RSVs skrivelse 1999-10-12 Dnr. 9704-99/110

Något om Riksskatteverkets (RSV) syn på intäktsperiodisering vid successiva prestationer

Sammanfattning

Regeringsrätten (RR) har i dom funnit, att företag som tillhandahåller säkerhetsbrickor avsedda att underlätta återställande till kunderna av borttappade nycklar har rätt att uppskjuta intäktsföringen av fakturerade årsavgifter till den del de belöper på ett senare beskattningsår. RSV anser, att domen ger uttryck för viss ändring och klarläggande av praxis vad gäller intäktsredovisning vid successivt tillhandahållande av prestationer.

Bakgrund

RR har i dom den 7 maj 1999 i mål nr 7238-1995 prövat 1991 års taxering för Key Code Security AB (bolaget). Domen är redovisad i RSV:s rättsfallsprotokoll nr 18/99.

Bolagets verksamhet bestod i att återlämna upphittade nycklar till ägaren. I korthet innebar detta, att bolaget ställde en nyckelbricka (säkerhetsbricka) som innehöll en individuell sifferkod till kundens förfogande. Om kunden tappade sina nycklar med nyckelbrickan kunde en upphittare lägga nycklarna på närmaste brevlåda. Bolaget åtog sig att se till att kunden återfick sina nycklar. Nycklarna sändes därefter av posten till bevakningsföretaget ABAB med vilket bolaget hade tecknat ett avtal. ABAB kunde med hjälp av sifferkoden återställa nycklarna till ägaren. För sitt åtagande debiterade bolaget kunden en årlig serviceavgift samt faktureringsavgift, vid nytt abonnemang dessutom en uppläggningsavgift. De kostnader som uppkom genom att bolaget fick infria sina löften var erfarenhetsmässigt mycket låga.

Frågan i målet var om bolaget haft rätt att uppskjuta intäktsföringen av den del av de under beskattningsåret fakturerade serviceavgifterna som belöpte på nästa beskattningsår. I sin årsredovisning och deklaration för den aktuella taxeringen intäktsförde bolaget inte de serviceavgifter som hade fakturerats under beskattningsåret, men som hänförde sig till avtalsperiod som inföll under efterföljande beskattningsår.

Såväl skattemyndigheten som länsrätten fann att nämnda serviceavgifter skulle tas upp till beskattning under faktureringsåret, dvs. det aktuella beskattningsåret. Kammarrätten i Göteborg instämde i den bedömningen med hänvisning till rättsfallen RÅ 1977 ref 13 (det s.k. Anticimex-målet) samt RÅ 1987 not 533 (ersättningar för s.k. garantiserviceavtal hos en radio- och TV-handlare).

I sitt överklagande till RR vidhöll bolaget intäktsredovisningen i deklarationen samt anförde bl.a. att utgången i de av kammarrätten åberopade rättsfallen synes strida mot vad som är god redovisningssed. RSV bestred bifall till överklagandet och anförde bl.a. att bolagets inkomst till 98 procent kunde anses vara realiserad under räkenskapsåret, varför resultatavräkningen borde ske enligt underinstansernas domar. Någon diskussion om eventuell valmöjlighet kunde föreligga mellan flera redovisningsmetoder enligt god redovisningssed fördes inte.

Tre olika redovisningsmetoder är i princip tänkbara. Dessa tre metoder redovisas med utgångspunkt i följande exempel:

Bolaget har kalenderår som räkenskapsår. Under år 1 betalar en kund en serviceavgift på 100 som avser september år 1 till och med augusti år 2. Vid bolagets bokslut för år 1 har således fyra månader av avtalstiden gått till ända. Följaktligen återstår åtta månader år 2. När bolaget gör bokslut för år 1 vet man med relativt stor säkerhet att kostnaderna under avtalstiden blir 2, dvs. en mycket låg kostnad.

Redovisningsmetod 1:

Vid bokslutet år 1 intäktsredovisas 4/12 av 100. Resterande del, 8/12 av 100, balanseras som skuld i bokslutet och intäktsredovisas år 2. Någon kostnadsavsättning blir inte aktuell i bokslutet för år 1. Utgifter föranledda av serviceavtalet kostnadsbokförs löpande. Metoden innebär således en successiv intäktsredovisning.

Redovisningsmetod 2:

Inkomsten 100 från serviceavtalet intäktsredovisas i sin helhet år 1. Avsättning sker i bokslutet för beräknad återstående kostnad. Hela vinsten redovisas således år 1 trots att ytterligare åtta månader återstår av avtalet. Med denna metod kommer år 2 att resultatpåverkas endast om bolagets faktiska kostnader år 2 för serviceavtalet inte sammanfaller med den kostnadsavsättning som skett i bolagets bokslut år 1.

Redovisningsmetod 3:

Serviceavtalet resultatavräknas i sin helhet när avtalet löpt ut, dvs. i detta fall år 2. Vid bokslutet år 1 balanseras inkomsten som skuld. Likaså balanseras de eventuella utgifter som kan ha uppkommit år 1. År 2 insäktsbokförs beloppet 100. Samtidigt kostnadsbokförs de utgifter som balanserats i bokslutet år 1 samt faktisk kostnad under år 2. Denna redovisningsmetod är samma redovisningsprincip som får tillämpas i byggbranschen vid fastprisarbeten, dvs. vinstavräkning när projektet är färdigställt.

RR:s prövning

I den nu aktuella RR-domen har RR medgivit bolaget redovisning enligt metod 1 i enlighet med bolagets yrkande. RSV hävdade, att metod 2 skulle tillämpas, vilket även läns- och kammarrätt ansåg. Metod 3 har inte varit föremål för prövning i processen.

RR inhämtade yttrande från Bokföringsnämnden (BFN). BFN anförde i sitt yttrande, att fråga är om ett tjänsteavtal som löper under en längre period och att under den perioden bolaget ansvarar gentemot sina kunder för att kunderna får tillbaka sina borttappade, upphittade nycklar. Bolaget hade därför enligt BFN inte fullgjort sina avtalsenliga prestationer förrän abonnemangstiden löpt ut. BFN gjorde även jämförelser med försäkringsavtal. BFN anser, att den av bolaget tillämpade redovisningsmetoden står i överensstämmelse med god redovisningssed.

RR konstaterar i domen den 7 maj 1999, att bolagets intäktsredovisning ska ske enligt god redovisningssed när – i fall som detta – specifika skatterättsliga regler saknas. Om god redovisningssed ger utrymme för olika alternativ i fråga om periodiseringen ska beskattningen enligt RR grundas på det av bolaget i redovisningen valda alternativet. RR hänvisar till lagrådsremiss den 3 september 1998 med förslag till ny inkomstskattelag, 14 kap. 2 och 4 §§ samt kommentaren till dessa paragrafer, s. 162-164 och 165-167. RR anför vidare:

Allmänt kan sägas gälla att ersättningar för tjänster, som skall utföras under en kommande period, skall intäktsföras antingen när prestationen i sin helhet är fullgjord eller löpande under perioden (Bokföringsnämndens cirkulär C 20/5 samt uttalande U 87:1, U 89:6 och U 89:10). Har huvuddelen av prestationen fullgjorts kan det finnas anledning att intäktsföra ersättningen och göra en reservering för framtida utgifter (U 87:9). Bolaget anser att den prestation som serviceavgifterna avser fullgörs under avgiftsperioden medan Riksskatteverket anser att den nästan i sin helhet är fullgjord vid faktureringen.

De i målet aktuella serviceavgifterna avser betalning för bolagets åtagande att under den period avgifterna avser självt eller genom annan ombesörja att upphittade nycklar på ett enkelt och tillförlitligt sätt kan återställas till ägaren. Bolaget får anses fullgöra denna prestation löpande under avtalsperioden.

Bolagets intäktsredovisning kan med hänsyn härtill inte anses strida mot god redovisningssed. Bolagets talan skall således bifallas.

RSV:s bedömning

RR har således utgått från att bolagets prestationer kommer att fullgöras löpande under avtalsperioden och att de serviceavgifter som fakturerats under beskattningsåret ska periodiseras såsom intäkter över hela avtalsperioden. Bolagets avtalade prestationer är desamma första och sista månaden av avtalsperioden. Att kostnaderna är relativt ringa och kan beräknas med stor säkerhet har RR och BFN inte ansett motivera intäktsredovisning av hela inkomsten redan år 1.

Domen innebär ett annat synsätt än det som redovisades i RÅ 1977 ref 13 (R77 1:7), det s.k. Anticimex-målet. Som framgått ovan har det målet haft betydelse för utgången i kammarrätten. Fråga var även här om ettåriga avtal under vilken tid Anticimex garanterade att kundens fastighet var fri från råttor och ohyra. RR avvisade en periodisering av inkomsterna på följande sätt:

De utgifter, med vilka ifrågavarande inkomster är förenade, kan därför i viss utsträckning komma att bestridas under sistnämnda beskattningsår. Denna omständighet kan emellertid icke i fall som det förevarande medföra rätt att, på sätt Werne yrkat, i skattehänseende fördela de influtna inkomsterna på båda beskattningsåren i relation till den tid åtagandet gäller.

Enligt RSV:s bedömning får Anticimex-domen anses ha förlorat sitt prejudikatvärde genom Key Code-domen.

Ett annat rättsfall som diskuterats i den nu aktuella processen är RÅ 1987 not 533. Det var här fråga om garantiserviceavtal för radio-, TV- och videoapparater. Garantiserviceavtalet fungerade som en förlängning av grundgarantin samt ett åtagande om årlig service mot en självrisk för kunden. I det målet uttalade sig BFN (U 87:1) utan att det framgår av RR:s dom. BFN ansåg att en successiv vinstavräkning var god redovisningssed (metod 1 ovan). RSV:s nämnd för rättsärenden uttalade – utan ändring av RR – i frågan om periodisering av inkomster:

Nämnden uppfattar rättsläget så att en periodisering medges endast under förutsättning att de framtida prestationer som ersättningen avser är så preciserade med avseende på omfattningen och tiden för fullgörande att underlag finns för en riktig periodisering. – – – Nämnden finner att de prestationer som bolaget kan komma att fullgöra enligt avtalet inte är så bestämda med avseende på omfattningen och tiden för fullgörande att förutsättningarna för periodisering är uppfyllda.

I detta sistnämnda mål fanns således bevisvärderingsfrågor med i bedömningen. Det är därför svårare att uttala sig om prejudikatvärdet av den domen. RR kan, utan att det framgår av domen, ha uppfattat åtagandet som ett garantiåtagande i samband med varuförsäljning.

Redovisningsmetod 3 ovan (”byggmästarvarianten”) har inte prövats i Key Code-målet. Domen medger därför inga direkta slutsatser om den metodens tillämplighet generellt. BFN har i ett fall (BFN U 89:6) uttalat, att avgörande för valet av resultatavräkningsprincip är graden av osäkerhet om avtals totala utfall. Som framgått ovan grundas RR:s dom i Key Code-fallet på att den avtalsenliga prestationen ska fullgöras löpande under avtalstiden. I de fall huvuddelen av prestationen fullgjorts på bokslutsdagen kan dock intäktsredovisning ske med avsättning för återstående kostnader (metod 2 ovan). Att detta är god redovisningssed framgår av BFN U 87:9. Fallet avser successiva delprestationer som är möjliga att urskilja från varandra.

I 2 kap. 4 § årsredovisningslagen anges vissa allmänna principer för resultatredovisningen. Lagen grundas på EG-direktiv. RR:s dom får anses ligga inom ramen för de där angivna allmänna principerna. BFN har inte heller angivit att dess uttalande avser tid före årsredovisningslagens ikraftträdande. Enligt Per Thorell (Årsredovisningslagen, Lagkommentar, s. 120) är de angivna principerna i årsredovisningslagen i allt väsentligt redan tidigare god redovisningssed. RR-domen får även anses ligga inom ramen för de allmänna rekommendationerna i Redovisningsrådets utkast ”Redovisning av intäkter”.

Avslutande synpunkter

Avslutningsvis kan konstateras, att RR:s dom i Key Code-fallet är ett av få exempel i RR:s praxis där RR uttalat sig mera allmänt om vad som bör gälla redovisningsmässigt och därmed även vid den skattemässiga inkomstberäkningen. RR hänvisar dessutom till flera BFN-uttalanden. I domen börjar RR med att konstatera, att eftersom det inte finns några särskilda skattebestämmelser ska bolagets intäktsredovisning läggas till grund för beskattningen om den inte strider mot god redovisningssed. Om god redovisningssed ger utrymme för olika alternativ i fråga om periodiseringen ska beskattningen grundas på det av bolaget i redovisningen valda alternativet. I skattefrågor måste RR också bedöma om bevisningen är tillräcklig. Bevisfrågorna synes inte ha lika framskjuten plats i BFN:s bedömning. I Key Code-fallet synes bevisfrågorna inte ha skymt den principiella frågan. Domen får tillmätas stor principiell betydelse, framförallt när det gäller intäktsredovisning av inkomster från avtal med tillhållanden av tjänster under viss bestämd tid. Dessutom är detta det senaste rättsfallet i frågan.

Sifferkollen Läs mer

Belopp

Basbelopp
År 2018 2019 2020
Prisbasbelopp 45 500 46 500 47 300
Förhöjt pbb. 46 500 47 400 48 300
Inkomstbasbelopp 62 500 64 400 66 800
Utdelning fåmansföretag
År 2017 2018 2019
Schablonbelopp 163 075 169 125 171 875

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2017 2018 2019
Räntesats 0,36* 0,36 0,51

* 0,19 om räkenskapsåret börjar 2016 och avslutas 2017.

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2017 2018 2019
Positiv 6,27 6,49 6,51
Negativ 1,50 1,50 1,51
Statslåneränta
År 2017 2018 2019
31 maj 0,34 0,49 0,05
30 nov 0,49 0,51 -0,09

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2017 2018 2019
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2017 2018 2019
Frukost, lunch och middag 225 235 245
Lunch eller middag 90 94 98
Frukost 45 47 49
Skattefria gåvor
År 2017 2018 2019
Julgåva 450 450 450
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 350
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2017 2018 2019
Skattesats 22% 22% 21,4%
Mervärdesskatt
År 2017 2018 2019
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1953 1954 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%