RSVs rapport 2000:12

Schablonbeskattning?

2000-10-10

Förord

Utredningsdirektiven återges i sin helhet i bilaga 1. De deluppdrag som direktiven innehåller har genomförts frånsett att någon sammanställning av SKM:s synpunkter på frågan om schabloner inte har skett. Det har bedömts vara bättre att en sådan får anstå till ett senare tillfälle. Till stor del torde SKM:s inställning till frågan om schablonbeskattning återspeglas i de underremisser som avlämnades i anslutning till RSV:s yttrande över SOU 1996:172. Dessa synpunkter återges i rapporten, främst i avsnitten 3.2 och 3.5.

Utredningens styrgrupp har bestått av skattedirektören Vilhelm Andersson, skattechefen Bo Norrman och skattedirektören Gunnar Olsson. Under utredningens gång har många medarbetare inom skatteförvaltningen bidragit till olika avsnitt med varierande arbetsinsatser. Bland annat har medverkat Tomas Algotson SKM Göteborg, Eskil Henriksson SKM Västerås, Mikael Knutsson SKM Göteborg och Mats Schröder SKM Stockholm. Den här föreliggande rapporten har sammanställts av Sune E. Jansson och Göran Sundwall.

Genom överlämnandet av denna rapport är förstudien och uppdraget att kartlägga schablonbeskattning av mindre företag slutfört.

Solna i augusti 2000

Sammanfattning och rekommendation

Vår genomgång av argumenten för och emot schabloner och av erfarenheterna av vissa utländska schablonsystem visar att det finns många argument såväl för som emot införandet av någon form av ett sådant system i Sverige. Vissa argument har relevans endast vid en viss utformning av en schablon och eftersom det inte ingått i vår uppgift att ta ställning till någon viss form av schablon är det svårt att väga argumenten mot varandra. Det finns emellertid, oavsett detaljutformning, ett argument för fortsatta studier av schabloner som enligt vår uppfattning har större tyngd än övriga och detta är att schabloner skulle kunna öka förtroendet för beskattningssystemet.

Det är vår uppfattning att tilltron till dagens beskattningssystem minskar. Detta på grund av systemets svåröverskådlighet parad med allmänhetens låga uppfattning om hur god kontrollen av efterlevnaden av regelverket är och sett mot bakgrund av de pågående omvärldsförändringarna med en tilltagande internationalisering. Det är viktigt att finna verktyg som kan motverka risken för en sådan nedgång i allmänhetens tilltro till skattesystemet och som kan höja den allmänna skattemoralen. Systemtilltro är avgörande för systemets funktionalitet. En fortsatt utveckling med allt mer förfining av det nuvarande regelverket för att möta omvärldsförändringar och för att möta nya former av inte avsedd skatteplanering och skattefusk är enligt vår uppfattning inte önskvärd eftersom en sådan reaktiv strategi har små möjligheter till framgång. Det kan knappast heller ifrågasättas att regelefterlevnaden inom stora delar av vad som brukar kallas kontantbranscherna är mindre god. Skatteförvaltningen möter här stora och i vissa avseenden oöverstigliga kontrollproblem. Från branschernas sida framhålls ofta de stora problem som illojal konkurrens från oseriösa företagare medför. Schabloner kan då vara en väg till förbättringar. Vi vågar inte påstå att de är det men det bör prövas om de kan vara det. Detta argument har enligt vår uppfattning en sådan tyngd att det i sig självt är tillräckligt för att motivera fortsatta studier av schablonsystem.

Ett av de tyngsta argumenten mot schabloner är att sådana är svåra att förena med vissa i Sverige i dag tillämpade grundläggande beskattningsprinciper, främst då skatteförmåge- och rättviseprinciperna. Med rättviseprincipen avses då att alla med identiska inkomst- och andra förhållanden träffas av en exakt lika beskattning (neutralitet i beskattningen). Schabloner kan förmodligen utformas så att skatteförmågeprincipen i tillräcklig omfattning kan tillgodoses. Rättviseprincipen är dock svårare att uppfylla vid schablonsystem. Det är emellertid vår uppfattning att det i dag tillämpade beskattningssystemet i teorin men inte i praktiken står i samklang med rättviseprincipen. Införandet av schabloner måste därför inte nödvändigtvis jämfört med i dag innebära något ökat faktiskt avsteg från principen.

Vår slutsats är att det vid en sammantagen bedömning av alla argument för och emot schabloner och mot bakgrund av vad som nu sagts ovan finns – både utifrån skatteförvaltningens perspektiv och utifrån ett företagarperspektiv och ett mer allmänt samhällsperspektiv – tillräckligt starka skäl för att gå vidare och överväga om schabloner bör införas och hur de i så fall bör utformas.

Schabloner kan alltså enligt vår uppfattning vara ett medel på vägen till bättre måluppfyllelse i många avseenden. Det är viktigt att betona kan vara under förutsättning att schablonerna utformas på ett sådant sätt att man så långt som det är möjligt undviker de nackdelar schabloner kan medföra och som berörs i rapporten. Att utforma schablonerna på ett sådant sätt är en mycket grannlaga och svår uppgift, både tekniskt vad avser detaljutformningen av regelverket och politiskt vad avser möjligheten till acceptans från beslutsfattarna för de avsteg från vissa grundläggande beskattningsprinciper som schabloner otvivelaktigt innebär. Att det är en svår uppgift får dock inte hindra att vi försöker.

1 Inledning

1.1 Den bärande tanken

Den allmänna bakgrunden till föreliggande rapport framgår av direktiven (se bilaga 1).

En bärande tanke, som återspeglas i rapportens uppläggning, är att det nuvarande komplexa regelsystemet har stor påverkan på hanteringskostnaderna för både de skattskyldiga och för skatteförvaltningen. Komplexiteten har också stor betydelse för möjligheterna att uppnå målet rätt skatt. Krångliga regler gör det svårt för de skattskyldiga att göra rätt genom frivillig medverkan, dvs. undvika oavsiktliga fel. Krångliga regler påverkar också möjligheterna till kontroll och därmed förekomsten av skatteundandraganden och skattefusk. Det finns ett klart samband mellan komplexa regler, kontrollproblem och den allmänna tilliten till och acceptansen av skattesystemet.

Komplexa regler
Oavsiktliga fel
Försvårad kontroll
Ökat skatteundandragande
Minskad systemacceptans

De omvärldsförändringar som kan förutses (jfr RSV R 2000:9) kommer att innebära sådana förändringar att en fortsatt anpassning av det nuvarande beskattningssystemet till en förändrad omvärld med nödvändighet innebär ytterligare ökad komplexitet – om en anpassning över huvud taget kommer att vara möjlig. En sådan ytterligare höjd komplexitetsnivå innebär att ett redan i många avseenden svårbegripligt och svårhanterligt skattesystem kommer att bli helt ohanterligt och obegripligt – med därav följande accentuerade negativa effekter på målet rätt skatt. Alla vägar att möta omvärldsförändringarna på något annat sätt än genom en fortsatt detaljanpassning och förfining av det nuvarande systemet måste därför övervägas och också prövas.

1.2 Avgränsningar

Den grupp av företag som denna rapport främst berör, småföretag och därmed i stor utsträckning lokalt verksamma företag, är inte de företag som i första hand direkt kommer att påverkas av omvärldsförändringarna och internationaliseringen. Om omvärldsförändringarna möts med förändringar inom ramen för det nuvarande generella beskattningssystemet kommer emellertid också dessa företag att påverkas – och påverkas negativt. Det är därför nödvändigt att pröva om det för dessa företag finns något alternativ till det nuvarande traditionella systemet.

Rapporten har inriktats på att avse mindre företag. Schabloner kan dock principiellt avse alla former av skattskyldiga och de flesta av de argument för och emot schabloner som behandlas i det följande har då relevans för alla företag oavsett storlek och juridisk form. Både av praktiska skäl, omfattningen av materialet och svårigheterna att tydligt strukturera argumenten och framförallt därför att det i första hand är för mindre företag som kravet på enkelhet brukar framföras har

rapporten emellertid fokuserats på dessa. Det är dessutom för småföretag inom de så kallade kontantbranscherna som de praktiska kontrollproblemen är som mest svårbemästrade. Var gränsen exakt går för beteckningen mindre företag kan diskuteras. I praktiken torde det i första hand vara enskilda näringsidkare med en begränsad omsättning (jämför diskussionen om kontantmetod i SOU 1999:28 s. 54-56).

2 Vad är schabloner

2.1 Vad avses med schabloner?

Med schablonbeskattning avses i det följande ett beskattningssystem grundat på schabloner avsett som ett alternativ till den nuvarande konventionella företagsbeskattningen. Ett alternativ som i vart fall delvis avviker från de grundläggande principer som det nuvarande systemet har som utgångspunkter. Det är viktigt att inledningsvis framhålla att det finns många tänkbara och möjliga varianter av schablonbeskattning (se vidare nedan). I denna förstudie har inte ingått att ta ställning till vilken utformning ett system för schabloner bör ha (jfr utredningsdirektiven i bilaga 1). Ett schablonsystem kan beroende på vilken detaljutformning systemet ges avvika mer eller mindre från det nuvarande systemet för beskattning av företag. I fortsättningen används uttrycket schabloner som generell beteckning på olika former av schablonbeskattningssystem.

Schabloner kan vara renodlade sådana som är helt frikopplade från både verkliga intäkter och verkliga kostnader, dvs. vad som kan kallas en schablonskatt. Begreppet skatt är i ett sådant fall måhända inte helt relevant utan i stället är begreppet avgift bättre.

Schabloner kan också vara utformade för att åstadkomma en minimiskatt, dvs. en lägsta acceptabel skatt för en viss verksamhet. Också i detta fall är begreppet avgift kanske bättre än begreppet skatt. En sådan avgift kan vara definitiv eller avsedd att räknas av mot en slutlig skatt som fastställs mer eller mindre efter nuvarande grundläggande principer. Den i SOU 1996:172 föreslagna licensavgiften är ett exempel på en sådan variant av schablonbeskattning.

Schabloner kan också avse enbart intäkterna eller enbart kostnaderna av en viss verksamhet. Det är förmodligen mindre troligt att ett schablonsystem kan avse enbart intäkter och inte kostnader. Däremot kan ett schablonsystem förmodligen avse enbart kostnader men inte intäkter. Det senare är något som inte är något nytt inom ramen för det nuvarande konventionella beskattningssystemet (till exempel avdrag för fördyrade levnadskostnader). Schablonisering av kostnadsavdrag, med eller utan någon form av ventil för verkliga kostnader, kan avse en hel verksamhet eller delar av en verksamhet eller enbart vissa slag av kostnader.

Schabloner kan vara mer eller mindre generella i betydelsen att de omfattar alla företag, oavsett storlek och juridisk form. De kan också vara mer eller mindre selektiva i betydelsen att de enbart omfattar företag under en viss storlek, enbart en viss juridisk form eller enbart vissa branscher eller geografiska områden.

Schabloner kan också tillämpas på individnivå, dvs. en schablonisering av en skattskyldig individs totala skatt. Hela de nuvarande komplexa systemen för företagsbeskattning och för kapitalbeskattning skulle i ett sådant system helt kunna utmönstras. Detta är emellertid något som faller utanför ramen för denna rapport.

Med schabloner avses alltså i det följande inte någon bestämd form av schablonbeskattningssystem. Detta innebär att till exempel när det gäller systematiseringen av argument för och emot schabloner (se de närmast följande avsnitten nedan) tyngden av ett argument för att pröva någon form av schablonsystem varierar beroende på utformningen av detta system. Ett tydligt exempel på detta är argumentet att ett schablonsystem innebär förenklad hantering. Vilken tyngd detta argument har är beroende på vilken detaljutformning schablonsystemet ges. Argumentet kan vid mycket generella och grova schabloner väga tungt vid valet att pröva ett schablonsystem men kan också väga lätt och tala emot att pröva ett sådant system om schablonerna utformas mycket detaljerade och med många möjliga alternativa varianter, villkor och begränsningar etc.

2.2 Schablonmodeller

2.2.1 Förenklingsmodeller

Ett sätt att skapa ett enklare regelsystem för mindre företagare är att skapa förenklingar utifrån de nuvarande redovisnings- och skattereglerna. Förenklingarna kan bestå av förenklingar i regelverket som ersätter en befintlig bestämmelse eller av förenklingar där de mest komplicerade reglerna görs till frivilliga regler med en mindre komplicerad regel som alternativ. En förenkling kan uppnås genom att intäker och/eller kostnader schabloniseras eller genom att skatten som sådan utgår schablonmässigt. Det kan också tänkas att en metod införs vilken, till skillnad från en ren schablonmässig metod, baserar sig på verkliga intäkter och kostnader men som ändock innebär vissa förenklingar (jfr t.ex. SOU 1999:28 och den föreslagna kontantmetoden).

2.2.2 Allmänt om schabloner

Att tillämpa schabloner vid beskattning syftar till att åstadkomma förenklingar och förbättra kontrollen, både vad avser att minska risken att näringsidkaren gör oavsiktliga fel och att minska möjligheterna till medvetet skatteundandragande. En annan effekt som kan uppnås är att skattemyndigheternas kontrollverksamhet blir mindre resurskrävande åtminstone om inte schablonen är alltför beroende av omständigheterna för det enskilda företaget.

Schablonbeskattning har samma mål som vanlig nettovinstbeskattning men använder en annan teknik. I stället för underlag som hämtas från redovisningen och justeras i inkomstdeklarationen används andra faktorer såsom branschtillhörighet, antal anställda, antal bilar eller liknande. Principiellt kan nettovinstbeskattningen jämfört med ett schablonsystem anses ge uttryck för betydligt större rättvisa och likformighet. Den kan sägas grunda sig på den individuella skatteförmågan medan schablonbeskattningen grundar sig på antaganden om genomsnittliga inkomster och kostnader hos en viss kategori näringsidkare med likartade omständigheter. Mot detta kan dock invändas att det traditionella systemet är konstruerat på ett sådant sätt att det på grund av sin komplexitet och på grund av sina möjligheter till skatteundandragande i praktiken inte är likformigt och rättvist (jfr 3.2.3 nedan).

2.2.3 Renodlade schabloner

Renodlade schabloner är till sin natur inte kopplade till vare sig verkliga intäkter eller kostnader och ger på sitt sätt ett enkelt och lätthanterligt system. En huvudinvändning mot en sådan modell är att den inte tar hänsyn till den verkliga skatteförmågan och på så sätt kommer att ha mycket olika ekonomisk effekt för de berörda näringsidkarna. Att schablonen kan medföra negativa effekter för enskildas ekonomi innebär antingen att den måste sättas lågt eller att det måste finnas någon form av säkerhetsventil där verkliga intäkter och kostnader beskattas. Förmodligen måste schablonen trots detta sättas lågt om man vill att det stora flertalet företagare ska tillämpa schabloner och inte ventilen. Kanske behöver också schablonen diffrentieras efter bransch och kanske även geografiskt läge och andra omständigheter för att inte bli alltför grov.

Ett särskilt delproblem är frågan om homogeniteten inom varje bransch är tillräckligt stor för att det ska vara meningsfullt att fastställa parametrar för den. Även det geografiska läget för en viss näringsverksamhet kan medföra betydande svårigheter avseende fastställande av acceptabla parametrar. Större städer kan ha helt andra förutsättningar för verksamheten än landsbygden. En enskild näringsidkares ekonomiska förhållanden kan också vara så specifika att han inte passar in i en schablon. Näringsidkaren kan t.ex. både utföra tjänster och sälja produkter.

Han kan vara verksam i flera branscher samtidigt. Han kan utföra arbetet själv eller anlita underentrepenörer. Han kan köpa och sälja verksamheter. Han kan vara inriktad på låg volym och hög kvalité eller han kan vara inriktad på stora volymer med små marginaler.

2.2.4 Licensavgift

En licensavgift kan sägas vara en lägsta skatt för att få bedriva en viss sorts verksamhet. Den kan vara en definitiv avgift eller avsedd att avräknas mot slutlig skatt. Om någon förenkling ska åstadkommas måste licensavgiften ersätta skatten. Detta var inte fallet med förslaget om licensavgifter för taxinäringen (SOU 1996:172) som framförallt var ett förslag för att komma tillrätta med skatteundandragande och ekonomisk brottslighet i taxibranschen. En licensavgift förutsätter att de skattskyldigas ekonomiska förhållanden är något så när likartade för att det inte ska bli alltför stora skevheter mellan dem. En licensavgift som ersätter skatten och utan ventil för alternativ beskattning av de verkliga intäkterna och kostnaderna måste förmodligen också sättas lågt för att inte åstadadkomma oönskad utslagning.

2.2.5 Schablonintäkt

I grunden är det intäkterna som bär upp skatteförmågan. En schablonisering av intäkterna utan schablonisering av kostnaderna är därför mot bakgrund av rättviseaspekter m.m. knappast ett realistiskt alternativ. Beträffande den verkliga och skattepliktiga intäkten finns inte heller, frånsett kontrollaspekter inom vissa branscher, samma redovisnings- och skatteproblem som för kostnaderna. De problem som är förknippade med intäkerna har främst att göra med vissa redovisningsmässiga periodiseringsfrågor.

2.2.6 Schablonkostnad

De mest framträdande problemen med kostnaderna vid konventionell beskattning är;

  1. Redovisningsmässiga periodiseringsfrågor på kostnadssidan.
  2. Värderingsfrågor vad gäller balansposter.
  3. Gränsdragningen mellan privata levnadsomkostnader och avdragsgilla rörelsekostnader.
  4. Behov av att värdera vissa förmåner.

Tillämpning av schablonavdrag för rörelsens kostnader är en metod som kan leda till avsevärda förenklingar och också öka förutsebarheten för den enskilda näringsidkaren.

Behovet av kontroll av företagens kostnadsavdrag kan antas minska vilket leder till bättre integritetsskydd och minskat uppgiftslämnande för näringsidkaren. Det frigör också resurser för skattemyndigheterna.

Att schablonisera alla kostnader kan medföra ekonomiska problem för företaget eftersom det kan ha väsentligt högre kostnader än vad det får avdrag för. För vissa betydelsefulla kostnadsslag kan därför avdrag behövas för de verkliga kostnaderna. De kostnadsslag som kan vara av sådan betydelse är kostnad för personal, kostnad för lokal och materialkostnader samt kostnader för värdeminskning. Det bör därför övervägas om frivillighet bör råda i fråga om tillämpning av schablonkostnadsavdrag eller avdrag för verklig kostnad vad avser dessa kostnader.

Någon form av ventil måste formodligen också finnas för det fall att någon verksamhet har extremt höga utgifter avseende någon speciell kostnadspost. Detta kan vara fallet till exempel vad gäller drivmedelskostnader inom transportsektorn. Behov av verkligt kostnadsavdrag kan också uppkomma för investeringar vid start av verksamhet eller när stora investeringar görs av annan orsak.

Beräkning av schablonens storlek kan ske antingen genom fasta eller relativa belopp. En renodlad metod med fasta belopp är svårare att införa med tanke på skatteförmågeprincipen och de ekonomiska konsekvenserna. Fasta belopp kan däremot fastställas i förhållande till någon faktor t.ex. antal anställda, antal bilar, antal kvadratmeter verksamhetslokal eller annat. Relativa belopp för kostnadsavdrag kan baseras på omsättning och vara antingen lika för alla näringsidkare eller variera med t.ex bransch eller storlek.

2.2.7 Schablonskatt

Schabloninkomstskatt är i princip en samtidig schablonisering av intäkter och kostnader med pålagd skattesats. På detta vis har den samma funktion som en licensavgift. Schablonskattens tillämpning förutsätter att relevanta parametrar som ska bilda underlag för skatten för det enskilda företaget fastställs. Baseras schablonskatten på omsättningen är det i praktiken fråga om en omsättningsskatt vilket kan komma i konflikt med EG:s momsdirektiv.

2.2.8 Kontantmetod

En kontantmetod som baseras på kontanta in- och utbetalningar skulle för många enskilda näringsidkare kunna innebära en förenkling genom att det införs en möjlighet för företagaren att tillämpa ett enklare regelsystem vid beskattningen. Grundtanken i en kontantmetod är att inkomster och utgifter inte ska periodiseras utan avgörande för beskattningstidpunkten är när betalning sker. Detta innebär att en fordran tas upp till beskattning respektive en skuld dras av som kostnad när den betalas.

2.2.9 Schabloner och bokföring

Väljer man att enbart förenkla regelsystemet selektivt dvs. genom att skapa alternativ till de mest komplicerade reglerna torde det inte i alla situationer krävas en motsvarande förenkling avseende redovisningslagstiftningen. Däremot torde detta krävas om man väljer en helt ny metod som t.ex. den i SOU 1999:28 föreslagna kontantmetoden eller vid införandet av schablonbeskattningsmodeller. I annat fall skulle ett införande av en ny metod sannolikt medföra att företagaren kommer att vara tvungen att redovisa enligt två olika system. Redovisningen kommer att upprättas enligt bokföringslagen i enlighet med bokföringsmässiga grunder medan beskattningen av rörelsen sker enligt schablon. Detta medför ett ökat administrativt arbete för företagaren. I nuvarande system är ett av redovisningens syfte att ligga till grund för beskattningen d.v.s. utgöra underlag för taxeringen. Det innebär att den skattskyldiges beskattningsbara resultat baserar sig på redovisningslagstiftningen. Därefter justeras resultatet under förutsättning att avvikande regler finns i skattelagstiftningen. Inom nuvarande lagstiftning på redovisningsområdet finns det inte utrymme för någon kontantmässig redovisning eftersom den skulle strida mot grundläggande redovisningsprinciper.

Det bör också nämnas att införandet av IL endast innebär en mycket marginell uttunning av sambandet mellan redovisning och beskattning. I sådana fall där god redovisningssed möjliggör flera olika redovisningssätt blir den skattskyldige vid beskattningen bunden av den valda metoden (jfr SvSkT 2000 s. 473). Denna bundenhet har betydelse i de fall den skattskyldige ska upprätta bokslut. För de företag som i första hand kan vara aktuella för någon form av schablonbeskattning torde i detta avseende kopplingen mellan redovisning och beskattning inte utgöra något problem. Den gräns för upprättande av bokföring som idag finns i bokföringslagen utgör i detta avseende en viktig variabel. Vill man att schabloner ska omfatta en stor grupp av företag kan denna gräns behöva höjas.

Att helt underlåta bokföring av de verkliga utgifterna är av flera skäl olämpligt (jfr 3.3.3i). Det torde emellertid vara tillräckligt för de mindre näringsidkare som skulle kunna tillämpa schablonkostnadsavdrag att tillämpa en enkel form av kassabokföring (jfr DI 28 juli 2000) där utgifterna noteras när de betalas och utan krav på särskiljande av olika kostnadsslag.

3 Varför schablonbeskattning

3.1 Systematisering av argument

Det finns många argument för och emot att pröva någon form av schabloner avseende beskattningen av mindre företag. Detta avsnitt är ett försök att systematisera dessa argument.

En systematisering kan ske på många sätt. Det finns vissa grundläggande principer som ligger till grund för det nuvarande beskattningssystemet. Lämpligheten av att eventuellt införa schabloner bör ställas emot dessa principer. Det finns argument för och emot schabloner av allmänpolitisk karaktär (samhällsargument). Argumenten kan delas in i argument som har relevans för användarna (företagsargument) och argument som är relevanta för skatteförvaltningen (SKM-argument). Argumenten kan också ordnas utifrån om de är argument av främst ekonomisk art (effektivitetsargument), av främst praktisk hanteringsmässig art (enkelhetsargument) och slutligen också utifrån kontrollaspekter. Här avses då med kontroll sådan i vid betydelse, dvs. inte enbart kontroll för att upptäcka skattefusk och inte tillåtet skatteundandragande utan också kontroll i betydelsen information och prevention, dvs. kontroll för att undvika oavsiktliga fel (preventions-/kontrollargument).

Avsnitten har strukturerats enligt följande

EffektivitetEnkelhetPrevention/Kontroll
Samhälle3.3.13.3.23.3.3
Företag3.4.13.4.23.4.3
SKM3.5.13.5.23.5.3

Enkelhet och prevention/kontroll är delar i en bedömning av samhällsekonomisk effektivitet. Företag och SKM är delar av samhället. Indelningen ovan är alltså inte strikt i betydelsen att de olika grupperna är varandra uteslutande. Tvärtom så går grupperna till stor del in i varandra och överlappar varandra. De flesta argument som berörs i det följande är relevanta för både företag och SKM och har betydelse för både frågan om enkel hantering och för kontroll. Detta är vid den fortsatta läsningen av denna rapport viktigt att hålla i minnet. För att undvika allt för mycket upprepningar har ett argument behandlats utförligt i ett avsnitt och därefter endast berörts i förbigående i andra avsnitt där det också har betydelse. Indelningen ska alltså ses som ett sätt att försöka åstadkomma överskådlighet vid presentationen av argument för och emot schabloner.

3.2 Grundläggande principer

3.2.1 Inledning

En invändning mot att införa någon form av schabloner är att sådana bryter mot flera grundläggande skatterättsliga principer (jfr RSV:s yttrande över SOU 1996:172, dnr 11132-96/910, s. 1).

”Inledningsvis vill RSV peka på att licensavgifter innebär ett principiellt avsteg från alla i Sverige vedertagna principer/regler för företagsbeskattning.”

Vad som ingår bland grundläggande skatterättsliga principer kan diskuteras. Några (hämtade från Lodin & Lindencrona & Melz & Silverberg, Inkomstskatt, s. 24ff, LLMS) är bland annat principerna för skatteförmåga, likformighet och neutralitet.

LLMS konstaterar (s. 37) att en teoretisk helt konsekvent inkomstbeskattning inte är praktiskt genomförbar. Inkomstbeskattningen omfattar mängder av komplicerade och i många fall svårvärderade transaktioner som ska beskattas. Reglerna måste därför i vissa fall bli schablonmässigt utformade för att över huvud taget kunna hanteras.

3.2.2 Skatteförmågeprincipen

En princip som varit bärande alltsedan tillkomsten av KL är skatteförmågeprincipen. Vid 1990 års skattereform konstaterades (SOU 1989:33 del I s. 49ff) att denna princip fortfarande bör anses som vägledande.

Schabloner tar i de flesta fall inte hänsyn till den verkliga skatteförmågan. Detta ligger i schabloner som sådana. Försöker man i schabloner bygga in sådana hänsyn blir systemet mer komplicerat. Enkelheten med schabloner kommer därmed att gå förlorad och systemet bli lika komplicerat som det nuvarande konventionella systemet. Den beskrivning som ges av det spanska systemet (jfr avsnitt 5.4 och bilaga 2) och det schablonsystem som tillämpas i Finland för skogsbruksbeskattning (jfr avsnitt 5.1) visar att schabloner som strävar efter exakthet – vilket närmast låter som en orimlig strävan – med nödvändighet blir komplicerade.

3.2.3 Likformig och neutral beskattning

En invändning mot schabloner är att sådana inte tar hänsyn till det grundläggande och traditionella kravet på likformig och rättvis beskattning. Detta krav har emellertid också ibland fått vika inom ramen för det nuvarande konventionella systemet. I arbetet med att förenkla upprättandet och granskningen av vanliga löntagardekarationer har avvägningar i regelverket fått göras mellan en riktig och likformig inkomstberäkning och att inkomstberäkningen ska kunna ske någorlunda enkelt.

Regelverket kring vad som brukar kallas neutral företagsbeskattning av enskilda näringsidkare är exempel på regler som är svåra att tillämpa för såväl företagen för vilka de tillkommit som för SKM. Reglerna har tillkommit för att åstadkomma ekonomisk likabehandling (rättvisa) mellan enskild näringsverksamhet och motsvarande som bedrivs i aktiebolagsform på så sätt att beskattning av verksamheten ska ske med i princip samma skattebelastning. Reglerna har dock uppfattats som så komplicerade att de i praktiken i många fall inte tillämpas av den enskilde näringsidkaren. Vid 1998 års taxering var det mindre än 20 procent av de enskilda näringsidkare som hade möjlighet därtill som använde reglerna för expansionsmedel. Det är svårt att säkert veta grunden för att företagare avstår från att tillämpa dessa regler men det är rimligt att anta att en del av orsaken är att när komplexiteten, på grund av lagstiftarens högt ställda ambitioner, drivs för långt så uppnås inte de goda avsikter som ligger till grund för varje enskilt regelkomplex. Den eftersträvade rättvisan finns principiellt men uppnås inte faktiskt. Komplicerade regler missgynnar personer som på grund av bristande information och kontakter eller av ekonomiska och moraliska skäl inte utnyttjar alla möjligheter till lägre skatt (SOU 1989:33 del I s. 58).

Syftet med schabloner behöver inte vara att skattebelastningen ska avvika från den som gäller generellt. Däremot ska schablonen säkerställa att beskattningen blir likformig för de som använder schablonen. Ett konventionellt system med komplexa regler som kan nyttjas av vissa och där skatteundandragandet är omfattande kan knappast anses vara rättvist och likformigt. Schabloner kan i stället faktiskt leda till ökad likformighet i och med att faktiska olikheter utjämnas. Ett schablonsystem kan alltså innebära en ökad rättvisa och likformighet i förhållande till seriösa företagare och till skattebetalarna generellt. Om och i vilken utsträckning schablonen leder till detta beror på detaljutformningen av schablonen.

Schabloner som vid en jämförelse med konventionell beskattning upplevs som för låga kommer att uppfattas som orättvisa av sådana som inte får tillämpa schablonen. Sätts de för högt kommer schablonmetoden, om den är frivllig, inte att användas eller om den är obligatoriskt att upplevas som orättvis av sådana som måste tillämpa den.

En farhåga som ibland framförs är att schabloner av rättssäkerhetsskäl måste sättas lågt och innefatta stora försiktighetsmarginaler vilket medför att de i realiteten leder till lägre skatteuttag. Det kan då vara svårt att få acceptans från andra skattebetalare för införandet av sådana schabloner (jfr RSV:s yttrande över SOU 1976:172, a.a., s. 2).

I detta sammanhang bör också uppmärksammas att jämförelsenormen för rättvis och likformig beskattning förändras. Från att hittills främst ha avsett jämförelse mellan olika slag av svenska inkomsttagare och interna svenska förhållanden förskjuts jämförelsen till att bli internationell. Det är idag möjligt och enkelt bland annat med hjälp av internet att till exempel placera bankmedel utomlands och göra aktieaffärer via utländska börser och mäklare. Det är jämfört med tidigare enklare att ta anställning och bedriva näringsverksamhet i flera länder, särskilt inom ramen för EU. En och samma individ kan oftare än tidigare komma att beskattas efter olika länders regelsystem. Det är alltså inte längre endast en jämförelse av beskattningen mellan två svenska individer som är relevant för att utröna om beskattningen är rättvis och likformig. En jämförelse mellan beskattningen av en svensk och en icke-svensk och mellan Sveriges och ett annat lands skattesystem blir mer närliggande i en sådan öppen ekonomi.

3.2.4 Egendomsskydd

Det har ibland ifrågasatts att system med schablonbeskattning kan komma i konflikt med egendomsskyddet och Europakonventionen. Dessa frågor har behandlats i SOU 1976:172 där man konstaterade att någon sådan konflikt inte bör föreligga (s. 140-145). Schabloner som inte syftar till att vara konfiskatoriska utan till att motsvara en rimlig nivå på beskattningen kommer inte i konflikt med de grundläggande principerna om rätt till egendom etc.

3.2.5 Rättssäkerhet

Begreppet rättssäkerhet får anses innebära att rättstillämpning inte får vara godtycklig, annars blir den inte förutsebar och riskerar då att förlora den legitimitet som medborgarna fordrar för att sätta sin tillit till den dömande och verkställande verksamheten. Särskilt betydelsefull är rättssäkerheten i samband med myndighetsutövning mot enskilda och i de fall denna medför ingrepp i enskildas personliga och ekonomiska förhållanden, vilket är fallet vid beskattning av fysiska och juridiska personer.

Ett sätt att öka förutsebarheten och därmed stärka rättssäkerhetsintresset är att tillskapa mer precisa regler, vilket minskar behovet av olika former av skatterättsliga bedömningar av till exempel rimligheten i olika avdragsyrkanden. Den i vissa fall extrema skatteplanering som förekommer och förekommit under senare år är exempel på hur olika aktörer utnyttjar vaga rättsnormer.

Fasta inte diskuterbara schabloner kan alltså på ett sätt ses som bra utifrån rättssäkerhetsintresse. Om schabloner utformas på ett sådant sätt att de är enkla att tillämpa och svåra att kringgå bör de leda till en mer enhetlig beskattning. Att schabloner sedan inte är rättvisa i betydelsen att de avspeglar en beskattning av den verkliga nettovinsten är en annan fråga, rättssäkra får de i vart fall anses vara och de medför enhetlighet i betydelsen likabehandling av alla berörda skattskydliga.

3.2.6 Steg tillbaka

Ibland har argumentet framförts att schabloner bara är ett övergångsskede i länder där den legala infrastrukturen, bland annat bokföringsstandarden är under uppbyggnad. Schabloner kan i utvecklingsländer vara ett lämpligt och kanske enda möjliga beskattningssystem. Är det inte möjligt att bygga upp beskattningen på redovisning och redovisat resultat måste någon annan grund för beskattningen tillgripas. När sedan bokföringsstandarden utvecklas kan beskattningen grundas på bokföringen. Att i Sverige, som har en utvecklad infrastruktur och väl etablerade regler för bokföring och en genomgående god redovisningsstandard, införa schabloner kan då ses som ett steg tillbaka. Man borde i stället försöka bibehålla och utveckla kopplingen mellan beskattning och bokföring.

Det är emellertid inte säkert att bokföringen alltid är bästa underlaget för beskattning. Mot bakgrund av de kontrollproblem som finns och länge har funnits inom framförallt kontantbranscherna, där de formella kraven på god redovisning gäller, kan man knappast hävda att kraven på en god bokföringsstandard löser problemen. Problemet här ligger inte inom redovisningsområdet utan i att finna beskattnings- och kontrollmetoder som minskar utrymmet för intäktskrympning och skatteundandragande.

Det finns andra än skattemässiga argument mot en strikt koppling mellan redovisning och beskattning. Bland annat så försvårar en sådan koppling en utveckling av god redovisning då också skattemässiga och inte enbart redovisningsmässiga hänsyn måste tas vid utformningen av regelverket (jfr RSV Rapport 1998:6, s. 19ff).

Att schabloner skulle vara endast en övergångsform för utvecklingsländer styrks inte heller av det faktum att länder som Frankrike och Spanien i vart fall för närvarande inte avser att överge sina nuvarande schablonsystem. Tvärtom har till exempel i Frankrike antalet företag som har möjlighet att använda schabloner utökats under senare år.

3.3 Samhället

3.3.1 Effektivitet

3.3.1a Oenhetliga och komplicerade regler

Oenhetliga och komplicerade regler leder till kostnader i form av tid och andra resurser för såväl företag som SKM. De betydande resurser som används för att utnyttja de komplicerade reglerna på ett privatekonomiskt förmånligt sätt utgör bortkastade resurser ur ett samhällsekonomiskt perspektiv.

3.3.1b Föränderlig företagsmiljö

I dagens och framtidens IT-samhälle blir det allt svårare att identifiera vad som kan kallas mindre företag. Förutom det faktum att det blir allt vanligare med egen företagsverksamhet vid sidan av en anställningsinkomst är gränsen mellan eget företagande och anställning idag oklarare än tidigare. Så kallad outsourcing i betydelsen att en tidigare anställning upphör och där den tidigare anställde övergår till att arbeta som egenförtagare har blivit vanligare (jfr till exempel SvD 9 juni 2000).

”FLER HAR TILLFÄLLIG ANSTÄLLNING. Olika former av tillfälliga anställningar har ökat med 50 procent under 1990-talet. I dag har en halv miljon tidsbegränsade anställningar, motsvarande 14 procent av alla sysselsatta.”

Ökningen av antalet företag mätt som antalet individer med F- eller FA-skattsedel framgår nedan (avsnitt 3.3.1d).

Allt fler av dagens företag sysslar inte som tidigare med hårdvaror, har lager eller har produktions- och försäljningsanläggningar. Företaget består i stället av någon som med hjälp av datateknik producerar och säljer mjukvaror t.ex. dataprogram och idéer som enbart finns i form av digital information. En sådan verksamhet kan bedrivas från i princip vilken dator som helst och med hjälp av servrar geografiskt placerade var som helst i världen. Det traditionella systemet för beskattning av företagande har byggts upp utifrån gårdagens verklighet med förekomsten av lager, inventarier, anställda, fast driftställe etc. Ju mindre sådana begrepp blir relevanta för dagens företagande desto större intresse måste ägnas åt alternativa beskattningssätt. Skattebasen blir svårare att identifiera och därmed också svårare att beskatta. Förändringarna av företagsmiljön medför också nya former av skatteundandragande och skattefusk och därmed krav på nya åtgärder för att komma tillrätta med detta.

Omfattningen av de problem som omvärldsförändringarna innebär kan inte underskattas. Eklund till exempel (Eklund: Jakten på den försvinnande skatten, SNS 1998) har angett att omfattningen av oredovisat kapital i utländska banker uppgår till cirka 18 procent av hushållens tillgångar vilket innebär att en skattebas på över 300 miljarder kronor undanhålls från svensk beskattning.

De minsta och lokalt verksamma småföretagen är inte utsatta för detta tryck från omvärldsförändringar. För att utforma beskattningsystemet för den lokala restaurangen, frisören och liknande företag har omvärldsförändringarna mindre relevans. När lagstiftaren försöker utforma det generella systemet för företagsbeskattning med hänsyn till denna omvärldsutveckling finns emellertid en risk för att systemet belastas med detaljregler som är avsedda att hantera problem som uppkommer genom omvärldsförändringarna. Ett redan komplicerat och pressat system riskerar att utsättas för ytterligare påfrestningar. Beskattningssystemet blir på så sätt mer komplext och mer svårhanterligt också för de företagare som inte direkt är berörda av omvärldsförändringarna. Därför har den föränderliga omvärlden också relevans för de allra minsta företagen.

För en utförlig beskrivning av ett framtida scenario med en föränderlig omvärld hänvisas i övrigt till RSV Rapport 2000:9, Vår förvaltning år 2010 – i globaliseringens fotspår.

3.3.1c Inlåsningseffekter

Schabloner kan medföra inlåsningseffekter. Här kan en jämförelse göras med reglerna för olika schabloner som tillämpas och har tillämpats inom reavinstbeskattningen till exempel tidigare regler för kort- respektive långtidsinnehav av aktier och de olika reglerna för reavinstbeskattning av fastighetsinnehav. Det var skattemässigt oförmånligt att sälja tillgångar med en stor latent skattekredit. Schabloner kan, beroende på utformningen, medföra en sådan inlåsning. Sett ur samhällsperspektiv är det allvarligt att expansion av ett företag kan förhindras eller försvåras av beskattningsreglernas utformning.

Ett krav på schabloner bör vara att det finns en enkel möjlighet att övergå från schablon till en traditionell konventionell beskattning utan att en sådan övergång innebär svårigheter tekniskt och praktiskt eller ekonomiskt med hänsyn till latent skatt. Huruvida ett byte skall vara förenat med särskilda villkor eller inte är en särskild fråga (jfr avsnitten om dubbla system 3.3.3g och 3.4.2c).

3.3.1d Nyföretagarstimulans

Antalet FA-skatteregistreringar har ökat varje år sedan 1994 och är fler än registreringarna till enbart F-skatt för fysiska personer (under 1999 nyregistrerades dock 7 000 färre FA-skattsedlar jämfört med 1998). Vid ingången av 1994 hade 54 138 personer en FA-skattsedel. Motsvarande siffra vid ingången av 2000 var 184 590 personer, vilket innebär en ökning med 241 procent över femårsperioden. Antalet fysiska personer med enbart F-skatt har minskat fram till 1998 då kurvan planar ut. Antalet registrerade fysiska personer med enbart F-skatt var vid ingången av 2000 cirka 100 000.

Den förändrade arbetsmarknaden innebär att det är troligt att utvecklingen mot fler med F- och FA-skatt kommer att fortsätta. Det är inte längre självklart att ha en fast anställning som enda inkomstkälla. En tydlig tendens är att allt fler uppdragsgivare efterfrågar F-skattsedel som ett alternativ till korttidsanställning. Även möjligheten till sidoinkomster tycks utnyttjas i större utsträckning av fler än tidigare. Gruppen deltidsföretagare tycks kunna delas in i dels de som vid sidan av ordinarie anställning knäcker extra som till exempel konsulter och inte har för avsikt att utvidga verksamheten i någon betydande omfattning, dels de som vill pröva företagandet med avsikt att senare bli heltidsföretagare. Den senare gruppen bedöms vara särskilt intressant eftersom den skulle kunna svara för en tillväxt av företagssektorn.

Det kan även konstateras att deltidsföretagarna främst utgörs av yngre män som driver företag som bisyssla, att gruppen deltidsföretagare i större utsträckning har eftergymnasial utbildning jämfört med totala antalet företagare, att affärsidén är mer uttalad hos deltidsföretagare jämfört

med övriga och att deltidsföretagarna har stor kapacitet och stark inre drivkraft. Att förverkliga idéer tätt följt av möjligheten att tjäna pengar är de två vanligaste anledningarna för att starta företag. Av tillfrågade nyföretagare angav 78 procent att de avsåg starta verksamheten som enskild firma (NUTEK – Företagande som bisyssla, 2000).

Schabloner kan, om de är hanteringsmässigt enkla och lätta att förstå, medverka till att nyföretagande underlättas eller i varje fall till att skattesystemets tekniska utformning inte upplevs medföra några hinder för att starta nya företag.

3.3.1e Invandrare som företagare

Invandrarnas sysslesättningsgrad har succesivt försämrats relativt den infödda befolkningens sedan mitten av 1970-talet. Orsakerna bakom denna utveckling är sannolikt flera, bl.a. har den höga arbetslöshetsnivån bland utomnordiska medborgare förklarats till viss del bero på den stora andelen av dessa som enbart har grundskoleutbildning.

Det är väl känt att personer med invandrarbakgrund har större benägenhet att starta egna företag än ursprungsbefolkningen. Högst andel företagare finns bland sysselsatta utomeuropeiska invandrargrupper. När det gäller nyföretagande under 1990-talet stod år 1997 personer med invandrarbakgrund för 18 procent av samtliga nya företag i landet. På grund av bristande kunskaper om förutsättningarna för företagande i Sverige samt bristande språkkunskaper, kulturellt betingade traditioner och beteenden m.m. i olika länder, och även fördomar och sannolikt även diskriminering, har en invandrare ofta betydande barriärer att klara av innan han eller hon finner en bra bas för tillvaron i Sverige. Trots kommunernas stora ansträngningar att ge nyanlända invandrare en bra introduktion är arbete med att stimulera eget företagande under introduktionsperioden nästan obefintligt (RSV Rapport 1999:3, Vår omvärld år 2010, s. 222ff).

Det har konstaterats, att personer med utländsk bakgrund inte har samma möjligheter som majoritetsbefolkningen i Sverige att starta och driva företag, vilket till viss del anses bero på att de inte förmår hantera regelsystemen (SOU 1999:49, Invandrare som företagare). Skattereglernas komplexitet utgör sannolikt en betydande del av de problem som denna grupp möter i samband med företagande. Detta särskilt som det i många andra länder finns relativt enkla och okomplicerade system för miniföretag (jfr till exempel redovisningen av det franska systemet i bilaga 2). Det blir därför ett stort steg för invandrarna att sätta sig in i det traditionella svenska företagsbeskattningssystemet.

3.3.2 Enkelhet

3.3.2a Allmänt

Krav på enkla regler är inte något nytt. Redan Adam Smith påpekade 1776 vikten av enkla och tydliga regler, inte bara för att sådana efterfrågas av skattebetalarna utan också för att enkla och begripliga regler påverkar den allmänna inställningen och tilltron till skattesystemet som sådant.

Schabloner kan vara enkla eller mycket komplicerade, helt beroende på detaljutformningen. Valfrihet mellan schabloner och konventionell beskattning medför också oundviklingen att beskattningsystemet blir mer komplicerat genom just förekomsten av flera metoder. Den ökade komplexiteten måste dock vid ett slutligt val vägas mot fördelarna som den alternativa metoden medför.

3.3.2b Likformig beskattning och enkelhet

Den inneboende motsättning som i en komplex och föränderlig miljö finns mellan likformig och rättvis beskattning och enkla regler är inte något som enbart gäller frågan om schabloner eller inte. Det nuvarande konventionella systemet kännetecknas av långt gående försök till perfektionism. Alla försök att förenkla detta system kan därför komma att uppfattas som avsteg från kravet på likformig och rättvis beskattning. I valet mellan enkelhet och rättvisa måste emellertid stor hänsyn tas till om strävan efter perfektionism i systemet har drivits så långt att detta faktiskt inte längre är i praktiken likformigt och rättvist. Om endast de företagare som har möjlighet att skaffa sig tillgång till kvalificerad skattekompetens kan dra fördelen av systemets principiellt riktiga utformning är regelverket visserligen på papperet men inte i praktiken rättvist. Den enskilde mindre företagaren har, trots att samma regler gäller för honom som för det stora börsnoterade företaget, väsentligt mindre möjlighet jämfört med stora företag att nyttja det komplicerade regelsystemets möjligheter till skapandet av skattekrediter och tillåten skatteanpassning.

Att förena likformighet och rättvisa med enkelhet är mycket svårt. Det finns därför också många exempel på att likformigheten, eller vad man ibland kallar milimeterrättvisan, fått stå tillbaka för enkelhet. Tydliga exempel på detta är reglerna om schablonberäkning av anskaffningsvärdet på aktier och bilförmånssystemet och den tidigare schablonintäkten för villafastigheter. Den senare motiverad av i första hand andra bevekelsegrunder än enkelhet och kontroll. De två förstnämnda har däremot till delar utformas utifrån förenklingsskäl och beträffande schablonregeln för aktier också av kontrollskäl. Ett annat aktuellt exempel är reglerna kring redovisning och aktiekapital i euro (prop. 1999/2000:23). I denna fråga påpekade RSV i sitt remissvar att införande av en schabloniserad omräkning med den föreslagna modellen skulle leda till ett materiellt felaktigt resultat. Såväl utredningen som regeringen insåg att kraven på enkelhet och rättvisa i beskattningen var svåra att förena vid val av omräkningsmetod. Konflikten löstes genom att kravet på enkelhet fick företräde.

3.3.3 Prevention/Kontroll

3.3.3a Lojalitet till systemet

Det svenska skattesystemets hetereogena och kasuistiska struktur har medfört att det i många avseenden blivit tungrott och svårt att överblicka vilket bl.a. fått till följd att det också blivit allt svårare att förutse gränserna mellan tillåtet och otillåtet handlande. Det är välkänt att systemets brister utnyttjas av aktörer genom en systematisk och ibland extrem skatteplanering, och att detta leder till att avsedd skatt inte kommer att utgå. Utredningen SOU 1989:81, som gjorde en översyn av generaklausulen mot skatteflykt, uttalade följande om skatteflykten och dess orsaker (s. 41):

”Skatteflyktens orsaker är givetvis att söka i skattsystemet självt, dess principiella och systematiska utformning och skatteuttagets relativa ekonomiska effekt, dvs. effekter av beskattningen för ekonomiska transaktioner av skilda slag.”

Komplexiteten i lagstiftningen och den påverkan som den medför avseende underliggande bärande principer för regelverkets uppbyggnad har uppmärksammats av RSV i Rapport 1983:1 (s. 794).

”Det är för det första nödvändigt att ett system som bygger på medborgarnas lojalitet innehåller regler som enskilda skattskyldiga kan tillämpa och förstå innebörden av. Reglerna måste också vara så utformade att var och en kan överblicka de skattemässiga konsekvenserna av olika handlingsalternativ. Om dessa krav inte är uppfyllda finns en uppenbar risk för bristande lojalitet hos de skattskyldiga. Systemet upplevs inte längre som rättvist. Den som har kunskap eller kan köpa sådan kan med ett komplext system ofta helt lagligt betala lägre skatt än andra personer med samma bruttoinkomster men med sämre insikter i regelverket. Detta undergräver lojaliteten och ökar behovet av skattekontroll.”

3.3.3b Skatteundandragande

Egenföretagandet är, i vart fall för vissa branscher och då speciellt för vad som brukar kallas kontantbranscher, förenat med betydande kontrollsvårigheter, och de oegentligheter som dessvärre förekommer inom dessa branscher är betydande. Det förekommer såväl fusk med rörelsefrämmande poster av privat karaktär som utebliven intäktsredovisning. Hur detta skatteundandragande påverkas av skattesystemets ökande grad av komplexitet och av skatternas höjd är svårt att bedöma. Ett rimligt antagande är att såväl komplexiteten i skattesystemet som skatternas storlek har betydelse för egenföretagarnas beteende. Det är inte alls säkert eller ens troligt att enskilda förenklingsåtgärder med automatik eliminerar de oegentligheter som förekommer.

Enklare regler bör i vart fall minska utrymmet för skatteundandragande och extrem inte avsedd skatteplanering i den så kallade gråzonen. Detta leder till ökat förtroende för skattemyndighetens arbete och medför ökad samhällelig lojalitet med skattesystemet (se vidare nedan nästa avsnitt).

Ett faktum är att egenföretagarnas redovisade inkomster generellt är mycket låga. Av tillgänglig statistik framgår att av de enskilda näringsidkarna som redovisar överskott visar 77 procent ett resultat på mindre än 100 000 kronor. Av samtliga enskilda näringsidkare redovisar 42 procent ett underskott av verksamheten (Skattestatistisk årsbok 1999, s. 117)

”En mycket stor del av de aktiva näringsidkarna har inkomstförhållanden (inkomst av näringsverksamhet plus tjänsteinkomst) som inte räcker till att täcka underskott och sedvanliga privata levnadskostnader.” (Skattestatistisk årsbok 1999, s. 149)

Förhållandet med låga deklarerade inkomster beror rimligen inte enbart av ett utbrett skatteundandragande. Förklaringarna kan även vara andra, till exempel att en stor del av egenföretagen är relativt nystartade och då går med underskott och att mer lönsamma företag oftare drivs i aktiebolagsform. Av bearbetade uppgifter från inkomstfördelningsundersökningen 1994 framkommer dock att medelinkomsten för samtliga heltidsarbetande företagare är klart lägre än för heltidsarbetande anställda (SOU 1997:87).

Schabloner kan kanske medverka till ett minskat skatteundandragande och därmed höja tilltron till beskattningssystemet.

3.3.3c Mer om systemtilltro

I de riksomfattande undersökningar som RSV utförde 1998 och 1999 framgår att 78 procent av medborgarna (RSV Rapport 1999:1 s. 29) och 88 procent av företagen (RSV Rapport 2000:3 s. 41) instämmer i påståendet att de är beredda att betala sin skatt så länge alla eller nästan alla gör det. Viljan att betala skatt för att trygga välfärdsstaten är således hög. Undersökningen av individer visar dock också att en av fem instämmer i att de skulle undanhålla inkomst från beskattning om de själva hade möjlighet till det. Många inser således att skattefusk är fel men är likväl beredda att undanhålla inkomst från beskattning. Slutsatsen är att riskpotentialen till ett ökat fusk är stor.

Det är viktigt att framhålla att det inte endast är skatteundandraganden i betydelsen skattefusk och inte tillåten eller avsedd skatteplanering som påverkar systemtilltron. Komplexiteten i normsystemen påverkar, förutom att den lockar fram aktörer och stimulerar uppkomsten av en skatteplanerarmarknad, även den allmänna rättsuppfattningen och moralen. Det är rimligt att anta att också en avancerad skatteplanering inom lagens ramar på sikt får allvarliga konsekvenser för den allmänna rättsuppfattningen. Inte minst den debatt som under de senaste åren förekommit kring de svenska storföretagens skatteplanering visar detta. Ännu större påverkan har det förmodligen att sådan skatteplanering också är möjlig för mindre företag, t.ex. för olika slag av konsulter. Detta därför att det för en enskild medborgare och löneanställd är lättare att identifiera sig med konsulten än med storföretaget. Konsultens inkomster är inkomst av arbete liksom inkomsten är för den löneanställde. Den löneanställda har i de flesta fall små möjligheter till avancerad laglig skatteplanering. Konsulten som bedriver sitt arbete via bolag eller som enskild näringsidkare har med det komplexa system vi har i dag stora möjligheter till sådan planering.

Gränsen mellan vad som är laglig skatteplanering och inte laglig sådan är flytande. Ett exempel på detta är den handel med skalbolag som förekommer inom konsultbranscherna. Tyvärr är det också svårt att åstadkomma förändringar av reglerna som klargör var gränsen går. Ett skäl till detta är att olika former av stoppregler med nödvändighet blir komplicerade eftersom sådana regler måste inarbetas i ett redan komplext system och därför tar tid att utarbeta. En annan anledning är att lagstiftaren vill åstadkomma regler som bara stoppar den inte önskade skatteplaneringen men inte förhindrar eller försvårar en önskvärd omstrukturering av näringslivet och företagsexpansion. I avvägningen mellan att försöka förhindra en errodering av tilltron till beskattningsystemet och att inte skapa hinder för företagandet kan det ifrågasättas om det förra just nu inte är det viktigaste.

Kanske kan schabloner motverka skatteundandragande och skattefusk och därmed höja tilliten till skattesystemet.

3.3.3d Särskilt om svartarbete

I RSV Rapport 1999:3 (s. 201) kan läsas:

”Det finns ett flertal orsaker till att svart arbete utförs. En viktig orsak är utformningen av de regelsystem som dimensionerar den enskildes rättigheter och skyldigheter vad gäller skatter, bidrag och försäkringsersättningar. Såväl komplicerade regler som de ekonomiska konsekvenser som följer av regelutformningen är av vikt.”

Riksrevisionsverket (RRV) har under perioden oktober 1997 till mars 1998 samlat in empiriskt material som speglar omfattningen av det svarta arbete som arbetstagare och företagare utför i Sverige (RRV 1998:28). Undersökningen visar att det svarta arbetet utgör en inte obetydlig del av den svenska ekonomin. Materialet visar att det svarta arbetet tycks utföras av en förhållandevis stor andel av det svenska folket. Intervjuundersökningarna visade att så många som 11 till 14

procent av de tillfrågade medgav att de själva utfört svart arbete och att de i genomsnitt ägnar 4 timmar och 43 minuter per vecka åt svart arbetet. Detta motsvarade 2-3 procent av det arbete som utfördes i Sverige år 1997. RRV anser att det finns skäl att anta att den verkliga andelen är något högre. Mot den bakgrunden gör RRV den bedömningen att den verkliga andelen av svart arbete torde uppgå till cirka 5 procent av det arbete som utförs i Sverige. RRV har även prisbestämt dessa timmar och funnit att svart arbete i genomsnitt ersätts med 112 kr per timme. I genomsnitt erhåller de som arbetar svart 25 000 kronor per år i ersättning. Det svarta arbetets andel av BNP torde uppgå till cirka 3 procent. Skattebortfallet beräknas i undersökningen uppgå till mellan 20 och 40 miljarder kronor per år.

Det svarta arbetet utförs av ett stort antal aktörer på marknader som vanligtvis uppfattas som vita och seriösa. Det svarta arbetet utförs som en integrerad del av den vita ekonomins samtliga delar. Aktörerna består förutom av den som utför det svarta arbetet även av den som köper en vara eller tjänst. Sannolikt överstiger summan av aktörerna en miljon personer per år.

RSV har uppskattat den svarta ersättningen för arbeten som utförs med koppling till hemmen (enkla hushållstjänster) som ett minimum till tio miljarder kronor (RSV Rapport 1996:5). RRV har uppmärksammat att det inte är enbart i den privata, hushållsnära tjänstesektorn som traditionella svarta aktiviteter förekommer. Svarta aktiviteter förekommer även bland företag och organisationer på ett sätt som inte tidigare uppmärksammats och kategoriserats som svart arbete. Ersättningar genom tilldelning av förmåner eller genom arrangerade skattemässiga avdrag i näringsverksamheten förekommer. Generellt gäller att många aktörer inte inser, eller vill inse, att de aktiviteter de utför är att betrakta som svarta. De flesta aktörerna på den svarta arbetsmarknaden anser att det är acceptabelt att i mindre utsträckning arbeta svart, ett mindre eller begränsat deltagande är naturligt, men ett mer omfattande engagemang är förkastligt. Även allmänheten i övrigt har, enligt undersökningen, en förlåtande attityd till beteendet (RRV 1998:29).

Vid en gemensam hearing hösten 1999 mellan Ekobrottsmyndigheten (EBM), Frisörföretagarna och Handelsanställdas förbund inbjöds företrädare, sakkunniga m.fl. inom frisörbranschen för att få en aktuell bild av läget samt idéer om åtgärder. Det framkom då bland annat att vid en nyligen sänd programserie i radio om branschen redovisades en skrämmande syn på skattemoral och arbetsrättsfrågor bland eleverna inom frisörutbildningen. Det verkar som att dagens ungdomar inte omfattar de äldres värderingar. Vidare framkom det vid hearingen att den svarta sektorn inom branschen ökar. Förhållandet styrks av ett genomfört kontrollprojekt i Jämtlands län där var tredje klippning visat sig vara oredovisad och av, trots oförändrad volym i verksamheten, det minskade antalet medlemmar i berörda branschorganisationer. Det framkom även att organiserade övertaganden av ett antal frisörsalonger av mer eller mindre kriminella gäng uppmärksammats i storstadslänen. Även misstankar om penningtvätt redovisades. Om dessa redovisade förhållanden i en bransch även är förekommande i andra kontantbranscher är utvecklingen skrämmande och det föreligger ett behov av innovativt nytänkande avseende kontrollåtgärder. Kontrollåtgärder som bör kombineras med förenklingsåtgärder både för att sådana underlättar kontrollen och för att de från andra utgångspunkter, till exempel nyföretagarstimulans, är önskvärda.

Vilken eventuell effekt schabloner kan ha på förekomsten av skatteundandragande och skattefusk beror givetvis på utformningen av systemet. En obligatorisk schablonbeskattning med enkla och fasta schabloner motverkar skatteundandragande. Det finns inget val utan en viss skatt ska alltid betalas. Ett system med stor valfrihet beträffande in- och utträde i schablonsystemet kan i stället ha motsatt effekt och underlätta skatteundandragande.

3.3.3e Illojal konkurrens

Den illojala konkurrensen består i att oseriösa företag låter bli att redovisa och betala skatter och avgifter. De seriösa företagen konkurrerar därmed inte på lika villkor. Ett av licensavgiftsmodellens (SOU 1996:172) syften var att tvinga oseriösa företag att betala skatter och avgifter. Detta skulle medföra att de totala skatteinkomsterna ökade och alla, och framförallt redan hederliga, företag kunna få sänkt skatt.

Av den ovan berörda hearingen mellan EBM m.fl. framkom att seriösa företagare prismässigt inte kan konkurrera med den helt eller delvis svarta sektorn utan tvingas antingen följa efter eller bli utkonkurrerade. Förhållandet inom frisörnäringen avspeglar förmodligen även förhållandena i flera andra kontantbranscher (jfr också Alalehto, Motiv eller tillfälle? En studie om ekonomisk brottslighet i restaurangbranschen, 1999).

Förekomsten av illojal skattekonkurrens och en svart sektor påverkar skattemoralen. Om stora grupper tillåts vara oseriösa och undanhålla skatteinkomster, utan större risk för upptäckt, är det lättare för andra grupper att legitimera sitt eget skatteundandragande eftersom ju alla andra eller nästan alla andra gör det. Det är således fråga om en ond cirkel, och en trend som det är angeläget att bryta.

En annan effekt av den illojala skattekonkurrensen är att även andra former av brottslighet söker sig till de branscher där den illojala skattekonkurrensen är särskilt utbredd. Det finns en risk att vissa branscher till delar eller helt kommer att kontrolleras av grov brottslighet.

3.3.3f Bidragsfusk

Inkomster som inte redovisats har stor betydelse inte enbart för skatter och avgifter. Redovisas inte en arbetsinkomst vid ansökan om t.ex. bostadsbidrag och socialbidrag påverkar det möjligheten att få bidrag och bidragets storlek. RRV har bedömt att fusket och överutnyttjandet med olika former av bidrag kostar staten 5-7 miljarder kronor årligen (RRV 1995:32). Den taxerade inkomsten är av stor betydelse för ett stort antal regelsystem som styr den enskildes ekonomiska förhållanden till det allmänna.

”Den taxerade inkomsten har blivit den spik som andra regelverk hänger sina inkomstbegrepp på.” (RRV 1997:59 s. 294).

Denna vad man kan kalla dubbla illojalitet, skatte- och bidragsfusk, eroderar den samhälleliga moral och det ansvarstagande som är förutsättningen för ett samhälle där en inte obetydlig del av resurserna används till transfereringar och sociala förmåner.

En annan sida av felaktigt taxerad inkomst, som till viss del motverkar fusket, är att den som taxeras för ingen eller otillräcklig inkomst ofta möter svårigheter av annat slag, till exempel problem med att erhålla telefonabonemang, vid kreditgivning etc.

3.3.3g Dubbla system

Förekomsten av flera beskattningssystem medför i sig problem och risker, både för företagen och mer generellt. Om det finns möjligheter att hoppa mellan schablonsystem och konventionellt system, dvs. att byta både från konventionell beskattning till schabloner och tvärtom, kan detta

leda till att möjligheter till inte avsedd skatteanpassning skapas. Det finns en risk för att intäkter kanaliseras till schablonbeskattad verksamhet medan kostnader styrs över till konventionellt beskattad verksamhet. Avsikten är då att nyttja en förmånlig schablonbeskattning av intäkter och få avdrag för kostnader mot en progressiv inkomstskatt. Om schabloner utformas på ett sådant sätt att skattebelastningen inte avviker från det konventionella systemet finns inte detta incitament till skatteanpassning.

Genom förekomsten av både schablonsystem och ett konventionellt beskattningssystem finns också incitament till att utfärda luftfakturor inom schablonsektorn, där fakturan inte fyller någon beskattningsfunktion för att sedan nyttja dessa fakturor för avdragsrätt inom den konventionellt beskattade sektorn. I Spanien har man haft vissa problem med ett sådant förfarande.

3.3.3h Uppbördsförluster

Det nuvarande traditionella systemet kännetecknas av en extremt god uppbördseffektivitet i betydelsen att uppbördsförlusterna är mycket små. Det bör inte föreligga några svårigheter att bibehålla denna effektivitet (preliminärskattesystemet) också i ett schablonsystem. Vilken effekt införande av schabloner skulle ha på de faktiska uppbördsförlusterna kan diskuteras. En tänkbar effekt är att eftersom den svarta sektorn antas minska och fler skattskyldiga kommer in i systemet, kommer den totala uppbörden att öka och därmed rimligen också uppbördsförlusterna i absoluta tal. Relativt sett bör däremot någon ökning inte ske.

3.3.3i Betryggande underlag

Schabloner kan innebära att skyldigheten att formellt föra böcker begränsas eftersom beskattningen inte bygger på redovisningen. Detta gör det mindre intressant för företagaren att bevara verifikationer vilket inte är en önskvärd utveckling. I de fall motparten i en affärsuppgörelse inte använder schabloner är detta problem möjligtvis mindre eftersom det då finns ett sådant intresse hos den ena parten. Å andra sidan finns risken för skattefusk med luftfakturor (jfr 3.3.3g ovan). För de flesta kontantbranscher och verksamheter som riktar sig till privatpersoner som slutliga konsumenter finns idag inget bokförings- eller skattemässigt krav på verifikationer från köparsidan. Schablonisering av säljarsidans beskattning bör därför inte i dessa fall innebära någon försämring.

En farhåga som ibland framförts är att schabloner på intäktssidan med frånvaro av krav på betryggande underlag kan befaras bli använt för penningtvätt eftersom så länge schablonskatt betalas hålls en utåt fläckfri fasad (jfr SOU 1996:172 s. 93). Det är svårt att uppskatta hur stor risken är för ett sådant utnyttjande av schabloner. För att motverka att schabloner utnyttjas på detta och liknande sätt kan andra motverkande åtgärder vidtas, t.ex. att genomföra det tidigare framförda förslaget om obligatorisk kassaregistering för vissa branscher (SOU 1997:111 s. 191 och SOU 2000:59 s. 128f).

3.4 Från företagsperspektiv

3.4.1 Effektivitet

3.4.1a Vill företagen ha en schablonmetod?

Avgörande för svaret på den frågan är förmodligen till stor del beroende på hur schabloner påverkar skattebelastningen. Frågan om skatternas höjd är emellertid en politisk fråga som i sig inte hör hemma i detta utredningssammanhang. Det är teoretiskt enkelt att vid byte av metod för beskattningen anpassa skattesatserna så att den sammantagna skattebelastningen förblir oförändrad. Däremot kan det vara svårt både beräkningsmässigt och i fråga om den tekniska konstruktionen att uppnå samma beskattning på den individuella nivån. En strävan efter en totalt oförändrad belastning i alla situationer medför risk för ett komplicerat system, något som är ett argument mot införandet av en ny metod.

När det gäller schabloner är det viktigt att inse att sådana innebär i sig alltid att vissa enskilda företag med avseende på skattebelastning, och säkert också i andra avseenden, kommer att uppleva schabloner som positiva medan andra enskilda företag kommer att uppleva samma regelverk som negativt. Detta är ofrånkomligt och ligger inbyggt i schabloner som sådana. Kan man inte acceptera detta, fördelar för helheten framför enskildheter, torde schabloner vara uteslutna.

En förutsättning för att kunna införa en obligatorisk metod är förmodligen att metoden i sig inte ökar den avsedda skattebelastningen. Viljan att välja en eventuellt frivillig schablon påverkas givetvis också av vilken effekt en sådan får på skattebelastning och på andra utgifter, till exempel om behovet av konsulthjälp minskar eller ökar. Det är emellertid inte säkert att en krona i minskade utgifter för konsulthjälp av företaget värderas lika högt som en krona i ökad skattebelastning. Tvärtom synes erfarenheter från beskattningsverksamheten visa att så inte är fallet. Det är därför svårt att förutse hur många företag som skulle välja en frivillig schablon också i det fall metoden innebär en i kronor räknat totalt oförändrad eller rent av minskad kostnad för företaget.

Under Förenklingsutredningens arbete har också framgått att det bland näringslivets företrädare råder delade uppfattningar om det finns behov av ändrade eller alternativa redovisnings- och beskattningsmetoder för mindre företag. En anledning till detta tycks vara att man inte är överens om huruvida komplexiteten i regelsystemen är ett hinder för företagen eller inte (jfr SOU 1997:178, s. 71f).

3.4.1b Gemensam verksamhet

Schabloner kan komma att försvåra samverkan mellan företagare. När företagare samverkar i gemensam verksamhet i form av enkelt bolag eller i handelsbolagsform måste, om någon av de samverkande använder schabloner, kanske ett krav från kontrollutgångspunkter vara att företagarna använder samma beskattningsmetod, dvs. antingen schabloner eller konventionell metod. Något annat skulle kunna innebära att möjligheter öppnas till inte avsedd skatteplanering och att kontrollproblem skapas för SKM. Om detta är ett reellt problem eller inte beror på vilken utformning schablonen har. Vid mycket långt gående schabloner, en ren schablonskatt, är kravet på att samma metod används förmodligen starkt men vid till exempel schabloner i form av schablonisering av vissa avdragsposter däremot svagt.

3.4.2 Enkelhet

3.4.2a Enkla regler

Ett enkelt och mindre komplext regelsystem medför mindre kostnader för den enskilda näringdsidkaren att fullgöra deklarationsplikten. Näringsidkarens nödvändiga tidsinsats begränsas beroende av att deklarationen i större utsträckning kan hanteras av näringsidkaren själv. Förenklade regler innebär också minskat arbete för en eventuellt anlitad redovisningskonsult och därmed lägre direkta utgifter. Kanske är det rent av så att i många fall kan utomstående medhjälpare helt avvaras. Det är också rimligt att anta att förenklingar i regelsystemen leder till att effektivitetsvinster uppnås genom att den enskilde näringsidkaren kan frikoppla mer tid för den huvudsakliga sysselsättningen att bedriva själva näringsverksamheten.

Ibland framförs från näringslivsföreträdare att reglerna inte är särskilt komplicerade. Ett faktum är dock att idag mindre än 20 procent av de enskilda näringsidkarna, som skulle ha möjlighet därtill, tillämpar reglerna om positiv räntefördelning och expansionsmedel. Av det totala antalet enskilda näringsidkare är det en betydligt lägre procentandel eftersom en stor del av företagarna inte har de formella möjligheterna (på grund av resultat och kapitalstruktur etc.). Andelen som utnyttjar möjligheten har ökat jämfört med de allra första åren som reglerna tillämpades. Det kan finnas flera orsaker till att den som skulle kunna inte använder möjligheterna till räntefördelning och avsättning till expansionsmedel. Beträffande expansionsmedel kan det finnas företagare som föredrar att skatta av fullständigt nu i stället för i framtiden. Beträffande räntefördelning kan en orsak vara att man vill redovisa visst resultat i näring som underlag för avgifter och därmed komma i åtnjutande av framtida förmåner, till exempel sjukersättning och allmän pension. Andelen som utnyttjar reglerna måste dock anses förvånansvärt låg och man kan fråga sig om det inte i vart fall delvis beror på att företagaren inte känner till eller klarar av regelsystemet. Något säkert svar på den frågan finns inte men man kan misstänka att det trots allt har stor betydelse att reglerna är så komplexa som de är.

Schabloner kan men behöver inte utformas så att de blir komplicerade och arbetskrävande och kräva ett detaljerat uppgiftslämnade från företaget, t.ex. om de differentieras kraftigt efter geografisk läge, bransch etc.

3.4.2b Stabila regler

Ett krav på regelverket är att det ska vara stabilt och inte förändras alltför ofta. Visserligen är det nuvarande regelverket komplext men efter ett antal år har företagen lärt sig det. Förändringar ska därför bara genomföras om de är absolut nödvändiga. Detta argument gäller inte frågan om schabloner i sig utan generellt och har säkerligen viss bärighet både för företagen och för SKM.

3.4.2c Dubbla system

Vad som tidigare sagts om dubbla system allmänt (avsnitt 3.3.3g) gäller också sett från det enskilda företagets utgångspunkter. Förekomsten av flera alternativ kan innebära merarbete för företaget i form av överväganden av vilket system man ska tillämpa. Företagaren måste i en situation där han kan välja mellan det konventionella systemet och ett schablonsystem för beskattningen kalkylera med effekten av olika skatteregler för att välja handlingsalternativ.

Sett mot bakgrund av hur många av de som kan använda som faktiskt använder räntefördelning och expansionsmedel (jfr 3.4.2a ovan) kan det dock ifrågasättas hur starkt detta argument är.

En ständigt återkommande fråga vid diskussioner om förenklingar och eventuellt införande av någon form av förenklad beskattningsmetod för mindre företag är problemet med dubbla system i betydelsen redovisningsregler och skatteregler (jfr bland annat SOU 1997:178 och SOU 1999:28 särskilt s. 53). Det är givetvis enklast för företagaren med ett och samma underlag för både bokföring och skatteredovisning. Något annat innebär administrativt merarbete för företaget.

Det torde oavsett utformningen av skattereglerna alltid komma att finnas krav på någon form av ordnat underlag för beskattningen. Inte minst har företaget från bevissynpunkt ett starkt egenintresse av detta i de fall en skatteprocess kan bli aktuell. I det nuvarande konventionella systemet finns också en hel del skatterättsliga särregler som alltså delvis redan nu fordrar dubbla system.

De möjligheter nuvarande bokföringslagstiftning ger mindre företag till förenklad bokföring, bland annat den så kallade pärmmetoden (5 kap. 2 § BFL, se också SOU 1997:178 s. 55ff) och undantaget från skyldigheten att upprätta årsbokslut (1 kap. 2 § BFL) innebär att redovisningsreglerna för små företag i de flesta fall betyder att införande av schabloner inte skulle medföra något merarbete för företaget. Införandet av någon form av schabloner bör därför inte innebära någon ökad belastning jämfört med nuvarande situation när det gäller dubbla system. Tvärtom skulle en viss utformning av schabloner kunna innebära minskad belastning i detta avseende på grund av möjligheterna till förenklingar avseende skattebetalning och deklaration.

3.4.2d Förutsägbarhet

I det nuvarande traditionella systemet kan ett företag ibland ställas inför tolkningsfrågor av skilda slag. Som exempel kan nämnas den ofta förekommande gränsdragningen mellan vad som är att anse som en skattemässigt avdragsgill kostnad i verksamheten, och vad som inte ska anses vara sådan kostnad. Behovet av ökad förutsägbarhet efterlyses ofta. Schabloner med enkla och fasta regler bör kunna leda till mindre problem i detta avseende.

3.4.2e Likformighet

Ett komplicerat regelsystem leder till att den enskilde näringsidkaren har svårt att till fullo utnyttja de avdragsmöjligheter som står honom till buds, med mindre än att kvalificerad och kostsam rådgivning anlitas. Anlitas inte expertis finns en stor risk att en för hög taxerad nettointäkt redovisas från näringsverksamheten. Taxeringen är formellt inte fel men företagaren har inte kunnat nyttja de avdragsmöjligheter som det komplexa systemet medger. Taxeringen blir jämfört med andras motsvarande taxeringar inte likformig och rättvis. I ett längre tidsperspektiv medför detta en uppenbar risk för minskad lojalitet med beskattningssystemet. Fasta och enkla schabloner kan motverka detta.

3.4.2f Egenkontroll

Ett krav på schabloner är, vilket det är för alla beskattningssystem, att reglerna bör vara sådana att företagaren helt eller i vart fall till största delen kan sköta sin bokföring och deklaration på egen hand. Det ska inte vara nödvändigt att anlita expertis, och därmed ha utgifter, för bokförings- och deklarationshjälp. Det nu sagda gäller de företag som i första hand är målgrupp för diskussionen kring schabloner, dvs. mindre företag. För större företag eller i de fall företagaren väljer att bedriva verksamheten i aktiebolagsform har detta argument mindre bärighet. Inför valet av att bedriva verksamheten i bolagsform eller inte får i kalkylen tas in kostnaden för redovisnings- och deklarationhjälp.

Ett argument mot schabloner och mot en frikoppling mellan beskattningen och redovisningen är att en sådan frikoppling kan medverka till en sämre redovisningsstandard och därmed till att företagaren får en sämre överblick av sin ekonomiska situation. Utomstående intressenter har ett intresse av en god redovisning och ett skydd mot alltför optimistisk resultatredovisning (SOU 1997:178 s. 75).

Det kan diskuteras hur starka dessa argument är beträffande små företag. Ifråga om överblicken kan det ifrågasättas om man inte undervärderar småföretagaren. I ett komplicerat system där det är svårt att bland annat beräkna skatter och avgifter kanske argumentet har viss relevans. I ett system där det närmast endast är fråga om att hålla reda på inkomster och utgifter och med en lätt beräknad skattekostnad, som kanske också inte är beroende av ett framtida okänt resultat utan baseras på annan grund, torde argumentet ha mindre bärighet. För många små företag finns inte heller någon annan utomstående intressent än fiscus varför den insyn och det skydd en god redovisning kan ge inte har så stor betydelse.

3.4.2g Flexibilitet

Det konventionella systemets bas i nettovinstbeskattning innebär att det är i många avseenden mycket flexibelt och tar hänsyn till det individuella företagets situation. Det innehåller många olika former av ventiler. En svårighet med schabloner är att sådana till sin natur inte är individualiserade (jfr avsnitt 2.3.3). Om ett företag hamnar i en tillfällig inkomstsvacka med dåligt resultat kan schabloner ha svårt att hantera denna situation. Hur stor denna svårighet är beror på detaljutformningen av schablonen. Förmodligen måste någon form av ventiler byggas in i systemet för att motverka att företag slås ut på grund av att schablonen i denna situation leder till en hög skattebelastning. Ventiler innebär å andra sidan också ökad komplexitet och minskad överskådlighet och ökade hanteringsproblem för SKM. Den finska skogsbeskattningsschablonen synes vara ett bra exempel på denna problematik (jfr avsnitt 5.1).

3.4.2h Övergångsregler

Vid ett eventuellt införande av någon form av schabloner måste ett regelsystem finnas för avskattning av latent skatt för företagare som väljer att gå in i ett schablonsystem, dvs. för avskattning av bl.a. expansionsmedel och periodiseringsfond. På samma sätt måste motsatt övergång, från schabloner till konventionell metod regleras. En ytterligare fråga är vad som händer skattemässigt när företaget upphör. I det konventionella systemet ses detta (för enskild näringsidkare) som den sista affärshändelsen som därmed också beskattas. Också vid schabloner måste denna fråga regleras.

De ovan berörda frågorna är emellertid av rent praktisk och teknisk natur och inga argument för eller emot schabloner. Övergångsregler fordras i de flesta fall också vid alla de förändringar som sker inom det nuvarande konventionella systemet.

3.5 Från SKM-perspektiv

3.5.1 Effektiva regler

3.5.1a Enkelhet

Beträffande enkelhet gäller mycket av samma argument som återgetts ovan sett ur ett allmänt samhällsperspektiv (avsnitt 3.3.2) och sett ur företagsperspektiv (avsnitt 3.4.2a).

Ett enkelt regelsystem innebär för SKM många fördelar. Komplicerade regler innebär att kontrollresurser måste ägnas åt korrigering av oavsiktliga fel på bekostnad av avsiktliga fel. SKM:s utbildnings- och informationskostnader blir låga.

Komplexiteten i regelsystemet omfattar inte enbart de materiella reglerna för beräkning av skattens storlek utan även de som är förenade med formella förfaranden vilket påverkar bl.a. myndigheternas handläggningstider. Enkla schabloner skulle kunna innebära ytterligare kortare handläggning eftersom färre uppgifter behöver lämnas och färre bedömningar behöver göras av SKM, dvs. bättre effektivitet för både egenföretagaren och SKM. Omvänt kan schabloner med hög detaljeringsgrad innebära ett stort arbete för SKM att fastställa och kontrollera att ett visst företag beskattas efter rätt schablon.

Sett ur SKM:s perspektiv är ett viktigt krav att schabloner inte får medföra dubbla system. Om inte tillräckligt många omfattas av schabloner så att en helhetsbedömning ger till resultat att det blir sammantaget enklare och effektivare för SKM bör schabloner inte införas. Vid denna bedömning måste hänsyn tas till kostnaderna för systemutveckling och underhåll av parallella system, löpande registrerings- och kontrollarbete och till merarbete för informations- och upplysningsverksamheten. Behovet av information till företagen ökar liksom behovet av olika blanketter.

3.5.1b Stabilitet

Stabila regler är av stor betydelse för SKM:s verksamhet. Önskemålet om stabila regler måste sett ur SKM-perspektiv vägas mot önskemålet om goda möjligheter till kontroll och möjligheterna till regelefterlevnad.

3.5.2 Prevision/Kontroll

Från SKM:s utgångspunkter finns ett starkt intresse att utveckla former för beskattning som på alla sätt medverkar till att skattefelet minskar. Schabloner kan med rätt utformning medverka till detta bland annat genom att antalet nonfilers minskar. Schabloner kan dock också komma att medföra att en näringsidkare kommer att lämna mindre information till SKM än vad som fordras i dag. Detta kan medföra att SKM tappar information som idag används till exempel inom urvalssystemen.

Mer om kontroll och behovet av att öka tilliten till skattesystemet diskuteras i det följande avsnittet.

4 Mer om kontroll

4.1 Inledning

I denna del av rapporten pekar vi på fusket och dess skadeverkningar och på några av de möjligheter till motåtgärder som schabloner kan erbjuda.

4.2 Företagens attityder

Av riksskatteverkets undersökning, RSV Rapport 2000:3, framgår bl.a. att ett företag av fem anser att de i stor utsträckning är utsatta för konkurrens från företag inom branschen som skattefuskar och lika stor andel uppger att de personligen känner företagare som skattefuskar. En klar majoritet av de tillfrågade företagen instämmer även i att omfattningen på skattefusket är ett allvarligt samhällsproblem. Företagen anser även att det är viktigast att skattemyndigheten är bra på att bekämpa skattefusket bland företagen men medelbetyget från företagen för hur man lyckats är 2,7 dvs. ligger under medelvärdet 3,0 (s. 65). Denna uppfattning skiljer sig inte från vad allmäheten (RSV Rapport 1999:1 s. 47) eller skatteförvaltningens anställda anser (RSV Rapport 1998:2 s. 27).

4.3 Kontantbranscher

Kontantbranscherna är i flera avseenden svårkontrollerade och omfattande fusk förekommer. Fusket i dessa branscher kostar statskassan mycket i form av uteblivna skatteintäkter. Fusket inom vissa branscher är så utbrett att kontrollen inom dessa med nuvarande resurser inte är möjlig att upprätthålla på en sådan nivå så att respekten för skattesystemet bibehålls. För att minska fusket och uppnå en bättre lojalitet med välfärdssystemet krävs innovativa åtgärder.

4.4 Systemtillit

4.4.1 Fusket

Fusket inom kontantbrancherna medför skadliga återverkningar på samhällsmoralen i stort. Livskraftiga näringsverksamheter slås ut på grund av den illojala konkurrens som seriösa näringsidkare utsätts för av de som bedriver sin näring oseriöst. Det fusk som förekommer består bl.a. i att intäkter i verksamheten inte redovisas, svart arbetskraft anlitas och skatter och avgifter redovisas inte. Det har gått så långt att man t.o.m. börjat mynta begrepp som skattefria zoner i vissa branscher och att erlagd skatt närmast är att beteckna som kollekt. Detta innebär även att finansieringen av välfärdssystemen tynger seriösa företag mer än nödvändigt och avsett. I ett längre tidsperspektiv kan en osund företagsmiljö leda till att annars i grunden seriösa företagare tvingas till att tumma på sina principer för att överleva inom näringen, vilket skulle kunna leda till att hela branscher domineras av oseriösa företagare.

Särskilt allvarligt är om bristen på skattemoral tillåts breda ut sig i branscher och företag med många ungdomar eller till personer som nyligen invandrat till Sverige.

”Att på den första arbetsplatsen få lära sig att lönen är helt eller delvis svart och att den går att kombinera med arbetslöshetskassa och andra bidrag är ur moralbildande synpunkt en helt förkastlig början på ett yrkesverksamt liv.” (SOU 1996:172 s. 27).

Ett stort ansvar åvilar här utbildningsväsendet. Inom ramen för skolundervisningen bör förutsättningar ges för undervisning om grundläggande värderingar i samhället, för att därmed tidigt skapa insikt om hur våra välfärdssystem är uppbyggda och vilka konsekvenser skattefusk och skatteundandragande medför.

Om vi ska kunna upprätthålla en hög levnadsnivå även i framtiden krävs att företagen ges sunda villkor så att förutsättningar finns för expansion och ökad sysselsättning. Osunda konkurrensvillkor kan leda till stagnation i fuskutsatta branscher och dessutom till att fusket sprider sig till andra branscher. En försämrad skattemoral påverkar välfärdssystemets möjligheter till överlevnad och utveckling.

”När den ekonomiska brottsligheten och fusk med bidrag når en viss omfattning medför det en bristande tilltro till samhällets förmåga att upprätthålla regler och ordning. Följden kan då bli att brottsligheten och fusket sprider sig än mer. Ytterst hotas hela välfärdssystemet”

(SOU 1996:172 s. 27).

4.4.2 Attitydpåverkan

4.4.2a Förtroende

Att öka förtroendet för skattesystemet och myndigheternas möjligheter att stävja oönskade skattebeteenden är avgörande för att upprätthålla beskattningssystemet. Medborgarna måste kunna lita på och anse att deviser som ”Rätt skatt på rätt sätt” inte endast är slagord utan också realiteter. Detta är mycket angeläget. Det kan ifrågasättas om vi inte redan är på väg in i en situation där detta inte är fallet. Det brådskar alltså med att vidta åtgärder.

I den så kallade riktlinjepropositionen betonas vikten av att medborgarna oberoende av samhällets kontrollinsatser, frivilligt följer de regler som gäller.

”Denna frivilliga laglydnad bygger inte minst på att lagar, regler och sanktioner uppfattas som rimliga och riktiga och har stöd i människors rättsmedvetande. Det är också viktigt, kanske särskilt i fråga om ekonomisk brottslighet, att människor anser att de lever i ett solidariskt samhälle. Och solidariteten är inte ett honnörsord fritt svävande över den materiella verkligheten. Solidariska band mellan människor formas i ett växelspel mellan ekonomisk utveckling och värderingar med förankring i en lång kulturell och social tradition. Ett solidariskt beteende kan i längden bevaras endast om det ter sig rationellt för den enskilde. Hederlighet och hjälpsamhet måste få sin belöning i omgivningens handlande. Man måste kunna lita på att andra medborgare handlar efter ungefär samma normer som man själv. Om det blir uppenbart att alltför många för egen vinning bryter mot denna solidaritet kommer samhällsmoralen i gungning. Det blir inte rationellt för den enskilde att bibehålla en moralkodex som alltför många gjort sig av med” (prop. 1984/85:32 s. 8).

Många olika åtgärder för att öka förtroendet är tänkbara och förmodligen nödvändiga. Åtgärder som minskar fusket och därmed skapar ökat förtroende för skattesystemet får också till följd att viljan att fuska kan förväntas avta. Att skapa en sådan positiv spiral bör på alla sätt uppmuntras.

De åtgärder som är tänkbara kan ha karaktär av direkt kontroll eller vara av annat slag och i denna del av rapporten redogörs något om några åtgärder vid sidan av den direkta kontrollen.

4.4.2b Kampanjer

Erfarenheterna från omfattande kampanjer i Norge och Finland för att påverka attityderna mot svartarbete har visat sig medföra goda resultat på samhällsmoralen (RRV 1998:36 s. 49, 83, 89f).

Att påverka grundläggande attityder och värderingar i samhället kräver långsiktigt och systematiskt arbete. För att uppnå önskad genomslagskraft är det en förutsättning att även organisationer och näringsliv deltar tillsammans med myndigheter och gemensamt skapar ett positivt engagemang och en uppslutning kring sådana värderingar. En förutsättning för framgång med attitydpåverkan genom kampanjer är också att de är förankrade hos nyckelpersoner i olika organisationer och berörda myndigheter (jfr förslaget i SOU 1998:78 om att statsministern skulle få ett tydligt ansvar för regelreformeringsarbetet).

För att attitydpåverkande kampanjer ska vara verkningsfulla krävs att de utformas på rätt sätt, t.ex. genom tydliga exemplifieringar av de verksamheter som skatterna avser att finansiera och vad kostnaderna för dessa verksamheter vore om inte skattefinansieringen existerade.

Den risktrend som består i att en yngre generation inte omfattar samma grundläggande värderingar som den äldre generationen när det gäller fusk är allvarlig. Riktade kampanjer mot yngre människor kan därför vara särskilt verkningsfulla.

4.4.2c Frivillig medverkan

Frivillig medverkan bygger ytterst på lojalitet med det man uppfattar som legitimt, till skillnad från medverkan som baseras på risk för upptäckt. Skattefusk och osunt beteende i andra former, till exempel extrem skatteplanering, underminerar lojaliteten med skattesystemet vilket medför att frivillig medverkan avtar. Att upprätthålla och förstärka denna är således en viktig framtidsfråga. Enklare regler för enskilda näringsidkare och fortsatt satsning på service och information är exempel på åtgärder som skulle verka stimulerande på frivillig medverkan och i förlängningen ge ökat förtroende för skattesystemet. Schabloner kan med rätt utformning vara ett sätt att åstadkomma detta.

4.4.2d Branschsamverkan

I förebyggande syfte bör samarbete med olika branschorganisationer intensifieras. Ett sådant samarbete öppnar många möjligheter. Det bör vara lättare att vinna en bred uppslutning kring vissa åtgärder genom att frågorna drivs tillsammans med branschorganisationer. Det finns flera tecken på att vissa branschorganisationer finner ett sådant samarbete angeläget. De kontakter som finns mellan RSV och vissa intresseorganisationer visar att behovet och nödvändigheten att vidta åtgärder mot fusket och viljan från organisationernas sida att medverka till sådana åtgärder synes ha ökat. Att branschorganisationerna inför tydliga etiska regler för medlemsföretag skulle ha en positiv effekt på skattemoralen. En branschsamverkan ger också ökade möjligheter att ha framgång med andra förslag till förändringar av beskattningsreglerna. Inte minst skulle ett samarbete kunna vara värdefullt i samband med ett eventuellt fortsatt arbete med schabloner.

4.4.3 Schabloner och kontroll

4.4.3a Enkla regler och frivillighet

I kontrollhänseende och i kampen mot ekonomisk brottslighet har nödvändigheten av enkla och rättvisa regler betonats.

”Komplexa och millimeterrättvisa regler medför att enskilda går miste om rättigheter, att resursstarka kan utnyttja sina kunskaper och tillgångar för att tillskansa sig förmåner och att ineffektiva och improduktiva anpassningar sker till reglerna.” (BRÅ-rapport 2000:10 s. 16).

”Det fortsatta reformarbetet i kampen mot ekonomisk brottslighet bör därför sikta mot att åstadkomma regler som är enkla och rättvisa vad gäller den faktiska effekten.” (prop. 1984/85:32 s. 13).

Utgångspunkten för schabloner bör vara att de är enkla att tillämpa för såväl SKM som företagen och att skattebelastningen inte förändras. Det uppkommer svårigheter vid försök att förena dessa båda ambitioner. För det första så är förhållandet mellan den formella och den faktiska skattebelastningen idag sådan att det kan medföra problem med att få företag att frivilligt inordna sig i ett system med schabloner. Schabloner kan för vissa företag innebära en faktiskt ökad skattebelastning trots att den formella belastningen inte förändras. Hur stort denna svårighet är beror på hur utbrett skattefusket faktiskt är.

Från ett kontrollperspektiv bör övervägas om schabloner ska vara tvingande, dvs. om någon valfrihet mellan schabloner och det konventionella systemet bör föreligga. Frivillig anslutning kan komma att visa sig vara svårt. Detta kan motverkas genom olika former av främjande insatser. Samverkan och samförstånd med berörda branschorganisationer är härivdlag en viktig faktor. Vilka insatser som slutligen kan komma att krävas är beroende av hur schablonen konstrueras.

4.4.3b Kontrollmaterial

Benägenheten att vid schabloner bevara kontrollmaterial kan befaras minska (jfr 3.3.3i och 3.4.2f). Från ett kontrollperspektiv är det inte bra att t.ex. reciprocitetsprincipen på detta sätt skjuts i bakgrunden. Det går inte att stämma av avdrag hos en skattskyldig mot intäkt hos en annan skattskyldig. Av denna anledning bör övervägas om någon form av förstärkt intäktsredovisning ska införas för att i kontrollhänseende komplettera schabloner. Om en svårighet föreligger och i så fall hur stor denna är beror på detaljkonstruktionen av schablonerna.

4.4.3c Fusk

Det finns aktörer som medvetet nyttjar vaga rättsnormer och som nyttjar komplexiteten i regelverket, konstruerar avdragsyrkanden och i många fall saluför upplägg. Detta är något som underminerar den allmänna skattemoralen på samma sätt som det utbredda fusket inom vissa kontantbranscher. Skatteförvaltningen har ett stort ansvar för att på alla sätt motverka detta.

”Seriösa näringsidkare har därför också rätt att kräva att samhället ansvarar för att de normer som styr deras verksamhet också följs av andra näringsidkare” (prop. 1984/85:32 s. 26)

Den föränderliga omvärlden bidrar till nya fuskområden. Det finns uppgifter (DN 21 juni 2000) om att den snabbt växande IT-sektorn håller på att bli en ny arena för svartjobb. De möjligheter som ny teknik ger att bedriva hela eller delar av verksamheter på ett sådant sätt att SKM inte har någon möjlighet att få information skapar stora kontrollproblem. Teknikens möjligheter kombinerade med förändrade värderingar där unga aktörer inom IT-sektorn har en mycket osentimental känsla för välfärdssystemen kommer med säkerhet att ställa SKM inför stora framtida svårigheter. Alla sätt att försöka möta denna utveckling bör prövas. Schabloner med fasta regler är utifrån kontrollperspektiv ett tänkbart sätt att motverka fusk.

5 Utländska erfarenheter

5.1 Allmänt

I bilaga 2, Schablonbeskattning i vissa andra länder, vilken är hämtat från SOU 1996:172, Licensavgift – en principskiss, finns en relativt detaljerad redogörelse för idag i vissa andra länder förekommande schabloner. De beskrivningar som där finns har fortfarande i huvudsak relevans även om vissa förändringar av systemen skett.

Nedan återges i mycket kort sammandrag huvuddragen för schabloner som tillämpas i vissa länder.

5.2 Finland

I Finland förekommer idag utpräglade schabloner enbart vid beskattningen av rennäring. Övergångsvis finns också schabloner för beskattning av skogsbruk. Jord- och skogsbruk beskattades fram till slutet av 1960-talet efter schabloner. 1969 övergick man till en nettovinstbeskattning av jordbruk men bibehöll schabloner (arealbeskattning) för skogsbruk. År 1993 avskaffades också schablonerna för skogsbruk men med en lång övergångsperiod. Den principiella inställningen synes vara att skatteförmågeprincipen så långt möjligt bör tillämpas. Att man bibehåller schabloner för rennäringen beror på alla praktiska svårigheter för denna näring att fastställa vad som kan anses vara nettovinsten för en viss period. Inte minst uppskattningen av lagrets storlek (dvs. antal renar) är praktiskt mycket svår.

De schabloner som tillämpades och övergångsvis tillämpas för skogsbruk får anses vara relativt detaljerade. Nettointäkten beräknas schablonmässigt, dvs. det är fråga om en schablonisering av såväl intäkter som kostnader med hänsyn till bland annat;

  1. Indelning av fastigheterna i olika skatteklasser.
  2. Skogsskattetal, vilket är en uppskattad virkesavkastning.
  3. Strukturen på skattekubikmetrarna, dvs. skogsbeståndets utseende.
  4. Genomsnittligt avdrag.

Vid fastställande av skatteklasser, skattetal och struktur etc. för varje enskild fastighet sker värdering i samband med den årliga skogstaxeringen. Ett stort antal undantagsregler finns för säregna förhållanden, avvikelser i skogsbeståndets utseende, skogsskador, klimatförhållanden m.m. Sammantaget synes systemet vara mycket komplicerat och arbetskrävande för i första hand SKM.

5.3 Frankrike

I Frankrike förekommer schabloner i tre former;

  1. Schablonavdrag medges för vissa kostnader i verksamheten.
  2. Schablonskatt beräknas på en antagen normal nettovinst.
  3. Beskattningen bestäms efter förhandlingar mellan den skattskyldige och skattemyndigheten.

Från och med inkomståret 1999 har systemet kompletterats med regler kring beskattning av vad man kallar mikroföretag. Där finns två kategorier. Den ena kategorien omfattar skattskyldiga som tillhandahåller tjänster, säljer livsmedel att ta med eller förtära på plats eller tillhandahåller

inkvartering samt säljer varor. I alla fallen gäller att schabloner endast får tillämpas om företagets omsättning inte överstiger 500 tFRF. Den andra kategorien omfattar andra mikroföretag. I detta fall är omsättningsgränsen 175 tFRF. Dessa regler får som de andra franska schablonreglerna endast tillämpas av enskilda näringsidkare, dvs. bolag och associationer får inte tillämpa schabloner.

Vid sidan av schabloner finns också i Frankrike ett förenklat beskattningsförfarande för två grupper av företag. Dels sådana som utför arbete och tillhandahåller material, dvs. främst byggnadsföretag, snickare och schaktningsföretag etc. Om dessa företag har en omsättning som inte överstiger 5 MFRF får de tillämpa det förenklade förfarandet. Den andra gruppen som får tillämpa ett förenklat förfarande är tjänsteproducerande företag som inte huvudsakligen tillhandahåller varor för leverans, t.ex. färgerier, tvätterier och skomakare. Här gäller en omsättningsgräns om 1,5 MFRF.

Man har enligt uppgift (från franska skattemyndigheten) inte för avsikt att för närvarande förändra schablonsystemen.

5.4 Spanien

I Spanien förekommer två huvudsystem av schabloner;

  1. Inkomsten beräknas utifrån vissa parametrar. Denna metod får tillämpas av företagare som bedriver visst slag av verksamhet, bland annat restauranger och barer, transporter, bagerier, frisörer, olika former av hantverkare, butiksförsäljning m.fl.
  2. Inkomsten beräknas utifrån vissa koefficienter. Denna metod får tillämpas av företagare med låg omsättning.

Schabloner tillämpas i dag i Spanien av drygt 2 miljoner av det totala antalet företag som uppgår till 4 miljoner, dvs. av 50 procent av det totala antalet företag. Inom restaurangbranschen har 66 procent av Spaniens mer än 200 000 restauranger anslutit sig till det frivilliga schablonsystemet.

Jämfört med beskrivningen i bilaga 2 ändrades 1998 det spanska schablonerna på ett antal punkter, bland annat;

  1. De begränsades till att omfatta företag med högst åtta anställda.
  2. Ett företag måste bestämma sig för schablonsystem eller normal taxering. Den som är verksam inom olika branscher kan inte hoppa mellan systemen och föra över inkomster till ett område där schablonsystemet gäller.

Inte heller Spanien har för närvarande för avsikt att göra några större förändringar av schablonerna. Från skatteförvaltningens sida har framförts önskemål om att begränsa schablonsystemen till företag med högst 6 anställda. Man ser från skatteförvaltningen sida schabloner främst som ett undantag från principen om skatt efter bärkraft för att förenkla för småföretag. Därför bör schablonsystemen bara kunna tillämpas av just mindre företag.

Den allmänna skattemoralen uppges (muntlig uppgift från tjänsteman i spanska finansdepartementet, Adelshons reseanteckningar) ha påverkats positivt av schablonerna. De som modultaxeras betalar mer skatt nu än tidigare. Generellt har skatteintäkterna från den gruppen ökat med cirka 50 procent. Uppfattningen inom skatteförvaltningen är att schabloner innebär stora besparingar, främst därför att kontrollen är enklare.

5.5 Polen

I Polen förekommer två olika system för schablonbeskattning;

  1. Skattekort, vilket innebär att skatten fastställs enligt tabell och på grundval av en preliminär deklaration av vilken framgår var man tänker bedriva verksamhet, verksamhetens art och omfattning. Därefter utfärdas ett skattekort med debiterad skatt för hela året som betalas in månadsvis. Skattekortsmodellen innebär att den skattskyldige inte behöver föra räkenskaper, lämna uppgifter till skattemyndigheten eller ge in deklaration. Det är med andra ord en form av definitiv skatt.
  2. Schablonintäktsskatt, vilket innebär att inkomstskatten bestäms som en procentuell andel av intäkterna. Systemet bygger på att den skattskyldige för ett intäktsregister.

Det finns en tredje form av schabloner (SOU 1996:172 s. 81) för fysiska personer där skatten bestäms som en procentuell andel av intäkterna. Denna schablon får tillämpas vid bland annat rumsuthyrning och verksamhet med folkhantverk och konst.

5.6 Tidigare Jugoslavien

I forna Jugoslavien infördes schabloner i mitten av åttiotalet för enskilda näringsidkare. Grund principen vid fastställande av schabloner var att räkna fram normalinkomsten för en viss bransch och beräkna skattens storlek därefter. Tanken var att ingen näringsidkare kunde bedömas bedriva näring som inte var lönsam eller gav tillräckligt underlag för företagarens försörjning.

För till exempel taxinäringen var schablonen beräknad efter olika parametrar;

  1. Olika zoner för var taxinäringen bedrevs. Verksamhet som bedrevs företrädesvis i stadskärnan beskattades högre än sådan som bedrevs i städernas ytterområden.
  2. Differentiering mellan drivmedel. Bensindrivna fordon innebar lägre skatteklass än dieseldrivna fordon.
  3. Bilens ålder.

Systemet med schabloner mottogs enligt uppgift (muntlig uppgift av Zihar Dzambic) positivt av alla intressenter. Införande av schabloner gav väsentligt högre skatteintäkter, ledde till mindre illojal konkurrens och till ett ökat förtroende för skattesystemet.

6 Mervärdesskatt och avgifter

6.1 Mervärdesskatt

Det inom momsområdet gällande regelverket styrs till största delen av EG:s sjätte mervärdesskattedirektiv. Möjligheterna för ett enskilt land att ensidigt avvika från dessa regler är begränsade. Det är angeläget, om någon form av schabloner införs avseende inkomstskatten, att beskattningsunderlaget till mervärdesskatten så långt som möjligt anpassas till vad som gäller på inkomstskatteområdet. Detta är visserligen inte helt fallet med dagens konventionella system men ytterligare skillnader mellan t.ex. beskattningsunderlaget för inkomstbeskattningen och momsen bör undvikas. Alla sådana skillnader medför oklarheter och merarbete både för företaget och för SKM. Man tvingas annars när det gäller momsen utgå från räkenskaperna och upprätta en traditionell skattedeklaration. Man skulle alltså behöva arbeta med dubbla system.

De flesta medlemsländerna inom EG har inom sina momsregelverk större eller mindre inslag av nationella regler som inte står helt i linje med direktivet. Att så är fallet har olika förklaringar. Tillstånd kan ha erhållits av kommissionen att behålla eller införa särlösningar. Ett sådant undantag kan ha medgivits i anslutningsfördraget eller ett land kan till kommissionen ha anmält att man vill införa en förenklingsåtgärd. Efter förhandling och yttrande från övriga medlemsländer kan kommissionen ha godkänt åtgärden. Det kan inte heller uteslutas att det förekommer detaljregler som avviker från direktivet utan att dessa har godkänts.

Det finns många exempel på att olika länder inom momsområdet tillämpar schabloner. En så kallad flat rate (enhetsskatt) utanför det vanliga momssystemet tillämpas i flera länder främst för småföretag inom jordbruk och fiske. Flertalet länder har också ett tröskelvärde eller en omsättningsgräns som medför att företag vars årsomsättning inte överstiger gränsen inte är skattskyldiga eller har möjlighet att lämna en förenklad skattedeklaration. Sverige har i sitt anslutningsfördrag fått tillstånd att ha en gräns för skattskyldigheten vid en årsomsättning som motsvarar 10 000 EUR. Vi tillämpar dock inte det medgivandet.

EU:s budget baseras på avgifter från medlemsländerna och dessa avgifter baseras delvis på uppbörden av moms, den så kallade momsbasen. Får Sverige tillstånd till att göra ett avsteg från direktivets regler vid införande av någon form av schabloner inom inkomstskatten kan ett sådant tillstånd komma att kopplas till en bestämmelse om att Sverige ska beräkna momsbasen som om schablonen inte fanns. Detta påverkar då inte företagen men väl SKM som då måste genomföra en separat beräkning av momsbasen.

6.2 Socialavgifter

Egenavgifter i näringsverksamhet beräknas idag på den till statlig inkomstskatt taxerade inkomsten. Pensionsgrundande inkomst (PGI) beräknas också på taxerad inkomst.

Införande av någon form av schabloner leder till att socialavgifter och PGI kan komma att beräknas på ett underlag som kan avvika både uppåt och nedåt från den verkliga inkomsten. I regel kommer avgifternas nivå att ha direkt effekt på förmånsnivån – betalar man för låga avgifter får man för lågt beräknade förmåner, betalar man för mycket i avgifter får man för högt beräknade förmåner. På samma sätt som schabloner är felaktiga i betydelsen att de bryter grundläggande principer om skatt efter bärkraft blir avgifterna fel. Socialförmåner kan komma att utgå beräkade utifrån ett felaktigt underlag och det schablonmässiga nettot av aktiv näringsverksamhet under beskattningsåret komma att anses motsvara den verkliga inkomsten. Under förutsättning att schablonen (underlaget för inkomstskatten) fastställs vid inkomsttaxeringen så kan också i fortsättningen taxeringen ligga till grund för uttag av avgifter och beräkning av PGI enligt de i dag förekommande reglerna. Detta innebär som nu sagts ett avsteg från principen att de verkliga inkomsterna är pensionsgrundande. Detsamma gäller emellertid redan i dag vid skönstaxering. Att skilja beräkningen av avgiftsunderlag från inkomstskatteunderlaget torde inte praktiskt vara möjligt. Det skulle innebära dubbla system både för företaget och för SKM.

Ett på sådant sätt felaktigt underlag kan medföra vissa problem. Om schabloner utformas så att underlaget vid beräkningen av avgifterna hamnar över taket (för närvarande 7,5 x prisbasbeloppet) och den verkliga nettointäkten är lägre, får företagaren betala för höga egenavgifter utan att för den sakens skull få högre PGI m.m. Detta är emellertid ingen skillnad mot dagens system.

Om schablonen utformas så att den kommer att sättas lägre än den verkliga inkomsten inträffar det motsatta: företagaren betalar egentligen för låga avgifter men får också för låg pension, sjukpenning etc. En låg pensionspoäng kan få sociala konsekvenser längre fram när företagaren går i pension. Det är inte heller alltid som en person i den situationen tänker på att vidta egna pensionsåtgärder eller frivilligt höjer sitt beskattningsunderlag (om detta är möjligt), något som man mycket tydligt kunde se på den tiden som en egenföretagare kunde begära undantagande från ATP:n. Inte heller detta är emellertid egentligen något nytt problem. Samma situation uppkommer i de fall företagaren i det nuvarande systemet, med legala medel som periodiseringsfonder etc. eller på annat sätt, redovisar en lägre inkomst än den faktiska.

En schablon liknande licensavgiften och frikopplad från inkomstbeskattningen i övrigt, dvs. där någon form av avgift tas ut för visst slag av verksamhet kan från socialavgiftssynpunkt vara mer komplicerad. En inkomst, som avgiften är tänkt att baseras på, måste beloppsmässigt bestämmas och fastställas vid inkomsttaxeringen, för att man ska kunna bestämma en PGI. Det måste klargöras hur stor del av en sådan avgift som ska anses utgöra skattedelen och vilka socialförsäkringsavgifter som ska anses betalade i och med att avgiften betalas. Detta för att till exempel pensionsrätten ska kunna bestämmas. För det fall en schablon grundas på ett förfarande som ligger vid sidan om taxeringsförfarandet måste bestämmelserna i LIP om beräkning av PGI ändras.

I vissa sammanhang, till exempel vid beräkning av bidragsförskott, korrigerar berörda myndigheter i dagens system den skattemässigt redovisade inkomsten med hänsyn till avsättning till periodiseringsfond m.m.. Detta är möjligt eftersom avsättningen sker synligt. En sådan korrigering kan försvåras eller omöjliggöras vid schabloner.

7 Konklusion – fortsättning

I uppdraget att kartlägga schablonbeskattning har inte ingått att lämna ett konkret förslag på hur ett eventuellt framtida schablonsystem i Sverige bör se ut. Rapporten är i första hand en kartläggning över argumenten för och emot schabloner samt en översiktlig redogörelse för befintliga schablonsystem i några andra europeiska länder och är avsedd att vara en introduktion till ett för svensk beskattningsrätt relativt okänt begrepp.

Som framgår av rapporten finns det många argument för och emot schabloner. Vissa av argumenten har relevans endast vid en viss utformning av en schablon. Eftersom det inte har ingått i vår uppgift att ta ställning till någon viss utformning av schabloner är det svårt att rangordna argumenten och väga dem mot varandra. Vissa av argumenten har emellertid enligt vår uppfattning större vikt och framförallt är det ett förhållande som är av grundläggande och avgörande betydelse för om man bör fortsätta att studera schabloner. Detta förhållande är att tilltron till dagens beskattningssystem minskar. Detta på grund av systemets svåröverskådlighet och allmänhetens låga förtroende för skatteförvaltningens möjligheter att bekämpa skatteundandraganden och fusk. Vi har hittills inte heller lyckats särskilt bra med att förenkla regelsystemet. Tvärtom har de senare årens utveckling kommit att medföra ett förfinat regelsystem beträffande neutralitet och likformighet i beskattningen men också ett ytterligare komplext regelverk.

Som framgår av avsnitt 4.4 är det av avgörande betydelse för tilliten till beskattningssystemet att alla möjligheter till motåtgärder mot fusk tas till vara. Den pågående omvärldsförändringen med datateknik (internet) och en tilltagande internationalisering som möjliggör nya former av skatteplanering och fusk bidrar också till ett minskat förtroende. Ett försök att möta denna utveckling med en fortsatt förfining av det nuvarande systemet med en oundviklig ökad komplexitet är enligt vår uppfattning inte en framkomlig väg.

”Om skattekontrollen inte anpassas till framtidens krav kommer den att vara anpassad till kontrollbehovet i en förgången tid”

(RSV Rapport 1998:3 s. 5)

I rapporten har vi pekat på de svårkontrollerade kontantbranscherna och de problem fusket i dessa branscher innebär för den allmänna systemtilltron. Kraftiga motåtgärder måste sättas in för att möta skattefusk och motverka illojal konkurrens. Något annat vore på sikt förödande för systemtilltron. Därtill kommer åtgärder som bör övervägas för att möta nya former av fusk (jfr RSV Rapport 2000:9). Större inslag av förebyggande åtgärder som till exempel utökad samverkan mellan skatteförvaltningen, andra myndigheter och olika branschorganisationer framstår som nödvändiga inslag i detta arbete.

Mot denna bakgrund är det viktigt att pröva alla alternativ som kan medföra att systemtilliten ökar. Schabloner kan då vara ett alternativ. Eftersom det finns många starka argument också emot schabloner är det inte säkert att schabloner är bästa sättet att åstadkomma en ökad systemtilltro. Då det emellertid inte finns något annat självklart alternativ bör schablonalternativet inte utmönstras utan fortsatta studier och försök att utveckla en metod som minimerar de nackdelar schabloner kan ha. En förutsättning är givetvis att man är beredd att acceptera det principiella avsteg från grundläggande beskattningsprinciper som schabloner utgör. Enligt vår uppfattning är detta avsteg dock mindre än det kan förefalla eftersom systemet redan i dag av olika skäl redan omfattar inslag av schabloner och framförallt därför att det existerande systemet enligt vår uppfattning i teorin men inte i praktiken överensstämmer med kraven på likformighet och rättvisa.

Fortsatta studier kan förmodligen begränsas till att avse endast vissa former av schabloner. Så är till exempel en ren schablonintäkt utan schablonisering av kostnaderna knappast ett realistiskt alternativ. Väljer man ett alternativ som innebär kostnadsschabloner är det förmodligen nödvändigt att kombinera sådana med någon form av förstärkt intäktsredovisning.

Mot bakgrund av att det oftast är intäktssidan som från kontrollsynpunkter är besvärlig bör prövas om det är möjligt att finna någon form av renodlad schablon. Sådana måste förmodligen då avse begränsade och väl definierade verksamheter, till exempel viss bransch eller del av bransch. Eftersom det otvivelaktigt är lättare med intäktsfusk inom vissa så kallade kontantbranscher är en tänkbar väg att försöka utforma och pröva schabloner för sådana verksamheter. Av rapportens kartläggning av argumenten framgår också ett antal tänkbara nackdelar, invändningar mot schabloner, som det är viktigt att så långt det är möjligt försöka motverka i det fortsatta arbetet med att utforma ett schablonsystem.

Referenslista

Prop. 1984/85:32Om riktlinjer för det framtida arbetet mot ekonomisk brottslighet.
Prop. 1999/2000:23Redovisning och aktiekapital i euro.
SOU 1989: 33 del IReformerad inkomstbeskattning.
SOU 1989:81Ny generalklausulen mot skatteflykt.
SOU 1996:172Licensavgift – en principskiss.
SOU 1997:87Kvinnor, män och inkomster. Jämställdhet och oberoende.
SOU 1997:111Branschsanering – och andra metoder mot ekobrott.
SOU 1997:178Enskilda näringsidkare – Översyn av skattereglerna.
SOU 1998:78Regelförenkling för framtiden. Småföretagsdelegationens rapport 4.
SOU 1999:28Kontantmetod för småföretagare.
SOU 1999:49Invandrare som företagare.
AlalehtoMotiv eller tillfälle? En studie om ekonomisk brottslighet i restaurangbranschen, 1999
IMFTax Law Design and Drafting, 1996.
KorsellFyra borttappade recept & en förlorad oskuld, i BRÅ:s antologi Perspektiv på ekobrottsligheten, BRÅ-rapport 2000:10
NutekFöretagande som bisyssla, 2000.
RRV Rapport 1995:32Fusk – Systembriser och fusk i välfärdssystemen.
RRV Rapport 1997:59Svartarbete 1. Insatser.
RRV Rapport 1998:28Svartarbete 2. Omfattning.
RRV Rapport 1998:29Svartarbete 3. Struktur.
RRV Rapport 1998:36Svartarbete 4. Förslag.
RSVSkattestatistisk årsbok 1999
RSV Rapport 1983:1Skatter och skattekontroll. Förutsättningar för en effektivare kontrollverksamhet.
RSV Rapport 1995:10Förslag till förenklingar i skattelagstiftningen.
RSV Rapport 1996:5Redovisning av privata tjänster.
RSV Rapport 1998:2Pesonalens uppfattning om skattesystemet och skattekontrollen.
RSV Rapport 1998:3Skattefel och skattefusk.
RSV Rapport 1998:4F-skatt åt flera.
RSV Rapport 1998:6Sambandet mellan redovisning och inkomstbeskattning.
RSV Rapport 1999:1Allmänhetens synpunkter på skattesystemet, skattefusket och på myndigheternas skattekontroll.
RSV Rapport 1999:3Vår omvärld år 2010.
RSV Rapport 2000:3Företagens synpunkter på skattesystemet, skattefusket och skattemyndigheternas kontroll.
RSV Rapport 2000:9Vår förvaltning år 2010 – i globaliseringens spår
RSV dnr 1132-96/910Yttrande över SOU 1996:172
EklundJakten på den försvinnande skatten, SNS 1998
DI 28 juli 2000artikel ”Kassabok räcker för småföretag”
Svensk Skattetidning 2000artikel ”Sambandet mellan redovisning och beskattning”
SVD 9 juni 2000artikel ”Fler har tillfällig anställning”

Övriga källor

Hearing hösten 1999 med deltagande av EBM, Frisörföretagarna och Handels

Landshövding Ulf Adelsohn, Stockholm, minnesanteckningar från besök i Spanien

f.d. skattedirektör Zihar Dzambic, Stockholm

Professor Olli Ryynänen, SHH

Kontakter med skatteförvaltningarna i Frankrike och Spanien

Bilaga 1

DIREKTIV

Datum 1999-09-30

Dnr. 10407-99/830

RSV-koncernens förenklingsarbete avseende mindre företag

Ärende

Förstudie och underlag för beslut om huruvida RSV ska påbörja en omfattande utredning kring möjligheten att starkt schablonisera företagsbeskattningen för mindre företag.

Bakgrund

Under de senaste åren har RSV haft ambitionen att offensivt bedriva förenklingsarbetet avseende mindre företag. I anslutning till den fördjupade anslagsframställningen (FAF) för 1997-1999 fick RSV av Finansdepartementet i uppdrag att lämna förslag till sådana förändringar av materiella regler och förfaranderegler inom verksamhetsområdet som påtagligt förenklar administrationen utan beaktansvärda negativa effekter från statsfinansiell och samhällsekonomisk synpunkt. Arbetet, som gick under benämningen ”Lagstiftningsprojektet”, innefattade en grundlig genomgång av regelverket och utmynnade i en rapport med en lång rad förslag till förenklingar i skattelagstiftningen (RSV Rapport 1995:10). Rapporten överlämnades till regeringen samtidigt med FAF i början av 1996.

I RSV-koncernens riktlinjer har under senare år den materiella utvecklingen och behovet av att mer offensivt driva förenklingsarbete lyfts fram som prioriterade områden.

I RSV-koncernens vision ”Ett samhälle där alla vill göra rätt för sig” har vårt bidrag formulerats som ”Enkla och tidsenliga regler” samt ”Den bästa förvaltningen i medborgarnas tjänst”. Detta kan uttolkas på följande sätt; Regler – författningsregler av olika slag, blanketter osv – måste bli så enkla att var och en förstår dem, eftersom den som förstår lättare accepterar. Att reglerna ska vara tidsenliga innebär att medborgarna ska tycka att reglerna avspeglar dagens verklighet och att det gynnar lojaliteten mot reglerna. Idag finns många krockar mellan vårt regelverk och andra regelverk, t.ex beträffande nyföretagares startaegetbidrag.

Av förslagen i RSV Rapport 1995:10 har många genomförts och beträffande andra föreligger förslag från offentliga utredningar etc.

RSV har under 1999 bearbetat ännu inte åtgärdade förslag i 1995 års rapport och har nyligen i september 1999 (dnr 8539-99/100) föreslagit vissa kompletterande lagändringar.

Förenklingsutredningen (dir 1996:78) har i två delbetänkanden (SOU 1997:178 och SOU 1999:28) föreslagit vissa förenklingar i regelsystemet, bl.a. en kontantmetod för mindre företag. Enligt RSV:s uppfattning är emellertid de hittills framlagda förslagen inte tillräckligt långtgående bl.a. på grund av att de föreslagna reglerna innebär att endast en mindre del av de totalt 600 000 enskilda näringsidkarna skulle kunna använda ett förenklat system. Förenklingsarbetet bör, sett både utifrån de mindre företagens och utifrån RSV:s perspektiv, inriktas så att merparten av företagarna kan använda ett jämfört med dagens regler enklare system. Jfr RSV:s remissyttrande den 23 augusti 1999 (dnr 4490-99/150) på det senare betänkandet.

Utifrån främst kontrollaspekter har tidigare i betänkandena Branschsanering (SOU 1997:111) och Principskiss till licensavgift (SOU 1996:172) schabloniserade beskattningssystem diskuterats. RSV har ansett att idéer liknande licensavgift är intressanta men att de omfattande praktiska och tekniska problemen med de föreslagna utformningarna är så stora att några förenklingar, i vart fall för skatteförvaltningen, inte uppkommer.

Syfte

RSV har som framgått ovan föreslagit och kommer att föreslå förenklade regler för småföretag. Det är emellertid inte givet att schabloniserade beskattningssystem är enklare vare sig för företagaren eller för skatteförvaltningen. Syftet med förstudien är att förse verksledningen med ett beslutsunderlag som möjliggör ställningstagande till principfrågan om RSV skall verka för införandet av sådana system. Förstudien skall alltså ge verksledningen möjlighet till val av inriktning; schabloniserade beskattningsystem eller fortsatta ansträngningar att förenkla regelsystemet inom gällande grundprinciper (nettovinstbeskattning etc.).

Framgångsfaktorer

Förstudien ska utmynna i en tydlig rekommendation till verksledningens beslut. Rekommendationen ska vara diskuterad och förankrad inom RSV:s olika verksamhetsområden samt hos LedSkatt. Relevanta beredningsgrupper ska fortlöpande involveras i förstudiearbetet.

Mål

Senast den 30 mars 2000 ska heltäckande kunskap ha inhämtats kring vilka tidigare förslag som tagits fram samt översiktlig kunskap kring vilka schabloniserade system som finns i praktisk drift i några andra länder.

Slutligt beslutsunderlag ska presenteras för verksledningen senast den 30 juni 2000.

Aktiviteter

  1. Heltäckande kartläggning av vilka förslag om schabloniserade system som tidigare lagts fram i Sverige och av argumenten för och emot sådana system.
  2. Översiktlig kartläggning av minst ett par i andra länder förekommande sådana system.
  3. Systematisering av argumenten för och emot schabloniserade system.
  4. Kartläggning av SKM:s uppfattning i frågan om schabloniserade system
  5. Ställningstagande av arbetsgruppen
  6. Presentation av arbetsgruppens rekommendation i LedSkatt

Personal och organisation under etapp 1 (faktainsamlingsfasen)

Projektledare: Denna etapp hanteras inom den ordinarie organisationen med chefen för SK/R2 som ansvarig.

Arbetsgrupp: Mats Schröder, Göran Sundwall

Referensgrupp: Vilhelm Andersson, Gunnar Olsson, Bo Norrman, Zihar Dzambic.

Rapportering

Projektet ska fortlöpande en gång per månad avrapporteras till ledningsgruppen VOSkatt.

Kostnadsram

Projektet disponerar under hösten 1999 150 000 kr för arvodering av arbetsgrupp, externa experter och expenser (konto 5227).

Bilaga 2

Kapitel 8 i SOU 1996:172. Scablonbeskattning i andra länder. Finns endast som PDF-fil (788k)

Sifferkollen Läs mer

Belopp

Basbelopp
År 2018 2019 2020
Prisbasbelopp 45 500 46 500 47 300
Förhöjt pbb. 46 500 47 400 48 300
Inkomstbasbelopp 62 500 64 400 66 800
Utdelning fåmansföretag
År 2017 2018 2019
Schablonbelopp 163 075 169 125 171 875

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2017 2018 2019
Räntesats 0,36* 0,36 0,51

* 0,19 om räkenskapsåret börjar 2016 och avslutas 2017.

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2017 2018 2019
Positiv 6,27 6,49 6,51
Negativ 1,50 1,50 1,51
Statslåneränta
År 2017 2018 2019
31 maj 0,34 0,49 0,05
30 nov 0,49 0,51 -0,09

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2017 2018 2019
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2017 2018 2019
Frukost, lunch och middag 225 235 245
Lunch eller middag 90 94 98
Frukost 45 47 49
Skattefria gåvor
År 2017 2018 2019
Julgåva 450 450 450
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 350
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2017 2018 2019
Skattesats 22% 22% 21,4%
Mervärdesskatt
År 2017 2018 2019
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1953 1954 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%