RSVs skrivelse 2000-03-14 Dnr. 2664-00/110

Promemoria rörande vissa skatterättsliga frågor med anledning av slopade s.k. stoppregler

Bifogade promemoria behandlar vissa skatterättsliga frågor med anledning av slopandet av de s.k. stoppreglerna. Riksskatteverket har för avsikt att noga följa utvecklingen inom detta område och genom att initiera förhandsbesked ta initiativ till att rättsläget, där så behövs, klarläggs.

Slopade stoppregler och beskattning av förmåner från fåmansföretag.

Inledning

Från och med den 1 januari 2000 har de allra flesta stoppreglerna avseende beskattning av fåmansföretag och delägare i sådana företag slopats. Beskattning sker i stället enligt de allmänna beskattningsreglerna.

Med anledning av de frågor som kan förväntas redogörs nedan kortfattat för de allmänna beskattningsreglerna för vissa transaktioner och hur dessa enligt Riksskatteverkets (RSV:s) uppfattning bör behandlas. Det är fråga om regler som gäller generellt och således inte bara för fåmansföretag samt delägare i fåmansföretag.

Nedanstående framställning berör i huvudsak de transaktioner som omfattades av de slopade stoppreglerna.

1 Regler som upphört

Följande bestämmelser har upphört att gälla:

  1. Företaget anskaffar egendom för företagsledarens eller denne närståendes privata bruk, punkt 14 första stycket av anvisningarna till 32 § kommunalskattelagen (1928:370), KL.
  2. Införsäljning till överpris, punkt 14 andra stycket av anvisningarna till 32 § KL.
  3. Införsäljning av onyttig egendom, punkt 14 tredje stycket av anvisningarna till 32 § KL.
  4. Utköp till underpris, punkt 14 fjärde stycket av anvisningarna till 32 § KL.
  5. Uthyrning av lokal, punkt 14 femte stycket av anvisningarna till 32 § KL.
  6. Räntefria lån m.m., punkt 14 sjätte stycket av anvisningarna till 32 § KL.
  7. Nedskrivning av lån, punkt 14 sjunde stycket av anvisningarna till 32 § KL.
  8. Avdragsförbud för företag och bestämmelsen om uttagsbeskattning i 2 § 13 mom. lag (1947:576) om statlig inkomstskatt, SIL, (korresponderande till punkterna 1, 2, 3, 5, 7 respektive 4 och 6 ovan).
  9. Tantiem, 2 § 13 mom. tredje stycket SIL.
  10. Immateriella rättigheter, punkt 2 av anvisningarna till 21 § KL.
  11. Avsättning till personalstiftelse, punkt 20 a andra stycket av anvisningarna till 23 § KL.

2 Regler som finns kvar

Följande bestämmelser finns kvar i oförändrat eller förändrat skick.

  1. Inkomstfördelning i familjen, punkt 13 av anvisningarna till 32 § KL.
  2. Förbjudna lån (ändring har gjorts), punkt 15 av anvisningarna till 32 § KL.
  3. Personalavveckling, 32 § 3 h mom. KL.

3 Principer för beskattning av förmåner

3.1 Allmänt

Med förmån som utgått för tjänsten avses förmåner i anställnings- eller uppdragsförhållande, förmåner som lämnas som ersättning för tillfälligt arbete eller skattepliktiga förmåner som av annan anledning ska beskattas som inkomst av tjänst.

Om den som åtnjuter en förmån som ska beskattas är anställd i det företag som utgett förmånen sker beskattning som lön.

En förmån som utgått till en person som är delägare kan hänföras till löpande avkastning (utdelning) på innehav av andelar i företaget. Är delägaren även verksam i företaget föreligger en presumtion för att förmånen ska beskattas som lön (prop. 1999/2000:15 s. 148). Om förmånen betraktas som lön ska sociala avgifter utgå på förmånen.

3.2 Vem ska beskattas?

Den som erhållet en förmån ska i princip beskattas för denna.

Om förmånen har åtnjutits av någon som inte är anställd eller delägare i företaget, kan förmånen ändå beskattas hos den som är anställd eller delägare om förmånen kan anses ha utgått på grund av dennes anställnings- eller ägarförhållande. Detta gäller oavsett om den som erhållit förmånen är närstående till delägaren eller inte.

Reglerna i punkt 13 första och andra styckena av anvisningarna till 32 § KL om inkomstfördelning inom familjen har inte ändrats. Det innebär att en förmån som åtnjuts av en make vilken inte är företagsledare, men däremot delägare i företaget, kan komma att beskattas hos den andra maken som lön i stället för som utdelning enligt de allmänna reglerna ovan.

3.3 Beskattningstidpunkten

Enligt de allmänna reglerna infaller beskattningstidpunkten när förmånen åtnjutits. När begreppet ”åtnjutits” infördes i KL uttalade departementschefen (prop. 1993/94:90, s. 82) följande.

”Beskattning torde i vissa fall ske när förmånens adressat på något sätt får inflytande eller bestämmanderätten över förmånens användning eller utnyttjande och i andra fall först vid det faktiska utnyttjandet eller användandet av förmånen.”

En delägare som disponerar tillgång genom att t.ex. ta denna till sin bostad anses ha åtnjutit förmånen. Det krävs inte ett faktiskt utnyttjande av tillgången för att förmånen ska anses åtnjuten.

Tillgång av mer speciell karaktär som inte har någon naturlig koppling till bolaget kan vara båtar, fritidshus o.dyl. Kännetecknande för sådan tillgång är att den oftast upplåtes på annan plats än bolagets lokaler. En delägare i företagsledande ställning har ofta inflytande eller bestämmanderätten över tillgångens användning, vilket innebär att det inte krävs något faktiskt utnyttjande av tillgången för att förmånsbeskattning ska inträda. Det bör inte krävas att delägaren nyttjar t.ex. segelbåten utan det räcker med att han har inflytande eller bestämmanderätten (dvs. dispositionsrätt) över tillgången för att beskattning av denna ska utlösas i inkomstslaget tjänst eller kapital. En delägare som har tillgång till en fritidsfastighet under hela året ska beskattas för denna dispositionsrätt och inte endast för det faktiska nyttjandet (jfr Kammarrättens i Jönköping dom den 25 november 1998, målnr 1008-1996 och Kammarrättens i Stockholm dom den 30 november 1999, målnr 1358-1999).

I förarbetena till slopandet av stoppreglerna (prop. 1999/2000:15) har getts uttryck för ovan redovisad uppfattning. Bland annat uttalas följande (s. 58 och 60).

”... de allmänna reglerna leder till beskattning bara av ett till dispositionsrätten kopplat förmånsvärde.”

”När det gäller anskaffningar av dyrare egendom, t.ex. båtar och fjällstugor bör det understrykas att det är dispositionsrätten som ligger till grund för förmånsvärdet och inte det faktiska utnyttjandet, eftersom fjällstugan / båten stått till den skattskyldiges förfogande under hela året och således kunnat användas av honom när han ville. Regeringen utgår ifrån att den förmånsvärdering som kommer att göras hos skattemyndigheterna och domstolarna kommer att ta hänsyn till den typen av förmåner och även i övrigt ha en realistisk anknytning.”

4 Företagets avdragsrätt för onyttig egendom

Egendom som ett företag förvärvar för att den ska brukas av delägare kan ofta betraktas som onyttig i företagets verksamhet. Enligt RSV:s uppfattning är det oklart om en juridisk person kan vägras avdrag för förvärv av s.k. onyttig egendom. I förarbetena till slopandet av stoppreglerna,prop. 1999/2000:15 s. 68, förutsätts dock att egendom som varken är eller kan väntas bli till nytta för företaget inte är avdragsgill enligt 20 § KL. Enligt propositionsuttalandet omfattar avdragsförbudet såväl utgiften för själva anskaffningen – omedelbart avdrag eller årliga värdeminskningsavdrag – som löpande utgifter för drift och underhåll.

Däremot kan, som framgår nedan, avdrag erhållas såsom för lönekostnad, se avsnitt 5.1, 5.2 och 5.3.

5 Beskattning vid köp och försäljning av tillgång m.m.

5.1 Tillgång anskaffad för delägares privata bruk (jfr. punkt 14 första stycket av anvisningarna till 32 § KL)

Om marknadsmässig hyra för nyttjandet av tillgången inte erläggs, beskattas delägare för skillnaden mellan erlagd hyra och marknadsmässig hyra. Är delägaren verksam i företaget beskattas beloppet som lön och i annat fall som utdelning.

Företaget medges avdrag för anskaffningskostnaden enligt allmänna regler, antingen omedelbart eller som värdeminskningsavdrag. Om tillgången inte är utsatt för vädeminskning, t.ex. konst, medges emellertid inte avdrag. Avdrag medges för löpande driftskostnader och reparationer. Eventuell hyra tas upp som intäkt.

Om den som nyttjar tillgången inte erlägger en marknadsmässig hyra uttagsbeskattas företaget för skillnaden mellan erlagd hyra och marknadsmässig hyra.

Beskattas delägare för hyresförmån som lön medges företaget avdrag med samma belopp som lönekostnad. Arbetsgivaravgifter ska erläggas för förmånen.

Beskattas delägare för förmånen som utdelning medges företaget inget avdrag för det utdelningsbeskattade beloppet, men ska heller inte erlägga arbetsgivaravgifter.

Delägaren kan, beroende på slag av tillgång, beskattas direkt för tillgångens marknadsvärde, se nedan avsnitt 6.2.1.

5.2 Införsäljning av egendom till överpris (jfr. punkt 14 andra stycket av anvisningarna till 32 § KL)

Delägare beskattas för skillnaden mellan det avtalade priset och marknadspriset antingen som lön eller som utdelning. Vid reavinstberäkningen medräknas inte det löne- eller utdelningsbeskattade beloppet (24 § 6 mom. SIL, prop. 1999/2000:15, s. 154). Är delägaren verksam i företaget sker beskattning som lön.

Beskattas skillnadsbeloppet som löneförmån medges företaget avdrag för överpriset som lönekostnad och ska erlägga arbetsgivaravgifter.

Om skillnadsbeloppet i stället beskattas som utdelning medges inget avdrag för överpriset, å andra sidan ska arbetsgivaravgifter inte erläggas.

Som anskaffningskostnad vid beräkning av avskrivningsunderlag och vid beräkning av reavinst inräknas endast marknadsvärdet (prop. 1999/2000:15, s. 63 f).

5.3 Införsäljning av onyttig tillgång (jfr. punkt 14 tredje stycket av anvisningarna till 32 § KL)

Om företaget från delägare eller annan förvärvar tillgång som antas inte vara till nytta för företaget sker beskattning för delägaren på samma sätt som under 5.1. Införsäljningen medför inte några andra skattekonsekvenser för säljaren än reavinstbeskattning. Företaget medges inte avdrag, se avsnitt 4.

Nyttjas tillgången efter införsäljningen av delägare sker förmånsbeskattning enligt samma principer som under 5.1.

Om införsäljningen sker till överpris aktualiseras förmånsbeskattning enligt de principer som anges under 5.2.

5.4 Utköp av tillgång till underpris (jfr. punkt 14 fjärde stycket av anvisningarna till 32 § KL).

Delägare som förvärvar tillgång från företaget till underpris beskattas för skillnaden mellan marknadsvärdet och utköpspriset antingen som lön eller som utdelning. Är delägaren verksam i företaget sker beskattning som lön.

Företaget uttagsbeskattas för skillnaden mellan det avtalade priset och marknadspriset. Om mellanskillnaden beskattas som löneförmån medges företaget avdrag för lönekostnaden och ska erlägga arbetsgivaravgifter. Blir förvärvaren i stället utdelningsbeskattad medges företaget inget avdrag men ska då inte heller erlägga arbetsgivaravgifter.

5.5 Uthyrning av lokal (jfr. punkt 14 femte stycket av anvisningarna till 32 § KL resp. 2 § 13 mom. SIL)

5.5.1 Upplåtarens ersättning

Om delägare eller denne närstående till företaget hyr ut lokal, som är privatbostadsfastighet, privatbostad eller hyreslägenhet, ska hyran till den del den är marknadsmässig redovisas som inkomst av kapital enligt 3 § 3 mom. SIL. Med marknadsmässig ersättning förstås vad företaget skulle ha fått betala till en utomstående för en motsvarande lokal (prop. 1989/90:110, s. 600). Ortens pris är i regel marknadspriset. Ett reellt hyresförhållande ska föreligga. Om så inte är fallet kan det antas att hyresavtalet är en skattemässig konstruktion och hela ”hyresersättningen” ska beskattas som lön eller utdelning.

Överhyra, dvs. den del av hyran som överstiger marknadsmässig hyra, beskattas antingen som lön eller som utdelningsinkomst. Är den som uppburit överhyran verksam i företaget beskattas överhyran som lön från företaget. Överhyran är avdragsgill som lön för företaget och företaget ska erlägga arbetsgivaravgifter. För delägare som inte är verksamma är överhyran en utdelningsinkomst från företaget och därmed inte avdragsgill.

5.5.2 Upplåtarens avdragsrätt

Är delägaren verksam i företaget medges inte avdrag för kostnader enligt de schablonmässiga reglerna i 3 § 3 mom. tredje stycket SIL. I stället ska reglerna i fjärde stycket om begränsad avdragsrätt då en vanlig anställd eller denna närstående hyr ut lokal till arbetsgivaren tillämpas. Upplåtaren ska medges skäligt avdrag för kostnad som han fått vidkännas på grund av upplåtelsen. Bestämmelsen tillämpas när upplåtelse skett till den skattskyldiges arbetsgivare eller någon närståendes arbetsgivare eller någon som kan anses ingå i samma intressegemenskap som arbetsgivaren. I övriga fall medges avdrag enligt schablonreglerna.

Med begreppet intressegemenskap (ny regel) avses i första hand arbetsgivare som tillhör samma koncern eller som på annat sätt står under i huvudsak gemensam ledning (prop. 1999/2000:15, s. 153). Intressegemenskap kan exempelvis föreligga om upplåtelse skett till ett dotterföretag till arbetsgivaren.

Av förarbetena till 3 § 3 mom. SIL (prop. 1989/90:110, s. 700) framgår att vid upplåtelse till arbetsgivaren kan avdrag medges i samma utsträckning som gäller i fråga om fåmansföretag. För fåmansföretag anges i nämnda förarbeten (s. 600) följande:

”Upplåtarens avdragsrätt för kostnader för uthyrningen bör begränsas till de direkta merkostnaderna som föranletts av företagets utnyttjande av lokal.”

Även om stoppregeln slopats så har uttalandet betydelse för i vilken utsträckning avdrag medges. I RSV:s Handledning för beskattning av inkomst och förmögenhet m.m. vid 2000 års taxering (avsnitt 22.5.2.1) ges en redogörelse för vad som kan anses utgöra skäligt avdrag.

6 Värdet av förmånen

6.1 Allmänt

De förmåner som behandlas är vissa förmåner som utgår i annan form än kontanta medel. Värdet av produkter, varor eller andra förmåner, som ingår i lön eller annan inkomst ska enligt 42 § KL beräknas till marknadsvärdet. Marknadsvärdet bör anses motsvara det regelmässigt förekommande priset (i förekommande fall inklusive mervärdesskatt) på varan eller tjänsten. Priset beräknas på samma sätt oavsett förmånen tillfaller en delägare i ett fåmansföretag eller en person som saknar ägaranknytning till det företag som tillhandahållit förmånen.

De förmåner som kan utgå från ett företag kan vara av vitt skilda slag. Som exempel på förmåner kan anges förmåner av fritidsbostäder, båtar, husvagnar, snöskotrar, konst osv. I många fall kan det föreligga svårigheter att fastställa marknadsvärdet av förmånen. Så kan vara fallet om det som förmånen avser inte saluförs på den allmänna marknaden eller om förmånen är förenad med inskränkningar och olägenheter i så stor omfattning att det gällande marknadsvärdet inte kan anses tillämpligt.

Marknadsvärdet beräknas utan tillämpning av någon försiktighetsprincip. Av förarbetena till 1990 års skattereform gäller nu, liksom enligt äldre lagstiftning, att vid fastställandet av en förmåns marknadsvärde antas förmånens värde inte understiga arbetsgivarens kostnad för förmånen i de fall ett marknadsvärde inte går att finna (jfr. SOU 1989:33, del 1 s. 98-99 och prop. 1989/90:110, del 1 s. 319-321 och 655). Det pris som mottagaren själv hade fått betala för varan eller tjänsten på orten motsvarar i regel marknadsvärdet.

6.2 Beskattning och beräkning av marknadsvärdet för olika slags förmåner

6.2.1 Beskattningen vid förvärv av tillgångar av mindre värde / konsumtionsvaror

Om företaget betalat delägarens privata utgifter eller gjort ett utlägg för dennes räkning, t.ex. betalat privat räkning, beskattas delägaren för beloppet.

I fråga om egendom av personlig art vilka i allmänhet på grund av t.ex. nyttjandet får presumeras vara delägarens eller denne närståendes egendom och som saknar naturlig anknytning till företagets verksamhet bör presumeras att äganderätten tillfaller delägaren direkt redan genom förvärvet. Exempel på sådan egendom är; kläder, sportutrustning, smycken, pälsar och övriga rena konsumtionsvaror. Om företaget stått för betalningen av sådan egendom bör delägaren – under förutsättning att denne inte betalat ett belopp motsvarande marknadsvärdet för egendomen till företaget – beskattas för egendomens marknadsvärde.

Även i fall där äganderätten till egendomen övergår till delägaren via företaget bör denne beskattas vid ett tillfälle, dvs. när delägaren tagit tillgången i anspråk. Förmånen värderas till marknadsvärdet (huvudregel). I förarbetena (prop. 1999/00:15, s. 59) uttalas följande.

”Avser företagets anskaffning tillgångar av mindre värde och med relativt kort livslängd – exempelvis en TV-apparat eller ett handverktyg – blir skillnaden mellan en tillämpning av stoppreglerna och de allmänna reglerna mindre. Oavsett vilket regelsystem som tillämpas torde belopp motsvarande tillgångens inköpspris tas till beskattning hos den som fått disponera tillgången.”

Om den tillgång företaget anskaffat för delägarens privata bruk inte är av sådant slag som ovan beskrivits och har redovisats i företaget bör denne beskattas löpande för nyttjanderätten av tillgången. Förmånen värderas till marknadsvärdet (huvudregel).

Betraktas förmånen som utdelning ska företaget uttagsbeskattas för förmånen.

6.2.2 Värdering av värdebeständig tillgång

För tillgång som är värdebeständig, t.ex. konst, antikviteter o.dyl., kan det vara svårt att sätta ett marknadsvärde. Hyresmarknad förekommer enbart i ringa utsträckning och är inte till någon större hjälp vid värderingen då varje föremål oftast är unikt.

När egendomen disponeras av delägaren ska ett förmånsvärde fastställas för denna dispositionsrätt.

RSV anser att förmånsvärdet bör fastställas med utgångspunkt i delägarens inbesparing av kapitalkostnaden för tillgången. Kapitalkostnaden bör som lägst utgöras av bolagets

anskaffningskostnad för tillgången multiplicerat med statslåneräntan vid

anskaffningstidpunkten med tillägg av en procentenhet och

eventuella försäkringspremier och liknande årliga kostnader.

Detta framräknade värde utgör tillgångens förmånsvärde per år.

6.2.3 Särskilda typer av tillgångar

Nedan anges hur ett marknadsvärde bör beräknas för några särskilda slag av tillgångar.

Fritidsbostäder

Förmån av fri eller subventionerad fritidsbostad kan innefatta både faktiskt nyttjande och i vissa fall dispositionsrätt till bostaden. Som ovan nämnts bör även delägarens dispositionsrätt förmånsbeskattas. Förmånsvärdet ska således avspegla både värdet för det faktiska nyttjandet och värdet för dispositionsrätten.

Förmånsvärdet ska beräknas med utgångspunkt från marknadsvärdet på orten, dvs. kostnaden för att hyra en motsvarande bostad under den period bostaden nyttjats. När det saknas en hyresmarknad eller i övrigt föreligger svårigheter att göra en objektiv beräkning av värdet med utgångspunkt i marknadsvärdet bör förmånen värderas till i RSV:s rekomendation, RSV S 1999:40, angivna belopp som är baserade på förmånsvärdet per vecka.

Ett förmånsvärde som beräknas utifrån en hyresmarknad eller fastställs enligt schablon i enlighet med RSV:s rekommendationer inkluderar inte värdet för själva dispositionsrätten eftersom det inte går att fastställa ett marknadsvärde som inkluderar värdet av denna rätt. Till värdet för det faktiska nyttjandet bör därför läggas ett skäligt värde för dispositionsrätten. Det kan härvid antas att marknadsvärdet i vart fall inte kommer att understiga företagets kostnad för förmånen. Värdet för dispositionsrätten varierar från fall till fall beroende på omständigheterna i det enskilda fallet, såsom om bostaden under de attraktiva perioderna står till förfogande eller inte för övrig personal i företaget.

Tillgång som kan användas under delar eller hela året och som är föremål för värdenedgång

Tillgång som är föremål för värdenedgång kan vara t.ex. båtar, husvagnar och snöskotrar. Anskaffningskostnaden för en båt kan variera mellan flera miljoner kronor och ett mindre belopp. Den ekonomiska livslängden för tillgången varierar liksom de årliga driftskostnaderna. Det är därför inte möjligt att bestämma ett schablonmässigt förmånsvärdet till t.ex. en viss procent av tillgångens anskaffningsvärde.

Förmånsvärdet måste beräknas för varje enskilt fall. Vad som anges nedan kan vara till vägledning för beräkningen.

Utgångspunkt för beräkningen är att ett marknadsvärde ska fastställas. Detta bör motsvara det pris som mottagaren själv hade fått betala för varan eller tjänsten om han själv förvärvat tillgången på den öppna marknaden.

1. Leasing- / hyresmarknad finns.

Om en leasingmarknad (hyresmarknad) finns för den tillgång som disponeras föreligger möjlighet att med ledning av leasingavgifter (hyror) som uttas på marknaden beräkna ett marknadsvärde. Leasingavtal mellan av varandra oberoende parter träffas normalt på marknadsmässiga villkor. Om villkoren i det enskilda fallet inte överensstämmer med de avtalsvillkor som tillämpas på leasingmarknaden bör detta föranleda en justering av det marknadsmässiga priset.

2. Leasing- / hyresmarknad saknas.

Enligt allmänna principer antas att en förmåns marknadsvärde inte understiger arbetsgivarens kostnad för förmånen.

Arbetsgivarens kostnad under ett kalenderår kan beräknas med ledning av följande delbelopp.

Tillgångens ekonomiska värdenedgång (förslitning) under kalenderåret.

Kapitalkostnaden för tillgången under kalenderåret.

Löpande driftskostnader för tillgången under kalenderåret.

Den ekonomiska värdenedgången kan beräknas som skillnaden mellan marknadsvärdet inkl. mervärdesskatt vid kalenderårets ingång (alt. anskaffningstidpunkten) och värdet vid kalenderårets utgång (alt. avyttringstidpunkten). Värdenedgången kan i många fall antas motsvara planmässig avskrivning.

Kapitalkostnaden för tillgången ska beräknas efter en marknadsränta på tillgångens marknadsvärde under kalenderåret. Den marknadsmässiga räntan bör i vart fall inte antas understiga statslåneräntan + 1 %.

Tillgångens löpande driftskostnader inkl. mervärdesskatt ska beräknas för kalenderåret.

Summan av delbeloppen enligt ovanstående punkter är arbetsgivarens kostnader för tillgången under kalenderåret och kan antagas utgöra ett lägsta godtagbart marknadsmässigt förmånsvärde. Arbetsgivarens skattemässiga avdrag ska inte beaktas vid beräkningen av förmånens värde. Det är således arbetsgivarens kostnader före skatteeffekten av avdrag och nedskrivningar som ligger till grund för värderingen.

7 Lån

7.1 Nedskrivning av lån

Här behandlas inte efterskänkande av lån i obeståndssituationer.

Bestämmelsen om beskattning av nedskrivning i ett fåmansföretags räkenskaper av lån och det korresponderande avdragsförbudet för företaget har slopats.

Nedskrivning av lån till delägare behandlas numera enligt allmänna regler. Av betydelse för beskattningsfrågan är huruvida fordringen civilrättsligt står kvar eller inte. Beskattning torde endast kunna ske om lånet helt eller delvis rent faktiskt efterskänks, dvs. ett avstående av fordran. Det ska således vara fråga om en avskrivning av lånet för att beskattning ska kunna ske.

Är delägaren verksam i företaget beskattas ett efterskänkande av lånet som lön. Företaget får avdrag som för lönekostnad och ska betala arbetsgivaravgifter.

Är delägaren inte verksam i företaget beskattas ett efterskänkande som utdelning. Företaget har inte rätt till avdrag.

Eftersom det inte är fråga om en obeståndssituation medges inte företaget avdrag för avskrivningen.

7.2 Förbjudna lån

Bestämmelsen om beskattning av förbjudna lån har utvidgats.

Förbjudna lån som lämnats till juridiska personer ska tas upp som intäkt av näringsverksamhet. Är låntagaren ett handelsbolag tas lånet upp som intäkt av näringsverksamhet hos delägare som inte är fysisk person eller dödsbo. Bestämmelsen har förts in i ett nytt moment, 2 § 17 mom. SIL.

Delägare i handelsbolag som är fysisk person eller dödsbo ska ta upp lånet som intäkt av tjänst, punkt 15 av anvisningarna till 32 § KL.

Enligt uttalande i förarbetena till slopandet av stoppreglerna (prop. 1999/2000:15, s. 90) framgår av hänvisningen i punkt 15 av anvisningarna till 32 § KL till 12 kap. 7 § Aktiebolagslagen (1975:1385) att lån som beviljas med av bolaget ställd säkerhet ska beskattas.

7.3 Räntefria lån m.m.

Ränteförmåner beskattas enligt de allmänna reglerna i punkt 10 av anvisningarna till 32 § KL. Är delägaren verksam i företaget tas förmånen upp som inkomst av tjänst och i annat fall som utdelning.

8 Tantiem

8.1 Företagets avdragsrätt

Allmänna regler gäller för företags avdrag för tantiemavsättning (lönetillägg). Avdrag för tantiem får således ske vid taxeringen för det beskattningsår då avsättningen har gjorts i räkenskaperna. Detta förutsätter att avsättningen är förenlig med god redovisningssed.

8.2 Delägarens beskattning

Tantiem ska tas upp till beskattning det beskattningsår då beloppet är tillgängligt för lyftning. Delägare tillkommande belopp är normalt tillgängligt för lyftning då fordran uppkommit och då denna är bestämd till sin storlek dvs. i samband med gottskrivningen.

Ett företag kan använda löneutbetalningar till delägare i syfte att nollställa bolagets resultat. I denna situation sker en avsättning för ett lönetillägg i företagets räkenskaper per bokslutsdatum. Storleken på detta lönetillägg bestäms dock först när företagets bokslut är klart. Ordinarie bolagsstämma ska enligt 9 kap. 7 § aktiebolagslagen hållas inom sex månader från utgången av räkenskapsåret. Enligt RSV:s uppfattning är tantiem normalt tillgängligt för lyftning senast vid den tidpunkt då bolagsstämman beslutat om att fastställa resultat- och balansräkningen. (Jfr. RÅ 1969 Fi 1166, RÅ 1971 ref. 20 I-IV, RRK 1974 1:47 och 1:82).

9 Immateriella rättigheter

De allmänna reglerna och praxis ger inte ett entydigt svar på hur en försäljning av hyresrätt, patent eller liknade rättigheter ska beskattas. Saknar avyttringen samband med näringsverksamhet som den skattskyldige bedriver, direkt eller indirekt, kan det bli fråga om beskattning som inkomst av tjänst (hobbyverksamhet) eller av kapital (reavinst).

10 Avsättning till personalstiftelse

Personalstiftelser behandlas utförligt i RSV:s Handledning för beskattning av inkomst och förmögenhet m.m. vid 2000 års taxering (avsnitt 14.10).

11 Uppgiftsskyldigheten

Uppgiftsskyldigheten om transaktioner mellan ett fåmansföretag och dess ägarkrets ligger även fortsättningsvis kvar hos företagsledare, delägare och närstående. Omfattningen av uppgiftsskyldigheten har inte ändrats. För närvarande gäller att uppgifter ska lämnas på blankett K10.

12 Avgifter

Arbetsgivaren redovisar och betalar arbetsgivaravgifter och gör skatteavdrag löpande varje månad. Värdet av skattepliktiga förmåner utgör underlag för såväl skatteavdrag som arbetsgivaravgifter. Arbetsgivaren är därför skyldig att varje månad värdera de skattepliktiga förmånerna och se till att värderingen görs i övenensstämmelse med skattelagstiftningen. Om arbetsgivaren senare under beskattningsåret eller ett senare år konstaterar att det finns felaktigheter i värderingen ska han beträffande arbetsgivaravgifterna tillskriva SKM om omprövning av aktuella redovisningsmånader. Eventuella felaktigheter i underlaget för skatteavdrag går i regel inte att åtgärda en senare månad än den redovisningen avser. Det förmånsvärde som ska redovisas på kontrolluppgiften är summan av de förmånsvärden som redovisats för den anställde under inkomståret.

13 Mervärdesskatt

13.1 Allmänt om avdragsrätten

I och med Sveriges medlemskap i Europeiska unionen ska Mervärdesskattelagen (ML) tolkas utifrån gemenskapsrätten, dvs. mot bakgrund av exempelvis rådets sjätte mervärdesskattedirektiv, 77/388/EEG (sjätte direktivet) och avgöranden i Europeiska gemenskapens domstol(EG-domstolen).

En självständig prövning av avdragsrätten ska alltid ske. Inkomstskattemässiga bedömningar hur ett avdrag behandlas, saknar därmed i princip numera betydelse.

De regeländringar som behandlas i denna skrivelse medför därför ingen annan bedömning inom mervärdesskatteområdet. Det är ändå angeläget att redogöra för gällande rätt främst vad gäller avdragsrättens omfattning vid privat nyttjande (avsnitt 5.1 ovan). Som framgår nedan föreligger dock i förevarande fall överenstämmelse mellan de inkomstskatterättsliga reglerna och de som gäller i fråga om mervärdesskatt.

Enligt 8 kap 3 § ML får den som bedriver verksamhet som medför skattskyldighet göra avdrag för den ingående skatt som hänför sig till förvärv eller import i verksamheten. Motsvarande gäller den som är återbetalningsberättigad enligt 10 kap ML.

Enligt art. 17 i sjätte direktivet föreligger rätt till avdrag i den mån varorna och tjänsterna används i samband med den skattskyldiga personens skattepliktiga transaktioner.

13.2 Skattemässiga konsekvenser

13.2.1 Tillgång anskaffad enbart för privat bruk

Om förvärv görs av egendom som är avsedd för delägarens eller dennes närståendes privata bruk kan förvärvet inte anses ha något direkt samband med företagets skattepliktiga transaktioner. Detsamma gäller förvärv för anställdas privata bruk. I enlighet härmed föreligger inte avdragsrätt enligt 8 kap 3§ ML.

Om avdragsrätt föreligger som lönekostnad eller om avdrag inte medges då förmånen ses som utdelning har därmed ingen betydelse.

Vid förvärv för onyttig egendom enligt avsnitt 4 samt vid förvärv för enbart privat bruk enligt avsnitt 5.1 ovan medför därmed ingen avdragsrätt för mervärdesskatt.

Förmånen blir därmed i förekommande fall inklusive mervärdesskatt.

Någon uttagsbeskattning ska inte ske vid privat nyttjande då avdragsrätt inte förelegat vid förvärvet.

Vid försäljning av egendomen ska mervärdesskatt inte tas ut, under förutsättning att kriterierna i 3 kap 24 § ML är uppfyllda.

13.2.2 Tillgång anskaffad både för verksamheten och för privat bruk

När det gäller förvärv som är avsett att både nyttjas i verksamheten samt privat av delägare eller denne närstående föreligger avdragsrätt för hela förvärvet även om förvärvet är avsett att nyttjas privat till viss del, vilket framgår av EG-domstolens avgörande Lennartz (C97-90). Art. 17 i sjätte direktivet ska enligt EG-domstolen tolkas så att om en person gör ett inköp av en vara i en ekonomisk verksamhet men använder denna vara endast till liten del i verksamheten ändå har rätt till avdrag för hela den ingående skatten. Detta gäller oavsett om det privata nyttjandet sker i större omfattning än användningen i den ekonomiska verksamheten.

Den i praktiken ibland tillämpade uppdelningen av mervärdesskatten enligt 8 kap 13 § för verksamheten respektive privat bruk är sålunda inte längre tillämplig.

Det privata nyttjandet ska i stället beskattas enligt de allmänna reglerna om uttagsbeskattning i ML.

Vid försäljning ska mervärdesskatt enligt huvudregeln tas ut enligt 3 kap 1 § ML då avdragsrätt förelegat för förvärvet.

13.3 Uttagsbeskattning av varor och tjänster

Uttagbeskattningen innebär att det privata nyttjandet av varor och tjänster i en skattskyldigs verksamhet beskattas. I 2 kap ML framgår vilka händelser som omfattas av uttag. Beskattningsunderlaget beräknas enligt bestämmelserna i 7 kap ML.

Beskattningstidpunkten är i enlighet med avsnitt 3.3 ovan, vid åtnjutandet av egendomen.

Till skillnad från inkomstskatten är uttagsbeskattningen inte direkt kopplad till marknadsvärdet.

För varor används inköpsvärdet eller, om sådan saknas, tillverkningskostnaden vid tidpunkten för uttaget av varorna.

Om en vara som tas ut från verksamheten har minskat i värde under innehavstiden är det enligt RSV:s mening det historiska inköpsvärdet som ska ligga till grund för uttagsbeskattningen om inte marknadsvärdet inte understiger detta värde. Se även EG-domstolens avgörande (C-63/96, Skripalle).

För tjänster utgörs beskattningsunderlaget av kostnaden för att utföra tjänsten. Här avses den del av de fasta och rörliga kostnaderna i rörelsen som belöper på den utförda tjänsten vid uttagstillfället. Även kostnader som inte är belagda med mervärdesskatt ska inräknas i underlaget.

13.4 Utköp av tillgång till underpris

Uttagsbeskattning av vara eller tjänst då överlåtelse har skett utan ersättning eller mot ersättning som understiger inköpsvärdet eller tillverkningskostnaden är tillämplig endast om prisnedsättningen inte är affärsmässigt betingad. Jämför med avsnitt 5.4 ovan.

Sifferkollen Läs mer

Belopp

Basbelopp
År 2018 2019 2020
Prisbasbelopp 45 500 46 500 47 300
Förhöjt pbb. 46 500 47 400 48 300
Inkomstbasbelopp 62 500 64 400 66 800
Utdelning fåmansföretag
År 2018 2019 2020
Schablonbelopp 169 125 171 875 177 100

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2018 2019 2020
Räntesats 0,36 0,51 0,50

 

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01 - 
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2018 2019 2020
Positiv 6,49 6,51 6,50
Negativ 1,50 1,51 1,50
Statslåneränta
År 2018 2019 2020
31 maj 0,49 0,05 -0,01
30 nov 0,51 -0,09  

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2018 2019 2020
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2018 2019 2020
Frukost, lunch och middag 235 245 245
Lunch eller middag 94 98 98
Frukost 47 49 49
Skattefria gåvor
År 2018 2019 2020
Julgåva 450 450 450
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 350
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2018 2019 2020
Skattesats 22% 21,4% 21,4%
Mervärdesskatt
År 2018 2019 2020
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1954 1955 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%