”det följer av en bokstavstolkning av artikel 132.1 c) i direktivet att en tjänst ska undantas från skatteplikt om den uppfyller två villkor. För det första ska det röra sig om en sjukvårdande behandling och för det andra ska denna behandling ges av medicinska eller paramedicinska yrkesutövare”. EU-domstolen anger vidare (p.33-34) att det inte på något sätt av ordalydelsen framgår att undantaget från skatteplikt förutsätter att ett förtroendeförhållande föreligger mellan vårdgivare och patient. Att lägga till ett sådant villkor är inte heller motiverat med hänsyn till syftet som eftersträvas med bestämmelsen att minska vårdkostnaderna och garantera enskildas tillgång till vård.

Det framgår inte heller på något sätt av ordalydelsen att sjukvårdsundantaget i artikel 132. 1 c förutsätter att sjukvårdstjänster tillhandahålls inom ramen för en särskild organisatorisk struktur med eget ansvar. EU-domstolen beslutar i mål Peters att artikel 132.1 b och c ska tolkas så att sjukvårdstjänster, som i nu aktuellt ärende, omfattas av undantaget i artikel 132. 1 c om tjänsterna inte uppfyller samtliga villkor för tillämpning av det undantag från skatteplikt som avses i artikel 132. 1 b i mervärdesskattedirektivet.

Enligt min uppfattning följer det av ordalydelsen i 3 kap. 4 och 6 §§ ML samt av artikel 132.1 c i mervärdesskattedirektivet att de sjukvårdstjänster som Bolaget tillhandahåller omfattas av undantag från skatteplikt.

FF är skiljaktig med avseende på motiveringen och anför följande. Liksom majoriteten anser jag att de i ansökan beskrivna tjänsterna är undantagna från skatteplikt. Till skillnad från majoriteten anser jag att det inte krävs en sådan organisatorisk struktur med eget ansvar för att undantaget ska vara tillämpligt (C-700/17).

Sifferkollen Läs mer

Belopp

Basbelopp
År 2018 2019 2020
Prisbasbelopp 45 500 46 500 47 300
Förhöjt pbb. 46 500 47 400 48 300
Inkomstbasbelopp 62 500 64 400 66 800
Utdelning fåmansföretag
År 2018 2019 2020
Schablonbelopp 169 125 171 875 177 100

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2018 2019 2020
Räntesats 0,36 0,51 0,50

 

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01 - 
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2018 2019 2020
Positiv 6,49 6,51 6,50
Negativ 1,50 1,51 1,50
Statslåneränta
År 2018 2019 2020
31 maj 0,49 0,05 -0,01
30 nov 0,51 -0,09  

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2018 2019 2020
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2018 2019 2020
Frukost, lunch och middag 235 245 245
Lunch eller middag 94 98 98
Frukost 47 49 49
Skattefria gåvor
År 2018 2019 2020
Julgåva 450 450 450
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 350
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2018 2019 2020
Skattesats 22% 21,4% 21,4%
Mervärdesskatt
År 2018 2019 2020
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1954 1955 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%