RSVs rapport 2002:3

RSV Rapport 2002:3 Schablonbeskattning? – en principskiss

Förord

Utredningsdirektiven återges i bilaga 1.

De arbetsmoment direktiven innehåller har genomförts. Dock har det visat sig vara svårare än planerat att pröva den valda utformningen av schabloner mot faktiskt material. En anledning till detta är att vi slutligen stannat för en grundvariabel för vilken exakta uppgifter varit svåra att få fram. Varför vi ändock stannat för den variabeln framgår av rapporten.

Vilka som deltagit i projektet i form av styrgrupp m.m. framgår av direktiven. Förutom de som enligt direktiven medverkat har också många andra medarbetare inom skatteförvaltningen bidragit med värdefulla synpunkter och idéer. I referensgruppen har också ingått Anders Hultkvist från Näringslivets Nämnd för Regelgranskning och John E. Eriksson från Sveriges Redovisningskonsulters Förbund. Samarbetet med företags- och löntagarorganisationer har varit synnerligen värdefullt. Särskilt har här Sveriges Hotell- och Restaurangföretagare bidragit med många sakuppgifter och välvilligt intresse.

Någon konsekvensanalys har inte genomförts i anslutning till detta utredningsuppdrag då några konkreta lagförslag inte lämnas.

Genom överlämnande av denna rapport är uppdraget enligt direktiven slutfört.

Solna i februari 2002

Sune E. Jansson

Göran Sundwall

1 Sammanfattning och förslag

1.1 Sammanfattning

Föreliggande rapport utgör rapport två inom projektet schablonbeskattning och innehåller en principskiss till hur ett regelverk för schabloner för mindre företag bör utformas. Det är viktigt för förståelsen av helheten att denna rapport läses mot bakgrund av den föregående (RSV Rapport 2000:12) då vi här inte upprepar all argumentering och allt resonemang som behandlats i den första rapporten. Det är också viktigt att vid läsningen av rapporten vara medveten om att när vi presenterar förslag sker detta alltid mot bakgrund av att om schabloner ska införas kan de utformas på föreslaget sätt. Vi har i den här rapporten inte tagit ställning till frågan om schabloner ska införas eller inte.

Vi har i rapporten redovisat alternativa utformningar av ett system för schablonbeskattning och har i de flesta fall sedan också tagit ställning till vilket alternativ som bör väljas. Vår slutsats utifrån de erfarenheter vi gjort av de faktiska förhållandena inom vissa kontantbranscher är att det är angeläget att pröva nya vägar för att förenkla beskattningsförfarandet och för att motverka skattefusk. Schabloner kan vara en sådan väg. Enkla regler och mindre fusk ökar tilltron till skattesystemet.

Vissa delar av de förslag vi för fram i den föreliggande rapporten kan upplevas som försämringar av dagens regler. Kanske kan den kritiske tycka att vissa förslag ligger farligt nära att inkräkta på vad som kan kallas rättvis och rättssäker beskattning. Förslagen måste dock ses mot bakgrund av dagens faktiska situation med stort skatteundandragande och de krav, från både seriösa företag och deras branschorganisationer och från fiskal sida, på åtgärder mot detta samt de ofta framförda kraven på enkelhet. Att möta dessa krav kan inte ske utan uppoffringar. Vid ett ställningstagande för eller emot schabloner måste sådana uppoffringar vägas mot de vinster som schabloner kan medföra. Schabloniseringar har ett pris i form av mindre exakthet i det individuella fallet. Förbättrad skattekontroll har ett pris i form av till exempel regler om uppgiftslämnande. För vår del anser vi att det, trots alla invändningar som kan resas mot schabloner, är värt att överväga införandet av någon form av schablonbeskattning för små företag.

I rapporten presenteras (avsnitt 3) mycket översiktligt två schablonsystem som tillämpas i andra länder (Italien och Spanien).

En grov utformning av ett tänkt regelverk för schabloner presenteras (avsnitt 4-6) och kommenteras (avsnitt 7). Effekterna av den valda utformningen illustreras (avsnitt 8) med material hämtat från ett antal små restauranger (pizzerior).

1.2 Förslag

Vi föreslår att om schabloner ska införas bör dessa baseras på en verksamhets genomsnittliga försörjningsförmåga. Inledningsvis bör ett schablonsystem begränsas till vissa slag av verksamheter och företagsformer.

Fördelarna med ett schablonsystem är att detta

  1. för både företag och för skatteförvaltning är administrativt enklare och mer lätthanterligt än det nuvarande traditionella systemet och
  2. leder till att faktisk beskattning närmar sig avsedd beskattning, dvs. till att skattefusk och skatteundandragande minskar och skattemoralen och tilltron till skattesystemet ökar.

Vi föreslår vidare att projektet fortsätts med ett tredje steg där ställning tas till om schabloner ska införas. Om svaret på detta blir ja måste ytterligare detaljer bearbetas utifrån denna principskiss och ett konkret förslag till regelverk (lagtext etc.) för inkomst- och momsschabloner tas fram. Detta innebär att ett schablonsystem för små företag med tillämpning inom vissa branscher tidigast kan införas från inkomståret 2004 (taxeringen år 2005).

Kontakter bör också snarast tas med EU-kommissionen och dess momsenhet för att undersöka hur en schablonisering av momsen lämpligast bör utformas.

Vid det fortsatta arbetet bör övervägas om schablonsystemet kan förenklas ytterligare jämfört med vad vi föreslagit. I avsnitt 4.2 har vi visat på det första val av väg som måste göras. Bör schablonen vara mycket enkel, grov och fast och utan korrigeringsmöjligheter eller ska schablonen vara mer exakt, mer komplicerad och med möjligheter att i vissa situationen jämkas. Vi har valt att presentera en utformning med ett antal jämkningar. Är det möjligt att undvara dessa jämkningar förenklas systemet avsevärt.

2 Inledning

2.1 Inledning

Föreliggande rapport är nr två inom projektet Schablonbeskattning, ett projekt som bedrivits inom Riksskatteverket sedan 2000. Den föregående rapporten (RSV Rapport 2000:12) innehöll huvudsakligen argument för och emot schabloner. Denna rapport innehåller en principskiss till hur sådana kan utformas.

2.2 Utgångspunkter

Allmänt

Utgångspunkten har varit att vissa av de i den första rapporten behandlade aspekterna är mer väsentliga än andra. Dessa är enkelhet och likabehandling/rättvisa. För att uppnå det senare fordras också kontroll. Samtidigt står önskemål om enkelhet och önskemål om rättvisa ofta i strid med varandra.

Funderingarna kring schabloner kan också sättas in i ett vidare perspektiv. Skattesystemet måste effektiviseras i betydelsen förenklas. Fullgörandekostnaderna för företagen måste minska. Hanteringskostnaderna för skatteförvaltningen måste minska. Omvärldstrycket, den ökade internationaliseringen m.m. innebär att möjligheterna att anpassa det svenska beskattningssystemet till vår omvärld måste ökas. Ett synnerligen komplext och i princip helt konsistent och rättvist system medför att varje förändring av en regel leder till, för att systemet ska fortsätta vara konsistent, en mängd följdändringar. I praktiken blir det inte möjligt att upprätthålla konsistensen utan avsteg måste göras i detaljer för att över huvud taget kunna genomföra några anpassningar. Inte minst en strävan efter att anpassa nivån på skatteuttaget till internationella förhållanden försvåras av vårt nuvarande komplexa och genomintegrerade system. Varje förändring av t.ex. skattesatsen på kapitalinkomster innebär att en mängd följdändringar måste göras också i inkomstslagen tjänst och näringsverksamhet. Ju enklare och mindre komplicerat systemet är desto lättare blir det att genomföra sådana anpassningar. Schabloner kan vara en sådan väg att förenkla regelverket och samtidigt åstadkomma tillfredställande kontroll [1] .

Rättvisa och enkelhet

Det nuvarande svenska regelverket för beskattning av företag, inklusive små företag, kännetecknas av en långt driven detaljeringsgrad. Detta har sin grund bland annat i lagstiftarens ambitioner att upprätthålla grundläggande skatterättsliga principer bland annat skatteförmågeprincipen. En viktig orsak till det komplicerade regelverket är önskemål om neutralitet mellan beskattningen av inkomst av anställning och inkomst som egenföretagare. Till detta kommer viljan att försöka stävja oönskad skatteplanering och skatteundandraganden i skilda former. För att nå dessa mål har man konstruerat ett i princip perfekt regelverk sprängfyllt av detaljer. Mängden av detaljer tenderar också att öka över tiden och regelverket att bli mer svåröverskådligt. För små företag har regelverket med tiden blivit alltför svårhanterligt.

Kontroll

Det är tyvärr ingen överdrift att påstå att kontrollen av små företag i många avseenden har misslyckats, särskilt när det gäller kontantbranscher. Nedan följer ett axplock av vad som skrivits i massmedia under ett par månader hösten 2001 [2] .

”Restaurangbranschen hårdgranskas alltid. Av de restauranger som granskas av skattemyndigheten i Karlskrona de senaste åren har 90 procent en felaktig redovisning, enligt chefen för revisionsavdelningen, Alf Pettersson. Det verkar alltså som om benägenheten att fuska är större i denna bransch än i andra. Det kan bero på att det är en kontantverksamhet. Att de hanterar pengar som är lätta att lägga undan i stället för att redovisa. Inom många andra branscher använder företagarna enbart fakturor, säger Alf Pettersson.” (Sydöstran 2001-09-21).

”Svarta miljarder i krogbranschen. Restaurangfackets tidning Svensk Hotellrevy har undersökt svarta löner i Stockholms krogbransch. Enligt tidningen uppgår de svarta lönerna till två miljoner kronor årligen. Enligt länsstyrelsens krogsaneringsgrupp har 95 procent av alla krogar siffror som inte överensstämmer med de som lämnas till skattemyndigheterna.”

(Helsingborgs Dagblad 2001-10-19)

”Sex av åtta krogar fick anmärkningar. Bara två av åtta restauranger klarade sig när operation krogsanering slog till i Salem och Huddinge natten mot lördagen. Anmärkningarna gällde ”kassadifferenserna”, svart arbetskraft, nykterhet och felaktiga utrymningsvägar. I inspektionen deltog bland andra skattemyndigheten.

(Metro Stockholm 2001-10-22).

”Skatterazzia bland hantverkare – svartjobben kostar samhället 50 miljarder per år.

Programledare: – Omfattande svartarbete har avslöjats i bland annat Kronobergs och Kalmar län. Över 50 personer har upptaxerats med totalt tio miljoner kronor. Flera av dem riskerar nu åtal för skattebrott.

Reporter: – Det är uteslutande män med traditionellt manliga yrken som regionskattekontoret i Växjö upptäckt jobbar svart i stor omfattning. Det är till exempel rörmokare, svetsare och byggarbetare.

Marcus Thuresson, skattedirektör: – Det som kanske är mer specifikt för den här gruppen som vi har hittat nu är att man har utnyttjat alla våra samhällssystem genom bidrag, arbetslöshetsunderstöd och liknande och sedan jobbat svart.

Reporter: – Vad har de kommit upp i för månadsinkomster?

Marcus Thuresson: – Det finns ju alltså hela skalan. Det finns ju en del som har haft otroliga nettoinkomster som de flesta människor bara kan drömma om egentligen om man ska se det så. Det handlar ju om kanske 30 000 för vissa individer, netto. Det finns ju många av de här personerna som så att säga inte har förstört pengarna, utan de har sett till att använda de kanske till att köpa aktier och haft en god ekonomi helt enkelt. Satsat i pensionsförsäkringar och liknande finns det faktiskt de som gjort.”

(Rapport 19.30/SVT1 2001-11-02).

3 Utländska erfarenheter

3.1 Italien [3]

System för schablonbeskattning av mindre företag har funnits lång tid i Italien, dock tidigare enbart för vissa branscher. För 1998 års inkomst omfattade schablonsystemet cirka 45 branscher. Från och med beskattningsåret 2001 har ett mer generellt system införts för närmare 120 olika branscher. Med mindre företag avses i det här sammanhanget en omsättning på högst motsvarande 10 miljoner SEK men för vissa sektorer, t.ex. restauranger kan schablonsystemet tillämpas också vid högre omsättning (upp till cirka 50 miljoner SEK). Ambitionen från skatteförvaltningen är att så många företag som möjligt ska omfattas av schabloner.

Som grund för den åsatta schablonen för ett visst företag ligger mycket omfattande branschstudier som genomfördes från 1996. Förutom allmänt tillgängliga fakta och statistik och skatteförvaltningens information inhämtades via enkäter mycket detaljerade uppgifter från cirka 60 000 företag. Detta material bearbetades sedan med hjälp av s.k. klusteranalys varvid t.ex. restaurangbranschen delades in i kategorier beroende på verksamhetsinriktning. Varje kategori delades sedan in i ytterligare nio undergrupper.

För restaurangbranschen är dessa grupper små och medelstora restauranger, medelstora restauranger med barnfamiljer som kundkrets och med bilparkering, pizzerior, säsongsbetonad verksamhet med uteservering, stora restauranger specialiserade på stora evenemang, kvarterskrogar med fasta priser och personalmatsalar, mycket små restauranger med begränsad yta och hög personaltäthet, stora restauranger och värdshus, ölpubar och kvarterskrogar.

Inom varje grupp har det mycket omfattande materialet bearbetats med regressionsanalys varvid syftet synes ha varit att finna hur olika parametrar samvarierar med omsättning.

De olika parametrarna har sedan åsatts en relativ vikt vilken används för att fastställa omsättning och därmed schablon. Den största relativa vikten läggs vid parametrarna antal arbetande delägare och antal medhjälpande. Däremot tillmäts till exempel serverings- och försäljningsyta, köksyta och inköps- och produktionskostnader mindre vikt.

Viktningen av parametrarna kommer fortlöpande att justeras av skatteförvaltningen utifrån vunna erfarenheter av hur exakt systemet utfaller och efter de förändringar som sker i omvärlden.

En omsättning beräknas för varje skattesubjekt utifrån dessa värden. Omsättningen korrigeras sedan med ett antal lägesfaktorer som varierar mellan olika branscher.

Minskning av preliminära värden görs för område med låg ekonomisk aktivitet med 8 procent, område med hög ekonomisk aktivitet men låg social standard med 4 procent, område med normal aktivitet men låg social standard med 5 procent. Höjningar av preliminära värden sker för område med hög aktivitet och hög social standard i storstad med 3 procent.

Inför varje beskattningsår lämnar företaget en deklaration med uppgifter rörande ett stort antal fakta (Studio de Settore) utifrån vilka sedan omsättning och nettoöverskott beräknas för företaget.

En pizzeria ska till exempel årligen lämna uppgifter om; personal, antal verksamma uppdelade på heltid, deltid, lärlingar, hemarbetande, delägare, medhjälpande närstående och administratörer, antal kockar och köksmedhjälpare, läge och storlek, adress, beskrivning av verksamheten, öppethållandetider, serveringsyta inom- och utomhus, stolplatser inom- och utomhus, parkeringsutrymmen, lageryta, köksyta, elförbrukning, förekomst av dagens rätt, förekomst av stora middagar och banketter, kundkategorier, lager, inventarier, antal ugnar, kylskåp, kylrum och frysdisk i liter, kyldisk i löpmeter, stekyta, köksmaskiner, bokföring (tidigare bokslut och budget m.m.), förbrukning av gas, gasol och ved, råvaruinköp, lönekostnader, försäkringar, telefonkostnader och transportkostnader m.m.

I Italien gäller beträffande redovisning samma regler oavsett om företaget schablonbeskattas eller inte.

Sättet att beräkna omsättning och därmed schablonskatt finns för olika branscher tillgängliga från skatteförvaltningen på diskett. Varje skattesubjekt kan alltså själv beräkna den schablonskatt han kommer att påföras om nu inte skatteförvaltningen går ifrån i deklaration lämnade uppgifter.

Schablonsystemet är obligatoriskt för alla företag med en omsättning under gränsbeloppet (cirka 50 milj. SEK) men omfattar inte under beskattningsåret nystartade eller nedlagda företag.

Preliminärskatt debiteras med 92 procent av föregående års slutliga skatt. Efter beskattningsåret lämnas både en schablondeklaration och en deklaration med tillämpning av traditionella regler (Unico). Visar den traditionella deklarationen högre belopp än schablondeklarationen påförs slutlig skatt efter den förra. I motsatt fall kan företaget anpassa sig till schablonbeloppet, vilket enligt uppgift är det normala. Företaget kan som alternativ yrka på att betala det traditionellt beräknade lägre beloppet men får då visa ytterligare underlag och kommer i många fall att revideras. I de fall preliminär skatt överstiger slutlig skatt sker ingen återbetalning av skatt men däremot avräkning av sådant överskott mot andra skatter, t.ex. moms.

3.2 Spanien [4]

Schabloner förekommer av flera skilda slag i Spanien.

Varje kommun påför företagen en aktivitetskatt. Skattens storlek beror på bransch, ort, och storlek. En enmansföretagare betalar mellan _ 200 och _ 1.000 per kalenderår. Storleken är oberoende av vinsten. Skatten är årlig och inkasseras via faktura av kommunen där bolaget bedriver sin verksamhet. Stora riksomfattande företag betalar betydande summor. Nystartade företag betalar i proportion till helår.

Moms och inkomstskatt kan beräknas efter flera olika regler.

Enskilda firmor och handelsbolag som säljer varor, t.ex. butiker, kan efter ansökan bli befriade från att redovisa moms. Hela försäljningsintäkten redovisas då som inkomst. Självfallet får avdrag för ingående moms inte göras utan denna blir en rörelsekostnad. Näringsidkaren måste även meddela sina varuleverantörer varvid dessa ska höja sin utgående moms med mellan 1 och 4 procentenheter. Normalmomsen är ett pålägg med 16 procent. Den butik som tillämpar schablonbeskattning får alltså i stället för 16 procent betala 20 procent och dra hela beloppet som varukostnad. För livsmedelsbutiker som tillämpar 7 procent moms blir den ingående momsen 9 procent. Den förhöjda momsen avser enbart varuinköp och inte andra inköp. Vinsten beskattas i dessa fall enligt traditionell nettovinstmetod, dvs. de avdragsgilla kostnaderna dras från intäkten och nettot beskattas. Egenavgifter betalas av företagaren själv månadsvis med fast belopp.

Om en näringsidkare, som själv är momsskyldig, köper en vara från en annan näringsidkare som ej redovisar moms måste köparen själv räkna ut den ingående skatten. Om t.ex. en restaurang köper bordsdukar från en butik som inte redovisar moms utfärdas inget kvitto med moms angivet eftersom butiken är utanför momssystemet. Köparen måste själv beräkna hur stor del av köpesumman som är ingående moms.

Alla näringsidkare kan betala inkomstskatt och moms enligt ett system som motsvarar det svenska med undantag av egenavgifter. Företagaren betalar alltid sina egna sociala kostnader med ett fast månadsbelopp.

De flesta enskilda firmor och handelsbolag kan efter ansökan erlägga moms och inkomstskatt enligt schablon. Schablonmetoden kan tillämpas av många branscher såsom t.ex. butiker, hårfrisörer, taxi, cafeér, restauranger och pizzerior. Metoden får dock inte användas av konsulter, läkare, tandläkare, arkitekter, advokater, revisorer och andra yrken som kräver akademisk utbildning. Det finns ingen begränsning av företagets storlek annat än antal anställda. Företag som har många anställda får inte tillämpa systemet exempelvis högst sex anställda för frisörer och högst fem anställda för bilreparatörer. Systemet kan vidare endast tillämpas av fysiska personer eller av företag som består av fysiska personer (handelsbolag). Aktiebolag är alltså undantagna i detta hänseende.

Varje bransch har sin formel för att beräkna vinst (som grundar skatten) och moms att betala. Beräkningsformlerna är offentliga och varje företag kan enkelt beräkna storleken på sina skatter. Ett exempel för att åskådliggöra beräkningssättet visas i bilaga 2.

Om två makar driver verksamheten tillsammans anses den andra maken bidra med hälften men om makarna även har anställda anses make nummer två vara en anställd. Det kan nämnas att Spanien tillämpar frivillig sambeskattning av makar.

Den enda avdragsgilla kostnaden från schablonskatten är värdeminskning på anläggningstillgångar. För samtliga schablonbeskattade företag är maximal årlig värdeminskning 5 procent för ägd byggnad/lokal, 40 procent för dator, 25 procent för bil och 15 procent för möbler/inventarier. Även ingående moms får dras av på sådana inköp (för personbil gäller dock speciella regler) trots schablonbeskattning i övrigt.

Ägarens underlag för skatt motsvarar vad han enligt tillgängliga uppgifter beräknas ha som inkomst om han varit heltidsanställd vid en traditionell anställning. Bidraget från varje anställd har beräknats som merförsäljning som den anställde åstadkommit minus kostnader för den anställde.

Skattemyndigheten försöker även att värdera energiförbrukningen i företaget. För hantverkaren som besöker olika bostäder, byggarbetsplatser, kontor etc. beräknas den på bilens antal hästkrafter medan den för pizzabagaren påverkas av elförbrukningen.

Även lokalens storlek påverkar den tänkta inkomsten. För hantverkaren beror det på hans lokalyta medan det för pizzabagaren har betydelse hur många bord om 4 gäster som finns i lokalen.

Skattemyndigheten kommer alltid på besök när näringsidkaren begär schablonbeskattning och en genomgång av variablerna görs gemensamt av skattemyndigheten och företagaren.

Löpande under året betalas de överenskomna skatterna enligt vanliga regler, dvs. vad vi i Sverige skulle benämnda preliminär F-skatt. Vid årets slut görs en avstämning eftersom företagaren kanske har bytt bil, utökat eller minskat personalen eller haft säsonganställda etc.

I Spanien krävs inte att den skattskyldige har någon bokföring vad avser relationen med skattemyndigheten, trots att ingående moms ofta får dras av. Underlaget för denna är normalt i stället en listning av gjorda inköp och inte någon egentlig traditionell bokföring. En förteckning av gjorda inköp av anläggningstillgångar måste alltid upprättas. Löneredovisning avseende de anställda sker på traditionellt sätt.

Motståndet mot schablonbeskattningsmetoderna i Spanien tycks komma främst från bokföringsbyråer som förlorar ett bokföringsuppdrag. Nystartade företag är ibland skeptiska eftersom det kan vara svårt att beräkna den faktiska vinsten. Företaget kanske avvaktar ett eller två år innan det ansluter sig till schablonsystemet. Det är inget som hindrar att det företag som så vill har en traditionell, utförlig bokföring trots att inkomst- och moms inte beräknas enligt bokföringen utan enligt schablon.

I Spanien gäller att den som anslutit sig till en schablonmetod måste tillämpa detta system i minst tre år. Man kan inte välja metod retroaktivt vid årets slut när man sett det faktiska resultatet utan väljer alltid metod för framtiden. Man kan alltid övergå från det traditionella systemet till schablonbeskattning. Det är skattemyndighetens önskan att så många småföretag som möjligt använder schablonbeskattning. Motivet för detta är att kontrollen förenklas radikalt och att kostsamma och tidskrävande taxeringsrevisioner och processer undviks. Mindre kvalificerad personal på skattemyndigheten kan hantera systemen.

3.3 Sammanfattning

Metoderna som används i Italien och Spanien är tänkta att vara enkla både för företagen och för skatteförvaltningen. De syftar också till att underlätta kontroll. Vid kontakter med skattemyndigheterna i dessa länder framförs ofta uppfattningen att systemen också är enkla, särskilt för företagen. Företagen har tillgång, skriftligt och på ADB-media, till hur beräkning av schablonerna sker och kan enkelt själva konstatera sin schablonskatt.

Detaljeringsgraden synes dock vara alltför hög. Särskilt tycks detta vara fallet för det italienska systemet. Företagen kan tänkas uppleva systemet som enkelt men för skatteförvaltningen måste administrationen av systemet, arbetet med att årligen uppdatera det mycket finindelade underlaget etc. medföra stor belastning.

4 Utformning av schabloner

4.1 Allmänt

Ett schablonsystem kan beroende på vilken utformning systemet ges avvika mer eller mindre från det nuvarande traditionella systemet för beskattning av företag. Schabloner kan vara renodlade sådana som är helt frikopplade från både verkliga intäkter och verkliga kostnader. Schabloner kan också avse enbart intäkterna eller enbart kostnaderna i en viss verksamhet. Deras omfattning kan också vara begränsad i betydelsen att de enbart omfattar företag under en viss storlek, enbart en viss juridisk form eller enbart vissa branscher. Schabloniseringsgraden kan illustreras som nedan.

Figur 1 Schabloniseringsgrad

Återges ej här. [red.anm.]

Ett schablonsystem kan utformas med en mycket hög förenklingsgrad. Det kan också utformas mer med betoning av exaktheten, dvs. av att vad vi i fortsättningen kommer att kalla schablonfelet inte blir för stort. Schabloner måste alltid för ett enskilt företag, annat än när detta företag av en slump råkar vara identiskt med det typföretag som schablonen fingerar, medföra fel i betydelsen att företagets verkliga inkomst, omsättning, resultat m.m. inte överensstämmer med motsvarande schablonvärden. Vid utarbetande av schablonsystem måste man ta ställning till var på diagonalen i figur 1 ovan man strävar efter att hamna.

4.2 Vägval

Det är viktigt att ett beskattningssystem är allmänt accepterat. För att bli detta måste systemet uppfattas som rättvist och enkelt. Rättvist i betydelsen att lika inkomster beskattas lika. I detta ligger också att det inte får vara lätt att undgå avsedd beskattning. De som berörs av systemet måste också förstå systemet och varför det är utformat på visst sätt. De ska också själva kunna hantera systemet utan större svårigheter.

Det traditionella systemet för företagsbeskattning bygger på en strävan efter att så exakt som möjligt beskatta nettovinsten av en viss verksamhet. Detta är en princip som bör vara lätt för alla att omfatta. Principen, att skatt ska tas ut efter förmåga, bör därför också kunna associeras med ett schablonsystem. Schabloner bör alltså konstrueras på ett sådant sätt att de så långt som det är möjligt tar hänsyn till skatteförmågeprincipen. Vi är medvetna om att här finns en inbyggd motsättning. Schabloner kan aldrig vara fullständigt exakta. I vissa fall innebär de för lågt, i andra fall för högt skatteuttag i förhållande till det verkliga resultatet. Sådana schablonfel bör dock lättare kunna tolereras om systemet som sådant uppfattas som enklare och mer rättvist än det traditionella systemet. Går det sedan att konstruera en schablon så att den faktiska beskattningen ligger närmare den avsedda än vad det traditionella systemet leder till är detta i sig ett argument för att införa schabloner.

I den fortsatta framställningen kommer vi att gå igenom ett antal olika aspekter på en tänkbar schablon avsedd att användas av svenska små företag. Denna genomgång kommer att visa att det mycket ofta blir fråga om att ta ställning till ett antal vägval. Det är vanligen fråga om ett val mellan enkelhet och exakthet. Ju enklare schablonen utformas desto mindre exakt blir den.

Figur 2 Vägval

Återges ej här. [red.anm.]

Figur 2 ovan avser att illustrera de strategiska vägval som måste göras. Om skatteförmåga är ett centralt begrepp vid utformning av schabloner måste jämkning nedåt vara möjlig vid till exempel oförutsedda händelser som brand. Frågan blir därefter vilken ytterligare avvägning som ska göras mellan enkelhet och exakthet och vilket ytterligare inflytande skatteförmågan ska tillåtas ha på utformningen av regelverket.

Den renodlade schablonen i spår ett innebär en mycket hög förenklingsgrad. Korrigering bör inte ske i andra fall än vid en förändring av värdet på vald grundparameter. Korrigering bör alltså inte ske för till exempel högre omsättning än schablonmässigt beräknad eller för högre lönsamhet än vad schablonen utgår från. Detta innebär att avvikelsen mellan schablonresultat och verkligt resultat kan bli relativt stor. Hänsyn tas inte helt till skatteförmågan.

Spår två beaktar i större utsträckning skatteförmågan. Detta innebär att omsättning eller lönsamhet som överstiger schablonen korrigeras genom jämkning. Ett införande om krav på jämkning i fall då överomsättning eller överlönsamhet föreligger innebär att schablonsystemet avsevärt kompliceras. En hög ambition om rättvisa i beskattningen innebär att behovet av jämkningar ökar.

Effekterna av de olika jämkningar som införs vid val av spår två kan mildras genom att också försöka schablonisera jämkningsinslagen och jämka endast vid större avvikelser mellan schablonvärden och verkliga värden. Detta innebär att i valet mellan enkelhet och rättvisa det förra oftare får väga tyngre. Har man valt spår två får alltså vid överväganden om jämkningar hela tiden nya val göras mellan enkelhet och exakthet. Ju mer jämkningsmöjligheter systemet innehåller desto större blir kraven på underlag och utredning, dvs. kraven på bland annat en tillförlitlig intäktsredovisning hos företaget och möjligheterna till kontroll av skattemyndigheterna.

Ett val av spår ett ger stora fördelar i förenklingshänseende. Invändningarna mot ett sådant vägval är att det är allt för trubbigt och kan komma att uppfattas som orättvist till exempel av den som har en omsättning som exakt motsvarar schablonomsättningen. En konkurrent med högre omsättning (bättre resultat) men med i övrigt identiska förhållanden skulle utan jämkning komma att betala exakt samma skatt. Invändningarna mot val av spår två är att ett system enligt den vägen är betydligt mer komplicerat och kan komma att kräva stora kontrollinsatser. Hur komplicerat det blir beror på med vilken exakthet jämkning ska ske.

En tredje variant av vägval är en utformning av schablonen efter förebild av licensavgifter (jfr SOU 1996:172). Denna variant innebär ett preliminärt schabloniserat resultat. Utifrån detta resultat beräknas schablonskatten. Denna stäms sedan efter beskattningsåret av mot skatt beräknad enligt regelverket för konventionell beskattning. Ger det senare högre skatt ska den högre skatten betalas. Ger det senare lägre skatt ska schablonskatten betalas. Licensavgiften innebär alltså att en viss lägsta skatt alltid ska betalas.

Vid en jämförelse av våra förslag senare i denna rapport med licensavgiftsförslaget tror vi att vår utformning kan leda till större förenklingar både för företagen och för skatteförvaltningen. Samtidigt uppnås den effekt vi ser som det viktigaste resultatet, en förbättrad systemtilltro genom att förutsättningar för illojal konkurrens genom skatteundandragande försvåras.

4.3 Enkelt system med få parametrar.

Det är av många orsaker inte en framkomlig väg att kopiera ett färdigt system från något av de andra länder som idag tillämpar schabloniserade beskattningssystem. Förutsättningarna skiljer sig alltför mycket åt mellan länder. Inte minst skatteförvaltningens kontrollfilosofi och skattemyndigheternas resurser är alltför olika.

Från beskrivningen av de två utländska systemen för schablonbeskattning (avsnitt 3 ovan) framgår att dessa kräver omfattande insatser i flera avseenden både av företagen och av skatteförvaltningen. En svensk modell för schablonbeskattning bör utformas enklare.

För att uppfylla kravet på enkelhet bör endast någon eller ett fåtal parametrar styra värdet på schablonen. Vi har valt att vid försöken att utforma schabloner försöka hamna så högt uppe i högra hörnet som möjligt i figur 1 i avsnitt 4.1, dvs. försöka åstadkomma en hög schabloniserings- och hög förenklingsgrad. Av olika orsaker, som behandlas i fortsättningen, måste sedan avsteg göras från enkelheten. Detta innebär en förflyttning nedåt mot origo i figuren. Detta angreppssätt gör att alla förfiningar av systemet, alla strävanden mot större exakthet, hela tiden vägs mot önskemålet om enkelhet. Vi har mot bakgrund av kravet på hänsynstagande till skatteförmågan valt väg två (enligt figur två i avsnitt 4.2 ovan). Vid senare val mellan enkelhet och exakthet har vi försökt att så långt möjligt alltid hamna på enkelhetsvägen, dvs. väg två A enligt samma figur. Vi tror att detta ger det bästa slutresultatet.

4.4 Grundvariabel

Allmänt

Det skulle från enkelhets- och kontrollsynpunkter vara bättre med en total frikoppling från skatteförmågan. Ett exempel på detta kan vara någon form av näringsavgift som är helt oberoende av resultatet. En sådan avgift kan också kopplas till resultat (jfr Spaniens aktivitetsskatt, avsnitt 3.2). Vid en koppling av beskattningen till exempelvis förbrukningen av vissa resurser (produktionsfaktorskatt) skulle det förmodligen vara lättare att hitta variabler, grunder för beskattningen, som är ojbektivt enkla att mäta och som är svåra att manipulera. För till exempel restauranger med servering och för vissa detaljhandelsverksamheter som till exempel en blomsterhandel skulle golvyta kunna vara en sådan variabel. För frisörer skulle kanske antal frisörstolar kunna vara en sådan variabel. Vill man, vilket vi utgår från, behålla en nära koppling till skatteförmåga får mot att det är enkelt att objektivt mäta och kontrollera sådana variabler ställas problemet med hur värdet per variabelenhet, per kvm eller per frisörstol, ska fastställas så att det inte alltför långt avlägsnar sig från ett riktigt värde på variabelns bidrag till skatteförmågan. Ju mer indirekt sambandet mellan vald varibel och skatteförmågan är desto större blir mätproblemen.

Ett argument för att försöka bibehålla kopplingen till skatteförmåga så långt som det är möjligt är att beskattningen av företag som inte schablonbeskattas bygger på denna princip. Likabehandling talar då för att schablonreglerna bör utformas med beaktande av samma princip.

Vid våra försök att hitta variabler, som är enkla och också på ett tillfredsställande sätt återspeglar skatteförmågan och alltså skulle kunna ersätta nuvarande nettovinst som beskattningsunderlag har vi stannat för att antalet individer som får sin försörjning från verksamheten, är verksamma inom företaget, är en av de få variabler som är tänkbara. Det bör finnas en samvariation mellan antalet verksamma och verksamhetens resultat före löner till anställda och ägarvinst. Med verksamma avser vi alltså både ägare och andra inom företaget verksamma.

Antal verksamma

Grundvariabeln i schablonsystemet är alltså antal verksamma i företaget. För varje verksam påförs företaget ett schablonbelopp som underlag för skatter och avgifter.

För en viss rörelse kan antal verksamma uppgå till enbart en eller del av en. En individ som vid sidan av en halvtidsanställning bedriver rörelse på halvtid bör påföras ett halvt schablonbelopp för denna rörelse. Sedan får prövas om jämkning uppåt eller nedåt av detta belopp bör ske (mer om jämkning behandlas senare). För vissa verksamheter kan det erfarenhetsmässigt konstateras att verksamheten som sådan kräver minst två heltidsverksamma. Så torde fallet vara med till exempel pizzerior. Med normalt öppethållande torde det vara omöjligt att driva en pizzeria med mindre än totalt två årsarbetskrafter. Faktiskt kan nedlagd tid sedan fördela sig mycket ojämnt över tiden och vara fördelad på ett flertal individer. För en sådan verksamhet bör alltså två schablonbelopp påföras.

Det kan diskuteras hur exakt värdet på grundvariabeln ska fastställas. Enkelhet talar för att exaktheten inte ska vara för stor. Vi föreslår att antal verksamma vid beräkning av schablonerna uppskattas med en noggrannhet av förslagsvis en fjärdedels årsarbetskraft.

Mätning av grundvariabeln

Hur mäts då grundvariabeln antal verksamma? Ett sätt är att utgå från antal i verksamheten nedlagda timmar. Ett problem är att vinstgenereringen inte varierer linjärt med antal timmar. Omsättningen i en mindre restaurang som är öppen mellan klockan tio på förmiddagen och klockan tio på kvällen, dvs. tolv timmar, är nästan undantagslöst koncentrerad till ett fåtal av dessa tolv timmar. Om då restaurangen begränsar sitt öppethållande till sex timmar kan inte en halvering av grundvariabeln ske. Samma förhållande torde förekomma i många branscher.

Sett från enkelhetsperspektiv bör en schablon inte utformas alltför detaljerat, att avse ett preciserat antal timmar, utan utgå från ett normalvärde för en individ under ett beskattningsår. En verksam bidrar till företagets omsättning och överskott och får antas vara verksam under den tid när behov av individens arbete i företaget föreligger. Är en individ verksam med arbete enbart i ett visst företag bör företaget påföras en årsschablon för denna individ oavsett när arbetsinsatsen utförs och oavsett antal timmar som individen faktiskt arbetar. Undantag från denna regel kan göras i de fall individen är verksam, till exempel genererar schablonunderlag eller är anställd enligt arbetsgivarintyg, i annat företag. Undantag kan också göras när grund för jämkning visas föreligga.

Risker med vald grundvariabel

Valet av en dominerande variabel vid fastställande av schablonerna innebär att riskerna att schablonen beräknas fel blir kritiskt beroende av hur säkert grundvariabeln kan fastställas. Ett felaktigt för lågt värde på grundvariabeln medför att schabloninkomst, avgifter och schablonmoms beräknas för lågt.

Felkällorna är flera. Den valda parametern kan visa sig allt för trubbig för att återspegla verkligheten och kan därför kräva ytterligare hjälpvariabler (till exempel omsättning, använd golvyta, antal frisörstolar m.m.). Valet av variabel kan också inbjuda till fusk genom att variabeln är enkel att manipulera. Med den valda variabeln antal verksamma måste risken för manipulering genom svartarbete beaktas.

Beträffande den första felkällan har vi tidigare ofta framhållit att enkelhet måste sättas före exakthet. Med detta synsätt bör alltså en trubbig enkel variabel utan fler än absolut nödvändiga korrigeringsfaktorer väljas före en komplicerad men mer exakt variabel. Detta synsätt bör prägla inte bara valet av grundvariabel utan också inställningen till i vilka fall avsteg och korrigeringar av utifrån grundvariabeln beräknade schabloner ska kunna ske (mer därom i avsnittet om jämkning).

Hur stor är den andra felkällan att grundvariabeln manipuleras? Denna fråga kan också formuleras till att avse hur valet av grundvariabel kan tänkas påverka förekomsten av svartarbete. Underlättas eller förhindras sådant?

Schablonen innebär på inkomstsidan att en viss verksamhet ska påföras skatt och avgifter motsvarande en inkomst om x kronor. Från detta belopp avräknas sedan skatten på en inkomst om y kronor som redovisats öppet som löner för anställda. För resterande belopp ska den eller de som står som ägare av verksamheten, eller bolaget ifråga om aktiebolag, beskattas.

Man kan argumentera för att ett sådant system kan motverka svartarbete. All schabloninkomst som ägaren inte kan visa beskattas hos någon annan kommer att beskattas hos honom. Motsvarar schablonen riktigt antal verksamma bör schablonsystemet komma att medföra minskade problem med svartarbete eftersom sådant beskattas hos ägaren. Kostnaden för arbetsgivaren för svararbete blir alltså både utbetald svart ersättning brutto före skatt samt skatt och avgifter på denna ersättning. Ska svartarbete vara lönsamt för utbetalaren måste då ersättningen till den svartarbetande vara väsentligt lägre än vad den är vid vitt arbete. Sett från den svartarbetandes sida är detta också en dålig affär eftersom han förutom lägre nettoersättning inte heller får några sociala förmåner etc. vilket är fallet vid en vit anställning.

Samma synsätt kan anläggas beträffande moms. Vid en korrekt schablon borde ett schablonsystem motverka svart omsättning. Det lönar sig inte för en företagare att erbjuda momsfria tjänster eftersom schablonmomsen alltid ska betalas. En momsfri tjänst, som blir billigare för konsumenten, innebär att vinsten minskar för företagaren.

Å andra sidan kan man också argumentera för att det finns en risk för att en schablon baserad på antal verksamma förstärker problemet med svartarbete. Eftersom schablonskatten baseras på antal verksamma skapas incitament för att manipulera variabeln antal verksamma.

Med en schablon baserad på verksamma som fastställs utifrån branschstudier, där jämkningsgrund ska visas och där schablonsystemet kompletteras med vissa kontrollåtgärder (mer därom i avsnitt 6) bör problemet med svartarbete i vart fall inte öka jämfört med dagens situation. Ett schablonsystem som medför förenklingar kan trots att problemet med svartarbete kvarstår ändock vara motiverat.

Fördelning mellan verksamheter

Är en individ sysselsatt med arbete i flera verksamheter måste en fördelning av årsschablonen göras. Är den fysiska personen A till exempel verksam på halvtid i två företag bör en halv årsschablon påföras respektive företag. Är A då verksam i en restaurang på halvtid under lunch- och middagstid och i en annan verksamhet på den andra halvtiden kan diskuteras i vilken utsträckning hänsyn ska tas till det faktum att det för restaurangen är just under lunch- och middagstid som vinstgenereringen sker. Sett från fiskal utgångspunkt har det egentligen ingen betydelse hur fördelningen sker. För fiscus är det viktiga att skatt och avgifter erläggs för en heltid av någon. Fördelningen blir emellertid ett problem också för skattemyndigheterna eftersom någon ska preliminärt betala skatt och påföras avgifter för A. Den enda lösningen på detta är att skattemyndigheterna fördelar årsschablonen utifrån uppgifter om verksamma som lämnas i företagens preliminära deklarationer.

Vem ska påföras schabloninkomst

Vem ska då påföras inkomst- och momsschabloner? Ägaren ska påföras hela beloppet eftersom antingen avser beloppet ägarens eget arbete för vilket han ska betala skatter och avgifter eller så avser det anställdas arbete för vilka ägaren ska innehålla och inbetala preliminärskatt och betala arbetsgivaravgifter. Är det flera delägare kan schablonen fördelas på delägarna.

Hur bestäms schablonvärde

För en bransch, ett segment av en bransch, ska när väl antalet verksamma i företaget är fastställt också ett värde fastställas på variabeln. Ett tänkbart sätt att fastställa detta värde är att utgå från någon form av normallön baserad på kollektivavtal. Det är inte ett visst belopp i kronor per timme som ska fastställas utan det är ett belopp per verksam och år som ska fastställas. Antal verksamma och normallön ger sedan inkomstschablonen.

Att fastställa vad som är normallön kan ske på flera sätt. Ett sätt är att RSV fastställer normallönen i samråd med branschens organisationer och branschsakkunniga och med hänsyn till annan tillgänglig information från t.ex. SCB.

Med kännedom om branschens normala kostnadsstruktur kan när inkomstschablonen har fastställts en normalomsättning beräknas. Denna normalomsättning ligger till grund för momsschablonen.

Det kan diskuteras om den på detta sätt beräknade inkomstschablonen bör på något sätt korrigeras, t.ex. för ägare av verksamheten. För den som är ägare och har en företagsledande position borde kanske värdet på schablonen justeras uppåt jämfört med normallönen. Detta för att också täcka in vad som brukar kallas företagarrisken. Systemet bör dock inte belastas med denna detaljeringsgrad.

4.5 Vilka företag kan använda schabloner

Allmänt

Accepterar man ett schablonsystem måste man också acceptera den bristande exakthet som följer av ett sådant system. Relationen mellan variabeln antal verksamma och resultatet är olika mellan företag inom en bransch och mellan branscher etc. Det schablonfel som detta leder till får inom rimliga gränser accepteras. Någonstans blir dock felet så stort att det inte kan accepteras.

Vägvalet blir då att antingen eftersträva förfining av schablonen så att schablonfelet minskar eller utesluta företaget eller branschen från tillämpning av schablonsystemet. Ett schablonsystem, så förfinat och detaljerat som tycks vara förhållandet i Italien bör undvikas. Det är bättre att konstatera att schablonregler inte lämpar sig för vissa verksamheter.

Verksamheter

Ju mer komplex en verksamhet är desto svårare är det att konstruera en acceptabel schablon. En ren tjänsteproducerande verksamhet inom ett snävt avgränsat arbetsområde med fungerande marknad vållar de minsta problemen. Ju mer diversifierad verksamheten är och ju sämre konkurrensen fungerar desto svårare blir det att hålla schablonfelet på en acceptabel nivå.

Att finna någon form av normallön för till exempel vissa konsultverksamheter torde också vara svårt eftersom kollektivavtal där inte ger någon bra ledning.

Det bör alltså vara enklast att finna schabloner för arbetsintensiva och huvudsakligen tjänsteproducerande verksamheter eller varuproducerande verksamheter med en eller ett litet antal ensartade produkter. Bagerier, kaféer, frisörer, pizzerior, hantverkare av skilda slag som byggnadsarbetare m.m. och smågodisbutiker är sådana verksamheter där det bör vara möjligt att finna fungerande schabloner. Schabloner bör med andra ord i första hand användas för företag med enkla och okomplicerade förhållanden. Mer exakt vilka branscher som kan bli föremål för schablonbeskattning måste utredas närmare genom branschstudier.

Vi föreslår att schablonregler i ett inledningsskede införs för till exempel frisörer, mindre restauranger (pizzerior) och smågodisbutiker. Eventuellt kan inledningsskedet begränsas till att omfatta enbart en bransch eller del av bransch.

Företagsstorlek

De svårigheter som finns med att fastställa schabloner ökar med komplexiteten och diversifieringen av den verksamhet som ska beskattas. Det finns i praktiken ett samband mellan storlek och komplexitet. Ju större företag, desto mer diversifierad är vanligtvis verksamheten. Schablonsystem lämpar sig alltså bäst för små företag.

Det kan diskuteras om schablonbeskattning därför endast bör få tillämpas av företag med viss högsta omsättning. Var gränsen i så fall bör gå kan bestämmas bland annat mot bakgrund av frågan om kopplingen mellan redovisning och beskattning och problemet med dubbla system (jfr avsnitt 4.12 och 7.9). Den gräns som gäller för krav på företag att upprätta årsbokslut bör då också beaktas. Företag inom lämpliga branscher och som inte är skyldiga att upprätta årsbokslut bör alltid kunna tillämpa schablonbeskattning. Begränsas möjligheten till schablonbeskattning till endast sådana företag blir emellertid fördelarna för skatteförvaltningen (enkelheten i hantering och kontroll) totalt sett inte stora samtidigt som de flesta företag utestängs från schablonsystemets fördelar (enkelheten).

Sett ur skatteförvaltningens hanteringsperspektiv och då vi tror att schabloner i vart fall inte försämrar utan snarare förbättrar kontrollen av beskattningen bör så många företag som möjligt omfattas av ett schablonsystem. Sett utifrån detta önskemål bör också företag med en omsättning som överstiger den nuvarande gränsen för skyldigheten att upprätta årsbokslut schablonbeskattas. I ett övergångsskede kan, intill dess mer erfarenheter av hur schablonsystemet fungerar, systemet begränsas till enbart mindre företag. Med hänsyn till den valda grundvariabeln bör gränsen för att få tillämpa schabloner då inte knytas till omsättning utan till antal verksamma. Vårt förslag är att schabloner får användas av företag med högst fyra verksamma (mätt i årsarbetskrafter). Denna gräns kan senare omprövas.

Företagsform

Användningen av schablonregler kan begränsas till enskild firma och handelsbolag. Detta kan motiveras bland annat med att väljer en företagare att bedriva verksamheten i aktiebolagets form så väljer han också automatiskt det traditionella och mer komplicerade beskattningssystemet. Mot detta ska emellertid ställas de starka krav som finns på att identiska verksamheter beskattas neutralt, dvs. vinsten från t.ex. en frisörverksamhet med viss omsättning etc. ska inte beläggas med olika skattebelastning om den bedrivs som enskild firma, i handelsbolagsform eller i aktiebolagsform. Om vinst från en frisörverksamhet bedriven som enskild firma beskattas efter viss schablon bör också samma belopp anses vara vinst av exakt samma frisörverksamhet bedriven i handelsbolags- eller aktiebolagsform. I samtliga fall anses schablonen vara inkomst av den bedrivna näringsverksamheten (rörelsen). För handelsbolag och aktiebolag ingår i det skatterättsliga begreppet näringsverksamhet också annat än rörelseinkomst. Inkomstschablonen avser rörelsedelen av inkomst av näringsverksamhet (se avsnitt 4.10 beträffande visst avsteg från detta).

För att bibehålla neutraliteten vid avskaffad räntefördelning etc. vid enskild firma kan sedan vissa tekniska justeringar göras när schabloninkomsten redovisas inom en bolagsram. Detta blir på nytt ett vägval mellan enkelhet och exakthet. Vi föreslår att enkelhet får väga tyngre än exakthet och att sådan justering inte ska göras.

Vårt förslag är att inkomstschablonen i princip ersätter inkomst av näringsverksamhet (rörelse) oavsett företagsform. Detta innebär med hänsyn till möjligheten till förenklingar av redovisningen (se vidare avsnitt 4.12) att enkelhetsfördelarna med schabloner inte kan uppnås fullt ut för aktiebolag. Likabehandling, neutralitet i beskattningen oavsett företagsform, får dock väga tyngre.

I bilaga 3 återges viss statistik utvisande antal mindre företag inom de ovan berörda branscherna som kan vara aktuella för schablonbeskattning.

4.6 Frivilligt eller obligatoriskt

Frågan om obligatoriskt eller valfritt system är en central vägvalsfråga. Ett obligatoriskt schablonsystem har många fördelar. Företaget slipper kalkylera med effekterna av flera system. Spelreglerna är från början givna och enkla. Övergångsproblem vid skifte till och från det traditionella systemet minimeras. Skattemyndigheterna har ett system att administrera för de berörda företagen. Information och utbildning behöver i detta avseende inte ske för flera system. Skatteplanering i form av hoppande mellan systemen undviks. Ett obligatoriskt system är alltså i många avseenden enklare än ett system som är frivilligt. Vi utgår därför från att företag som kvalificerar för schablonreglerna (storlek och bransch) obligatoriskt ska tillämpa dessa.

Den komplikation som ett obligatoriskt system medför är att i de fall schablonfelet blir för stort eller schablonen av andra orsaker leder till oönskade effekter måste någon form av ventil inom systemet finnas.

4.7 Jämkning

Allmänt

Att en obligatorisk schablon ska kunna jämkas i vissa fall torde vara nödvändigt. I vilken omfattning en sådan möjlighet ska finnas är en viktig vägvalsfråga som kräver noggranna överväganden. Det finns många skäl både för och emot jämkningsregler. Önskemål om enkelhet talar emot jämkningsregler. Administrationen av systemet kompliceras och information och utbildning försvåras. Förutsägbarheten minskar och företaget får svårare att beräkna skatteutfallet.

Mot detta får ställas att det i ett schablonsystem kan förekomma att ett företag med förlust ska betala skatt enligt schablonen, till exempel i det fall oförutsedda händelser inträffar som eliminerar en från början korrekt beräknad preliminär schablon. Med den utgångspunkt vi haft att knyta an till skatteförmåga kan också andra situationer uppstå när schablonen slår fel och schablonfelet blir stort. I avvägningen mellan enkelhet och exakthet har vi stannat för att vissa ventiler i form av jämkning måste finnas. Vi berör nedan ett antal fall där man måste överväga om jämkning av schablonerna ska ske.

Tidpunkt

Antal i företaget verksamma ger en viss schabloninkomst. Denna kan jämkas i samband med att schabloninkomsten preliminärt påförs, under löpande inkomstår eller i samband med årsavstämning. I princip sker ingen ändring jämfört med nuvarande regler av tidpunkten för när jämkning ska ske. Jämkning ska ske när förutsättningarna för jämkning föreligger.

Antal verksamma

Eftersom grundvariabeln är antal verksamma bör alla variationer i denna variabel utgöra jämkningsgrund. Jämkning bör dock alltid ske på årsbasis, dvs. vanligen i efterhand vid årsavstämningen då årsvärdet kan fastställas med någon grad av säkerhet.

För att möta enkelhetskravet kan diskuteras om inte variationer i grundvariabeln borde vara det enda fall där en korrigering krävs. Variationer beroende på högre effektivitet får då accepteras utan korrigeringar liksom variation i omsättning, hyra och övriga driftkostnader m.m. Det är återigen en fråga om avvägning mellan exakthet och enkelhet.

Verksammas ålder

Schablonen baseras på en normallön för en individ. Av enkelhetsskäl bör ingen åtskillnad göras mellan kön eller ålder etc. Schablonen fastställs till ett årligt genomsnittligt belopp per helårsverksam oavsett alla sådana individuella faktorer.

Det finns dock en aspekt som talar för att mer detaljerad information ska lämnas och att schablonen ska fastställas mer detaljerat. Om uppgifter lämnas i samband med preliminär beräkning av schablonen om namn och personnummer etc. på de som beräknas vara verksamma i företaget kan kontrollen av att grundvariabeln är korrekt uppskattad underlättas, till exempel i samband med ett kontrollbesök.

Som alltid blir det här också en fråga om avvägning mellan enkelhet och exakthet och en fråga om hur stor hänsyn som ska tas till kontrollmöjligheterna vid utformningen av detaljreglerna för schablonerna.

Arbetstid m.m.

Antalet verksamma i en viss verksamhet kan vara andelar av hela tal, beroende på bl.a. öppethållandetider. En restaurang kan till exempel ha öppet endast under lunchtid. Samtidigt kan det konstateras att omsättningen för det aktuella slaget av restauranger normalt fördelar sig med en stor del på just lunchservering. En jämkning av schablonen bör ske men då inte proportionellt mot öppethållandetiden (jfr avsnitt 4.4 mätning av grundvariabeln).

Att en individ visar att försörjningen är säkrad på annat sätt, t.ex. genom kontrolluppgifter på inkomst från annan arbetsgivare påverkar i sig inte direkt schablonen för företaget eftersom denna baseras på en uppskattning av försörjningsförmågan från verksamheten. Schablonen fastställs utifrån grundvariabeln antal verksamma med hänsyn till alla andra kända fakta. Det blir sedan en fråga om vem som ska beskattas för schablonen. Låt oss illustrera detta med ett exempel.

Firma X har uppgett att två anställda är verksamma. Skattemyndigheten har utifrån en företagen kontroll och utifrån vad som är känt om branschens genomsnittliga värden på omsättning, marginaler etc. konstaterat att bland annat förbrukningen av råvaror talar för att omsättningen är väsentligt högre än vad två anställda enligt branschvärdena kan bidra till. Schablonen fastställs därför till 3,5 anställda, en schabloninkomst om 3,5y kronor och en schablonomsättning av z kronor. Ägaren kan visa att han har en inkomst från annan inte schablonbeskattad verksamhet motsvarande en halv schabloninkomst (0,5y). Ägaren ska i detta fall preliminärt påföras och betala skatt och avgifter motsvarande en schabloninkomst för 3,5y kronor samt moms utifrån en omsättning av z kronor. Vid årsavstämningen av företaget, där det visar sig att ägaren lämnat kontrolluppgifter för fyra anställda motsvarande totalt 1,2y kronor, påförs ägaren slutligt själv 2,3y kronor. Han deklarerar givetvis också de 0,5y kronor han fått från den andra verksamheten. Någon jämkning av schablonen bör alltså inte ske på den grunden att företagaren har andra inkomster.

Oförutsedda händelser

Vid oförutsedda händelser som brand etc. finns en lätt konstaterbar objektiv grund för jämkning. I många fall torde då andra inkomster som försäkringsersättning ersätta schabloninkomsten. Jämkning av schablonen bör då ske med hänsyn till sådan ersättning.

Omsättning

Ett eventuellt jämkningsfall som kan diskuteras är när antal verksamma är korrekt men schablonomsättningen lägre än vad som beräknats utifrån antal verksamma. Förmodligen är då också resultatet i de flesta fall lägre än schabloninkomsten.

Utifrån principen om skatteförmåga bör då grund för jämkning föreligga. Till skillnad från fallet med objektivt konstaterbara oförutsedda händelser av forcemajeur-karaktär kan det diskuteras om jämkning av preliminärt påförd schabloninkomst vid underomsättning ska kunna ske annat än i samband med årsavstämning. Ska det kunna ske tidigare måste höga krav ställas på att företaget visar inte endast att omsättningen för hela beskattningsåret kommer att understiga schablonomsättningen utan också att den preliminära schabloninkomsten för hela inkomståret är för hög.

Det motsatta fallet är när verklig omsättning överstiger schablonmässigt beräknad omsättning. Ska detta då medföra jämkning uppåt av schabloninkomsten?

Skatteförmågetänkandet och att vi accepterat jämkningar nedåt talar för att också jämkningar uppåt bör ske. Att yrka och få jämkning nedåt innebär merarbete för företaget då företaget ska visa att schablonen är fel. Det är därför inte orimligt att anta att trots att ett företag inser att man kommer att betala något för hög skatt så väljer man att inte jämka. Detta är enligt uppgift ofta förhållandet i Italien. Det kan då vara rimligt att också den fiskala sidan accepterar smärre avvikelser åt andra hållet utan att jämkning ska ske. Förenklingsskäl talar också starkt för att mindre avvikelser ska accepteras. Det kan till och med ifrågasättas om inte förenklingsskäl ska väga så tungt att jämkning uppåt av schablonen inte alls ska ske.

Vår uppfattning är att schablonfelet inte kan tillåtas bli för stort. När en schabloninkomst fastställs utifrån antal verksamma och beräknad schablonomsättning bör den senare därför beräknas till ett visst högsta värde för vilket den fastställda grundvariabeln gäller. För en viss verksamhet beräknas som exempel omsättningen för fyra verksamma till genomsnittligt 3,9 (inom intervallet 3,6 och 4,2) miljoner kronor. Jämkningsgrund föreligger om omsättningen understiger 3,6 miljoner och företaget därtill visar att schabloninkomsten är för hög. Jämkning uppåt ska ske om omsättningen överstiger 4,2 miljoner kronor men inte 5 miljoner.

Ett problem i detta sammanhang kan vara momsen. Som framgår av momsavsnittet tillåter i och för sig EG-regler schabloniserad moms men hur stora fel som kan accepteras mellan schablonmoms och moms beräknad efter faktisk omsättning är osäkert och måste undersökas närmare. Ett system med en jämkningsskyldighet torde dock öka möjligheterna att EG-reglerna inte hindrar införande av schabloner (se vidare avsnitt 5).

Lönsamhet

Schablonen kan slå fel på grund av underlönsamhet. Utifrån antal verksamma beräknas schabloninkomst och schablonomsättning. Om antalet verksamma är korrekt och också omsättningen motsvarar den verkliga omsättningen men resultatet (före löner) lägre än schabloninkomsten innebär det att företagets lönsamhet ligger under den som utifrån branschens genomsnittsvärden har använts för att fastlägga schabloninkomsten. Denna situation bör behandlas på samma sätt som underomsättning, dvs. företaget ska visa att resultatet för hela beskattningsåret understiger schabloninkomsten. Detta innebär vanligtvis att jämkning på grund av underlönsamhet endast kan ske i samband med årsavstämning.

Schablonen kan också slå fel på grund av överlönsamhet och samma synsätt som för överomsättning bör tillämpas också i denna situation.

Mot bakgrund av att schablonen kan ses som baserad på arbete kan det, när överlönsamhet beror på annat än arbete diskuteras, om en sådan överlönsamhet ska beskattas i inkomstslaget näring eller i inkomstslaget kapital. Man kan här jämföra med resonemangen kring och skälen för de så kallade delningsreglerna. Från förenklingssynpunkt bör emellertid en sådan förfining av schablonregler undvikas. Däremot är det kanske rimligt att försöka bibehålla neutraliteten mellan företagsformerna (jfr avsnitt 4.5).

En ytterligare fråga, som berör lönsamhet, är om någon jämkning bör ske i de fall faktiska löner till anställda markant avviker från den normallön utifrån vilken grundvariabeln värderats. Så bör inte ske.

Övre gräns för antal verksamma

Det fall att ett företag enstaka år överskrider gränsen (antal verksamma) för att omfattas av schablonbeskattning bör också regleras. En absolut fast gräns, under vilken schablon alltid ska tillämpas och över vilken schablon aldrig kan tillämpas, kan leda till att ett företag som befinner sig i ett storleksskikt nära denna gräns ömsom ska tillämpa schablon ömsom det traditionella systemet. I dessa fall måste möjlighet finnas att skattemyndigheten kan medge undantag. Antag att ett företag ett visst år ligger strax över gränsen för att få tillämpa schabloner. Skattemyndigheten och företaget är överens om att nästa år kommer företaget klart att på nytt ligga inom schablonsystemet. Detta företag ska efter myndighetens beslut kunna stå kvar inom schablonen med jämkning av innevarande års schablon.

Bevisfrågan

Om schablonen slår fel i betydelsen att vara för hög finns alltså möjlighet att jämka schablonen. Företaget ska visa att schablonen är fel. För den som tillämpar schablonbeskattning bör alltså snarast gälla vad som brukar kallas omvänd bevisbörda. Det är inte skattemyndigheten som ska visa att schablonen är korrekt utan det är den skattskyldige som när han vill jämka schablonen ska visa att den är fel (jfr resonemangen kring bilförmåner och RR-domarna från 26 april 2001).

Hur kan då företaget visa att grund för jämkning föreligger? Sedvanlig fri bevisprövning gäller.

En tillförlitlig bokföring med betryggande intäktsredovisning är en förutsättning. Här kan då intressekonfikt finnas mellan möjligheten att visa jämkningsgrund och enkelhetssträvanden. De elementära kraven på löpande bokföring, intäktsredovisning i någon form och bevarande av utgiftsunderlag, bör emellertid inte innebära någon större belastning. Alla företag bör, oavsett förekomsten av andra intressenter än ägare, ha intresse av ordning och reda i detta avseende. I de fall skyldighet att upprätta årsbokslut föreligger tillkommer emellertid vissa krav. Som framgår av avsnittet om redovisning (avsnitt 4.12) bör därför övervägas om inte förenklingar kan göras också för företag med sådan skyldighet. Också andra omständigheter än redovisningen bör dock ha stor betydelse (se mer därom i avsnitt 6).

I ett system med jämkningsregler är det också viktigt att företagaren i förväg har tillgång till tydlig och utförlig information om i vilka situationer jämkning kan ske och ska ske. Inte minst för de fall där han vill åstadkomma en jämkning nedåt av schablonen och då måste kunna visa att en sådan jämkning ska ske. Han måste då i förväg känna till kraven på underlag etc. (jfr avsnitt 7.9 om dubbla system).

Sammanfattning

Jämkning ska alltid ske i de fall den preliminära inkomstschablonen slår fel på grund av att antal verksamma, dvs. grundvariabeln, har förändrats under inkomståret och inte faktiskt överensstämmer med det antal som legat till grund för den preliminära beräkningen av schabloninkomsten. Mot bakgrund av skatteförmågan ska jämkning kunna ske i vissa fall. Jämkning nedåt av schabloninkomst bör alltid kunna ske i de fall företaget visar att schablonen är för hög. Orsaken till att schablonen är för hög har ingen betydelse.

Jämkning uppåt ska ske i de fall schablonen är för låg med mer än ringa belopp. För en viss bransch utgår schablonen från att en viss schabloninkomst motsvaras av en omsättning inom ett givet intervall (jfr ovan). Om i ett specifikt fall omsättningen överskrider den övre gränsen för detta intervall ska jämkning ske uppåt. Jämkning uppåt kan också bli aktuell i de fall lönsamheten markant avviker från branschens genomsnitt.

Det är företaget som först får kännedom om att en större avvikelse från beräknat underlag för schablonen föreligger. Det är alltså företaget som är skyldigt att ta initiativ till jämkning.

4.8 Nedlagd verksamhet

Schablonen avser löpande beskattning. Övergår verksamheten från en skattskyldig till någon annan ska resultatet av överlåtelsen redovisas separat. Det torde vara omöjligt att på samma sätt som för resultatet av löpande verksamhet åstadkomma någon schablon som också kan ersätta resultatet av överlåtelse av en verksamhet. Resultatet av en överlåten verksamhet hör naturligt till rörelsen, dvs. beräknas separat och läggs sedan till schabloninkomsten. Från enkelhetssynpunkter är det egalt om ett sådant separat beräknat resultat beskattas i näring eller i kapital men det naturliga sambandet talar för att så bör ske i näring med tillämpning av dagens regler.

I fall med nedlagd och upphörd verksamhet ska alltså jämkning ske av den preliminära schablonen med hänsyn till att verksamheten lagts ned under inkomståret och därtill ska resultatet i samband med avyttring av tillgångar beräknas separat. Skyldighet föreligger alltså i en sådan situation att jämka den preliminära schabloninkomsten.

Man kan överväga av förenklingsskäl att i vart fall delvis så långt möjligt försöka schablonisera också avyttring av vissa tillgångar, t.ex. att resultatet vid avyttring av inventarier beräknas schablonmässigt med hänsyn till avyttringspris, anskaffningsvärde och innehavstid. En jämförelse kan här göras med reglerna i vissa fall vid avyttring av värdepapper.

Samma synsätt bör anläggas vid avyttring av tillgångar under löpande verksamhet, dvs. vid till exempel försäljning av inventarier utan samband med att verksamheten upphör. Resultatet av avyttring av till exempel inventarier beräknas schablonmässigt och är jämkningsgrund om resultatet av avyttringen överskrider vissa gränsbelopp såväl uppåt som nedåt.

4.9 Investeringar

En investering ger i det traditionella systemet upphov till kostnader i form av avskrivningar och i vissa fall (korttidsinventarier och inventarier av mindre värde) ökade driftkostnader. Inkomstschablonen som baseras på normallön påverkas inte direkt. Vid beräkning av schablonomsättning bör hänsyn tas till branschens genomsnittliga avskrivningar. I ett uppstartsskede och i vissa situationer kan tänkas att investeringar markant överstiger vad som är genomsnittet. Någon särskild jämkning med hänsyn härtill bör av förenklingsskäl inte finnas utan ett sådant schablonfel får accepteras.

En funktion av momsreglerna är att investeringar kan medföra momsåterbetalning. Denna fråga behandlas i avsnitt 5.

4.10 Räntor

Räntor för företagen varierar. Räntor påverkar resultatet i ett visst företag. Räntor påverkar däremot inte med vår valda grundvariabel, antal verksamma, schabloninkomsten. Däremot påverkar räntor schablonomsättningen som beräknas med utgångspunkt i branschens genomsnittliga kostnadsstruktur. Företag med räntekostnader som kraftigt avviker från branschgenomsnitt skulle kunna komma att behöva jämka schablonomsättningen. Om avdrag medges i näringsverksamhet för räntor uppkommer jämkningsproblematiken också vid schabloninkomsten.

Enkelhet talar för att det bästa är att behandla räntor helt utanför schablonen och medge avdrag i inkomstslaget kapital. Det är å andra sidan rimligt att kostnaden för kapital som är investerat i näringsverksamheten påverkar nettot av näringsverksamheten. Avdragseffekten är också olika vid avdrag i näring och vid avdrag i kapital beroende bland annat på socialavgifterna.

Vid beräkning av inkomstschablonen kan hänsyn tas till att ränteavdrag kan anses vara mer värda inom näringsverksamheten och schablonen justeras ned med skillnaden i avdragseffekt mellan en för branschen genomsnittlig räntekostnad i näringsverksamhet och motsvarande i kapital. Därigenom åstadkoms samma effekt som reglerna om räntefördelning medför. Om avdrag för räntor medges från inkomstschablonen måste ställning tas till det problem som den negativa räntefördelningen i nuvarande system avser att lösa, dvs. den risk som kan finnas för att hänföra också privata räntor till näringsverksamheten just med hänsyn till att avdragseffekten där är större.

Avgörande är en avvägning mellan enkelhet och acceptabel storlek på schablonfelet. Vi föreslår att inkomstschablonen för enskild näring och handelsbolag fastställs oberoende av både inkomst- och utgiftsräntor och att alla räntor som hör till rörelsen i stället redovisas i inkomstslaget kapital utan någon påverkan på schabloninkomsten. På detta sätt minimeras problemen. Hur denna fråga ska lösas för aktiebolag får övervägas vidare.

4.11 Övrigt

Ett par övriga detaljer bör kort beröras.

Nuvarande regler om inkomstuppdelning till medhjälpande make behöver inte förändras utan kan också tillämpas på schabloninkomst. En annan fråga som bör regleras är det fall att någon bedriver både schablonbeskattad verksamhet och annan näringsverksamhet.

Någon förändring av reglerna om behandling av underskott behöver inte ske. Vid övergång från konventionellt system till schablonsystem ska inrullat underskott kvittas mot schabloninkomst. I de fall jämkning av schablon sker nedåt så att underskott uppkommer, dvs. att företaget visar att ett faktiskt underskott föreligger, rullas detta enligt vanliga regler vidare och kan kvittas mot nästa års schabloninkomst.

4.12 Schabloner och redovisning

Redovisningskrav

Bokföringsskyldigheten regleras i Bokföringslagen (BFL). Medan reglerna om löpande bokföring är de samma för alla bokföringsskyldiga föreligger olika bestämmelser om hur bokslut ska upprättas. Årsredovisning ska upprättas av aktiebolag, ekonomiska föreningar, handelsbolag med en eller fler juridiska personer som delägare och vissa stiftelser. Det gäller också för andra företag (däribland enskild näringsidkare) om dessa har haft mer än tio anställda i medeltal de senast två räkenskapsåren eller om deras balansomslutning uppgått till mer än 24 miljoner kronor för räkenskapsåret.

Hur årsredovisningen ska utformas regleras i Årsredovisningslagen (ÅRL). Övriga företag upprättar inte årsredovisning utan årsbokslut. Årsbokslut upprättas också på grundval av ÅRL men alla bestämmelser i ÅRL är inte tillämpliga. Framförallt är skyldigheten att lämna tilläggsupplysningar mindre omfattande i årsbokslutet än i årsredovisningen. För de företag som inte behöver upprätta årsredovisning och har en årlig omsättning som ej överstiger 20 prisbasbelopp behöver inte heller något årsbokslut upprättas. För dessa räcker det med att vid räkenskapsårets utgång bokföra obetalda fordringar och skulder.

Skattemässigt gäller att resultatet av näringsverksamhet ska beräknas enligt bokföringsmässiga grunder under iakttagande av god redovisningssed vad gäller värdering och periodisering. Detta under förutsättning att inget annat uttryckligen stadgas, 14 kap. 2 § Inkomstskattelagen (IL). Någon särskild hänsyn till att skyldighet att upprätta bokslut inte föreligger enligt BFL i vissa fall tas inte. Till och med den som över huvud taget inte är bokföringsskyldig ska beräkna det skattemässiga resultatet av näringsverksamhet enligt bokföringsmässiga grunder.

Både företagaren själv och utomstående intressenter har intresse av en strukturerad och väldokumenterad redovisning. Enligt förarbetena till BFL (prop. 1998/99:130 s. 197) saknas det emellertid anledning att lagstifta om bokföringsskyldighet i syfte att tillgodose företagarens egna intressen. Behovet av lagstiftning tar istället sin utgångspunkt från utomstående intressenters behov. De intressenter som identifieras av lagstiftaren är främst; borgenärer, delägare, medlemmar, anställda samt det allmänna (främst skattemyndigheterna). Det anförs i förarbetena att med en strukturerad och systematiskt arkiverad information går det lättare att utkräva civilrättsligt eller straffrättsligt ansvar, t.ex. genom bestämmelserna om återvinning i konkurs, reglerna om skadestånd för bolagsfunktionärer och den straffrättsliga regleringen om borgenärsbrott. Behovet av en effektiv skattekontroll kan också tillgodoses bättre.

Bakom lagstiftningen om löpande bokföring, bokslut och årsredovisning ligger således tanken på olika utomstående intressenters behov av den information som redovisningen kan ge. Medan vissa intressenter har intressen att bevaka hos alla bokföringsskyldiga så är andra intressenter bara berörda av vissa företagsformer. Ett sätt att illustrera detta är med nedanstående figur 3.

Figur 3 Intressenttrappan

FöretagsformIntressenter
Noterade företagInvesterare, delägare, anställda, borgenärer, skattemyndigheter och domstolar
Aktiebolag, ekonomisk förening och HandelsbolagDelägare, anställda, borgenärer, skattemyndigheter och domstolar
Enskild näringsidkare övrigtAnställda, borgenärer, skattemyndigheter och domstolar
Enskild näringsidkare utan anställda och krediterSkattemyndigheter och domstolar

Av figur 3 ovan framgår att det finns fler intressenter när det gäller aktiebolag, särskilt noterade sådana, än för den lilla enskilda firman. Både företagsform och storlek påverkar således kretsen av intressenter. Detta har också kommit till uttryck i BFL när det gäller reglerna om bokslut men inte vad gäller reglerna om löpande bokföring.

Bokslutsreglerna är trots allt rätt rigorösa även för mindre företag. Endast för de enskilda näringsidkare som omsätter mindre än 20 basbelopp finns några egentliga lättnader. En av anledningarna till detta är självklart att det skattemässiga resultatet ska beräknas efter bokföringsmässiga grunder. Eftersom detta förutsätter en tillämpning av god redovisningssed såsom den uttrycks i ÅRL och rekommendationer från bokföringsnämnden och redovisningsrådet vore mycket lite vunnet på att göra undantag från bokslutsskyldigheten för större grupper av företag i BFL.

När det handlar om reglerna för löpande bokföring är dessa av intresse främst för de myndigheter som har att kontrollera företagets uppgifter i efterhand. Därvid är skattekontrollen den mest frekventa granskningen. Även i utredningar angående straffansvar är olika skattefrågor en vanligt förekommande anledning till att dessa påbörjas.

Effekter av schabloner

En ständigt återkommande fråga vid diskussioner om förenklingar och eventuellt införande av någon form av förenklad beskattningsmetod för mindre företag är problemet med dubbla system i betydelsen redovisningsregler och skatteregler (jfr bland annat SOU 1997:178 och SOU 1999:28 särskilt s. 53). Det är givetvis enklast för företagaren med ett och samma underlag för både bokföring och skatteredovisning. Något annat innebär administrativt merarbete för företaget.

Det torde oavsett utformningen av skattereglerna alltid komma att finnas krav på någon form av ordnat underlag för beskattningen. Inte minst har företaget från bevissynpunkt ett starkt egenintresse av detta i de fall en skatteprocess kan bli aktuell. I det nuvarande konventionella systemet finns också en hel del skatterättsliga särregler som alltså delvis redan nu fordrar dubbla system som till exempel vid räkenskapsenlig avskrivning på inventarier. I ett schablonsystem borde sådana krav på dubbla system kunna hållas på en mycket låg nivå.

Om ett schablonbeskattningssystem införs förändras behovet av regler för löpande bokföring och bokslut för de företag som skulle omfattas av systemet. Särskilt hos de företag där redovisningen främst eller enbart är av intresse för skatterelaterade frågor skulle det öppna möjligheterna att genomföra reformer i syfte att förenkla redovisningshanteringen. Straffsanktionering av regler som upplevs som onödiga, onödigt betungande, är problematisk. En reformering av redovisningsreglerna för de företag vi i första hand ser som målgrupp för schablonsystem skulle alltså kunna innebära att antalet presumtiva kandidater till bokföringsbrott reduceras. På det sättet ökas både rättssäkerheten för den enskilde företagaren och minskar samhällets hanteringskostnader.

De möjligheter nuvarande bokföringslagstiftning ger mindre företag till förenklad bokföring, bland annat den så kallade pärmmetoden (5 kap. 2 § BFL, se också SOU 1997:178 s. 55ff) och undantaget från skyldigheten att upprätta årsbokslut (1 kap. 2 § BFL) innebär att redovisningsreglerna för små företag i de flesta fall betyder att införandet av schabloner inte skulle medföra något merarbete för företaget. Införandet av någon form av schabloner bör därför inte innebära någon ökad belastning jämfört med nuvarande situation när det gäller dubbla system. Tvärtom skulle en viss utformning, till exempel utan jämkningsinslag, av schabloner kunna innebära minskad belastning i detta avseende på grund av möjligheterna till förenklingar avseende skattebetalning och deklaration. I detta sammanhang kan också noteras att en översyn diskuteras av vissa gränsbelopp i BFL, t.ex. prisbasbeloppsregeln. Om fler företag än idag tillåts att använda ett förenklat förfarande minskar det nu behandlade problemet med dubbla system.

Ytterligare en detalj i detta sammanhang är att det finns krav på uppgiftslämnande från företag till andra myndigheter för bland annat statistikändamål. Vid eventuella förenklingar av redovisningsreglerna för schablonbeskattade företag måste hänsyn tas också till detta.

Slutligen bör möjligheterna till förändringar av redovisningsreglerna utifrån ett EU-perspektiv kommenteras. Den harmonisering som skett på redovisningsområdet inom EG och EES har sitt huvudsakliga ursprung i EG:s fjärde bolagsdirektiv. Harmoniseringen är ett led i en mer omfattande EG-reglering av bolagsrättsliga frågor. Syftet är att de företagsformer som bedrivs med begränsat delägaransvar skall omfattas av vissa minikrav till skydd för utomstående intressenter. I Sverige berörs i princip bara aktiebolag och handelsbolag med aktiebolag som ägare av dessa regler. Det fjärde bolagsdirektivet innehåller regler för de finansiella rapporterna (årsredovisning och delårsbokslut mm). Där behandlas både materiella och formella regler för hur dessa ska upprättas, regler om offentliggörande och regler om revision. När det gäller den löpande redovisningen (verifikationer, bokföring och arkivering) finns inga EG-krav på samordning.

Den svenska implementeringen skedde genom instiftandet av Årsredovisningslagarna 1996-1997. Dessa omfattade till att börja med endast de bolagsformer som angavs i direktivet. Övriga företagsformer reglerades i andra äldre lagstiftningar. Genom fortsatt reformering av den svenska redovisningslagstiftningen kom dock den äldre lagstiftningen att utmönstras och hela regelverket samlades i en ny Bokföringslag och i Årsredovisningslagen. I samband med detta utvidgades Årsredovisningslagens område som fick direkt och indirekt tillämpning på de företagsformer som inte omfattas av det fjärde bolagsdirektivet. Den löpande bokföringen regleras dock i sin helhet av den nya Bokföringslagen.

Någon generell möjlighet att undanta mindre bolag från bestämmelserna i direktivet finns inte. Vissa möjligheter att presentera räkenskaperna i förenklad och förkortad form finns för bolag med lägre balansomslutning, lägre omsättning eller ett mindre antal anställda.

När det gäller övriga företag, framförallt enskilda firmor och handelsbolag med fysiska delägare finns inte något krav från EG på harmonisering. Här avgörs reglerna helt på grundval av nationella överväganden. Det bör dock i detta sammanhang påpekas att den reformering av den svenska redovisningslagstiftning som skett under 90-talets senare hälft i sig inneburet en inhemsk harmonisering av reglerna mellan olika företagsformer. I det perspektivet har EG-reglerna haft stor betydelse.

Slutsats

Slutsatsen vad gäller möjligheterna till större förenkling av redovisningsreglerna för mindre schablonbeskattade företag är att detta på grund av EG-harmoniseringen är svårt beträffande aktiebolag och handelsbolag med aktiebolag som delägare. Att göra generella förenklingar för övriga företagsformer är möjligt men också svårt eftersom det finns ett tydligt inslag av inhemsk harmonisering i vårt nationella regelverk.

Den mest framkomliga vägen för att minimera problemet med dubbla system torde vara att höja den nuvarande omsättningsgränsen på tjugo prisbasbelopp för de företag som inte är skyldiga att upprätta årsbokslut. Detta skulle också kunna förenas med lättnader i kraven på den löpande redovisningen. Dessa lättnader skulle kunna motiveras av att företagen schablonbeskattas och är så små att varken skattemyndighetens eller andra intressenters behov kräver lika omfattande regler som för större och konventionellt beskattade företag.

4.13 Byte av system

För nystartade företag uppkommer inga problem. De tillämpar från start schablonsystemet. För existerande företag som övergår från konventionell beskattning till att tillämpa schabloner måste avskattning av bland annat expansionsfond och periodiseringsfond ske. Här kan diskuteras om sådan avskattning ska ske omedelbart eller med möjlighet till fördelning på visst antal år. För undvikande av inte önskvärda likviditetseffekter föreslår vi att befintliga periodiseringsfonder återförs till beskattning, dvs. höjer schabloninkomsten senast det år de skulle ha återförts i det konventionella systemet. Befintliga expansionsfonder får återförs med en fördelning på högst fem år.

Övergång åt andra hållet som kan bli aktuellt när ett företag som tillämpar schabloner expanderar och antalet verksamma överskrider maximigränsen för vad som kan förekomma inom schablonreglernas ram bör inte heller vålla några stora problem.

Byte av system bör alltid enbart ske framåt, dvs. från ett kommande beskattningsår. Tillfälligt överskridande av gränsen för schablonbeskattning bör inte leda till byte av system. Antag att ett schablonbeskattat företag tillfälligt i slutet av år ett har för många verksamma för att omfattas av schablonreglerna. Det är troligt att företaget år två kommer att omfattas av dessa regler. Något systembyte ska då inte ske.

En klar reglering av hur värdering av tillgångar etc. ska ske vid inträde i det traditionella systemet måste ske. Huvudregeln här torde vid förändringar i samma ägares hand vara kontinuitet. Eftersom inga faktiska avskrivningar görs inom ramen för ett schablonsystem torde underlaget för avskrivningar vid en övergång vara faktiskt anskaffningsvärde justerat med en antagen planmässig avskrivning (jfr ombildning av enskild näring till aktiebolag).

4.14 Socialavgifter

Några särskilda problem eller svårigheter bör inte uppstå beträffande socialavgifter vid införande av schabloner (jfr RSV Rapport 2000:12 avsnitt 6.2). Arbetsgivaravgifter påverkas inte av schablonen. Möjligheter finns redan i dagens system att schabloniserat påföra beräknade avgifter. Egenavgifter baseras på den del av schablonen som beskattas hos företagaren.

4.15 Skatte- och avgiftsbetalning

Det kan diskuteras om någon förändring bör ske i samband med att schabloner introduceras. Från förenklingsaspekt är det viktigt med en och samma betalningtidpunkt för både inkomstskatt, moms och avgifter men likviditetshänsyn kan tala för ett annat val. Det finns också kontrollsynpunkter som måste beaktas. Små företag erlägger redan i det traditionella systemet skatt och avgifter månatligen. Vår föreslagna utformning innebär ingen förändring i detta avseende.

Vi föreslår att skatte- och avgiftsbetalning sker på samma sätt som i det nuvarande konventionella systemet. Vårt förslag innebär att preliminär skatt och avgifter på inkomstschablonen samt schablonmoms debiteras att betalas månatligen. Avstämning med eventuell jämkning sker årligen. Jämkning av preliminär debitering kan i vissa fall ske (se tidigare avsnitt 4.7).

4.16 Deklarationsförfarandet m.m.

Preliminär deklaration

Förutom sedvanliga identifikationsuppgifter ska de uppgifter som är nödvändiga för att fastställa schablonen lämnas i form av en preliminär deklaration. Eftersom den grundläggande variabeln som ger schablonerna är antal verksamma ska uppgift om detta lämnas. Företagaren ska lämna uppgift om den faktiska tid som denne lägger ner i verksamheten och för anställda anges uppgifter om hel- eller deltid etc. Utifrån bland annat dessa uppgifter kan skattemyndigheterna sedan avgöra om företaget ska schablonbeskattas eller beskattas enligt det traditionella regelverket.

Dessutom bör uppgifter som kan föranleda jämkning av schablonen lämnas, dvs. om omsättningen vid givet antal verksamma beräknas avvika från den schablonmässigt beräknade omsättningen eller om företagets relativa lönsamhet beräknas avvika från branschgenomsnittet. I samtliga fall gäller att avvikelserna ska vara avsevärda och grund för jämkning ska visas föreligga.

Sådana uppgifter som kan vara av intresse, för företaget och för skattemyndigheterna, för att bedöma om jämkningsfall föreligger eller borde förelegat är (i relevanta fall) bland annat lokalstorlek, lokalhyra, öppettider, försäljning (av företaget uppskattad), antal bord när servering förekommer och för vissa branscher kanske också uppgifter om tillgångar och skulder m.m. Hur detaljerat detta uppgiftslämnande bör vara måste utredas närmare liksom vilka uppgifter som enbart behöver lämnas initialt och vilka som kan behöver lämnas årligen. En målsättning bör vara att försöka minimera uppgiftslämnandet. En schabloniserad preliminär debitering i likhet med vad som är fallet i det traditionella systemet bör övervägas. Det är också här en fråga om avvägningar mellan olika intressen, mellan enkelhet och exakthet.

Dessa sidouppgifter tjänar i första hand syftet att vara verifierande faktorer, inte att direkt påverka schablonen, utan att tillsammans med andra faktauppgifter säkerställa att det beräknade antalet verksamma är så korrekt som möjligt. Dessutom är de verifierande i det fall jämkning senare aktualiseras.

Skattemyndigheterna bör medverka till att göra det lätt för företagaren att kunna konstatera om de värden som ligger till grund för schablonen är relevanta för hans företag. Myndigheten kan därför tänkas att inför den preliminära deklarationen tydligt informera om hur schablonerna beräknats. Sådan information bör avse branschens genomsnittliga värden för vissa väsentliga ekonomiska variabler, normallön, marginaler, lokalhyrans relativa storlek m.m.

En ytterligare aspekt som måste beaktas i fråga om vilka uppgifter som ska lämnas är möjligheterna till sanktioner i de fall det i efterhand visar sig att företaget borde ha jämkat schablonen uppåt (jfr avsnitt 4.7).

Årsavstämning och beslut

Förutsatt att någon jämkning inte ska ske i efterhand kan självdeklarationen inskränka sig till att utgöras av en årsavstämning av debiterade och inbetalda preliminärskatter, avgifter och moms. Det kan från kontrollsynpunkt diskuteras hur detaljerad en sådan avstämning bör göras. Utgångspunkten bör vara enkelhet, dvs. få uppgifter, kombinerad med en skyldighet för företaget att vid årsavstämningen lämna kompletterande uppgifter i de fall grund för jämkning föreligger.

Det skattemyndigheterna anger i beslut utifrån lämnade uppgifter i årsavstämningen är detsamma som idag.

4.17 Sammanfattning

Företag med högst fyra antal verksamma (årsarbetare) ska beskattas enligt schablon.

Normallön per verksam och helår fastställs för viss bransch/del av sådan.

Preliminär deklaration lämnas.

Grundvariabeln antal verksamma fastställs för företaget.

Beslut om visst företag ska schablonbeskattas eller inte (beroende på antal verksamma) i samband med preliminär deklarationen.

Schablonen ersätter för ägare inkomstskatt av näringsverksamhet (rörelse).

Antal verksamma och normallön ger inkomstschablon inkl. egenavgifter.

Jämkning av schablonerna nedåt kan ske om grund visas vid minskning av grundvariabeln antal verksamma, oförutsedda händelser, underomsättning och underlönsamhet.

Jämkning av schablonerna uppåt ska alltid ske vid ökning av grundvariabeln antal verksamma och när vissa gränsvärden överskrids vid överomsättning och överlönsamhet.

Alla räntor i ett schablonbeskattat företag hänförs till inkomstslaget kapital.

Skatte- och avgiftsinbetalningar sker enligt nuvarande regler.

Vid årsavstämning sker avstämning av preliminär inkomstschablon och inbetalda skatter och avgifter mot lämnade kontrolluppgifter och eventuella jämkningar.

5 Moms

5.1 Allmänt

Många länder har sedan lång tid insett att systemet för moms i administrativt avseende kan vara betungande för små företag. Man har därför olika slag av lättnader och särregler för mindre företag vilket är till fördel för både företagen och skatteförvaltningen. De flesta länder som har moms tillämpar olika lättnadsregler för små företag antingen så att de små företagen hålls utanför tillämpningen av momsen eller så att olika slag av lättnader från administrativa skyldigheter, t.ex. när det gäller inlämnande av deklaration, redovisning av skatt m.m. har införts.

5.2 EU-regler generellt

Enligt anslutningsfördraget finns möjlighet för Sverige att vid tillämpningen av artikel 24.2 – 24.6 i sjätte momsdirektivet införa en beloppsgräns för när skyldigheten att betala moms ska inträda för skattskyldiga vars årliga omsättning understiger ett belopp motsvarande 10 000 ECU (SFS 1994:1501 s. 5792). Artikel 24 i direktivet medger också att medlemsländerna får införa andra former av förenklingar för små företag, såsom olika slag av schablonsystem för beräkning av skatten (artikel 24.1).

Artikel 24 tillåter alltså medlemsländerna att införa förenklade regler för små företag när det gäller påförande och uppbörd av moms. Motivet för att kunna införa sådana regler är att tillämpningen av de vanliga momsreglerna skulle medföra svårigheter för de mindre företagen. En annan förutsättning är att ett alternativt enklare förfarande inte får leda till en minskning av skatten. Innan ett förenklat förfarande införs ska ett medlemsland enligt artikel 29 samråda med EG:s mervärdesskattekommitté eller enligt artikel 27 anmäla och få rådets godkännande till avvikelser från direktivet. Sådant godkännande kan enligt denna artikel erhållas om åtgärderna avser att förenkla skatteuttaget eller införs för att förhindra vissa slag av skatteflykt eller skatteundandragande.

5.3 Schablonregler

Av EG-kommissionens rapport COM(83) 748 final om harmonisering av nationella regler för små företag, innebär schablonregler för påförande av skatt att ett företag som omfattas av systemet inte fastställer utgående och/eller ingående skatt enligt de gängse reglerna utan med hjälp av schabloner. Sådana schablonregler eller schablonsystem kan vara generella eller individuella. Ett generellt schablonsystem gäller för företag inom en viss sektor eller bransch, och förutsätter därför att förhållandena inom sektorn eller branschen är förhållandevis enhetliga, exempelvis när det gäller inköpens karaktär och storlek eller vinstmarginalens storlek. Om tillräcklig enhetlighet föreligger kan gemensamma procentsatser eller koefficienter fastställas för bestämmande av antingen ingående eller utgående skatt (eller bägge). I länder där generella system tillämpas avser de vanligen sektorer inom detaljhandeln, exempelvis skohandlare, klädhandlare eller bokhandlare. Även när det gäller företag som tillhandahåller tjänster kan förenklade system användas, t.ex. för olika grupper av hantverkare.

5.4 Undantag för små företag

För de allra minsta företag är det allra enklaste att de ligger helt utanför momssystemet vilket är möjligt enligt anslutningsfördraget (se ovan) för en omsättning upp till 10 000 ECU. Huruvida de minsta företagen ska omfattas av momssystemet eller inte är en fråga som bör lösas generellt för alla företag, oavsett bransch och kanske också oavsett företagsform. Oavsett om företaget inkomstbeskattas konventionellt eller schabloniserat bör samma skattskyldighet föreligga. Eventuellt kan man, i ett fall där schablonbeskattade företag lämnas utanför momssystemet, tänka sig, mot bakgrund av konkurrensneutraliteten, att schablonen för inkomstbeskattning justeras upp. Enkelhetsöverväganden såväl på inkomst- som momssidan talar dock emot en sådan åtgärd.

För att åstadkomma enkelheten bör däremot övervägas vilka möjligheterna är att schablonisera moms upp till samma gräns som schabloner accepteras inkomstskattemässigt. Detta skulle innebära att för en stor grupp små företag både inkomstskatt och moms beräknas schablonmässigt och att för övriga företag vanliga traditionella regler gäller både inkomstskatte- och momsmässigt.

5.5 Obligatoriskt eller frivilligt

Ska systemet för schablonmoms vara obligatoriskt eller frivilligt? Reglerna i artikel 24 är utformade som en möjlighet för medlemsländerna att införa olika lättnader för små företag eller verksamheter. Av direktivet framgår inte direkt om regler som ett land inför med stöd av artikel 24 ska vara obligatoriska eller frivilliga för företag som kan omfattas av reglerna. Enligt artikel 24.6 ska det finnas en möjlighet att begära inträde i det normala momssystemet. Avsikten synes vara att, om förutsättningarna härför är uppfyllda, det vid förekomsten av schabloner ska vara obligatoriskt att omfattas av ett schablonsystem. Till skillnad från på inkomstskattesidan, där ett företag som uppfyller villkoren för schablonbeskattning förutsätts inte kunna välja det traditionella systemet, måste beroende på EU-reglernas utformning, en valfrihet finnas på momssidan. Detta är ett komplicerande inslag som tycks vara ofrånkomligt.

Ett obligatoriskt system som innebär en aktiv handling för att omfattas av vanliga momsregler bör vara enklare än ett frivilligt system där en ansökan krävs av den som vill tillämpa schablonmoms. De fall där företag väljer att stå utanför schablonen enbart i momshänseende torde vara de fall där moms att erhålla förekommer. Ett schablonsystem kan ges inslag av jämkningar i en sådan situation vilket bör innebära att antal företag som ansöker om inträde i det vanliga momssystemet minimeras.

5.6 Utformning av schablon

En schablon kan utformas på olika sätt.

Ett alternativ är det spanska s.k. förenklade förfarandet. Förfarandet innebär att den beskattningsbara personen debiterar skatt på sina omsättningar enligt gängse regler. På så sätt påverkas inte det pris som kunden/konsumenten betalar och momssystemet är konkurrensneutralt. Den på kunderna debiterade momsen redovisas dock inte utan den verkliga utgående skatten beräknas i stället genom en uppskattning utifrån andra kriterier. Beräkningen kan ske på grundval av vissa parametrar, t.ex. antalet anställda, lokalyta, elförbrukning, lastkapacitet etc. Varje sektor har sina egna grunder för beräkning av skatten. Från den beräknade utgående skatten får avdrag göras för ingående skatt. Den ingående skatten är lika med den skatt som företaget debiterats på sina inköp. Även importskatt får dras av. För att kunna dra av faktisk ingående skatt måste alltså fakturor etc. sparas, något som det oavsett momsen är rimligt att så sker. Något merarbete för företagen uppkommer knappast. Det kan emellertid från skatteförvaltningens utgångspunkter ifrågasättas om ett sådant system innebär några förenklingar och någon minskning av arbetsbördan. Eftersom samhället ständigt genomgår förändringar kan det också förutses att ett sådant system måste bevakas och följas upp kontinuerligt, t.ex. med omfattande branschstatistik.

Det bör vara möjligt att utifrån en inkomstschablon som baseras på antal verksamma och ersättning till dessa uppskatta omsättning under förutsättning att vinstmarginaler m.m. är kända. Vi har beträffande inkomstskatten utgått från att en inkomstschablon ska fastställas för homogena branscher, eller segment av branscher, där det visserligen förekommer variationer i lönsamhet mellan företagen men där dessa variationer är relativt små. Om vi utgår från att inkomstschablonen för en viss verksamhet har fastlagts till 180 000 kr (inkl. avgifter) och vi vet att arbetskraftskostnader uppgår till 35 procent av omsättningen och övriga kostnader inkl. råvaror till 30 procent av omsättningen så kan omsättningen beräknas till 514 000 kr (alla värden avrundade). Detta innebär per betalningsperiod, månad, en utgående moms på 10 700 kr och en ingående moms på 3 200 och alltså en moms att betala på knappt 7 500 kr.

En svårighet med momsschabloner är att för företag som har en blandad verksamhet, delvis skattepliktig och delvis skattefri eller verksamheter med olika skatteuttag, kompliceras beräkningarna genom att en uppdelning av omsättningen måste göras på de olika verksamheterna. Det kan diskuteras om en sådan noggrannhet är önskvärd i ett schablonsystem. Tillåter direktivet att uppdelning av momsen inte sker vid schablonbeskattade verksamheter med olika skattesats, bör uppdelning inte ske.

Momssystemet innebär vid investeringar i verksamheten en positiv finansieringseffekt för företaget genom möjligheten till återbetalning av överskjutande ingående moms. En schablon som tar bort denna möjlighet innebär negativa effekter för företaget. Det bör därför finnas möjlighet att korrigera momsschablonen vid större investeringar. Sådan jämkning bör dock ske endast om investeringarna överstiger visst belopp. Avdrag för styrkt överstigande belopp medges då vid redovisningen av den schabloniserade momsen. Vi föreslår därför att schablonmomsen jämkas nedåt i de fall investeringar i anläggningstillgångar under en månad överstiger 10 000 kr exklusive moms.

5.7 Slutsats och förslag

Det bör mot bakgrund av reglerna i direktivet och motiven för dessa vara möjligt att vid ett system med schabloniserad inkomstbeskattning också beräkna momsen schablonmässigt. Detta särskilt som motiven för att införa schablonberäkning är både enkelhet och att säkerställa skattebasen för momsen.

Reglerna för små företag i artikel 24 innebär en gräns uppåt som är så snävt tilltagen att enbart en mindre grupp mycket små företag kan omfattas vid en tillämpning av dessa regler. Den lämpliga vägen är därför troligen ett rådsbeslut enligt artikel 27. Kontakter bör omgående tas med EU-kommissionen för att undersöka möjligheterna till ett sådant beslut.

Vårt förslag innebär att en schablonomsättning beräknas utifrån normallön och andra kostnader enligt branschgenomsnitt. Denna schablonomsättning ger sedan momsschablonen, dvs. vanligtvis moms att erlägga.

Schablonmomsen debiteras preliminärt att betalas månatligen. Avstämning med eventuell jämkning (se avsnitt 4.7 för när sådan kan förekomma) sker årligen. Jämkning av en viss månads momsdebitering kan dock ske i de fall investeringar i anläggningstillgångar under månaden överstiger 10 000 kr exklusive moms.

Den som enligt EG-rätten vill tillämpa schablonsystem enbart vid inkomst- men inte vid momsbeskattningen ska ansöka om undantag från schablonsystemet. En sådan ansökan ska ges in innan aktuell beskattningsperiod påbörjas. Undantag ska medges för en period om tre år.

6 Kontroll

6.1 Allmänt

Vi vill med ett schablonsystem åstadkomma både enkelhet och god kontroll. Utan kontroll kommer systemet aldrig att kunna vinna legitimitet. Det måste gå att visa att schablonsystem inte innebär att någon annan än avsedd skatt tas ut. Ett schablonsystem måste gå att kontrollera med rimliga resurser och ett argument emot införande av schabloner skulle vara om sådana medför nya kontrollproblem. Det får inte heller vara så att schabloner medför att ett kontrollproblem byts mot ett annat. Det senare kan dock accepteras om det nya problemet är väsentligt mindre och lättare att bemästra.

Av den första rapporten (RSV Rapport 2000:12 avsnitt 3.3.3d) framgår att förekomsten av svart arbetskraft är ett allvarligt samhällsproblem och på sikt ett hot mot välfärden. Detta på grund av att fusket är så utbrett och kostar samhället stora pengar i uteblivna skatteinkomster och andra kostnader, t.ex. kostnader i samband med bidragsfusk. Men den kanske mest allvarliga konsekvensen av ett utbrett fusk är en försämrad tilltro till skattesystemet i stort.

Förhållandena inom kontanthandeln är i dag så allvarliga att något radikalt måste göras för att öka kontrollen och förbättra systemtilltron. Man kan uttrycka det som att också här står vi inför ett vägval. Antingen så väljer vi att inom ramarna för det existerande systemet förbättra möjligheterna för skattekontroll i traditionell mening. Med detta menar vi då att alla möjliga kontrollinsatser och nya tekniker används och skärpt lagstiftning vad avser befogenheter och sanktioner introduceras. En annan väg kan vara försök att radikalt förändra skattesystemet. En tredje väg är också att utan försök till åtgärder acceptera dagens läge. Det sistnämnda anser vi dock vara uteslutet.

Det är viktigt att komma ihåg att kontroll inte endast avser att tillgodose skattemyndighetens intresse. Lika viktigt är att den vid behov underlättar för företaget att visa att grund för jämkning av schablonerna föreligger (jfr avsnitt 4.7). Företagen har dessutom ett intresse av en fungerande intern kontroll.

6.2 Kontrollproblem

Sett ur kontrollsynpunkt är det stora problemet med vår utformning att konstatera verkligt antal verksamma (jfr avsnittet 4.4).

Andra problem är (jfr avsnittet om jämkning i 4.7) att även om antal verksamma är korrekt kan omsättningen avvika från den som framkommer av schablonen. Det kan också vara så att både antal verksamma och omsättningen har korrekta värden men rersultatet avviker från vad schablonen utgår från.

6.3 Hur bemästra dessa problem

Allmänt

Dessa problem är inte nya, de finns redan i det nuvarande traditionella systemet. Fel värde på grundvariabeln, antal verksamma, är redan idag ett problem (svart arbete). Fel värde på omsättningen är redan idag ett problem (svart omsättning). Fel värde på lönsamheten är redan idag ett problem (avdragsfusk). Inget av problemen går enkelt att lösa. Erfarenhetsmässigt vet vi att det är svårt att komma tillrätta med problemen. Flera samverkande åtgärder måste vidtas.

Schablonsystemet, med den föreslagna utformningen, löser ensamt inget av problemen. Sammantaget tror vi dock att ett sådant system kombinerat med andra åtgärder ger ett totalt bättre utfall än dagens system. Genom schablonerna blir regelverket totalt sett enklare. Med rätt utformning av schabloner kommer verklig beskattning att närma sig avsedd. Om införandet av schabloner inte kombineras med andra åtgärder finns emellertid en risk att detta positiva utfall inte uppnås.

De åtgärder som bör övervägas är förstärkt intäktsredovisning, höga krav för att jämka schablonen, oanmälda besök, skärpta sanktioner och andra preventiva åtgärder som attitydpåverkande kampanjer och certifiering.

Förstärkt intäktskontroll

Det finns ett starkt samband mellan grundvariabeln antal verksamma och omsättningen. Kan omsättningen konstateras så bör också antal verksamma kunna uppskattas i vart fall inom visst intervall. I schablonsystemet accepteras små differenser men jämkning av schablonerna ska ske vid större avvikelser. Omsättningen ligger som grund för momsbeskattningen. Det är därför också i de fall antal verksamma är säkerställt viktigt att omsättningen kan konstateras och kontrolleras. För att åstadkomma detta bör schablonregler kombineras med någon form av förstärkt intäktskontroll.

Ett sätt att förbättra intäktsredovisningen är införandet av plomberade och typgodkända kassaregister. En plombering avslöjar obehörigt intrång. Detta bör enligt uppgift (jfr bilaga 4) vara förhållandevis okomplicerat för ROM-baserade kassaregister, som kan modifieras enbart på grundval av bruksanvisning och manual.

Krav på kassaregister kan förenas med ett krav att alltid lämna kunden ett kvitto för transaktionen. En sådan skyldighet medför att kunden bättre än nu kan känna sig förvissad om att erlagd betalning redovisas skattemässigt av företaget. Vill man ytterligare förstärka kontrolleffekten av ett sådant krav kan det kombineras med tillskapandet av avdragsrätt för konsumenten. Ett sådant system kan dock ifrågasättas från andra utgångspunkter då det kan komma att stå i konflikt med andra önskemål om ytterligare förenklingar av beskattningsreglerna för den stora gruppen deklaranter.

Hur kravet på kassaregister ska i detalj utformas kan diskuteras och faller utanför ramen för den här rapporten. Ett exempel på kassaregisteranvändning återfinns dock i bilaga 4.

Krav på jämkning

Kraven för jämkning av schablonen bör som tidigare framhållits vara höga och jämkning nedåt ska visas föreligga (jfr avsnitt 4.7).

Oanmälda besök

Att kontrollera hårda data såsom lokalens storlek, antal bord etc. är enkelt vid en okulär besiktning. Sådana fakta är dock som framhållits endast sekundära vid fastställande av schablonerna. Det är antalet verksamma som är det direkt avgörande. Det är därför väsentligt att en reell möjlighet att kontrollera denna grundvariabel finns. Det enda sättet att faktiskt kontrollera denna är förmodligen genom att skattemyndigheten gör oanmälda besök hos företaget.

Ett alternativ till en tvingande lagreglerad möjlighet för skattemyndigheten att göra sådana oanmälda besök är att företaget i samband med preliminär deklaration ger myndigheten denna rätt. Förekomsten av ett sådant medgivande kommer att påverka myndighetens riskbedömning vid bland annat yrkande om jämkning av schablonerna. Ett sådant medgivande kommer då vara en av många faktorer vid bedömningen av om grund för jämkning har visats föreligga.

Konstateras vid ett oanmält besök att det finns tre verksamma i företaget men enligt lämnade uppgifter är endast två verksamma (inklusive anställda) måste något vara fel och myndigheten har grund för att ifrågasätta en jämkning uppåt av schablonerna. Samma erinringar kan uppkomma som myndigheten möter i dagens system, dvs. att det är fråga om en tillfällig praktikant, det är fråga om vänner som hjälper till obetalt etc. Schablonsystemet underlättar inte men försvårar heller inte dessa bedömningar. Det är ingen skillnad på bevisfrågorna mot i dagens system. Medvetenheten om risken för ett oanmält besök bör ha en preventiv effekt. En förebild för sådana här besök kan vara det man i Nederländerna kallar on-site-observations.

Sanktioner

Det är särskilt viktigt att upptäkta felaktigheter i fråga om grundvariabeln beivras. Motivet för detta är då att schablonen uteslutande bygger på en enda variabel varför manipulering av denna variabel så långt möjligt måste förhindras. I de fall förutsättning finns att påföra skattetillägg bör övervägas om tillägget inom ett schablonsystem bör vara större än i andra fall.

Attitydpåverkande kampanjer

I sådana kampanjer, som det är lämpligt att lansera i samband med införande av schabloner, bör ingå information om skatternas betydelse för den allmänna välfärden och fuskets negativa påverkan på denna. Jämför Rapport RSV 2000:12 avsnitt 4.4.2.

Den tidigare presenterade utformningen av schablonen är, trots att avvägningar medfört avsteg från den allra enklaste utformningen, ändock i många avseenden enklare att hantera för företagen än dagens regelverk. Detta innebär att schabloner också kan användas i arbetet med att åstadkomma frivillig medverkan.

Branschsamverkan

På samma sätt som ett nära samarbete bör etableras med branschorganisationer m.m. för att åstadkomma så korrekta värden som möjligt på schablonen (jfr avsnitt 4.4 Hur bestäms schablonvärde) bör sådant samarbete intensifieras också på annat sätt. Ett sådant samarbete öppnar många möjligheter. Det bör vara lättare att vinna en bred uppslutning kring förändringar genom att frågorna drivs tillsammans med branschorganisationer. De kontakter som finns mellan RSV och flera intresseorganisationer visar på behovet och nödvändigheten att vidta åtgärder mot fusket. Viljan från organisationernas sida att medverka till sådana åtgärder synes vara stort. Att branschorganisationerna inför tydliga etiska regler för sina medlemsföretag bör ha en positiv effekt på skattemoralen. En branschsamverkan ger också ökade möjligheter att ha framgång med förslag till förändringar av beskattningsreglerna. Inte minst är ett samarbete värdefullt i samband med ett införande av schabloner.

Certifiering

Ett förfarande med certifiering av företag som uppfyller av branschens organisationer uppställda krav på bland annat säker intäktsredovisning bör medföra att sådana företag kommer att uppfattas som seriösa. Vid en certifiering kan företaget få ett certifkat att användas på samma sätt som man idag använder medlemsmärken som goodwill-skapande tecken. Andra skattebetalare får genom certifieringen en signal om att detta företag sköter sina skatteåliggande.

Ett sådant certifieringsförfarande bör administreras av branschen i samarbete med skattemyndigheterna. Ett sådant system bör omfatta alla företag och inte endast schablonbeskattade företag. Däremot kan omfattningen begränsas till vissa branscher, till exempel sådana där den allmänna uppfattningen är att ett stort skatteundandragande förekommer. En sådan certifiering innebär emellertid inte att ett certifierat företag undantas från kontroll på annat sätt än vad som blir följden av en sedvanlig riskanalys (jr ovan om oanmälda besök).

7 För- och nackdelar med vald utformning

7.1 Allmänt

En genomgång av det i föregående rapport (RSV Rapport 2000:12) gjorda försöket att systematisera argumenten för och emot att pröva någon form av schabloner bör nu göras med avseende på vald utformning. Genomgången begränsas dock till att avse argument där vald utformning har någon avgörande betydelse. Generella argument för och emot schabloner har alltså här utelämnats med undantag av första avsnittet nedan.

7.2 Enkelhet och rättvisa

Den valda utformningen bryter i flera avseenden mot den uppfattning om millimeterrättvisa som präglar vår skattelagstiftning idag. Som sägs i RSV Rapport 2000:12 anser vi att denna formella rättvisa inte motsvaras av en reell rättvisa. Detta då fusket inom vissa branscher är så omfattande att det inte går att beivra med nuvarande resurser. Vår utformning möter krav på enkelhet för både företag och skatteförvaltning. Den bör också totalt sett, om åtgärderna i avsnitt 6 genomförs, ge en bättre kontroll och därmed en bättre överensstämmelse mellan avsedd och faktiskt beskattning.

Enkelheten skulle givetvis bättre tillgodoses av en utformning med en högre grad av schablonisering. En sådan utformning står emellertid i alltför stor omfattning i motsats till kravet på rättvisa.

Den valda utformningen måste, sett från företagets synpunkt, anses vara okomplicerad och enkel att hantera jämfört med det traditionella systemet. Företagets arbete med deklarationer och skatter förenklas. Företaget besparas ett detaljerat och komplicerat uppgiftslämnande. Visserligen måste preliminärt en del uppgifter lämnas men avstämningen av schablonen kan göras mycket enkel.

Schabloner som är enkla för skatteförvaltningen att hantera medför att skattemyndigheternas resurser i större omfattning kan överföras för kontrollinsatser i andra sektorer av myndigheternas verksamhet. Genom att kontrollen, och därmed processverksamheten, inriktas mot en eller ett fåtal variabler kan också förvaltningens processverksamhet underlättas och förenklas. Ett system med få jämkningsmöjligheter med höga beviskrav borde också medföra att belastningen på domstolarna minskar.

7.3 Inlåsningseffekter

Om schabloner skulle medföra en förmånligare beskattning av små verksamheter, jämfört med större, skulle inlåsningseffekter kunna uppstå. Vi har utgått från att schablonerna inte medför någon förändring av avsedd genomsnittlig skattebelastning. Schablonerna motsvarar den beskattning som konventionella metoder borde ha medfört. Om möjligheterna till skatteundandragande på grund av schablonens utformning är stora finns en risk för underbeskattning. Blir det reella utfallet av införande av schabloner detta kan inlåsningsefffekter uppkomma. Det är därför väsentligt att kontrollaspekter beaktas vid införandet av schabloner.

7.4 Nyföretagarstimulans

Den valda modellen är enkelt utformad och därmed även lätt att förstå och enkel att tillämpa. Den tekniska utformningen av skattesystemet bör därmed inte upplevas som hinder för ett nyföretagande. Tvärtom så innebär utformningen betydande förenklingar.

7.5 Invandrare som företagare

Det är väl belagt att personer med invandrarbakgrund har större benägenhet att starta egna företag än ursprungsbefolkningen. Det har emellertid också konstaterats att personer med utländsk bakgrund inte har samma möjligheter som majoritetsbefolkningen i Sverige att starta och driva företag, vilket till viss del anses bero på att de inte förmår hantera regelsystemen (SOU 1999:49, Invandrare som företagare). Skattereglernas komplexitet utgör sannolikt en betydande del av de problem som denna grupp möter i samband med företagande. [5]

Vår föreslagna utformning är enkel att förstå och enkel att tillämpa och skapar inte några problem i detta avseende.

7.6 Lojalitet till systemet

Det har framgått att denna punkt är ett av det viktigaste argumenten för att överväga om schabloner bör införas. Nedanstående citat täcker väl in vårt synsätt;

”Det är för det första nödvändigt att ett system som bygger på medborgarnas lojalitet innehåller regler som enskilda skattskyldiga kan tillämpa och förstå innebörden av. Reglerna måste också vara så utformade att var och en kan överblicka de skattemässiga konsekvenserna av olika handlingsalternativ. Om dessa krav inte är uppfyllda finns en uppenbar risk för bristande lojalitet hos de skattskyldiga. Systemet upplevs inte längre som rättvist. Den som har kunskap eller kan köpa sådan kan med ett komplext system ofta helt lagligt betala lägre skatt än andra personer med samma bruttoinkomster men med sämre insikter i regelverket. Detta undergräver lojaliteten och ökar behovet av skattekontroll.”

(RSV Rapport 1983:1 s. 794)

Den valda utformningen av schabloner möter de krav som återfinns i citatet ovan. Genom att även de som inte direkt berörs av schabloner kan se att beskattningen fungerar också i problembranscher förstärks lojaliteten med beskattningssystemet.

7.7 Skatteundandragande

Allmänt

Ett faktum är att egenföretagarnas redovisade inkomster generellt är mycket låga. Av tillgänglig statistik framgår att av de enskilda näringsidkarna som redovisar överskott visar 74 procent ett resultat på mindre än 100 000 kronor. Av samtliga enskilda näringsidkare redovisar 43 procent ett underskott av verksamheten (Skattestatistisk årsbok 2001, s. 125-127).

”En mycket stor del av de aktiva näringsidkarna har inkomstförhållanden (inkomst av näringsverksamhet plus tjänsteinkomst) som inte räcker till att täcka underskott och sedvanliga privata levnadskostnader.”

(Skattestatistisk årsbok 2001, s. 162)

Förhållandet med låga deklarerade inkomster beror inte enbart av ett utbrett skatteundandragande. Förklaringarna kan även vara andra, till exempel att en stor del av egenföretagen är nystartade och då går med underskott och att mer lönsamma företag oftare drivs i aktiebolagsform. Av bearbetade uppgifter från inkomstfördelningsundersökningen 1994 framkommer dock att medelinkomsten för samtliga heltidsarbetande företagare är klart lägre än för heltidsarbetande anställda (Skattestatistisk Årsbok 2001, s. 163).

Den valda utformningen av schablonerna kan leda till att faktisk beskattning närmar sig avsedd.

Svartarbete

En av anledningarna till kontrollsvårigheterna inom de s.k. kontantbranscherna är svartarbete;

”Det finns ett flertal orsaker till att svart arbete utförs. En viktig orsak är utformningen av de regelsystem som dimensionerar den enskildes rättigheter och skyldigheter vad gäller skatter, bidrag och försäkringsersättningar. Såväl komplicerade regler som de ekonomiska konsekvenser som följer av regelutformningen är av vikt.”

(RSV Rapport 1999:3, s. 201)

Vilken effekt schabloner kan ha på förekomsten av skatteundandragande och skattefusk beror givetvis på utformningen av systemet. I många av de branscher för vilka vi ser fördelar med att införa schabloner torde svartarbete vara ett av de vanligare sätten för skattefusk. En obligatorisk schablonbeskattning med fasta schabloner motverkar sådant fusk. Det finns inget val utan en viss skatt ska alltid betalas. Ett system med allt för frikostiga undantag från tillämpning av de fasta schablonerna kan få motsatt effekt och medföra att enbart vissa som upplever schablonen som förmånlig kommer att tillämpa den. Vår valda utformning är en kompromiss mellan motstridiga intressen, enkelhet och exakthet. Vi tror dock att effekten av den föreslagna utformningen mycket väl kan bli att schabloninkomsten genomsnittligt kan komma att ligga högre än den inkomst som idag redovisas inom det traditionella systemet. Om beskattningen ska ske på ett lägre värde än vad schablonen ger ska den skattskyldige visa detta. Kombinationen av detta med föreslagna övriga åtgärder (jfr avsnitt 6) bör göra det svårare att undanhålla delar av verkligt resultat från beskattning.

Den situation vi har idag med ett utbrett svartarbete och svårigheterna att med dagens skattekontroll råda bot på detta innebär att alla möjligheter till förbättringar bör prövas.

7.8 Illojal konkurrens

Som vi framhållit i rapport RSV Rapport 2000:12 (avsnitt 3.3.3e) påverkar förekomsten av illojal skattekonkurrens och en svart sektor skattemoralen. Om stora grupper tillåts vara oseriösa och undanhålla skatteinkomster, utan större risk för upptäckt, är det lättare för andra grupper att legitimera sitt eget skatteundandragande eftersom ju alla andra eller nästan alla andra fuskar. Det är således fråga om en ond cirkel, och en trend som det är angeläget att bryta.

Den valda utformningen av schablonerna med koppling till antal verksamma, normallön och med höga krav på jämkning kan innebära att faktisk beskattning närmar sig avsedd. Därmed medverkar schabloner till att minska problemet med illojal konkurrens. Att detta kan komma att medföra att vissa företagare som idag överlever på grund av att en del av omsättningen undanhålls beskattning tvingas att lägga ned sin verksamhet är inget argument emot införande av schabloner.

7.9 Dubbla system

Beskattning

Föreslagen utformning med ett obligatorium och byte av system enbart framåt i tiden innebär att några svårigheter med skatteanpassning m.m. genom att hoppa mellan system inte bör uppkomma.

Det finns en risk för att intäkter kanaliseras till schablonbeskattad verksamhet medan kostnader styrs över till konventionellt beskattad verksamhet. Avsikten är då att nyttja en förmånlig schablonbeskattning av intäkter och få avdrag för kostnader mot en progressiv inkomstskatt. Genom kraven på jämkning i det föreslagna schablonsystemet, genom föreslagna kontrollåtgärder och då vi tror att i många fall kommer schablonerna att innebära en höjning av beskattad inkomst och av momsen, bör inte denna risk överdrivas. Det kommer att finnas starka incitament att bevara underlag och kunna visa kostnaderna också inom schablonsystemet.

Redovisning

I avsnitt 4.12 har diskuterats problemet med att en förenkling av beskattningsreglerna inte medför någon större förenkling för företagen eftersom man enligt redovisningsregler ändock måste ha de uppgifter det traditionella beskattningssystemet kräver. För de minsta företagen bör detta problem inte överdrivas. Ett eventuellt problem med dubbla system måste också vägas mot de förenklingar och förbättringar i övrigt som vår föreslagna utformning medför.

7.10 Uppbördsförluster

Någon förändring i detta avseende kommer föreslagen utformning inte att leda till. Vilken effekt införande av schabloner skulle ha på den absoluta storleken på uppbördsförlusterna kan diskuteras. En tänkbar effekt är att om den svarta sektorn minskar eller i vart fall inte ökar samt att faktisk beskattning närmar sig den avsedda så kommer den totala uppbörden att öka och därmed rimligen också uppbördsförlusterna i absoluta tal. Relativt sett bör däremot någon ökning inte ske.

7.11 Betryggande underlag

Genom bland annat kravet på underlag för jämkning får argumentet att schabloner kan medföra att företagets intresse av att bevara ett betryggande underlag och ha en tillförlitlig bokföring mindre bärighet.

Vi förslår inte någon förändring av de formella reglerna för bokföring och redovisning frånsett att gränsen för årsbokslut bör höjas. Det bör vara möjligt att med bibehållen säkerhet förenkla den praktiska hanteringen för små företag (jfr avsnitt 4.12).

8 Exempel

Vi kan illustrera effekterna av den nu presenterade principskissen till ett schablonsystem med ett exempel hämtat från restaurangbranschen.

Motivet till att vi valt just denna bransch för vårt exempel är att den är ett typisk exempel på en sådan kontantbransch som vi ser som lämpad för att använda en schablonmetod. Branschen är personalintensiv. Det är en typisk småföretagarstruktur inom branschen. Den domineras av små restauranger med årsomsättning understigande 2 miljoner kr. Dessa mindre restauranger utgör närmare 80 procent av det totala antalet restauranger.

Kontrollsvårigheterna i branschen är betydande.

”Kostnader som krögaren tvingas ta in på en marknad som blivit allt mer konkurrensutsatt, och som naturligtvis bidragit till mindre marginaler. Allt detta har utgjort grogrund för en mångfald ekobrottsliga gärningar inom branschen.”

(Tage Alalehto, Motiv eller tillfälle s. 20)

Branschen kännetecknas av en stark överetablering och priskonkurrensen är hård vilket lett till att lönsamheten i branschen är svag.

Inom branschen har vi valt ut ett antal små pizzerior vilka kännetecknas av att de sysselsätter få verksamma. Dessa pizzerior öppnar ofta på förmiddagen klockan 10.00 och håller sedan öppet till klockan 22.00. Det är mer en regel än ett undantag att pizzerian är öppen under årets alla månader. Försäljningen är koncentrerad till lunch- och kvällsservering. De verksamma utgörs oftast av ägaren och till ägaren närstående. Det är vanligt att hela familjen deltar i verksamheten, men i varierande utsträckning. Det är också vanligt med svartarbete.

För att erhålla nödvändig kunskap om branschen avseende bl.a. lönsamhet och strukturella förutsättningar har vi hämtat material från skattemyndigheterna och Sveriges Hotell- och Restaurangföretagare har bidragit med många faktauppgifter kring branschen [6] . Materialet är omfattande och ger en god indikation av hur lönsamheten och de strukturella förutsättningarna i branschen ser ut.

Av materialet framgår att den redovisade omsättningen ofta avsevärt understiger den verkliga omsättningen i branschen. Den verkliga omsättning som framkommit efter kontroll är den omsättning som det varit möjligt att påvisa vid kontrollen med beaktande av de resurser och det material som varit tillgängligt. Skattemyndigheterna benämner ibland resultatet av kontrollen som en åtminstoneomsättning och med uttrycket avses att det oftast inte är möjligt att med tillgängliga resurser nå ett exaktare resultat. Siffrorna är åtminstone inte för låga.

Den genomsnittligt deklarerade omsättningen exklusive moms för företagen i det totala material vi inhämtat var knappt 1 miljon kronor. Den genomsnittliga höjningen av den deklarerade omsättningen exklusive moms efter kontroll beräknades till knappt en halv miljon kronor. Den genomsnittliga omsättningen exklusive moms efter revisionen beräknades alltså till 1,5 miljon kronor. Den genomsnittliga oredovisade omsättningen exklusive moms utgjorde med andra ord cirka en tredjedel av den verkliga omsättningen. Motsvarande höjningar skedde beträffande momsen.

Det har visat sig vara svårt att ur materialet få detaljerade uppgifter om exakt hur många personer som varit verksamma i rörelsen. Vi presenterar nedan några företag för vilka vi tror att uppgifterna om antal verksamma som vi hämtat från skattemyndigheten och branschen är något så när säkra. Det bör framhållas att valet av exempel endast baseras på att det för dessa företag varit möjligt att med rimlig grad av säkerhet fastställa antal verksamma.

Tabell 1 (alla värden på omsättning är i tusental kr)

FöretagVerksammadeklOmsättning enligt
SKMschablon
A4120018002200
B24006601100
C24409301100
D370013001650
E7250046003840 [7]
F2103013101100
G25509501100

Vid beräkning av omsättningen har vi i tabell 1 ovan utgått från en normallön som har beräknats utifrån kollektivavtal för branschen till 225 000 kr per år. Råvarukostnaden har beräknats till 32 procent, dvs. bruttovinsten till 68 procent..

Övriga kostnader har beräknats till 12 procent, hyran till 8 procent och ränta och avskrivningar till 7 procent.

Med känslighetsanalys kan sedan värdena i tabellerna varieras. Vi kan anta att normallönen i stället är 170 000 kr vilket innebär att de verksamma i företaget är beredda att arbete för en lägre timpenning än vad kollektivavtalet ger. Detta är i och för sig inget orimligt antagande eftersom lönsamheten inom branschen är mycket pressad. De verksamma ägarna i sådana här småföretag kan ofta acceptera en lägre timpenning, har andra förväntningar och vanor etc. Resultatet av en sådan analys framgår nedan i tabell 2.

Tabell 2

FöretagVerksammadeklOmsättning enligt
SKMschablon
A4120018002090
B24006601040
C24409301040
D370013001570
F2103013101040
G25509501040

Även om branschen är homogen varierar råvarukostnaden inom vissa intervall. Om råvarukostnaden i stället för som i tabell 1 antagna 32 procent utgör 39 procent. och normallönen antas vara 175 000 kr per år ger detta ett utfall som nedan i tabell 3. Värdet 39 procent har hämtats från skattemyndigheternas erfarenheter från en stor mängd kontrollerade företag inom branschen.

Tabell 3

FöretagVerksammadeklOmsättning enligt
SKMschablon
A4120018002280
B24006601140
C24409301140
D370013001710
F2103013101140
G25509501140

Med den föreslagna utformningen av schablonen och med de värden, baserade på genomsnittliga branschvärden, som antagits ovan för bruttovinst, omkostnader och ersättning till verksamma visar tabellerna ovan att schablonen genomgående ger högre värden än de deklarerade. Med något undantag ger schablonen också högre värde, än den av skattemyndigheten fastställda, på omsättningen, och därmed högre skatt och moms. Det bör givetvis observeras att någon hänsyn har inte tagits till att något eller några av företagen skulle kunna vara jämkningsfall.

Bilaga 1

DIREKTIV

ÄRENDE

Schablonbeskattningsprojektet – etapp två

RAPPORTERING

RSV har sedan lång tid arbetat för att åstadkomma förenklingar i systemet för beskattning av mindre företag. Som ett led i detta arbete har RSV i rapport RSV 2000:12 presenterat en genomgång av argumenten för och emot ett schablonbeskattningssystem. I rapporten återges också översiktligt erfarenheterna av sådana system i några andra länder.

Slutsatserna i rapporten kan sammanfattas med att det finns många bra argument både för och emot schabloner. Sett från förenklingssynpunkt skulle schabloner, med rätt utformning, kunna innebära avsevärda förenklingar. Samtidigt innebär schabloner stora avsteg från i Sverige vedertagna principer för utformningen av beskattningssystemet. Schabloner kan också, beroende på utformningen, medföra inte önskvärda negativa konsekvenser bland annat i fråga om merarbete för både företagaren och skatteförvaltningen med förekomsten av dubbla system samt leda till en försämrad redovisningsstandard.

Det nuvarande beskattningssystemet uppfattas ofta som i teorin rättvist men som i praktiken mycket orättvist. En anledning till att systemet uppfattas som orättvist är systemets komplexitet som leder till att det kan utnyttjas och manipuleras av vissa skattskyldiga. En bidragande orsak till detta är i sin tur de svårigheter skatteförvaltningen har och har haft att upprätthålla en god kontroll, särskilt vad gäller de s.k. kontantbranscherna. Förtroendet för beskattningssystemet är på väg att urholkas. På sikt kan inget skattesystem överleva som saknar förtroende hos de berörda skattskyldiga. Fortsatta åtgärder måste därför vidtas för att återställa och höja systemtilliten.

SYFTE OCH MÅL

I projektets etapp två ska prövas om det är möjligt att utforma ett schablonbeskattningssystem för mindre företag på ett sådant sätt att de i RSV Rapport 2000:12 presenterade fördelarna med schabloner tillvaratas och de där berörda nackdelarna så långt som möjligt undviks.

Senast den 31 december 2001 ska ett konkret förslag till schablonbeskattningssystem för mindre företag (rapport schablonprojektet etapp två) presenteras.

AKTIVITETER

Förslag till utformning av olika schablonbeskattningsmodeller samt en närmare beskrivning av dessa. Analys av modellerna mot i RSV Rapport 2000:12 presenterade för- och nackdelar. Definition av vilken/vilka sektorer modellerna kan tänkas vara lämpliga för. Beräkning av skatteutfallet av vissa modeller på faktiskt material. Beskrivning av eventuella andra effekter av förslagen.

Avrapportering till verksledningen i form av en lägesrapport ska ske i slutet av april, juni och oktober månad 2001.

FRAMGÅNGSFAKTORER

Avgörande för möjligheterna att utforma så bra modeller som möjligt är verklighetsanknytningen och att utformningen upplevs som acceptabel av berörda parter; lagstiftaren, skattemyndigheterna och näringslivet (de skattskyldiga). Projektet ska därför bedrivas i nära samarbete mellan skatterättsexperter, experter på skattekontroll och representanter för näringslivet.

PERSONAL M.M.

Projektets etapp två ska bemannas med;

projektledare (Sune E. Jansson RSV 75% av heltid)

projektsekreterare (Göran Sundwall RSV projektanställd heltid)

expert (Eskil Henriksson inlåning från SKM Västerås 25%)

expert (inlåning från SKM, tillsätts senare, 25%)

Som styrgrupp fungerar ledningsgruppen för skatteavdelningen. Styrgruppen sammanträder vid behov och hålls löpande informerad om projektets aktiviteter.

En referensgrupp tillsätts med representanter från

RSV (VE Mats Brockert)

SKM i Stockholm och i Växjö (Yvonne Törnblom Lager och Ingvar Håkansson),

Näringsdepartementet (Åsa Mattsson) och

SHR (Sveriges Hotell och Resturangföretagare, Allan Nyrén).

Referensgruppen ska sammanträda i god tid inför varje avrapporteringstillfälle (jfr aktiviteter ovan).

Projektets kostnader redovisas på konto 4001.

Vilhelm Andersson

Bilaga 2

Exempel från Spanien

För att exemplifiera beräkningssättet i Spanien visas nedan hur schablonen beräknas för en hantverkare som utför småreparationer i bostäder.

Hantverkarens inkomstskatt beräknas på följande sätt. Fyra olika variabler används. Följande delmoment summeras;

Ägaren själv anses bidra till vinsten med _ 17.220 per år,

varje anställd anses bidra med _ 3.475 per år,

varje företagsbil anses bidra med _ 195 per år och hästkraft och lokalen anses bidra med _ 45 per kvm per år.

Detta innebär för en hantverkare med en anställd, en skåpbil med en motor om 50 hästkrafter och som hyr en lokal hyrs om 50 kvm. att inkomsten beräknas till _ 17.220 + 3.475 + 9.750 + 2.250 = _ 32.695.

Avdrag får sedan göras med ett belopp som uppgår till 20 procent av intäkten. Avskrivningar på anläggningstillgångar får dessutom göras baserat på faktiskt innehav av anläggningstillgångar. Om verksamheten drivs på mindre orter får avdrag därutöver göras med viss procentsats (upp till 30 procent) beroende på ortens invånarantal. Om företaget är beläget på en mycket liten ort blir således vinsten 50 procent av _ 32.695 i exemplet ovan.

Hantverkarens moms beräknas på följande sätt. Följande delmoment summeras;

Ägare och anställd bidrar med _ 2.310,

lokal bidrar med _ 16 per kvm och år och

företagsbil bidrar med _ 48 per hästkraft och år.

Underlaget för moms blir då _ 2.310+2.310+800+ 2.400 = _ 7.820. Av den summan ska på årsbasis 9 procent betalas. Dock får ingående skatt på gjorda inköp av anläggningstillgångar dras av, dock högst med ett belopp som motsvarar ovan beräknat netto. Negativ moms kan alltså inte uppkomma.

Bilaga 3

Mindre företag inom vissa branscher

Siffrorna nedan är hämtade från RSV:s statistikdatabas GIN-skatt.

Med företag avses alla fysiska och juridiska personer som finns registrerade för mervärdesskatt. I urvalet ingår alla företag som var registrerade till mervärdesskatt någon gång under år 2000.

Företag med en årsomsättning överstigande 1 miljon kronor ska, enligt momslagen, redovisa momsen i den särskilda skattedeklarationen. Övriga företag redovisar momsen i inkomstdeklarationen.

Urvalet är för företag som redovisar momsen i den särskilda skattedeklarationen begränsat till dem med en omsättning understigande 2,5 miljoner kronor. För de som redovisar momsen i inkomstdeklarationen har ingen beloppsmässig begränsning gjorts.

Antal företag med omsättning mindre än 2,5 miljoner kr inom vissa branscher

SNIEnkilda firmorHB/KBABÖvriga
15810Matbröd/bakverk44226024428
52241Bröd/konditori3541501139
52242Konfektyrhandel49513312520
52260Tobakshandel1 28539540225
55300Restaurang7 6644 1173 626590
55500Catering m.m.61823817321
93021Frisörer11 2661 98472022
Totalt dessa SNI22 1247 2775 403715

Noter

SNI 15810 avser tillverkning av mjukt matbröd och färska bakverk

SNI 55500 avser personalmatsalar, catering och centralköksverksamheter

SNI 55241 avser butikshandel med bröd och konditorivaror

SNI 55242 avser butikshandel med konfektyrer

Övriga I denna grupp ingår ideella föreningar, stiftelser inklusive personalstiftelser, enheter inom svenska kyrkan, dödsbon, utländska juridiska personer och konkursbon.

Det totala antalet företag utan anställda uppgår till avrundat 602 000 och antalet företag med 1-4 anställda till avrundat 146 000. För hur många av dessa totalt knappt 750 000 företag ett schablonsystem enligt vår skisserade utformning skulle kunna tillämpas är för närvarande inte möjligt att bedöma. [8]

Bilaga 4

Kassaregisterbaserat system för granskning [9]

Bakgrund

I det följande föreslås ett kassaregisterbaserat system för granskning, kombinerat med gästräkning. Förslaget är förhållandevis heltäckande och medför väsentligt förbättrade förutsättningar för skattekontrollen i ett generellt perspektiv. Den innebär också möjligheter för SKM att erhålla bättre underlag för intäktsredovisningen, vilket medför att det blir svårare att dölja en omsättning.

Med nyttjande av modern teknik, ändrade kontrollrutiner och lagstiftning finns förutsättningar för att få en verklighetsbaserad intäktsredovisning med kassaregister som grund utan att det medför betungande ändringar för t.ex. restaurangbranschen. Systemet kan användas fristående eller som en del i ett schablonbeskattningssystem.

En kassaregisterbaserad granskning skulle minska antalet revisionsdagar per objekt och ge möjlighet att granska en långt större andel av de fåmansägda restaurangerna för att uppnå en verkningsfull preventiv effekt. Idag saknas förutsättningar för detta då kassaregistren inte används som avsett och dessutom är manipulerbara.

Exempel på fusk

Exempel på fusket, från enklaste till tekniskt mer avancerade former, är:

  1. Att lägga och förvara erhållen likvid utanför kassaapparaten och inte registrera beloppet
  2. Att lägga erhållen likvid i kassaapparaten men utan att slå igen den och utan att registrera beloppet
  3. Användning av kassaapparatens övningsfunktion medelst en kod eller särskild nyckel vilket medför att transaktionen, trots att den skrivs ut på ett kassakvitto och synbarligen registreras, inte registreras i underlaget för bokföringen.
  4. Användning av en kod eller nyckel efter stängningsdags som raderar önskad andel av alla under dagen inslagna transaktioner. Därigenom uppnås bl.a. fördelen att en av myndigheten genomförd kassainventering stämmer överens med X-bong (som visar försäljning under dagen fram

till den tidpunkt då bongen tas ut) och uppskattad försäljning baserad på räknat antal gäster.

Många kassaregister i fåmansägda restauranger torde idag vara manipulerbara även i den sista, tekniskt mer avancerade formen. Erfarenheterna från revisionsverksamheten visar att så är fallet. Återförsäljarna av kassaregister erbjuder i vissa fall förprogrammerade möjligheter till manipulation, vilka sedan kan nyttjas av restaurangägarna för krympning, borttagande av olika funktioner mm. Manipulerandet kan ta sig uttryck i att varannan försäljningstransaktion konsekvent raderas, att alla transaktioner under en viss tid av dagen inte redovisas, att en av två eller flera kassor helt kopplas bort, mm.

Införande av typgodkända register

En grundläggande åtgärd är införandet av plomberade och typgodkända kassaregister. En plombering avslöjar obehörigt intrång i plomberade enheter eller avlägsning av plombering. Att göra detta bör vara förhållandevis okomplicerat för ROM-baserade kassaregister, som kan modifieras enbart på grundval av bruksanvisning och manual.

Det är dock mer komplicerat för de PC-baserade systemen som kan programmeras och omprogrammeras till i princip vad som helst. ROM-baserade kassaregister dominerar idag marknaden men PC-systemen ökar. Med dessa undviks de funktionella inskränkningar som ROM-baserade kassor har. Om 5-10 år kan PC-systemen komma att dominera branschen med möjligt undantag för de mindre restaurangerna.

Det förefaller dock vara genomförbart att mjukvaruplombera och typgodkänna PC-baserade system. Med mjukvarubaserade räknare granskas olika checksummor i data respektive programvara för att avslöja manipulation. Med krav på typgodkända system och med en efterfrågan på PC-baserade kassasystem, bör sådana kunna tillhandahållas till en överkomlig kostnad.

Förfarandet ovan påminner om det som i Sverige redan gäller för vågar och taxametrar. Plombering av taxametrar sker enligt bestämmelserna i yrkestrafiklagen (1998:490) och ytrkestrafikförordningen (1998:779). Även mjukvaruplombering har börjat ske av vissa taxametrar, medan programvara till PC-baserade vågar kontrolleras. Ett informationsförfarande gentemot EU-kommissionen måste genomföras beträffande tekniska standarder och föreskrifter, jfr prop. 2000/01:97 Vissa ändringar i alkohollagen s 62.

Vad ska registreras

Branschen bör åläggas att registrera varje försäljning i anslutning till betalningen, med följande information:

  1. Restaurangens eller företagets namn
  2. Företagets organisationsnummer
  3. Beloppet. Vid ett samlat kvitto till flera gäster anges antalet kuvert.
  4. Vilken typ av vara och till vilken varugrupp (mat, vatten, starköl, vin, sprit, tobak) den hör. Särskilda huvudprodukter ska också framgå, som dagens lunch, lunch för avhämtning, pizza för avhämtning, sallad, happy hours mm.
  5. Nummer för försäljningen (den n:e transaktionen den dagen får nummer n).
  6. Om det finns mer än ett kassaregister, anges vilket kassaregister som beloppet slagits in på.
  7. Exakt och rätt tidpunkt med sekundangivelse för registreringen.
  8. Betalningssätt
  9. För restauranger med bordsservering anges vilket bordsnummer som kvittot avser. De flesta restauranger, utöver de minsta, har bordsnummer för sin interna kontroll, med en karta där varje bord har en siffra vilket serveringspersonalen kan utantill. När ett bord öppnas slås beloppet in som en fordran på det bordsnumret i dagrapporten i kassan.
  10. Vilken servitör som utfört uppdraget (anges med siffra, anställningsnummer eller namn).

Ovanstående krav torde vara lätta att uppfylla tekniskt. De påminner om många av de system som restauranger har redan idag för sin interna kontroll. Kassaapparaterna innehåller t.ex. ett servitörsregister, som visar den enskilda servitörens försäljning under passet. Servitören får tillgång till registret med sin personliga nyckel. Det handlar oftast bara om att överföra redan befintlig information i systemen till underlaget för bokföringen. Hos en del restauranger görs detta redan idag. Dock saknar vissa restauranger, framför allt de minsta, system för bordsnummer och servitörsnummer varför kravet gällande dessa detaljer eventuellt skulle kunna gälla endast för lokaler med ett visst minsta antal bord.

En skyldighet införs att alltid utan anmodan ge kvitto till kunden. Det ska innehålla samma upplysningar som nämnts ovan, med undantag för betalningssättet.

Den registrerade informationen ska sparas i minst tio år, på plomberat minne. Med fortlöpande kostnadsreduktion för minneskapacitet innebär detta troligen marginella merkostnader.

Ovan angivna material ska enkelt kunna tas fram på papper, diskett eller CD-skiva inklusive från lokalen där kassaapparaten är belägen. Även den totala försäljningen, uppdelad på olika varugrupper och huvudprodukter, ska kunna tas fram för valfria perioder:

X-bongar, som visar försäljningen mellan två tidpunkter under en och samma valfri dag. Z1-remsor, som visar försäljningen för valfri hel dag. Z2-remsor, som visar försäljningen för valfri hel månad. Grand Total, som visar ackumulerat försäljningsbelopp från valfritt datum.

Annan ur kontrollsynvinkel självklar information ska kunna fås, t.ex. hur ofta övningsfunktionen använts eller när ändringar gjorts vid felslagning. För de PC-baserade systemen tas ofta fram rapporter för varje enskild produkt som säljs, vilket i så fall också ska kunna tas fram av kontrollorganet.

Systemet kan förstärkas genom krav på att bygga in motsvarigheten till en stämpelklocka i kassan. Personalen knappar in sig vid början och slutet av arbetspass. Funktionen finns redan i en del kassaregister för restaurangernas interna kontroll.

Information, sanktioner och kontroller

Inför en lansering av ett kassaregisterbaserat granskningssystem och en schablonbeskattning bör om möjligt samtliga restauranger, som ska ingå i systemet, informeras om systemets innebörd och konsekvenser.

Systemet bygger på att restaurangen utan anmodan ger kunden ett kvitto och att detta registreras och bevaras korrekt på plomberat minne. Sanktioner och kontroller utformas utifrån detta. Provköp vid besök av myndighet, kombinerat med observation av huruvida kvitton lämnas samt gästräkning utgör viktiga instrument. Kontrollbesöken görs av två personer, som båda ska vara överens om det som observeras, och dokumentera detta enligt uppgjorda mallar.

Sanktion i form av avgifter/böter, höjt underlag för skatteredovisning eller återkallat serveringstillstånd kan falla ut vid följande observationer;

  1. Om kvitto inte erhålls vid provköpet, eller om provköparna observerar att andra kunder inte erhåller kvitton.
  2. Om skillnad föreligger mellan kvitto och vad som registrerats i kassaregister.
  3. Diskrepans mellan observerat gästantal och vad som registrerats i kassan eller redovisats i bokföringen.
  4. Diskrepans mellan observerad personal å ena sidan och den som registrerats i eventuell stämpelklocka i kassaapparaten, den som återfinns i bokföringen.

Ett arbete för att genomföra en kassaregisterbaserad granskning harmoniseras lämpligen med kommande insats för föreskrifter om kassaregister genom Folkhälsoinstitutet. Det senare baseras på de ändringar i alkohollagen som riksdagen beslutat. En skyldighet har införts att fr.o.m. 1 juli 2003 ge kvitto till kunden vid varje försäljning och registrera all försäljning i kassaregister. Föreskrifterna kommer dock enbart att avse restauranger med serveringstillstånd dvs. tillstånd för servering av alkoholhaltiga drycker.

Källförteckning

Information som hämtats internt inom skatteförvaltningen, från RSV:s tidigare rapporter etc. och från medlemmar i referensgruppen har inte medtagits nedan.

SOU 1996:172 Licensavgift – en principskiss

SOU 1997:178 Enskilda näringsidkare – Översyn av skattereglerna SOU 1999:28 Kontantmetod för småföretagare

SOU 1999:49 Invandrare som företagare

Alalehto, Motiv eller tillfälle? En studie om ekonomisk brottslighet i restaurangbranschen, 1999 Pripp, Företagande i minoritet, Mångkulturellt centrum, Tumba, 2001

Italienska skatteförvaltningens hemsida; www.agenziaentrate.it (guida sugli studi di settore nuova edizione)

Revisor Bo Wennertorp

Företagskonsult Hans Öberg

  • [1]

    Jfr RSV:s hemställan 11 februari 2002 om lagändring beträffande avdrag för övriga kostnader under tjänst, RSV dnr 1013-02/100.

  • [2]

    Referaten är levererade av Observer och hämtade från Riksskatteverkets databas för nyhetsbevakning.

  • [3]

    Beskrivningen av det italienska systemet är hämtat från myndighetens hemsida samt baserad på information från besök vid myndigheten och förmedlad via SHR.

  • [4]

    Beskrivningen av det spanska systemet baseras på ett material som tillhandahållits av revisor Bo Wennertorp samt på information från den spanska skattemyndigheten.

  • [5]

    Pripp, Företagande i minoritet, Mångkulturellt centrum, Tumba

  • [6]

    Företagskonsult Hans Öberg som är specialiserad på bl.a. restauranger och pizzerior.

  • [7]

    Uppgifter om antal verksamma i detta företag varierar mellan 3 och 7. Är 3 den korrekta uppgiften kommer modellen, med ojämkade värden, att ge lägre värde än den deklarerade omsättningen. Detta visar att alldeles avgörande för hur modellen slår är (givetvis) att antal verksamma kan fastläggas med något så när säkerhet. I tabellerna 2-3 nedan har detta företag utelämnats.

  • [8]

    Sifferuppgifterna har hämtas från Skattestatistisk Årsbok 2001 s. 120

  • [9]

    Beskrivningen av ett tänkt kassaregisterbaserat granskningssystem är gjord av skatterevisor Ulf Rasmusson vid Skattemyndigheten i Stockholm.

Sifferkollen Läs mer

Belopp

Basbelopp
År 2018 2019 2020
Prisbasbelopp 45 500 46 500 47 300
Förhöjt pbb. 46 500 47 400 48 300
Inkomstbasbelopp 62 500 64 400 66 800
Utdelning fåmansföretag
År 2017 2018 2019
Schablonbelopp 163 075 169 125 171 875

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2017 2018 2019
Räntesats 0,36* 0,36 0,51

* 0,19 om räkenskapsåret börjar 2016 och avslutas 2017.

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2017 2018 2019
Positiv 6,27 6,49 6,51
Negativ 1,50 1,50 1,51
Statslåneränta
År 2017 2018 2019
31 maj 0,34 0,49 0,05
30 nov 0,49 0,51 -0,09

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2017 2018 2019
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2017 2018 2019
Frukost, lunch och middag 225 235 245
Lunch eller middag 90 94 98
Frukost 45 47 49
Skattefria gåvor
År 2017 2018 2019
Julgåva 450 450 450
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 350
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2017 2018 2019
Skattesats 22% 22% 21,4%
Mervärdesskatt
År 2017 2018 2019
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1953 1954 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%