RSVs skrivelse 1998-10-26 Dnr. 9397-98/900

Information om Riksskatteverkets syn på hanteringen av vissa leasingfrågor

1 Inledning

Under mitten och slutet av 1980-talet ökade antalet olika former av s.k. investorleasing, där bl.a. svenska företag medverkade. Vid investorleasing befinner sig tillgången hos en tredje part, leasetagaren. Leasegivarens anknytning till leasingobjektet är därvid vanligen rent finansiell eller skattemässigt betingad. I samband med bl.a. granskning och revisioner som gjordes i slutet av 1980-talet och i början av 1990-talet kom skatteförvaltningen att i flera fall vägra avdrag för värdeminskning på olika slag av utleasade inventarier. De mest kända fallen är olika former av s.k. flygplansleasing.

Regeringsrätten (RR) har meddelat domar den 24 juni 1998 i mål nr 502–509-1994, 512–515-1994 avseende flygplansleasingfallen och i mål nr 462-1994 och 6767-1995 rörande sale and leaseback av maskiner och inventarier. I domarna var inte RR enig. Nedan i avsnitt 2.1-2.2 redovisas den bedömning RR:s majoritet har gjort i de aktuella domarna.

Frågor om leasing kan vara mycket komplicerade ur såväl civil- som skatterättslig synvinkel och flera av de fall av leasing som varit föremål för RR:s prövning – eller som nu ligger i domstolarna för avgörande respektive framkommer vid revision och granskning – innehåller många, omfattande och mycket invecklade avtal och avser i allmänhet betydande ekonomiska värden. Att analysera innebörden av sådana avtal, med därtill följande skatterättsliga konsekvenser, är inte alltid en enkel uppgift och kräver vissa resursinsatser.

Riksskatteverket (RSV) har fått frågor från såväl näringslivet som från skattemyndigheterna angående skatteförvaltningens kommande hantering av olika former av leasing. Nedan lämnar RSV sin syn på hanteringen av vissa leasingfrågor. Beskrivningen tar främst sikte på den situationen att endast leasegivaren är skattskyldig i Sverige, men torde i allmänhet även kunna tillämpas på det fallet att endast leasetagaren är skattskyldig i Sverige eller att både leasegivare och leasetagare är skattskyldiga i Sverige.

2 Allmänt om Regeringsrättens domar

2.1 Flygplansleasing-målen

Dessa mål avser två kommanditbolag, ”Metro” och ”Mega”. I bägge fallen förvärvade kommanditbolagen flygplan från Boeing. Flygplanen leasades ut till utländska leasetagare i Hongkong (CPA) respektive Holland (Martinair). I Metrofallet hade CPA flygplanet i sin besittning innan leasingkontraktet ingicks. Det ursprungliga köpeavtalet med Boeing var tecknat av CPA. Metro lånade vidare c:a 80 % av inköpskostnaden från NMB Lease N.V. I det andra fallet, Mega, levererade Boeing flygplanet till Martinair efter leasingavtalets upprättande. I Megafallet var det dessutom ett annat företag än Martinair som slöt det ursprungliga köpeavtalet med Boeing. Dessa skilda omständigheter har inte påverkat RR:s domar. Den rättsliga bedömningen är densamma i bägge målen. Fortsättningsvis kommenteras därför endast Metro-domen.

Vad gäller frågan om rätt till värdeminskningsavdrag uttalade RR bl.a. följande.

”Vid avtalstolkning försöker man utröna partsavsikten och avtalets egentliga innebörd. Det är uppenbart att en utgångspunkt vid uppgörelsen mellan Metro och CPA varit att Metros inkomst skall få reduceras med värdeminskningsavdrag, grundade på att Metro anses som ägare av flygplanet vid utgången av år 1988 och 1989. Att avtalsparterna utgått från ett visst skattemässigt resultat saknar naturligtvis i sig betydelse vid Regeringsrättens prövning av avdragsrätten. Denna prövning får i stället göras utifrån en analys av de ekonomiska och andra effekter som leasingavtalet och anknytande avtal för med sig för Metro och CPA.”

Vid prövningen gick sedan RR igenom de olika avtalen och särskilt de som rätten fann mest relevanta och de avtalsvillkor som behandlats översiktligt av undersinstanserna, eller där RR funnit anledning till en annan tolkning än den underinstanserna gjort.

RR prövade innebörden av det avtal (Purchase Agreement Assignment) där CPA, med vissa undantag, överförde sina rättigheter och skyldigheter enligt köpeavtalet med Boeing till Metro. RR kom här fram till att Metro ”inte framstår som ägare av flygplanet”. Därefter prövade domstolen leasingsavtalets innebörd och fann att viktiga ägarfunktioner låg på CPA. Vad gäller de ekonomiska effekterna av leasingavtalet konstaterade rätten bl.a. att leasingavtalet anslöt mycket nära till låneavtalet mellan Metro och NMB Lease N.V. Det sista avtal som RR analyserade var ”Sales Agency Letter”, där det angavs att CPA skulle sälja planet för Metros räkning som dess agent. Eventuellt överskott skulle tillfalla CPA som försäljningsprovision. Vid tolkningen av innebörden av nämnda avtal anförde RR att den reella innebörden är en annan än den ordalydesen er uttryck för. RR anförde slutligen att de ekonomiska villkoren vid upphörandet av leasingavtalet ger vid handen att avtalet – förutsatt att Metro å sin sida gjort giltiga förvärv – ska ses som ett försäljningsavtal.

Efter att således ha gått igenom en mängd detaljer i avtalen och de ekonomiska effekterna av dem och därvid gjort en analys av ägar- och ansvarsfunktioner (vem som bär risker, innehar olika rättigheter, säkerheter etc.) kom RR sammanfattningsvis fram till att man inte kunde godta kommanditbolaget som ägare av flygplanet. Rätt till värdeminskningsavdrag förelåg därför inte.

RR uttryckte det på följande vis.

”Enligt Regeringsrätten mening visar den här gjorda analysen av avtalsvillkoren att CPA under innehavstiden utövar de väsentliga ägarfunktionerna med avseende på flyplanet, att avtalsparterna vid ingåendet av avtalet förutsatt att Metro inte skulle komma att återta planet när denna tid gått ut och att Metro med stor säkerhet kunnat beräkna det ekonomiska utfallet av engagemanget från början. Mot denna bakgrund bör Metro inte godtas som ägare av planet vid utgången av 1988 och 1989. Av vad nu sagts följer att Metros inkomst inte skall reduceras med värdeminskningsavdrag. RSV:s talan skall därför bifallas.”

2.2 Sale and lease back

I två av leasingmålen var det fråga om en leasegivare hade rätt till värdeminskningsavdrag vid sale and lease back av inventarier och utrustning. I det ena målet köpte ett svenskt bolag inventarier från fyra tyska dotterbolag. Samtidigt leasades samma inventarier tillbaka till de tyska dotterbolagen. RR uttalade bl.a. följande.

De i målen aktuella avtalen avviker från gängse avtal mellan icke närstående bolag i bl.a. det hänseendet att dotterbolagen, trots att avtalen avser anläggningar som används i deras verksamhet, inte getts någon garanti att få fortsätta att använda inventarierna efter utgången av leasingperioden. Samtidigt är det uppenbart att det inte kan vara något realistiskt alternativ för det svenska moderbolaget att ta hand om inventarierna efter leasingperiodens utgång eller sälja dem externt. Det rimliga är att utgå från att produktionsutrustningen kommer att finnas kvar hos respektive dotterbolag så länge det är ekonomiskt rationellt att använda den där.

Regeringsrätten finner att syftet med avtalen har varit att ge X AB ett underlag för värdeminskningsavdrag och inte att till X AB i övrigt överföra några rättigheter eller skyldigheter med avseende på inventarierna. Under dessa förhållanden är X AB inte berättigat till det yrkade värdeminskningsavdraget.

I det andra målet med sale and leaseback var fråga om leasing i tre led. Det svenska bolag som målet gäller (Y) köpte inventarier från ett svensk finansbolag (Z) samt hyrde omedelbart tillbaka samma inventarier till finansbolaget. Finansbolaget leasade redan tidigare ut dessa inventarier till ett tyskt finansbolag, som i sin tur leasade ut dem till tyska företag. Y:s förvärv påverkade inte underleasarna. RR anförde i domskälen bl.a. följande:

Y har i köpekontraktet förbundit sig att närhelst Finans Z så önskar sälja tillbaka inventarierna till Finans Z för belopp motsvarande utestående låneskuld. Vidare har Y uppdragit åt Finans Z att vid leasingperiodens utgång sälja inventarierna till ett förutbestämt pris om 60 % av Y:s köpeskilling, dvs. till pris motsvarande slutamorteringen. Finans Z å sin sida har i leasingkontraktet förbundit sig att vid samma tidpunkt anvisa Y köpare som skall betala minst detta pris. Vidare gäller bl.a. att Y har pantförskrivit inventarierna till Finans Z och att Y inte kan förfoga över dem.

I likhet med föregående mål fann RR att syftet med avtalen varit att ge Y ett underlag för värdeminskningsavdrag och inte att till Y i övrigt överföra några rättigheter eller skyldigheter med avseende på inventarierna. Värdeminskningsavdrag vägrades därför.

2.3 Skattetillägg

Skattetillägg utgick endast i ett av sale and leasebackfallen (Y). I övriga fall hade yrkande om skattetillägg inte framförts.

2.4 Sammanfattande slutsatser

Det är ingalunda givet hur RR:s ovan angivna domar bör tolkas. Flera olika tolkningar är möjliga. Det kan anföras skäl för att ge domarna en mycket extensiv tolkning, vilken skulle kunna innebära att de flesta fallen av leasing skulle kunna omfattas av domarna. Det kan också anföras skäl för att ge domarna en mer begränsad räckvidd innebärande att endast fall som är likartade de av RR prövade transaktionerna, i den bemärkelsen att avtalen i första hand syftat till att ge leasegivaren i Sverige möjlighet till värdeminskningsavdrag, omfattas av domarna.

De slutsatser som man synes kunna dra av domarna är i vart fall följande. Utgångspunkten för RR:s prövning av avdragsrätten i flygplansleasingmålen har varit avtalstolkning, som innebär att man försöker utröna partsavsikten och avtalets egentliga innebörd. RR konstaterar bl.a. att en utgångspunkt för avtalet mellan Metro och CPA är att Metro ska tillerkännas värdeminskningsavdrag. Detta får således anses vara en del av ”partsavsikten” bakom avtalet. Därefter konstaterar RR att det förhållandet att avtalsparterna utgått från ett skattemässigt resultat, dvs. att Metro till följd av avtalsförhållandet ska tillerkännas rätten till värdeminskningsavdrag, saknar i sig betydelse för bedömningen. RR har såvitt kan bedömas ansett att parterna som ”partsavsikt” bl.a. haft att tillförsäkra Metro ett ärdeminskningsavdr g, men att detta förhållande sett isolerat saknar betydelse. Detta ställningstagande överensstämmer med vad RR tidigare uttalat. Vid analysen av den ”egentliga innebörden” av avtalet övergår RR till en analys av ägar- och ansvarsfunktioner samt möjliga ekonomiska konsekvenser av de ingångna avtalen.

Vid sin analys av avtalsvillkoren kommer RR sammanfattningsvis fram till att leasetagaren utövat de väsentliga ägarfunktionerna, att parterna avsett att Metro vid leasingförhållandets avslutande inte skulle återta flygplanet, samt att Metro med stor säkerhet kunnat beräkna det ekonomiska utfallet av engagemanget från början. RR knyter dock inte uttryckligen an till utgångspunkten för prövningen av avdragsrätten, och uttalar sig därför heller inte tydligt i sammanfattningen beträffande ”partsavsikten” respektive ”avtalets egentliga innebörd”, utan uttrycker det i stället så att Metro vid utgången av 1988 och 1989 inte bör godtas som ägare av planet. Detta i sin tur medför att enligt RR:s mening Metros inkomst inte ska minskas med värdeminskningsavdrag.

Enligt RSV:s mening uttrycker domarna, trots den osäkerhet som motiveringarna ger upphov till, att RR gjort en sådan avtalstolkning som domstolen haft som sin utgångspunkt för prövningen av avdragsrätten, dvs. RR har genom en analys av ansvars- och ägarfunktioner bl.a. funnit att avtalens egentliga innebörd har varit en annan än vad avtalen enligt sin ordalydelse utvisar.

Vad gäller sale och lease back-målen är RR något tydligare i sina motiveringar, eftersom det klart anges att syftet med avtalen har varit att ge bolaget ett underlag för värdeminskningsavdrag och inte att till bolaget i övrigt överföra några rättigheter eller skyldigheter med avseende på inventarierna. Även dessa domar uttrycker därför enligt RSV:s mening att RR gjort en sådan avtalstolkning som inledningsvis beskrivs i flygplansleasing-målen. RR har således även i sale och lease back-målen funnit att avtalens egentliga innebörd har varit en annan än vad avtalen enligt sin ordalydelse utvisar. RR har funnit att fråga varit om förvärv av en avdragshandling. Avgörandena i sale and lease back-målen innebär inte någon direkt avvikelse från utgången i RÅ 1992 ref. 21 I-II (Dahlén-målen), eftersom där i huvudsak endast röv des om rörelsekriterierna var uppfyllda och inte frågan om rätt till värdeminskningsavdrag förelåg med hänsyn till ägarövergång, giltiga avtal m.m.

RR konstaterar i flygplansleasingmålen att rätt till värdeminskningsavdrag saknades med hänsyn till att leasegivarna inte kunde anses som ägare till flygplanen vid ifrågavarande taxeringsår. Däremot har inte RR i dessa mål tagit ställning till om avtalsförhållandet ska ses som lånetransaktion, avbetalningsköp eller köpt avdrag. I sale and lease back-målen har RR däremot konstaterat att fråga är om köpta avdrag.

3 Vilka fall av leasing bör granskas?

3.1 Inledning

RSV redovisar nedan några kännetecken vid olika slag av leasingförhållanden och vilka i allmänhet bör kunna medföra en fördjupad granskning vid såväl revisioner som vid den löpande taxeringen.

Den grundläggande frågeställningen bör, mot bakgrund av bl.a. de ovan angivna RR-domarna, först och främst vara om leasegivaren med hänsyn till ingångna avtal och de ekonomiska konsekvenserna av dem kan anses vara ägare till utrustningen vid respektive räkenskapsårs utgång. Om så inte är fallet saknas rätt till värdeminskningsavdrag.

Förutom leasingtransaktioner där det redan från början klart framgår att leasegivaren saknar äganderätt till objektet och därmed inte har rätt till värdeminskningsavdrag, bör granskningen även omfatta vissa andra fall. Sådana är där leasingavtalet och därtill kopplade avtal inte medfört ett ekonomiskt mervärde för leasegivaren frånsett skatteeffekten, eller leasegivaren inte på annan grund kan visa att leasingtransaktionerna har en annan reell funktion för leasegivaren än att erhålla ett skatteavdrag. En förutsättning bör alltså vara att ett leasingavtal ska fylla en funktion i den bedrivna verksamheten. Granskningen bör således koncentreras på sådana leasingförhållanden som är vidtagna huvudsakligen av skatteskäl. Det är däremot inte avsikten att den granskning som denna skrivelse avser även ska mfat a de mer ordinära fallen av leasing.

För att kunna bedöma om avtalen innefattar överförande av äganderätt och likaså om avtalen haft annan funktion för leasegivaren än att erhålla ett skatteavdrag, bör bl.a. de i avsnitt 3.2 – 3.3 angivna omständigheter undersökas.

3.2 Analys av ägarfunktioner m.m.

Vid den inledande granskningen om leasingförhållandet innebär att leasegivaren saknar äganderätt eller väsentliga ägarfunktioner till det utleaseade objektet är bl.a. följande omständigheter av intresse att granska.

  1. Utredningen bör innefatta en granskning av vem som står för de verkliga ekonomiska riskerna och åtagandena. Detta innefattar bl.a. frågan om vem som står för servicekostnader, står risken för skador på den leaseade egendomen etc. Är det leasegivaren, den ursprunglige försäljaren eller leasetagaren? Är det frånsett sådana fall där leasingen klart fyller en funktion i verksamheten, någon av de två senare, kan detta tala för att leasegivaren saknar äganderätt till objektet eller i vart fall inte har någon reell funktion i avtalsrelationen, utan i stället deltar för att mot viss ersättning få möjlighet att utnyttja rätten till värdeminskningsavdrag.
  2. Förekomst av långtgående garantier mellan parterna som eliminerar innebörden av de ingångna avtalen måste undersökas. Samma sak gäller överenskommelser om förtida betalningar av leasingavgiften (s.k. defeasence) som är mycket vanliga i internationella leasingförhållanden. En sådan analys kan leda till att man inte bör betrakta leasegivaren som ägare vid tillämpningen av reglerna om värdeminskningsavdrag.
  3. Leasingförhållandets längd kan inverka. Om leasingen omfattar hela eller större delen av objektets ekonomiska livslängd och leasegivaren därefter inte kan tillgodogöra sig eventuellt återstående marknadsvärde, tyder detta på att avtalet i realiteten innebär att leasegivaren inte har en sådan ägarfunktion som förutsätts för rätt till värdeminskningsavdrag.
  4. Frågan om varan är levererad eller – om leasingobjektet befinner sig hos en tredje part – denuntiation ägt rum bör i allmänhet behöva besvaras. Avsaknad av leverans eller denuntiation då tillgången befinner sig hos leasetagaren respektive tredje part talar för att rätt till värdeminskningsavdrag saknas. Ett företags inventarieförvärv motsvaras normalt av motsvarande försäljning av lagertillgång hos säljaren. Det bör inte komma ifråga att tillämpa olika leveransbegrepp på säljare respektive köpare. Samma bör gälla för kontraktsnedskrivning i motsvarande situation.
  5. I de fall leasegivaren har förvärvat egendomen från annan bör man också undersöka om leasegivaren har skyldigheter gentemot säljaren eller om friskrivning från sådana föreligger. Är det senare fallet och andra skyldigheter än sådana som följer av normala leveransbyten etc. i stället regleras mellan säljaren och leasetagaren kan detta också tala för att leasegivaren saknar en affärsmässig funktion i leasingförhållandet och kanske inte kan betraktas som ägare till objektet.

3.3. Ekonomiska överväganden

Som framgår ovan bör granskningen i regel utgå från en analys av ägarfunktioner. Även i sådana fall där man kommer fram till att mycket talar för att leasegivaren har vissa om kanske än begränsade eller oklara ägarfunktioner, bör en vidare analys göras av om de ekonomiska effekterna av avtalen ändå i realiteten är sådana att man i vart fall vid den skattemässiga bedömningen inte bör betrakta leasegivaren som ägare till objektet. Följande omständigheter bör i så fall närmare undersökas.

  1. Vid en analys av huruvida ägarbefogenheter och skyldigheter förts över till leasegivaren i de fall denne inte är ursprunglig ägare eller liknande, bör bl.a. beaktas om de ekonomiska villkoren vid leasingförhållandets upphörande är sådana att leasetagaren inte kan lämna tillbaka inventariet om man eftersträvar ett så ekonomiskt rationellt handlande som möjligt. Frågan är med andra ord om den ekonomiska innebörden av avtalen ger vid handen att syftet är att leastagaren ska behålla inventariet vid leasingförhållandets upphörande, i likhet med ett avbetalningsköp, trots att avtalsvillkoren talar om ett återlämnande. Så kan vara fallet vid olika slag av mer eller mindre tvingande köp- eller säljoptioner vid leasingförhållandets utgång. Hit hör även en prövning av om de ekonomiska villkoren m.m. är sådana att det n e är ekonomiskt rimligt eller funktionellt möjligt att återlämna objektet. Det kan finnas olika slag av defeasencebetalningar som leasetagaren kan göra avseende leasingavgifter och optionsbelopp. Likaså kan det finnas bestämmelser i låneavtal som medför att leasegivaren aldrig behöver betala restskulden på lånet efter leasingperiodens slut. Det kan även finnas avtal där det saknas normalt förekommande villkor om vad som ska gälla vid leasingförhållandets upphörande, vilket kan tyda på att avsikten inte är att tillgången ska återgå till leasegivaren. Vidare kan olika försäljningsuppdrag för leasetagaren föreligga som tyder på att fråga aldrig varit om att egendomen ska återgå till leasegivaren efter leasingförhållandets upphörande. Ibland är dessa avtal kombinerade på ett sätt som är nästan omöjligt att överblicka och många gånger är det nödvändigt att ta del av avtal där leasegivaren inte är direkt part för att kunna bedöma transaktionerna.
  2. Det man vid granskningen måste bilda sig en uppfattning om är vidare om det finns en affärsrisk som inte är obetydlig för leasegivaren. Med andra ord bör det undersökas om det föreligger en inte obetydlig risk för leasegivaren att denne, när leasingförhållandet upphör, t.ex. kommer att inneha svårsåld leasingutrustning eller inneha sådan utrustning som inte kan avyttras utan risk för förlust. I detta sammanhang bör man fråga sig om det är kommersiellt möjligt för någon annan än leasetagaren att använda objektet. Saknas sådan ”inte obetydlig restvärderisk” tyder det på att leasegivaren i ekonomiskt hänseende saknar ägarfunktion. Vid bedömningen av om risken kan anses obetydlig i sammanhanget måste risken sättas i relation till de totala beloppen på de ifrågasatta transaktionerna. Man kan dock inte enbart titta på själva förvärvsavtalet eller leasingavtalet. Även andra avtal, såsom olika finansieringsavtal, kan behöva granskas för att man ska kunna se helheten vid bedömningen av om en reell och icke obetydlig affärsrisk föreligger. Det bör observeras att kompletterande tilläggsavtal i stor mängd regelmässigt förekommer vid större leasingtransaktioner. Avsaknad av en icke obetydlig affärsrisk kan tillsammans med andra omständigheter utgöra stöd för att vägra värdeminskningsavdrag. Hit hör också frågan om vem som uppbär försäljningslikviden om tillgången säljs efter leasingförhållandets upphörande eller om avyttring sker under pågående leasingförhållande. Är det så att det är leasetagaren eller annan än leasegivaren som uppbär ersättningen tyder detta på att leasegivaren saknar auml; arbefogenheter och inte heller tar en ekonomisk risk och därmed också kan sakna rätt till värdeminskningsavdrag.
  3. I allmänhet får det anses föreligga ett krav på att leasegivaren ska ha gjort en betydande kapitalinsats i form av egna medel eller med externt upplånat kapital. I vissa andra länder har man krävt att investeringen i form av eget kapital uppgått till i vart fall 20 % av anskaffningskostnaden. Om finansieringen skett helt eller till övervägande del genom upplåning från någon i avtalskonstruktionen ingående part talar detta för att leasegivarens medverkan i avtalsförhållandet är betingat av andra orsaker än att förvärva egendomen i syfte att leasa ut den. En analys av leasegivarens finansieringssituation bör också göras. Härvid bör beaktas de eventuella räntor leasegivaren erlägger i samband med förvärvet av tillgången och de ränteintäkter – direkta eller sådana som ingår som en del i avgiften – som leasegivare uppbär vid leasingen och som brukar ingå som en del av betalningen. Är ”räntesaldot” negativt kan detta tala för att leasingtransaktionen saknar ekonomisk rationalitet och i stället är betingad av möjligheten att erhålla skattemässiga avdrag.
  4. Även andra faktorer än de nämnda kan naturligtvis beaktas. Det torde normalt vara nödvändigt med en totalbedömning av avtalens innehåll.

4 Skattemässiga konsekvenser

4.1 Inkomstskatt

I de fall skattemyndigheterna vid en djupare granskning av de aktuella transaktionerna och med beaktande av bl.a. vad som anges ovan, finner att leasegivaren i realiteten saknar sådana rättigheter respektive skyldigheter m.m. som brukar förknippas med en ägarfunktion och de aktuella transaktionerna saknar ekonomisk rationalitet, dvs. att de för leasegivaren saknar affärsmässigt värde med bortseende från värdet av skatteavdrag, bör rättsföljden i allmänhet bli att värdeminskningsavdrag vägras för den utleasade tillgången.

I de fall man finner att rätt till värdeminskningsavdrag saknas kan det ibland finnas skäl att ta ställning till om avtalsförhållandet ska ses som en lånetransaktion, ett avbetalningsköp eller förvärv av en avdragshandling. Det går dock inte att generellt uttala sig om hur en sådan klassificering bör ske, utan hänsyn måste tas till omständigheterna i det enskilda fallet.

4.2. Mervärdesskatt

När det gäller mervärdesskatten blir effekterna beroende av hur transaktionerna ifråga bedöms vid en tillämpning av mervärdesskattelagen (ML). Även här får bedömningen göras i det enskilda fallet med utgångspunkt i vad som angetts ovan under avsnitt 3.1 – 3.3.

Den som bedriver verksamhet som medför skattskyldighet enligt ML får göra avdrag för ingående skatt som hänför sig till förvärv eller import i verksamheten. I de fall skattemyndigheten vid utredning som anges ovan finner att leasegivaren inte har rätt till värdeminskningsavdrag till följd av att han inte kan anses som ägare till den ifrågavarande tillgången vid räkenskapsåret utgång, torde förhållandena som regel vara sådana att han inte heller ska medges avdrag för ingående mervärdesskatt.

Om man finner att avtalsförhållandet inte ska betraktas som leasing kan det finnas anledning att ställning till vad för slag av omsättning det i så fall är fråga om. En möjlighet är att transaktionen ska behandlas som omsättning av tjänst. En form av sådan tjänst kan vara lånetransaktion. Sådan och andra finansiella tjänster är undantagna från skatteplikt. Den som bedriver sådan verksamhet har inte rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt. Någon utgående mervärdesskatt kommer då inte heller i fråga på det finansiella tillhandahållandet. Det bör dock noteras att den som bedriver viss finansiell verksamhet har rätt till återbetalning av ingående skatt vid förvärv av varor och tjänster om hans tillhandahållande av de finansiella tjänsterna sker till en förvärvare som bedriver er samhet utanför EG. Vid sidan om finansiella tjänster kan det även tänkas vara fråga om andra tjänster, såsom handel med olika slag av rättigheter. Om så är fallet och det konstateras att sådana transaktioner inte är undantagna från skatteplikt, måste en bedömning göras av frågan om rätt omsättningsland.

I vissa fall kan förhållandena vara sådana att den som betecknat sig som leasegivare får anses under räkenskapsåret ha förvärvat en tillgång och därefter ha ingått ett sådant avtal med den som benämnts leasetagare, att fråga får anses vara om ett avbetalningsköp. Även om den som benämnts leasegivare inte är berättigad till värdeminskningsavdrag vid inkomsttaxeringen, kan hans mervärdesskatteredovisning komma att påverkas.

Den som avyttrar en vara på sådant sätt att köpeskilling ska erläggas enligt vad som gäller för avbetalningsköp är berättigad till avdrag för ingående mervärdesskatt vid sitt förvärv. Sker hans förvärv inom landet debiteras han mervärdesskatt av säljaren, vid import sker debitering av tullverket och vid förvärv från annat EG-land ska han anses ha gjort ett gemenskapsinternt förvärv (GIF) vilket leder till redovisning av såväl utgående- som ingående skatt i skattedeklarationen. Importbeskattning och GIF kan dock komma ifråga endast om varan förs till Sverige från annat land.

Vid avyttringen ska frågan om utgående skatt ska redovisas eller ej avgöras utifrån ML:s regler. I normalfallet kommer utgående skatt ifråga om varan levereras i Sverige till svensk köpare men däremot inte om varan säljs till näringsidkare i annat EG-land och varan i anslutning därtill förs till ett annat EG-land från Sverige. Inte heller ska utgående skatt debiteras om varan exporteras. Beskattningsunderlaget vid försäljning av vara utgörs av den ersättning (exklusive mervärdesskatt) som följer av avtalet mellan säljare och köpare. I underlaget inbegrips alla tillägg till priset utom ränta. För att ränta ska få undantas från mervärdesbeskattning krävs att fråga är om verklig ränta, dvs. det ska föreligga en verklig kapitalskuld.

4.3 Skattetillägg

Frågan om skattetillägg ska påföras får avgöras från fall till fall med beaktande av vilka upplysningar som lämnats i deklarationen och vid denna fogade handlingar. Likaså måste frågan om eventuell eftergiftsgrund prövas på vanligt sätt. Någon generell eftergiftsgrund är det dock inte fråga om.

5 Vissa praktiska hanteringsfrågor

RSV anser att man av bl.a. praktiska skäl bör begränsa granskning etc. av olika leasingtransaktioner på följande sätt.

De fall som är föremål för domstolsprövning bör i allmänhet fullföljas. I den mån de nu avkunnade RR-domarna ger stöd för förvaltningens uppfattning i pågående processer bör detta anföras hos domstolen. Fall som uppmärksammats och ifrågasatts i revisioner och sådana fall som framkommer vid deklarationsgranskning respektive revision, och där förvaltningen anser att grund för att vägra värdeminskningsavdrag utifrån vad som ovan sagts i avsnitt 3.1 – 3.3 föreligger vid en helhetsbedömning över avtalets hela löptid, bör i allmänhet medföra åtgärd från skattemyndigheternas sida. I sådana fall kan det finnas anledning vad gäller det ifrågasatta leasingavtalet att även gå tillbaka till tidigare taxeringsår och eftertaxeringsvis vägra avdrag för värdeminskningsavdrag om formella förutsättningar härför finns. Enligt RSV:s mening bör i övrigt endast i undantagsfall tidigare års deklarationer granskas på nytt i avsikt att finna sådana leasingtransaktioner som beskrivs i denna skrivelse.

RSV förutsätter att den granskning av vissa leasingtransaktioner som kommer att ske samordnas inom myndigheterna. För att åstadkomma en enhetlig hantering ska vid lämpligt tillfälle före beslut kontakt tas med RSV:s samordningsgrupp (se nedan) via respektive rättsenhet (eller annan samordnande SKM-instans).

Sifferkollen Läs mer

Belopp

Basbelopp
År 2018 2019 2020
Prisbasbelopp 45 500 46 500 47 300
Förhöjt pbb. 46 500 47 400 48 300
Inkomstbasbelopp 62 500 64 400 66 800
Utdelning fåmansföretag
År 2017 2018 2019
Schablonbelopp 163 075 169 125 171 875

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2017 2018 2019
Räntesats 0,36* 0,36 0,51

* 0,19 om räkenskapsåret börjar 2016 och avslutas 2017.

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2017 2018 2019
Positiv 6,27 6,49 6,51
Negativ 1,50 1,50 1,51
Statslåneränta
År 2017 2018 2019
31 maj 0,34 0,49 0,05
30 nov 0,49 0,51 -0,09

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2017 2018 2019
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2017 2018 2019
Frukost, lunch och middag 225 235 245
Lunch eller middag 90 94 98
Frukost 45 47 49
Skattefria gåvor
År 2017 2018 2019
Julgåva 450 450 450
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 350
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2017 2018 2019
Skattesats 22% 22% 21,4%
Mervärdesskatt
År 2017 2018 2019
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1953 1954 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%