RSVs skrivelse 1998-12-00 Dnr. 11104-98/900

Nedsättning av fastighetsskatten när lägenheter inte kan hyras ut

I sju domar 16 juni 1998 har Regeringsrätten (RR) medgett nedsättning av fastighetsskatten enligt 3 § fjärde stycket FSL. Domarna avser lägenheter i hyreshus. Det kan konstateras att RR har slagit fast att nedsättning kan ske när lägenheter inte kunnat hyras ut under beskattningsåret till följd av att det

  1. förelåg ombyggnad / rivning, sk. tekniska hinder för uthyrning (mål nr 1768–1772-1997), eller
  2. inte fanns någon efterfrågan (mål nr 323–324-1997).

Mot bakgrund av att RSV tidigare har gjort en annan bedömning av möjligheterna till nedsättning i en skrivelse (Dnr 12856-92/900) kan det antas att dessa domar ger upphov till ett antal omprövningsärenden.

I bifogad promemoria lämnas därför en beskrivning av olika tillämpningsproblem och hur nedsättningen bör beräknas. Syftet med denna promemoria är att klargöra vilket beräkningssätt som leder till ett likformigt skatteuttag.

Promemoria Nedsättning av fastighetsskatt när lägenheter inte kan hyras ut

Sammanfattning

Nedsättning av fastighetsskatt kan enligt 3 § fjärde stycket lagen (1984:1052) om statlig fastighetsskatt, FSL, ske när för uthyrning avsedd lägenhet inte kunnat hyras ut. Fastighetsskatten får då sättas ned med hänsyn till den omfattning som huset inte kunnat hyras ut. Om hindret för uthyrningen varat endast kortare tid skall någon nedsättning inte ske. Hindret för uthyrning kan vara av byggnadsteknisk natur eller hänföra sig till bristande efterfrågan. Även hinder av annan art kan komma i fråga.

Mot bakgrund av ett antal domar som Regeringsrätten meddelat i mål avseende dessa frågor bör följande iakttas.

Vid tekniska hinder (främst ombyggnad eller rivning) medges nedsättningen under den tid byggnadsarbeten utförts. Vakanser inför t.ex. en ombyggnad utgör inte ett tekniskt hinder i denna mening. Det bör observeras att fastigheten vid mer omfattande ombyggnad o.d. eventuellt skall bli föremål för särskild fastighetstaxering.

Vid bristande efterfrågan skall fastighetsägaren visa att han inte kunnat hyra ut lägenheterna ifråga. Från och med kalenderåret 1994 bör det särskilt kontrolleras om fastighetsskatt tagits ut för de lägenheter som är vakanta.

Skattenedsättning bör ske med utgångspunkt i den fastighetsskatt som beräknats på den del av byggnadsvärdet som belöper på de vakanta lägenheterna. På detta sätt uppnås en bättre likformighet än med andra beräkningssätt. Beräkning av skattenedsättning bör således som huvudregel ske proportionellt mot värdeandel (hyresandel) i den omfattning vakanserna inte beaktats i underlaget till fastighetsskatt.

Omprövning kan, enligt 4 kap. taxeringslagen (1990:324), TL, ske när begäran kommit in till skattemyndigheten före utgången av femte året efter taxeringsåret. Detta innebär att 1993 års taxering kan omprövas om begäran inkommer under år 1998.

Fastighetsägaren bör visa

  1. att lägenheten inte kunnat hyras ut och
  2. under vilken tidsperiod hindret varat.

Återbetald fastighetsskatt utgör för näringsfastigheter sådan speciell skatt som vid restitution utgör skattepliktig inkomst, jfr punkt 14 i anvisningarna till 22 § kommunalskattelagen (1928:370),KL. Detsamma gäller fastighetsskatt som avkortats.

1. Bakgrund

I sju domar 16 juni 1998 har RR medgett nedsättning av fastighetsskatten enligt 3 § fjärde stycket FSL. Domarna avser lägenheter i hyreshus. Det kan konstateras att RR har slagit fast att nedsättning kan ske när lägenheter inte kunnat hyras ut under beskattningsåret till följd av att det

  1. förelåg ombyggnad / rivning, sk. tekniska hinder för uthyrning (mål nr 1768–1772-1997), eller
  2. inte fanns någon efterfrågan (mål nr 323–324-1997).

RR har analyserat innebörden av nedsättningsregeln utifrån paragrafens ordalydelse och funnit att någon begränsning till vissa slags hinder inte görs. Lagtexten omfattar således enligt sin lydelse varje form av hinder mot uthyrning.

Mot bakgrund av att RSV tidigare har gjort en annan bedömning av möjligheterna till nedsättning i en skrivelse (Dnr 12856-92/900) kan det antas att dessa domar ger upphov till ett antal omprövningsärenden.

Omprövning kan, enligt 4 kap. taxeringslagen (1990:324), TL, ske när begäran kommit in till skattemyndigheten före utgången av femte året efter taxeringsåret. Detta innebär att 1993 års taxering kan omprövas om begäran inkommer under år 1998.

Nedan lämnas en beskrivning av olika tillämpningsproblem och hur nedsättningen kan beräknas i olika typfall. Syftet med denna promemoria är att klargöra vilket beräkningssätt som leder till ett likformigt skatteuttag.

RSV har haft överläggningar med Sveriges Fastighetsägareförbund och SABO.

2. Regeringsrättens ställningstagande avseende beräkningssättet

I några av målen har domstolarna beräknat nedsättningen.

De aktuella målen i RR avser beskattningsåren 1991, 1992 eller 1993. Alltså tiden före 1994 års AFT. De taxeringsvärden som gällde för dessa beskattningsår har bestämts i enlighet med de uppskattningsgrunder som gällde för AFT 1988. Som nedan kommer att framgå beaktades inte vakansproblematiken i någon större omfattning före AFT 94.

Frågan är om nedsättning av fastighetsskatten kan ske helt utan hänsyn till vad underlaget (taxeringsvärdet) för skatteuttaget avser.

RR lämnar här ett visst tolkningsutrymme enligt följande:

  1. I mål nr 1768 och 1769 hänvisas i princip fullt ut till LR som synes ha utgått ifrån att skatt tagits ut på ett oreducerat underlag.
  2. I mål nr 1770 och 1771 finns ingen beräkning.
  3. I mål nr 1772 anser RR att ”underdomstolarnas beräkning bör godtas”. LR synes ha utgått ifrån att skatt tagits ut på ett oreducerat underlag.
  4. I mål nr 323–324 anser RR att ”vid sådant förhållande” kan nedsättning ske i proportion till byggnadsvärdet. Vad som avses är oklart.

Beräkningsfrågan synes inte ha varit föremål för direkt prövning. Det kan även konstateras att den i princip förs fram första gången i RR. Enligt RSV:s uppfattning innehåller domarna i denna del enbart ett ställningstagande i de enskilda fallen. RR har inte gjort något principiellt uttalande om hur beräkningen av nedsättningen skall ske i olika situationer.

Sammanfattningsvis går det således inte att utläsa hur nedsättningen skall beräknas när underlaget redan är reducerat eller när det är fråga om att jämföra värdemässigt uppenbart ojämförbara lägenheter.

3. Hur skall nedsättningen beräknas?

3.1 Allmänt

I de mål där nedsättning beräknats har detta skett utifrån byggnadsvärdet med utgångspunkt i de outhyrda lägenheternas andel av den totala arean. Som nämnts ovan innehåller domarna däremot inte något principiellt uttalande om hur beräkningen av nedsättningen skall ske i olika situationer.

Detta ger upphov till en del frågor. Hur skall nedsättningen exempelvis beräknas när vakanser – fullt ut eller till viss del – redan är beaktade i taxeringsvärdet som utgör underlag för uttag av fastighetsskatt? Vidare kan det även ifrågasättas om nedsättningen bör beräknas proportionellt på grundval av lägenheternas areaandel när de har olika värden.

För att åskådliggöra dessa frågeställningar lämnas nedan en redogörelse för systematiken vid fastighetstaxeringen och ett antal exempel med kommentarer.

En särskild fråga är vilken bevisning som behövs för att visa att en lägenhet ”inte kunnat uthyras”.

3.2 Systematiken vid fastighetstaxering

Före och efter AFT 94

En del av krisen på fastighetsmarknaden (fr.o.m. 1991 och senare) kännetecknas av bristande efterfrågan på lägenheter. Krisen var som värst 1993 och har på senare år i princip ebbat ut i storstäderna men kan till viss del kvarstå inom övriga delar av landet.

Vid 1994 års allmänna fastighetstaxering (AFT) uppmärksammades denna vakansproblematik genom särskilda rekommendationer m.m. Någon direkt motsvarighet till dessa fanns inte vid AFT 88. Taxeringsvärden som gäller från beskattningsår 1994 bör alltså normalt vara bestämda med hänsyn till den vakans som föreligger.

Vid AFT 94 har hänsyn till vakanser kunnat tas på följande sätt.

Värdeområden och nivåfaktorer

Vid AFT skall varje skattepliktig fastighet åsättas ett basvärde. Detta skall motsvara 75 % av ett marknadsvärde. Med marknadsvärde avses här det sannolika pris fastigheten skulle betinga vid en försäljning på den allmänna marknaden. Marknadsvärdet bestäms med hänsyn till det genomsnittliga prisläget under det andra året före det år då allmän fastighetstaxering sker, dvs. år 1992 vid AFT 94. Det bör emellertid särskilt uppmärksammas att den enskilda fastighetens beskaffenhet, bl.a. vakansgrad, stäms av vid beskaffenhetstidpunkten, dvs. den 1 januari taxeringsåret.

Landet indelas i ett antal värdeområden vars genomsnittliga prisnivåer ligger till grund för åsättande av taxeringsvärden för fastigheter belägna i respektive värdeområde. Genom värdeområdena och de genomsnittliga prisnivåerna fångas även den för varje område specifika vakanssituationen.

Om vakansgraden inom ett värdeområde vid AFT 94 exempelvis var 10 % så hade en fastighet med för området normala förhållanden 10 % tomma lägenheter. Eftersom den genomsnittliga prisnivån utgick ifrån detta faktum så beaktades således vakansgraden för denna fastighet genom taxeringsvärdet.

Justering för vakans

Om vakansgraden för den enskilda fastigheten avviker från den för värdeområdet genomsnittliga kan värdet justeras med hänsyn till den värdeinverkan som detta förhållande medför.

En utgångspunkt vid fastighetstaxering är nämligen att hyreshuset värderas såsom fullt uthyrt. Detta innebär att hyra ska beräknas för samtliga lägenheter. Sedan kan justering för vakanser därefter ske enligt följande.

Om vakansgraden inom ett värdeområde vid AFT 94 exempelvis var 0 % så kunde en fastighet med 10 % tomma lokaler få en särskild reducering, ”justering”, av taxeringsvärdet.

Det kan här nämnas att det i praktiken även förekommer ”indirekta justeringar” genom att hyran, som de vakanta lägenheterna skulle generera, inte har lagts till grund för åsättande av taxeringsvärde. Detta kan bero på att fastighetsägaren enbart deklarerat utgående hyra och att det inte gjorts någon beräkning av vilken hyra de outhyrda lägenheterna skulle generera. Värdet av dessa ingår i sådant fall inte i taxeringsvärdet.

Byggnad under uppförande / om- eller tillbyggnad

Med byggnad under uppförande avses byggnad som inte till övervägande del kunnat tas i bruk. Byggnadsvärde för en byggnad under uppförande bestäms i princip till hälften av nedlagd kostnad.

Här föreligger i princip två typfall:

nybyggnad respektive om- eller tillbyggnad och rivning.

Vid nybyggnation taxeras fastigheten under byggnadstiden vid varje årlig fastighetstaxering tills byggnaden är klar. Taxeringsvärdet förändras vartefter mer kostnader läggs ner. Justering av värdet kan göras det år fastigheten taxeras som nybyggd om den då inte är helt färdigställd.

Om- och tillbyggnadsåtgärder samt rivning kan leda till att byggnaden till övervägande del inte kan brukas. I dessa fall kan byggnaden antingen taxeras som under uppförande eller genom att värdet justeras. Genom spärreglerna för särskild fastighetstaxering förekommer att värdet inte kan tas upp till ny prövning.

3.3 Exempel på olika beräkningssätt avseende skattenedsättning

Vakanser kan beaktas på ett antal olika sätt. Ett sådant är att de beaktas redan vid fastighetstaxeringen och därmed redan i det underlag som ligger till grund för uttag av fastighetsskatt. Följande teoretiska typexempel åskådliggör skillnaden mellan olika sätt att beräkna nedsättningen.

Exempel 1 – Inget värde på en del av egendomen

Två lika stora hyreshus (A och B) med samma ålder ingår i en taxeringsenhet. Hus A är fullt uthyrt medan hus B är helt vakant i avvaktan på rivning till följd av eftersatt underhåll. Värdet för hus B som annars skulle uppgå till samma belopp som för hus A har därför justerats bort eftersom huset anses utgöra en saneringsbyggnad.

En nedsättning av skatteuttaget beräknad efter area utan hänsyn till vad underlaget avser skulle leda till att hälften av den skatt som tas ut på taxeringsenheten (och därmed värdet avseende hus A) faller bort. Värdet på varje hus särredovisas i exemplet. I fall av detta slag innehåller fastighetstaxeringen normalt inte en sådan särredovisning.

Hus AHus BSumma A+B
Byggnadsvärde10 000 00010 000 00020 000 000
Justering–10 000 000–10 000 000
Byggnadsvärde10 000 000010 000 000
Skatt 1%100 000
Nedsättning 50%–    50 000
Skatt50 000

Vid en jämförelse med ytterligare ett hus C med ett byggnadsvärde om 10 000 000 kr och som ingår i en annan taxeringsenhet framgår än mer tydligt att skatteuttaget blir olikformigt om en nedsättning medges på värdet för hus A.

Exempel 2 – olika värde på olika delar

Ett hyreshus består av sex våningar varav tre under mark. Byggnadsvärdet uppgår till 11 000 000 kr. De tre under mark avser mycket enkla lagerlokaler och motsvarar 1 000 000 kr av byggnadens värde.

Om dessa enkla lokaler är outhyrda leder en nedsättning med avseende på areans andel till att skatteuttaget reduceras med 50 % trots att lokalerna endast genererar ungefär 10 % av hyran och värdet.

Om vakanserna däremot avser de tre våningsplanen ovan mark leder en nedsättning med avseende på areans andel till att skatteuttaget reduceras med 50 % trots att dessa lokaler genererar ungefär 90 % av hyran och värdet.

Exemplet kan även förtydligas genom en jämförelse med ett likadant hyreshus utan sådana källarlokaler, ägt av någon annan men beläget på närliggande fastighet. Utan vakanser skiljer skatteunderlaget så att hus A har ett större underlag motsvarande 1 000 000 kr. Med skattenedsättning beräknad efter areaandel för de vakanta källarlokalerna blir skillnaden i uttag av skatt större. Hus A får betala skatt på ett underlag om 5 500 000 kr och hus B på ett underlag om 10 000 000 kr trots att de har samma hyresintäkt och värde på de uthyrda delarna.

Hus AHus B
Byggnadsvärde11 000 00010 000 000
Skatt 1%110 000100 000
Nedsättning 50 %55 0000
Skatt55 000100 000

Exemplet visar att en nedsättning beräknad efter area inte alltid ger ett materiellt korrekt resultat i förhållande till hur lägenheterna har bidragit till underlaget och därmed till fastighetsskatten.

En nedsättning i förhållande till hur lägenheterna har bidragit till underlaget skulle ge följande resultat. De vakanta lägenheternas andel av byggnadsvärdet uppgår till 1 000 000 kr. Fastighetsskatt motsvarande 1 % utgör 10 000 kr.

Hus AHus B
Byggnadsvärde11 000 00010 000 000
Skatt 1%110 000100 000
Skattenedsättning-10 0000
Skatt100 000100 000

Exempel 3 – vakanser beaktade genom justering eller nedsättning

I ett och samma värdeområde utan någon genomsnittlig vakansgrad ligger tre likadana hyreshus (A, B och C).

Hus B har vakanser omfattande 30 % av lägenheterna. Vid fastighetstaxeringen har detta beaktats genom justering av värdet med t.ex. 30 %.

Hus C har fått vakanser under beskattningsåret. I detta fall har vakanserna inte beaktats vid fastighetstaxeringen.

Om nedsättning av fastighetsskatten beräknas utan hänsyn till vad underlaget beaktar kommer ägaren till hus B att erhålla ytterligare 30 % i nedsättning.

Hus AHus BHus C
Byggnadsvärde före
justering10 000 00010 000 00010 000 000
Justering-3 000 000
Byggnadsvärde10 000 0007 000 00010 000 000
Skatt 1%100 00070 000100 000
Nedsättning0-21 000-30 000
Skatt100 00049 00070 000

Exempel 4 – vakanser beaktade i värdeområdet

I två olika värdeområden (A och B) i ett län föreligger samma genomsnittliga hyres- respektive taxeringsvärdenivå, exempelvis 1 000 000 kr och 10 000 000 kr. Två likadana hyreshus får således normalt 10 000 000 kr i byggnadsvärde och även skatteuttaget blir normalt detsamma.

Förutsättningarna kan här ändras så att det i det ena värdeområdet (område B) föreligger 20 % genomsnittlig vakans.

Fastigheterna skall då fortfarande ha samma värde under förutsättning att den fastighet, som ligger i området med vakans, har 20 % outhyrda lägenheter. Vakanserna är alltså redan beaktade genom den prisnivå som lagts till grund för fastighetstaxeringen i området. Hade lägenheterna inte varit vakanta skulle ett högre byggnadsvärde åsatts.

För fastigheterna betalas under dessa förhållanden lika mycket i fastighetsskatt. Om nedsättningsregeln tillämpas utan hänsyn till vad underlaget avser (taxeringsvärdet) kommer fastigheten med vakanser att kompenseras med samma belopp två gånger. Först har underlaget reducerats vid fastighetstaxeringen sedan nedsätts även fastighetsskatten.

Område AOmråde B
Fullt uthyrt 10 000 000 krBeaktat vakans 20 % 10 000 000 kr
Skatt 1,0 % 100 000 krSkatt 1,0 % 100 000 kr
Nedsättning 20 % 10 000 000 x 0,8 x 0,01 = 80 000 kr

Nedan visas även hur beräkningen hade sett ut om värdet för område B inte hade beaktat en vakansgrad om 20 % samt hur skatten skulle ha nedsatts för en fastighet med 20 % vakans i ett sådant område.

Område B (utan vakans)

Fullt uthyrt 12 500 000 kr

Skatt 1,0 % 125 000 kr

Nedsättning 20 % 12 500 000 x 0,8 x 0.01=100 000 kr

Exemplen visar åter hur ett olikformigt skatteuttag uppstår om man inte beaktar vad underlaget för skatten avser.

Exempel 5 – Ändrad lokalisering av vakanserna

I detta exempel åskådliggörs effekterna av olika ställningstaganden avseende huruvida ändrad lokalisering av vakanserna kan påverka beräkningen av nedsättningen.

Vid fastighetstaxeringen kan hänsyn till vakanser tas genom områdesindelningen eller justering för säregna förhållanden. Fastighetstaxeringen utgår ifrån de förhållanden som föreligger vid ingången av taxeringsåret.

För den enskilda fastigheten innebär detta oavsett på vilket sätt hänsyn tagits till vakanser att vakanserna avser vissa specifika lägenheter. Vilka lägenheter som är vakanta kartläggs emellertid inte vid fastighetstaxeringen som i stället utgår ifrån hyresförluster.

Under förutsättning att den justering av underlaget som gjorts vid fastighetstaxeringen beaktas även vid beräkning av fastighetsskatt blir skatten som i fall A nedan. Om justeringen inte beaktas, därför att den avsåg andra lägenheter än de som senare blivit vakanta, blir skatten som i fall B.

I ett värdeområde ligger exempelvis ett hyreshus med ett byggnadsvärde om 10 000 000 kr som har justerats med 2 000 000 kr på grund av vakanser (Fall A). De lägenheter som var vakanta vid fastighetstaxeringen blir emellertid uthyrda under beskattningsåret samtidigt som andra lägenheter motsvarande samma värde blir vakanta (Fall B). I beräkningen nedan bortses från den tid under beskattningsåret som de numera uthyrda lägenheterna stått tomma.

Hus AHus B
Byggnadsvärde10 000 00010 000 000
Justering–2 000 000–2 000 000
Byggnadsvärde8 000 0008 000 000
Skatt 1 %80 00080 000
Nedsättning016 000
Skatt80 00064 000

Exemplet visar att skatteuttaget blir olikformigt i förhållande till de hyror och det värde som de uthyrda lägenheterna genererar.

Exempel 6 – vakanser som ökar under året

I ett värdeområde ligger ett hus A som är fullt uthyrt och ett hus B som hade vakanser när AFT 94 genomfördes. Värdet för hus B är därför nedjusterat med t.ex. 20 %. Vid ett senare beskattningsår är husen outhyrda till 50 %.

En nedsättning under detta år med hänsyn till areaandel skulle då medföra att den skatt som utgår för hus B på 80 % av det före justering beräknade taxeringsvärdet ytterligare reduceras med 50 %.

Hus AHus B
Byggnadsvärde före justering10 000 000 kr10 000 000 kr
Justering–2 000 000 kr
Byggnadsvärde10 000 000 kr8 000 000 kr
Skatt 1 % av100 000 kr80 000 kr
Nedsättning 50 %-50 000 kr-40 000 kr
Skatt50 000 kr40 000 kr

Exemplet visar att nedsättning i förhållande till areaandel i detta fall leder till olikformig nedsättning och därmed orättvist skatteuttag.

Exempel 7 – vakanser som minskar under året

I ett värdeområde ligger ett hyreshus A som är helt outhyrt när AFT 94 genomförs. Värdet är därför nedjusterat med t.ex. 70 %. Vid ett senare beskattningsår är huset uthyrt till 50 %. En nedsättning under detta år med hänsyn till areaandel skulle då medföra att den skatt som utgår på 30 % av det före justering beräknade taxeringsvärdet ytterligare reduceras med 50 %.

Hus A

Byggnadsvärde före justering30 000 000 kr
Justering–21 000 000 kr
Byggnadsvärde9 000 000 kr
Skatt 1 % av 9 000 000 kr90 000 kr
Nedsättning 50 %–    45 000 kr
Skatt45 000 kr

Exemplet visar att nedsättning i förhållande till areaandel i detta fall leder till ytterligare nedsättning utöver vad som redan är beaktat trots att andelen uthyrda areor har ökat.

Exempel 8 – Ny- till- och ombyggnad

I ett värdeområde ligger tre fastigheter bredvid varandra.

På den första fastigheten nybyggs ett hyreshus A omfattande fem våningar. I färdigt skick kommer huset att få ett värde om 30 000 000 kr.

På den andra fastigheten ligger ett hyreshus B omfattande fem våningar med ett byggnadsvärde om 30 000 000 kr. Detta hus blir föremål för tillbyggnad omfattande fem våningar. Tillbyggnaden som inte utgör hinder mot uthyrning av de redan befintliga lägenheterna kommer i färdigt skick att öka värdet för huset med 30 000 000 kr.

På den tredje fastigheten ligger ett hyreshus C omfattande fem våningar. Detta hus blir föremål för en total ombyggnad som utgör hinder mot uthyrning. I färdigt skick får huset ett värde om 60 000 000 kr.

Under det år (år 1) när byggnadsarbetena påbörjas beaktas inte ny-, till- respektive ombyggnaderna i de värden som byggnaderna är åsatta. För hus A och B kan således inte någon skattenedsättning beräknas. För hus C kommer skattenedsättningen i princip att omfatta hela fastighetsskatten (under den tid ombyggnaden hindrar uthyrning).

Om ny-, till- respektive ombyggnaden fortsätter året därefter (år 2) blir fastigheterna under vissa förutsättningar föremål för särskild fastighetstaxering. Under förutsättning att byggnaderna inte är klara den 1 januari detta år kommer hus A och C att taxeras som byggnad under uppförande medan hus B enbart justeras för nedlagda kostnader. Beloppen antas uppgå till 10 000 000 kr för vart ett av byggnaderna.

Skattenedsättning bör inte ske för hus A, B eller C. Hus A som är en byggnad under uppförande omfattar inga lägenheter för uthyrning. För hus B bygger detta på antagandet om att de nya lägenheterna inte är färdiga för uthyrning.

Det anmärkningsvärda är att skatteuttaget för hus C ökar kraftigt trots att det i princip är samma hus före som efter årsskiftet.

Om fastigheterna blir färdigställda under detta år(år 2) kommer de att taxeras såsom färdigbyggda året därefter (år 3).

År 3 kan inte något av husen bli föremål för skattenedsättning.

I exemplet redovisade siffror avser miljoner kronor.

Hus AHus BHus C
År 1
Värde030 + 030 + 0
Nedsättning00100 %
År 2
Värde1030 + 1030 + 10
Nedsättning000
År 3
Värde3030 + 3030 + 30
Nedsättning000

Angående frågan om lägenheter som successivt blir färdiga, se vidare under avsnitt 5.1

3.4 Ställningstagande avseende beräkningssättet

I princip är följande tre beräkningssätt tänkbara.

  1. Skattenedsättning sker utan hänsyn till om underlaget (byggnadsvärdet) beaktar vakanser. Beräkning sker i förhållande till areaandel eller värdeandel (hyresandel).
  2. Skattenedsättning sker proportionellt mot areaandel i den omfattning vakanser inte redan beaktats i underlaget till fastighetsskatt.
  3. Skattenedsättning sker proportionellt mot värdeandel (hyresandel) i den omfattning vakanserna inte redan beaktats i underlaget till fastighetsskatt.

Fastighetsskatten utgör en objektsskatt som tas ut på ett underlag som är baserat på fastighetens värde. Någon nedsättning till följd av inkomstbortfall som inte påverkar fastighetens värde skulle då inte kunna medges.

Det kan emellertid noteras att domstolarna inte har kopplat nedsättningen till en faktisk värdenedgång utan en beräkning av nedsättningen har skett schablonmässigt (proportionellt på byggnadsvärdet) för den tid hindret varat.

I ombyggnads- och rivningsfallen beräknas nedsättningen dock endast för den tid som själva arbetet har pågått. Någon nedsättning medges inte under t.ex. evakueringstiden. (En annan fråga är huruvida nedsättning kan ske under evakueringstiden pga bristande efterfrågan, se avsnitt 4.1 och 4.2).

En beräkning utifrån outhyrd area som andel av totalarean leder till ett korrekt resultat så länge samtliga areor har samma hyresvärde. Emellertid utgår fastighetstaxeringen av hyreshus från hyresvärde. En beräkningsmodell som utgår från areaandel kan därför leda till ett materiellt olikformigt skatteuttag. Detsamma gäller om man inte beaktar vad underlaget avser. Med anledning av detta bör hyresandel (värdeandel) normalt utgöra utgångspunkt för nedsättning.

Det kan här även särskilt noteras att det i 3 § femte stycket FSL föreskrivs följande. ”Om fastighetsskatt skall beräknas enligt olika grunder för skilda delar av fastigheten skall underlaget för beräkningen av fastighetsskatten för dessa delar utgöras av den del av värdet som belöper på respektive fastighetsdel. Den ....”

Sammanfattningsvis bör således en beräkning av skattenedsättning som huvudregel ske enligt punkt 3, dvs. proportionellt mot värdeandel (hyresandel) i den omfattning vakanserna inte beaktats i underlaget till fastighetsskatt, dvs. det under beskattningsåret gällande taxeringsvärdet. Som framgår av exemplen under avsnitt 3.3 leder detta till ett likformigt skatteuttag. Nedsättningen bör således normalt göras i proportion till hyra.

4 Beviskrav – Inte kunnat hyra ut

4.1 Vakansfallen

I vakansfallen synes RR ha lagt bevisbördan för att lägenheterna ”inte kunnat uthyras” på fastighetsägaren.

Fastighetsägaren måste således redovisa någon form av underlag som visar varför det inte är möjligt att hyra ut lägenheterna trots t.ex. annonser och erbjudna hyresrabatter. I en begäran om omprövning bör således redovisas vilka åtgärder som vidtagits.

Skattemyndigheten prövar mot bakgrund av sin kännedom om marknadsläget på orten vilken bevisning som erfordras. Detta kan betyda att beviskraven blir lägre i områden med en välkänd vakanssituation.

Däremot torde följande situationer normalt inte kunna jämställas med att det inte är möjligt att hyra ut.

  1. Outhyrda lokaler på orter där marknadsläget gör att vakansriskerna är små.
  2. När fastighetsägaren av t.ex. marknadsstrategiska skäl inte medger hyresrabatter eller hyressänkningar.
  3. Tomma lägenheter i avvaktan på nya hyresgäster, s.k. omsättningsvakanser. Hyresgäster eller presumtiva hyresgäster kan således finnas. Fastighetsägaren har liksom i andra vakanssituationer bevisbördan för att så inte är fallet

4.2 Ombyggnadsfallen

I ombyggnadsfallen redovisar fastighetsägaren i vilken omfattning och under vilken tid som ombyggnadsarbetena faktiskt pågått.

Evakueringstid medräknas inte. Under evakueringstiden bör lägenheterna vara uthyrningsbara. Hyresgäster eller presumtiva hyresgäster kan således finnas. Fastighetsägaren har liksom i andra vakanssituationer bevisbördan för att så inte är fallet, se avsnitt 4.1.

4.3 Outnyttjade lägenheter i fastighet för egen verksamhet

Hyreshus och industribyggnader används i stor omfattning av ägarna i deras egen verksamhet. I många fall kan av olika skäl en överkapacitet finnas vad avser lägenhetsyta. För dessa fall är det viktigt att fastighetsägaren särskilt visar att det är fråga om en lägenhet som är avsedd för uthyrning.

5 Särskilda frågor

5.1 Byggnad under uppförande

Som framgår av exempel 8 under avsnitt 3.3 kan en byggnad vid om- eller tillbyggnad respektive rivning bli föremål för ny taxering vid en särskild fastighetstaxering. Vid denna kan fastigheten då taxeras på samma sätt som byggnad under uppförande, dvs. i förhållande till nedlagda kostnader.

I dessa fall bör någon nedsättning av skatteuttaget normalt inte ske. Skattemyndigheten bör i dessa fall även kontrollera om särskild fastighetstaxering skall vidtas.

I en byggnad under uppförande kan lägenheterna emellertid successivt bli färdigställda och uthyrda. Fastighetstaxeringen utgår i detta fall emellertid ifrån nedlagda kostnader utan beaktande av huruvida de enskilda lägenheterna är färdiga eller ej. Byggnad under uppförande är således inte taxerad såsom färdig. Taxeringsvärdet avser värderingsenheter för bostäder respektive lokaler under uppförande. Några värderingsenheter för bostäder eller lokaler som är färdigställda finns inte. Under den tid byggnaden inte är taxerad som färdig bör någon skattenedsättning för lägenheter som är vakanta inte ske.

När byggnaden sedan är färdigställd och taxerad såsom sådan kan det fortfarande finnas lägenheter som inte är färdigställda för uthyrning. Vid fastighetstaxeringen beräknas värdet för de färdigställda lägenheterna. Detta värde justeras sedan för återstående byggkostnader. Eftersom något särskilt värde inte beräknats för de lägenheter som inte var färdiga vid beskattningsårets ingång bör någon skattenedsättning inte ske för dem.

5.2 Hyreshus – olika typ av användning

I en hel del olika slag av byggnader framförallt hyreshus bedrivs verksamhet som i praktiken medför att fastigheten normalt sett aldrig är fullt uthyrd. Som exempel kan nämnas visa hotell och pensionat, konferensanläggningar, P-hus och lager. I dessa fall är fastigheterna värderade utifrån dessa förutsättningar.

Sådana fastigheter bör i normalfallet inte bli föremål för skattenedsättning eftersom det regelmässigt skulle leda till dubbelkompensation.

5.3 Industrienheter

Skattenedsättning kan i princip omfatta lägenheter i industribyggnader.

Som nämnts tidigare är det här av vikt att fastighetsägaren särskilt visar att det är fråga om lägenheter för uthyrning.

5.4 Småhusenheter

Nedsättningsregeln avser bostadslägenheter och kan i princip omfatta även småhus.

Som exempel på uthyrningssituationer kan följande nämnas:

  1. vid ägarens avflyttning från orten
  2. under tid när fritidshus inte används
  3. när ägaren har flera småhus på samma fastighet – lägenheter i tvåfamiljsvillor
  4. hyressmåhus i grupphusområden.

I vilka fall kan vakanser i småhus föranleda nedsättning av fastighetsskatten?

Lagen utgår ifrån att det är fråga om byggnad som är avsedd för användning under hela året. Nedsättning av skatten enligt 3 § fjärde stycket FSL omfattar därför inte hinder mot uthyrning av lägenheter under kortare tid eller för fritidsändamål (jfr s 23-24, Granlund-Hedborg, Beskattning av egna hem, villor och andra fastigheter, Stockholm 1955).

6 Hantering av omprövningarna

Som ovan redovisats bör beräkningen av nedsättningen utgå ifrån den skatt som kan anses belöpa på den vakanta lägenheten.

För detta krävs att fastighetsägaren lämnar följande uppgifter. Uppgifterna kan i huvudsak hämtas från underrättelsen om fastighetstaxering.

Tax.enh.nr.Reg.beteckningLänKommunFörsamling
Gatuadress
Byggnadsenhetsnr.Total yta (kvm)Total hyra [1] (kr)Beskattningsår
Bostäder, kvm (boa)Lokaler, kvm (loa)Bostäder (kr)Lokaler (kr)
VakanstidBostäderLokalerVidtagna åtgärder (nr)
Outhyrd ytaOuthyrd yta
HyresförlustHyresförlust
1
2
3

Vidtagna åtgärder (varför kan lägenheterna inte hyras ut, bifoga underlag): 1....... 2....... 3.......o.s.v.

  • [1]

    Vid 100 % uthyrning

Sifferkollen Läs mer

Belopp

Basbelopp
År 2018 2019 2020
Prisbasbelopp 45 500 46 500 47 300
Förhöjt pbb. 46 500 47 400 48 300
Inkomstbasbelopp 62 500 64 400 66 800
Utdelning fåmansföretag
År 2017 2018 2019
Schablonbelopp 163 075 169 125 171 875

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2017 2018 2019
Räntesats 0,36* 0,36 0,51

* 0,19 om räkenskapsåret börjar 2016 och avslutas 2017.

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2017 2018 2019
Positiv 6,27 6,49 6,51
Negativ 1,50 1,50 1,51
Statslåneränta
År 2017 2018 2019
31 maj 0,34 0,49 0,05
30 nov 0,49 0,51 -0,09

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2017 2018 2019
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2017 2018 2019
Frukost, lunch och middag 225 235 245
Lunch eller middag 90 94 98
Frukost 45 47 49
Skattefria gåvor
År 2017 2018 2019
Julgåva 450 450 450
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 350
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2017 2018 2019
Skattesats 22% 22% 21,4%
Mervärdesskatt
År 2017 2018 2019
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1953 1954 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%