RSVs skrivelse 1998-11-16 Dnr. 10113-98/900

Fråga om överskott på skattekonto utgör förmögenhetsskattepliktig tillgång

En arbetsgrupp inom Riksskatteverket (RSV) har utarbetat en rapport avseende frågan om ett tillgodohavande på sådant skattekonto som avses i 3 kap. 5 § skattebetalningslagen (1997:483, SBL) utgör skattepliktig tillgång enligt lagen (1997:323) om statlig förmögenhetsskatt (SFL).

(Se Rapport 1998-06-30, dnr. 5943-98/256).

Arbetsgruppen kom till den slutsatsen att rättsläget är oklart samt att ett sådant tillgodohavande kan framstå som skattepliktigt respektive skattefritt beroende på omständigheterna i det enskilda fallet. Arbetsgruppen anförde vidare att frågan bör klargöras genom uttrycklig lagreglering i SFL.

Frågeställningen har aktualiserats vid ett antal tillfällen efter att arbetsgruppen lämnade sin rapport. Mot bakgrund härav avser RSV att med denna skrivelse ange vilka rättsliga principer som enligt verkets mening bör gälla vid denna bedömning.

I avsnitt 1 redogörs för vissa förutsättningar som gäller för att tillgång skall anses vara skattepliktig enligt SFL. I avsnitt 2 behandlas förutsättningarna för återbetalning av överskott från skattekonto. I avsnitt 3 anges vissa principer för bedömningen av frågan om skatteplikt. I avsnitt 4 behandlas vissa problem avseende tidpunkten för förmögenhetstaxering och avstämning av skattekontot. I avsnitt 5 ges vissa synpunkter på behandlingen av skattefritt s.k. arbetande kapital. I avsnitt 6 ges en sammanfattning av RSV:s uppfattning av rättsläget.

1. Förutsättningar för skatteplikt enligt SFL

Enligt 3 § första stycket punkt 10 SFL föreligger skatteplikt för kontobehållning med undantag för behållning på pensionssparkonto enligt 1 kap. 2 § lagen (1993:931) om individuellt pensionssparande. Fordran i pengar och liknande betalningsmedel är skattepliktig enligt 3 § första stycket punkt 11 SFL.

Det ställs emellertid vissa generella krav på fordringar och skulder i sig för att skatteplikt respektive avdragsrätt skall föreligga. Enligt 5 § SFL är fordran skattepliktig och skuld avdragsgill endast om det är fråga om rättighet respektive förpliktelse som kan bestämmas till belopp och vars uppkomst inte är beroende av villkor. I prop. 1996/97:117 s. 87 f. anförs följande.

Paragrafen innehåller en regel som innebär att endast fordringar och skulder som uppfyller vissa förutsättningar påverkar förmögenhetsberäkningen. De krav som ställs är att de skall vara bindande, ovillkorliga och kunna bestämmas till belopp. ./.. Utgångspunkten är således att avdrag medges för vad som enligt allmänna civilrättsliga grundsatser utgör skuld. För avdragsrätt krävs ett rättsligt bindande betalningsansvar eller motsvarande. Förpliktelsen måste kunna bestämmas beloppsmässigt. Detsamma gäller med ett omvänt resonemang för frågan om en fordran skall tas upp som tillgång.

Ett grundläggande krav för att en fordran skall vara skattepliktig enligt SFL är alltså att den är bindande och ovillkorlig samt att den kan bestämmas till belopp (jfr. värderingsregeln i 17 § SFL).

2. Förutsättningar för återbetalning enligt SBL

Visar den årliga avstämningen av skattekontot enligt 11 kap. 14 § SBL att det belopp som den skattskyldige har betalat in eller tillgodoräknats är större än den skatt som skall betalas, skall enligt 18 kap. 1 § SBL det överskjutande beloppet betalas tillbaka till den skattskyldige. Visar en annan avstämning än den årliga att det finns ett överskjutande belopp till den skattskyldiges fördel, skall enligt 18 kap. 2 § SBL det överskjutande beloppet betalas tillbaka, om den skattskyldige begär det. Även om den skattskyldige inte har begärt det, skall återbetalning ske, om det överskjutande beloppet grundas på ett beslut om överskjutande ingående mervärdesskatt eller på ett omprövningsbeslut eller ett beslut av domstol. Enligt 18 kap. 3 § första stycket SBL får återbetalning också, på den skattskyldiges begäran, ske av belopp som motsvarar avdragen skatt som ännu inte har tillgodoräknats den skattskyldige, till den del det kan antas att beloppet annars skulle betalas tillbaka efter den årliga avstämningen av skattekontot. Enligt andra stycket får sådan återbetalning ske till fysisk person endast om det gäller ett belopp som är betydande med hänsyn till den skattskyldiges förhållanden eller om det finns andra särskilda skäl.

Av dessa bestämmelser framgår att ett överskott på skattekontot som huvudregel skall vara tillgängligt för den skattskyldige, dvs. att han skall kunna disponera över det (jfr. prop. 1996/97:100 del I s. 318 f.). I vissa fall sker återbetalning automatiskt och i vissa fall först efter begäran av den skattskyldige. Denna rätt till återbetalning är dock inte helt ovillkorlig. I förarbetena synes förutsättas att en återbetalning föregås av en nödvändig utredning från skattemyndighetens sida (prop. 1996/97:100 del I s. 318). Som exempel nämns att en förutsättning för återbetalning är att det inte finns kvar några obetalda belopp hos kronofogdemyndigheten.

I 18 kap. 7 § första stycket SBL anges vidare ett antal omständigheter som utgör hinder för återbetalning. En återbetalning enligt 18 kap. 1 – 3 §§ SBL får alltså inte göras av belopp som

  1. understiger 100 kr,
  2. kan antas komma att föras över till en annan stat med stöd av 18 kap. 5 § SBL,
  3. behövs för betalning av en skatteskuld efter beslut om ackord enligt lagen (1993:892) om ackord rörande statliga fordringar m.m.,
  4. kan komma att behövas för betalning av sådan annan skatt än F-skatt och särskild A-skatt som har beslutats men ännu inte skall ha betalats,
  5. kan komma att behövas för betalning av sådan annan skatt än F-skatt och särskild A-skatt som inte har beslutats men med fog kan antas komma att beslutas, eller
  6. enligt vad den skattskyldige har meddelat skall användas för betalning av framtida skatteskulder.

3. Principer för bedömningen

Ovan har framkommit att fordran, för att vara skattepliktig enligt SFL, måste vara bindande, ovillkorlig och till sitt belopp känd. Med utgångspunkt i dessa principer kan vissa slutsatser dras om överskott på sådant skattekonto som avses i 3 kap. 5 § SBL.

Bl.a. den omständigheten att ett överskott på skattekonto som huvudregel är tillgängligt för den skattskyldige, medför enligt RSV:s mening att sådant överskott ur principiell synpunkt framstår som sådan tillgång som bör anses vara skattepliktig enligt 3 § första stycket SFL. Om den skattskyldige däremot är förhindrad att disponera över överskott på skattekontot, framstår överskottet ur principiell synpunkt som sådan tillgång som inte bör anses vara skattepliktig enligt SFL.

Mot denna bakgrund anser RSV, att avgörande för bedömningen av frågan om överskott på sådant skattekonto som avses i 3 kap. 5 § SBL skall anses som skattepliktig tillgång enligt 3 § första stycket SFL, bör vara om den skattskyldige kan disponera överskottet.

Enligt RSV:s mening bör denna bedömning huvudsakligen göras med utgångspunkt i bestämmelserna i 18 kap. 7 § SBL om hinder för återbetalning. Om någon av de omständigheter som enligt 18 kap. 7 § punkterna 1 – 5 SBL utgör hinder för återbetalning föreligger, bör alltså överskott på skattekontot inte anses som skattepliktig tillgång enligt SFL. Om sådan omständighet inte föreligger bör i konsekvens härmed gälla, att överskott på skattekontot anses utgöra sådan tillgång som är skattepliktig enligt SFL.

Som ovan framgått anser RSV att sådant hinder för återbetalning som avses i 18 kap. 7 § punkt 6 SBL inte bör medföra att överskott på skattekontot anses skattefritt. Detta beror på att det är den skattskyldige som s.a.s. disponerar över hinder för återbetalning enligt nämnda punkt.

Det bör vidare noteras, att hinder för återbetalning kan föreligga även enligt bestämmelserna i lagen (1985:146) om avräkning vid återbetalning av skatter och avgifter (avräkningslagen). Om hinder för återbetalning föreligger på denna grund bör naturligtvis i linje med de ovan angivna principerna gälla, att skatteplikt enligt 3 § första stycket SFL inte anses föreligga.

Angående behandling av skattefritt s.k. ”arbetande kapital”, se avsnitt 5 nedan.

4. Tidpunkt för bedömningen och avstämning av skattekontot

Enligt 2 § andra stycket SFL bestäms den skattepliktiga förmögenheten med hänsyn till förhållandena vid utgången av beskattningsåret. Med beskattningsår avses kalenderåret före taxeringsåret. Härav följer, att det är saldot på kontot den 31 december som ur förmögenhetsskattesynpunkt är avgörande för bedömningen av frågan om skattepliktig tillgång föreligger.

Enligt 3 kap. 6 § första stycket SBL skall skattemyndigheten dels årligen, dels månatligen stämma av inbetalda och andra tillgodoförda belopp mot påförda belopp. Någon avstämning behöver dock inte göras då inte något annat belopp än ränta har tillgodoförts eller påförts. En avstämning av skattekontot skall enligt 3 kap. 6 § andra stycket SBL också göras när den skattskyldige begär det, om inte särskilda skäl talar mot det. Sedan den slutliga skatten har bestämts skall skattemyndigheten enligt 11 kap. 14 § första stycket SBL göra en avstämning av skattekontot. Innan avstämning görs skall skattemyndigheten enligt 11 kap. 14 § andra stycket SBL från den slutliga skatten göra avdrag för bl.a. debiterad F-skatt och särskild A-skatt. Vidare skall till den slutliga skatten läggas bl.a. skatt som betalats tillbaka enligt 18 kap. 3 § första stycket SBL. Ett besked om den slutliga skatten och om resultatet av beräkningen enligt 11 kap. 14 § andra stycket SBL skall enligt 11 kap. 15 § SBL skickas till den skattskyldige senast den 15 december taxeringsåret. Under tidsperioden den 15 augusti – den 15 september skickar dock skattemyndigheten normalt ut slutskattebesked och kontoutdrag till den som lämnat förenklad självdeklaration. I samband härmed sker också utbetalning av eventuellt överskott på skattekontot.

Skattekontot skall alltså stämmas av varje månad som det har förekommit någon transaktion på kontot, och samtliga konton skall stämmas av en gång per år. Nuvarande system är konstruerat på så sätt att avstämning sker den första helgen efter varje månadsskifte. Det är alltså den avstämning som sker den första helgen i december som ligger till grund för det meddelande om bl.a. slutlig skatt som enligt 11 kap. 15 § SBL skall skickas till den skattskyldige senast den 15 december taxeringsåret.

Eftersom den skattepliktiga förmögenheten som ovan framkommit bestäms med hänsyn till förhållandena vid beskattningsårets utgång, är det saldot på skattekontot den 31 december nämnda år som principiellt bör ligga till grund för den här aktuella bedömningen. Om detta saldo inte kan visas bör ledning enligt RSV:s åsikt sökas i resultatet av den avstämning som sker i början av januari påföljande år, eftersom denna avstämning ligger kronologiskt närmast den 31 december beskattningsåret.

5. Behandlingen av skattefritt s.k. ”arbetande kapital”.

Av 3 § första stycket SFL framgår att en förutsättning för att tillgång skall vara skattepliktig är att den inte ingår i sådan näringsverksamhet som avses i 21 § kommunalskattelagen (1928:370, KL). Ett överskott på skattekontot är alltså inte skattepliktigt till den del det är hänförligt till sådan näringsverksamhet. Detta gäller även om det inte föreligger hinder för återbetalning enligt 18 kap. 7 § SBL.

Att vid förmögenhetstaxeringen avgöra hur stor del av ett överskott på skattekonto som är hänförligt till arbetande kapital är ur administrativ synpunkt en mycket svår och arbetskrävande uppgift för skatteförvaltningen. Det kan dock antas att den skattskyldige i de flesta fall har sådan kontroll över sin verksamhet, att denne har bättre förutsättningar än skatteförvaltningen att göra denna bedömning. Mot denna bakgrund anser RSV att det bör anses åligga den skattskyldige att visa att överskott på skattekonto eller viss del av sådant överskott är hänförligt till sådan näringsverksamhet som avses i 21 § KL.

6. Sammanfattning

Frågan om ett överskott på sådant skattekonto som avses i 3 kap. 5 § SBL utgör skattepliktig tillgång enligt 3 § första stycket SFL bör enligt RSV:s åsikt avgöras med utgångspunkt i bestämmelserna om återbetalning i 18 kap. 7 § SBL. Det innebär att överskott bör anses vara skattepliktigt, om sådan omständighet som enligt 18 kap. 7 § punkterna 1 – 5 SBL utgör hinder för återbetalning inte föreligger. Om emellertid sådan omständighet som enligt nämnda bestämmelser utgör hinder för återbetalning föreligger, bör överskott inte anses som skattepliktig tillgång. Samma principer bör tillämpas om hinder för återbetalning föreligger enligt bestämmelserna i avräkningslagen.

Det är saldot på skattekontot den 31 december beskattningsåret som ur principiell synpunkt bör ligga till grund för bedömningen om skattepliktigt överskott föreligger. Om detta saldo inte kan visas bör ledning sökas i resultatet av den avstämning som sker i början av januari påföljande år.

Det bör slutligen anses åligga den skattskyldige att visa att överskott på skattekonto eller viss del av sådant överskott är hänförligt till sådan näringsverksamhet som avses i 21 § KL.

Sifferkollen Läs mer

Belopp

Basbelopp
År 2018 2019 2020
Prisbasbelopp 45 500 46 500 47 300
Förhöjt pbb. 46 500 47 400 48 300
Inkomstbasbelopp 62 500 64 400 66 800
Utdelning fåmansföretag
År 2017 2018 2019
Schablonbelopp 163 075 169 125 171 875

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2017 2018 2019
Räntesats 0,36* 0,36 0,51

* 0,19 om räkenskapsåret börjar 2016 och avslutas 2017.

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2017 2018 2019
Positiv 6,27 6,49 6,51
Negativ 1,50 1,50 1,51
Statslåneränta
År 2017 2018 2019
31 maj 0,34 0,49 0,05
30 nov 0,49 0,51 -0,09

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2017 2018 2019
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2017 2018 2019
Frukost, lunch och middag 225 235 245
Lunch eller middag 90 94 98
Frukost 45 47 49
Skattefria gåvor
År 2017 2018 2019
Julgåva 450 450 450
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 350
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2017 2018 2019
Skattesats 22% 22% 21,4%
Mervärdesskatt
År 2017 2018 2019
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1953 1954 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%