RR:s dom den 2 juni 1999 i mål 5391-1996. Mervärdesskatt – Fråga om tidpunkt för redovisning av utgående skatt för bygg a conton då beställaren gått i konkurs
Område: Regeringsrätten
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 8 juni 1999.
Mervärdesskatt
AB E (bolaget) hade av AB X anlitats som underentreprenör för nybyggnad av verkstads- kontors- och försäljningslokaler. Huvudentreprenör var AB X. Beställare var AB Y. Bolaget hade a contofakturerat AB X med 4 876 050 kr. De betalda a contolikviderna uppgick per den 31 december 1991 till 4 786 867 kr. Mervärdesskatt hade inte ingått i de fakturerade a contobeloppen. Huvudentreprenören – AB X – försattes i konkurs den 22 januari 1991.
Skattemyndigheten påförde AB E skatt för a contona för redovisningsperioden januari–februari 1991. Dessutom påfördes restavgift. Beslutet innebar att redovisningsskyldigheten för uppburna a-contolikvider ansågs ha uppkommit för bolaget som underentreprenör eftersom huvudentreprenören hade försatts i konkurs.
LR godtog SKM:s beslut.
KR i Sundsvall upphävde med ändring av LR:s dom SKM:s beslut om mervärdesskatt och restavgift.
RSV överklagade KR:s dom.
RR har återgivit RSV:s yrkande m.m. enligt följande.
RSV yrkar att RR undanröjer KR:s dom och fastställer länsrättens dom.
Till stöd för sin talan anför RSV i huvudsak följande. Målet gäller vid vilken tidpunkt en entreprenör skall redovisa mervärdesskatt för a conto-betalningar när den som erlagt betalningarna försatts i konkurs i samband med att entreprenaden utförts. Det saknas i mervärdesskattelagstiftningen en uttrycklig bestämmelse om när redovisningsskyldigheten inträder för entreprenören då dennes beställare av entreprenad har försatts i konkurs. När en beställare försätts i konkurs uppkommer frågan om entreprenaden är avslutad eller om den fortgår. Bedömningen av den frågan bör ske enligt avtalsrättsliga regler, dvs. i första hand det kontrakt som föreligger mellan entreprenören och beställaren. Om entreprenadavtalet inte reglerar frågan får bedömningen ske enligt avtalspraxis i bygg- och anläggningsbranscherna, som den kommer till uttryck i Allmänna bestämmelser för byggnads-, anläggnings- och installationsentreprenader, AB 72, som är tillämpliga i detta fall. Vid beställarens konkurs har entreprenören rätt att häva entreprenaden enligt 8 kap. 2 § i AB 72. Bolaget får anses ha hävt entreprenaden genom att vid beställarens konkurs ha avbrutit entreprenadarbetena. KR har tolkat 5 b § tredje stycket i GML, så att redovisningsskyldighet inte inträtt. Eftersom någon slutbesiktning inte skett uppkommer frågan om lagrummets rekvisit ”därmed jämförlig åtgärd” förelegat. Enligt RSV:s uppfattning föreligger en därmed jämförlig åtgärd på grund av nedan angivna skäl. Bolaget har avbrutit sitt arbete med entreprenaden sedan huvudentreprenören försatts i konkurs. Den åtgärden är godtagbar enligt AB 72. Bolaget får därmed anses ha tillhandahållit sin entreprenadtjänst. Eftersom varken huvudentreprenören eller konkursförvaltaren enligt AB 72:s regler påkallat någon slutbesiktning eller värdering får entreprenaden anses godkänd av konkursförvaltaren. Bolagets avbrytande av entreprenaden bör betraktas som en sådan jämförlig åtgärd som är likställd med slutbesiktning enligt 5 b § tredje stycket GML. Det kan särskilt noteras att grunderna slutbesiktning eller jämförlig åtgärd är alternativa grunder som utlöser redovisningsskyldigheten för a conto-betalningar. Av handlingarna framgår att bolaget haft ytterligare krav att framställa mot huvudentreprenören. Eftersom bolaget haft krav på ytterligare betalning följer av aktiebolagslagen att bolaget bort kräva betalningen av huvudentreprenören. Detta förhållande påverkas inte av att denne försatts i konkurs. Först sedan konkursförfarandet avslutats kan det konstateras om någon ersättning kan erhållas. Bolaget borde därför i vart fall ha ställt ut en faktura med debiterad mervärdesskatt på de uppburna a conto-betalningarna. Det förhållandet att frågan om tidpunkten för redovisningsskyldigheten för förskotts- och a conto-betalningar vid beställares konkurs inte berörts i RSV:s anvisningar kan inte åberopas som stöd för kammarrättens uppfattning. Det narturliga för en entreprenör är att i en situation som den aktuella ställa ut en faktura med debiterad mervärdesskatt. Detta sker för att entreprenören skall kunna bevaka sin fordran i konkursen. Den skattskyldige har emellertid inte ställt ut någon momsbärande faktura i anslutning till beställarens konkurs. Det kan tolkas som att den skattskyldige avstått från att kräva ytterligare betalning för entreprenaden. Detta förfarande torde strida både mot aktiebolagslagens regler och mot god redovisningssed. RSV anser att bolaget var skyldigt att vid beställarens konkurs ställa ut en momsbärande faktura för entreprenaden. Bolaget borde samtidigt ha redovisat skatten. RSV kan inte finna att det funnits några affärsmässiga skäl för att underlåta att ställa ut en momsbärande faktura. En sådan har också krävts för att både entreprenörens och huvudentreprenörens redovisning av mervärdesskatt skulle bli korrekt. Behållningen och eventuellt utdelning i konkursen påverkas också av en sådan faktura.
AB E har förelagts att avge svar men har inte hörts av.
SKÄLEN FÖR REGERINGSRÄTTENS AVGÖRANDE
För förskotts- och a conto-betalningar i allmänhet inträder redovisningsskyldighet för mervärdesskatt när betalningen uppbärs. Av hänsyn till bl.a. ekonomiska förhållanden på bostadsmarknaden gäller emellertid i detta hänseende särskilda regler för byggnads- och anläggningsentreprenader. Har den som utför sådan entreprenad uppburit betalning i förskott eller a conto inträder redovisningsskyldighet för skatt som belöper på betalningen senast två månader efter slutbesiktning eller därmed jämförlig åtgärd (5 b § tredje stycket GML). För sådan betalning gäller vidare att faktura utvisande skattens belopp får utfärdas först när redovisningsskyldighet inträder enligt nyssnämnda lagrum (16 § sjätte stycket GML).
Utgångspunkt för bestämning av redovisningsfristen är alltså slutbesiktningen eller därmed jämförlig åtgärd. Vad som avses med därmed jämförlig åtgärd har inte närmare exemplifierats. Särskilda regler för vad som skall gälla i fråga om redovisningsskyldigheten i de fall då entreprenadarbetet avbryts innan det har avslutats finns endast för det fall att entreprenören går i konkurs. Redovisningsskyldighet inträder då vid konkursutbrottet (5 a § fjärde stycket GML). Däremot fins det inte någon regel som särskilt tar sikte på det i detta mål aktuella förhållandet att beställaren går i konkurs. Om i ett sådant fall entreprenaden fullföljs genom att konkursboet eller någon annan träder i den ursprunglige beställarens ställe och övertar dennes rättigheter och skyldigheter vad gäller entreprenaden bör huvudregeln vara tillämplig. Om däremot entreprenaden avbryts i anledning av beställarens konkurs får detta anses vara en sådan åtgärd att redovisningsskyldighet inträder senast inom två månader. I förevarande fall försattes beställaren i konkurs den 22 januari 1991, vilket medförde att entreprenaden avbröts. Även om redovisningsskyldighet därmed inträtt för bolaget har emellertid fristen för redovisning inte löpt ut under den i målet nu aktuella redovisningsperioden. Överklagandet kan därför inte bifallas.
REGERINGSRÄTTENS AVGÖRANDE
Regeringsrätten avslår överklagandet.
Kommentar:
Av domen framgår att redovisningsskyldigheten för skatt på a-contona inträdde för bolaget genom beställarens konkurs och att arbetena därmed avbröts. När redovisningstidpunkten senast inträder för skatten beror på den tidsfrist för redovisning av skatten på två månader som gällde enligt dåvarande 5 b § tredje stycket GML (numera 13 kap. 14 § ML).
Konkursen inträffade den 22 januari 1991. Tvåmånadersfristen i det förut nämnda lagrummet gick följaktligen ut under mars. Det innebar att redovisningsskyldigheten inte behövde fullgöras under den i målet aktuella redovisningsperioden utan först i den följande dvs. mars–april. Numera tillämpas enmånadersredovisning. Den kortare redovisningsperiod som numera gäller påverkar dock inte de ställningstagande som gjorts i domen.
RR:s dom den 1 juni 1999, mål nr 3778-1998. Fråga om medel från Europeiska socialfonden och från anslag till Arbetsmarknadsstyrelsen eller länsarbetsnämnd som betalas ut till sökandebolaget för genomförande av visst projekt skall anses utgöra vederlag för av sökandebolaget tillhandahållen tjänst.
Område: Regeringsrätten
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 8 juni 1999.
Frågan gäller om bidragen kan anses utgöra vederlag för av sökandebolaget tillhandahållen tjänst.
Skatterättsnämndens förhandsbesked av den 15 maj 1998 finns refererat i protokoll nr 18/98.
Omständigheterna var i huvudsak följande. Sökandebolaget hade initierat ett Mål 3-projekt tillsammans med arbetsförmedlingen. Syftet med projektet var bl.a. att ta tillvara yrkeskunskap hos viss grupp av arbetstagare och inom viss samhällssektor samt eget företagande hos viss ålderskategori. Kostnaderna för projektet täcktes till hälften av bidrag ur Europeiska socialfonden (ESF) och återstående belopp till övervägande del av Arbetsmarknadsverket och en mindre del genom sökandebolagets egen finansiering. Utbetalningarna av ESF-bidrag för projektet verkställdes av länsarbetsnämnden månadsvis i efterskott för styrkta kostnader.
ESF är en s.k. strukturfond inom Europeiska unionen med uppgift att bl.a. ge stöd för att bekämpa långvarig arbetslöshet och för att underlätta integrationen i arbetslivet av unga människor och av personer som drabbats av utestängning från arbetsmarknaden, kallat Mål 3.
SRN uttalade bl.a. följande vad gällde frågan om medel från ESF och från anslag till Arbetsmarknadsstyrelsen eller länsarbetsnämnd som betalas ut till sökandebolaget skulle anses utgöra vederlag för av sökandebolaget tillhandahållen tjänst. Omsättningskravet, dvs. tillhandahållandet mot vederlag, som ett villkor för skyldigheten att ta ut mervärdesskatt medför att från beskattning utesluts sådana intäkter som visserligen har ett samband med en skattepliktig verksamhet men som inte kan sägas erhållna till följd av en försäljning av varor eller tjänster. En nödvändig förutsättning för beskattning är således att ett avtal om köp eller byte har ingåtts (jfr. prop. 1993/94:99 s. 134 f.). Såväl bidragen ur ESF som de nationella offentliga medlen täcker utgifter för rent arbetsmarknadspolitiska åtgärder. Därvid medverkar bolaget utan annan ersättning än att dess faktiska kostnader för dessa åtgärder skall komma till stånd delvis täcks. Bidragen till projektet utgör således inga vederlag som uppbärs av bolaget för nyttigheter i form av tjänster som tillhandahålls de utbetalande eller bidragsgivande organen såsom offentliga rättssubjekt. Inte heller uppbär bolaget bidragen enligt särskilda avtal om tjänster som skall tillhandahållas de enskilda deltagarna i projektet. Bidragen utgör därför inte vederlag till bolaget i en sådan avtalssituation som förutsätts för att en omsättning skall anses föreligga. Först i den mån bolaget skulle kräva och erhålla särskild ersättning för sin medverkan som projektanordnare – en ersättning som i och för sig inte kan täckas med de ifrågavarande bidragen – eller i övrigt skulle medverka inom projektet mot särskild ersättning, kan frågan uppkomma huruvida någon skattepliktig omsättning föreligger. Med hänsyn till det anförda är bolaget som projektanordnare inte skattskyldigt till mervärdesskatt med anledning av att de uppbär bidragen.
Vad därefter gällde frågan om avdragsrätt för ingående mervärdesskatt, trots att någon utgående mervärdesskatt inte skulle debiteras på aktuella bidrag, avvisade SRN ansökningen i denna del då denna fråga ansågs alltför knapphändigt underbyggd med uppgifter om de faktiska förhållandena. SRN anförde även att vad gällde frågan om sökandebolaget skulle uttagsbeskattas på grund av att det själv medfinansierat det aktuella projektet att detta förhållande inte borde medföra att bolaget, för det fall bolaget bedrev en verksamhet som medförde att det var skattskyldigt, skulle anses ha tagit ut en tjänst för ett rörelsefrämmande ändamål enligt 2 kap. 5 § första stycket 1 mervärdesskattelagen (1994:200).
RSV överklagade förhandsbeskedet såvitt avsåg frågan om bidragenkunde anses utgöra vederlag för någon av sökandebolaget tillhandahållen tjänst.
RR anslöt sig till SRN:n bedömning, såvitt den avser den överklagade delen av nämndens förhandsbesked, och fastställde förhandsbeskedet i den del det överklagats.
RR:s dom den 2 juni 1999, mål nr 4177-1998. Avdrag för reaförlust på andel i handelsbolag har medgetts med fullt belopp trots att fastighet dessförinnan tagits ut ur bolaget till underpris.
Område: Regeringsrätten
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 8 juni 1999.
Överklagat förhandsbesked, inkomsttaxering 1998-2001.
SRN:s förhandsbesked av den 19 maj 1998 har tidigare refererats i rättsfallsprotokollet nr 17/98, nr 4.
RSV överklagade och yrkade att fråga 1 f skulle besvaras med att sökanden inte har rätt till avdrag för den del av realisationsförlusten på andelarna i kommanditbolaget som motsvarar skillnaden mellan marknadsvärdet på den uttagna fastigheten och avräkningspriset vid uttagstillfället.
RR gjorde samma bedömning som SRN i den del som omfattas av överklagandet och fastställde förhandsbeskedet beträffande fråga 1 f.
Kommentar:
RR har tidigare gjort ett uttalande i frågan i RÅ 1993 not. 745 som tyder på att avdrag i vissa fall kan vägras. I detta fall skulle ett sådant förfarande emellertid inte leda till ett annorlunda materiellt resultat, se SRN:s motivering.
SRN:s förhandsbesked den 17 maj 1999. Avdrag för kostnad för syntetisk option till anställd.
Område: Förhandsbesked
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 8 juni 1999.
Inkomsttaxeringarna 1999-2001.
MB är moderföretag till DB som driver värdepappershandel. MB avser att erbjuda vissa anställda i DB att förvärva s.k. syntetiska optioner utfärdade av MB. Enligt de förutsättningar som gäller för förhandsbeskedet är optionerna att betrakta som värdepapper enligt punkt 4 fjärde stycket av anvisningarna till 41 § KL.
FRÅGOR
1. Hur ska den premieintäkt som bolaget erhåller vid utfärdandet beskattas? Utgör den en intäkt som är kvittningsbar mot förluster på kapitalplaceringsaktier?
2. Utgör det belopp som bolaget har att erlägga vid fullgörande av optionsförpliktelsen en kostnad som är avdragsgill mot all inkomst av näringsverksamhet eller utgör den sådan förlust som hamnar i den så kallade kvittningsfållan enligt 2 § 14 mom. första stycket SIL?
3. Om förpliktelsen enligt optionsavtalet övertagits av DB som bedriver värdepappersrörelse, är då kostnaden avdragsgill i värdepappersrörelsen mot samtliga intäkter i denna?
SVAR
Ersättningar som MB och DB mottar och utger för ifrågavarande optioner skall beskattas i näringsverksamhet med tillämpning av reavinstreglerna. Reglerna i 2 § 14 mom. första stycket SIL är tillämpliga.
MOTIVERING
Enligt 3 § 1 mom. första stycket SIL räknas till intäkt av kapital bl.a. vinster och annan intäkt som härrör från egendom, i den mån intäkten inte är att hänföra till näringsverksamhet. Till intäkt av kapital hör bl.a. vinst (reavinst) vid icke yrkesmässig avyttring av tillgångar och åtaganden enligt avtal om optioner och terminer samt andra därmed jämförliga instrument.
I praxis accepteras att av arbetsgivare till anställda utfärdade s.k. syntetiska optioner, en form av system för uppmuntran och belöning av arbetsinsatser, behandlas som värdepapper hos den anställde (jfr RÅ 1997 ref. 71). Realiserade värdeökningar efter utfärdandet behandlas därmed för den anställde som reavinst och inte som tjänsteinkomst.
I konsekvens härmed bör även arbetsgivaren, trots optionernas speciella karaktär av belöningssystem i anställning, behandlas som utfärdare av sådana optioner som utgör finansiella instrument enligt 27 § 1 mom. SIL.
MB skall alltså behandla ersättningar som uppkommer med anledning av utfärdandet av optionerna enligt reglerna i 24 § 4 mom. tredje stycket SIL. Även om optionsförpliktelserna övertas av DB, bör förpliktelserna, mot bakgrund av att optionernas särskilda karaktär inte förändras, behandlas på samma sätt hos DB som hos MB.
Enligt 2 § 14 mom. första stycket SIL (den s.k. fållan) gäller att juridiska personer utom dödsbon medges avdrag för förlust vid avyttring av tillgång som avses i 27 § 1 mom. SIL endast mot vinst vid avyttring av sådan tillgång. Begränsningen gäller inte för s.k. näringsbetingade innehav enligt andra stycket samma lagrum.
Redan genom att ifrågavarande optioner ingår bland de i 27 § 1 mom. SIL uppräknade instrumenten följer att dessa inordnats i reasystemet och således kan bli föremål för avyttring. Själva avyttringen, försäljningen enligt 24 § 2 mom. SIL, anses ske vid utfärdandet av optionen medan kostnaden för avyttringen uppkommer vid infriandet. Det är därmed fråga om en sådan avyttring, som kan omfattas av bestämmelserna i 2 § 14 mom. första stycket SIL.
Med hänsyn härtill och då det inte är fråga om ersättningar som är kopplade till tillgångar som innehas för näringsverksamheten i den mening som avses i undantagsbestämmelsen i 2 § 14 mom. andra stycket SIL, är huvudregeln i första stycket tillämplig på ifrågavarande ersättningar både hos MB och DB.
Sammanfattningsvis följer härav att en vinst på premie för en utfärdad option (med löptid längre än ett år) utgör en kvittningsbar reavinst mot en reaförlust på kapitalplaceringsaktier o.dyl. (fråga 1). En förlust motsvarande utgiven ersättning som uppkommer vid fullgörandet av en optionsförpliktelse utgör en reaförlust som skall behandlas enligt reglerna i 2 § 14 mom. första stycket SIL (frågorna 2 och 3).
Kommentar:
Optionerna utfärdades i detta fall till marknadsvärdet. Av RÅ 1997 ref. 71 framgår att förvärv till marknadspris inte förmånsbeskattas i inkomstslaget tjänst. Optionsinnehavarna kommer således att helt och hållet beskattas i inkomstslaget kapital för vinst eller förlust på kontraktet. Om de anställdas förvärv av optionerna inneburit en skattepliktig förmån i tjänst hade frågan om avdrag såsom för lön blivit aktuell för dotterbolaget.
Förhandsbeskedet har överklagats av sökanden.