RSVs skrivelse 2002-12-10 Dnr. 10086-02/100

Ändringar i efterhand av redovisat resultat av näringsverksamhet vid taxeringen

1 Sammanfattning

I skrivelsen behandlas Riksskatteverkets (RSV) syn på vilka förutsättningar som krävs för att i efterhand justera det redovisade resultatet av näringsverksamhet vid taxeringen, när justering kan underlåtas samt vilket år sådan ska göras.

I skrivelsen slås det bl.a. fast att justeringar enligt 14 kap. 5 § inkomstskattelagen (IL) ska ske genom deklarationsjusteringar. Vidare ska justering av balansposter enligt 14 kap. 3 och 6 §§ ske före en justering av resultatet enligt 14 kap. 5 §.

I skrivelsen anges vidare att rätt år för justeringar i normalfallet är det år som felet hänför sig till. Detta gäller även fel som påverkar både beskattningen till inkomstskatt och mervärdesskatt. Undantag från denna regel är ändringar av balansposter enligt 14 kap. 3 § IL och i vissa fall för särskilda skatter och avgifter enligt 16 kap. 17 § IL.

Vid exempelvis processer inom mervärdesskatteområdet som framledes kan påverka inkomsttaxeringen behöver dessa taxeringar inte hållas öppna om den skattskyldige inte begär annorledes.

I skrivelsen behandlas vidare RSV:s syn på retroaktiva ändringar av bokslut. Enligt RSV:s uppfattning ska sådana inte godtas och denna syn ska oavsett taxeringsår tillämpas för de nya ärenden som inkommer till skattemyndigheten (SKM) efter den 31 december 2002.

I bilaga redovisar RSV sin bedömning i några typfall. Att täcka in verklighetens alla tänkbara fall är inte möjligt. Samtliga typfall förutsätter att den skattskyldige avslutar räkenskaperna med årsbokslut.

För att behandla de olika frågor som kan föranledas av skrivelsen kommer det att anordnas en temadag den 20 februari månad 2003.

2 Hur frågan har väckts

RSV har fått många frågor från såväl SKM som externa intressenter (revisions- och redovisningsbyråer, skattekonsulter m.fl.) om vilka regler som gäller för att i efterhand kunna ändra det redovisade resultatet av näringsverksamhet vid taxeringen. Frågorna har bl.a. avsett vilka förutsättningar som krävs för att justera det redovisade resultatet, när justering kan underlåtas samt vilket år sådan ska göras. Vidare har frågor ställts om det är möjligt att i efterhand kunna ändra det redovisade resultatet genom nytt bokslut. RSV har även konstaterat att de nämnda frågorna behandlas olika inom SKM.

Frågorna har sin grund i bl.a. IL:s tillkomst och innebörden av 14 kapitlet, som innehåller grundläggande bestämmelser om beräkning av det beskattningsbara resultatet. En annan grund till frågor har varit utvecklingen inom redovisningsnormgivningen, uttalande från Bokföringsnämnden (BFN) samt en del senare avgöranden i skattedomstolarna.

Frågorna påverkas också av att rätten till kvittning vid beräkning av underlag för skattetillägg är slopad fr.o.m. 1992 års taxering. Enbart invändningar som är direkt hänförliga till den oriktiga uppgiften (s.k. oäkta kvittningar) ska beaktas vid bestämmande av underlag för skattetillägg. Frågan om justering ska ske eller inte vid taxeringen har dock inget absolut samband med frågan om skattetillägg. Frågan om skattetillägg behandlas inte heller i denna skrivelse. Det kan dock noteras att en kvittning mellan två balansposter i de flesta fall får anses som äkta och således inte ska påverka underlaget för skattetillägg.

I denna skrivelse redogör RSV för sitt ställningstagande i några av frågorna angående ändringar i efterhand av redovisat resultat av näringsverksamhet vid taxeringen. I sammanhanget bör nämnas att RSV tidigare lämnat viss information i nämnda frågor i skrivelse 1994-06-16, dnr 3553-94/900, kvittning mellan balansposter och ändrat bokslut m.m., 1996-09-02, dnr 6589-96/900, avseende förfrågan om avdrag för tillkommande arbetsgivaravgifter samt 1997-04-18, dnr 3287-97/900, omprövningar av inkomsttaxeringar till följd av ändringar avseende mervärdesskatt och punktskatter samt följdändringar för nästföljande år vid ändring av balansposter. Med tiden har innehållet i nämnda skrivelser delvis förlorat i aktualitet och fått en annorlunda tillämpning i praktiken.

3 Bakgrund

3.1 Inkomstskattelagens regler om beräkning av resultat av näringsverksamhet

De grundläggande bestämmelserna för inkomstslaget näringsverksamhet, bl.a. de om sambandet mellan redovisning och beskattning, finns i 14 kap. IL ”Beräkning av resultatet av näringsverksamhet”. Såväl den s.k. kopplingsregeln och justeringsregeln har i detta kapitel till IL fått en annan utformning än motsvarande bestämmelser i kommunalskattelagen. De för behandling av frågan viktigaste paragraferna i 14 kap. IL återges nedan i sammandrag.

Av 14 kap. 2 § framgår bl.a. att det skattemässiga resultatet ska beräknas enligt bokföringsmässiga grunder. Vidare framgår att inkomster och utgifter ska tas upp som intäkter och kostnader det beskattningsår som de hänför sig till enligt god redovisningssed om inget annat är särskilt föreskrivet i lag. I 14 kap. 3 § finns regler om utgående och ingående balansposter. Bl.a. slås det fast att bedömning av värdet av utgående balansposter ska ske med hänsyn till förhållandena vid beskattningsårets utgång. Vidare anges att det skattemässiga utgående värdet på en balanspost ett visst år även blir det skattemässiga ingående värdet på balansposten efterföljande år. Av 14 kap. 4 § framgår att om det förs räkenskaper för näringsverksamheten ska dessa läggas till grund för beräkningen av resultatet när det gäller beskattningstidpunkten. I 14 kap. 5 § finns regler om justering av det redovisade resultatet avseende beskattningstidpunkten. Slutligen finns i 14 kap. 6 § bestämmelser om att inte justera det skattemässiga resultatet på grund av en felaktigt värderad balanspost.

3.2 Skatterättslig praxis beträffande retroaktiva ändringar av tidigare bokslut

Ett sätt att i efterhand begära ändring av det redovisade resultatet av näringsverksamhet har varit att den skattskyldige kommit in med ett nytt bokslut. Sedan lång tid tillbaka (början av 40-talet) har det också varit en regelbundet återkommande frågeställning inom företagsbeskattningen under vilka förutsättningar ändrade bokslut kan godtas.

Trots att frågan behandlats i flera avgöranden av både Kammarrätt och Regeringsrätt finns inte någon entydig och klar skattepraxis om vilka förutsättningar som ska vara uppfyllda för att ändrade bokslut ska godtas. I sammanhanget bör också nämnas att det aldrig ställts på sin spets om det överhuvudtaget är civilrättsligt möjligt att retroaktivt ändra ett tidigare bokslut.

Av de senaste avgörandena (RÅ 2000 ref. 64 och RÅ 2001 not 146) kan emellertid utläsas att Regeringsrätten inte synes se något principiellt hinder mot att bokslut kan ändras, även om man på grund av de särskilda omständigheterna i de två målen inte godtog det ändrade bokslutet i de aktuella fallen. I det ena fallet konstaterade Regeringsrätten bl.a. att de nya boksluten hade kommit till mer än tio år efter utgången av de aktuella beskattningsåren, samt att de ”har uppenbarligen också upprättats för att påverka utgången i förevarande mål”. Enligt Regeringsrätten förelåg det därför ”inte särskilda skäl att beakta de nya årsredovisningarna”.

3.3 Civilrättsliga regler och normer för retroaktiva ändringar av tidigare bokslut

BFN har i en skrivelse 2002-04-19, dnr 54/02, till Justitiedepartementet gjort en hemställan om att departementet ska överväga om redovisningslagstiftningen bör förtydligas så att det tydligt framgår att ändrade bokslut inte är tillåtna. Skrivelsen, som återfinns på BFN:s hemsida www.bfn.se, omfattar alla företag som är skyldiga att avsluta den löpande bokföringen med ett årsbokslut eller en årsredovisning.

Av skrivelsen framgår att enligt BFN:s uppfattning ger varken den civilrättsliga lagstiftningen eller de internationella normerna på området stöd för retroaktiva ändringar av bokslut. Förutom att det för sådana ändringar saknas stöd i lag undergräver de även förtroendet för redovisningen.

Enligt BFN:s uppfattning är det inte möjligt och inte heller lämpligt att tillåta en ordning med ändrade bokslut. Om Justitiedepartementet till skillnad från BFN skulle anse att ändrade bokslut bör godtas krävs för detta en noggrann reglering av ändringsinstitutet i bl.a. aktiebolagslagen och bokföringslagen. Vidare anser BFN att om en sådan ordning skulle införas så måste först en noggrann analys göras om detta överhuvudtaget är förenligt med EG-rätten och International Accounting Standards (IAS)nr 8.

Av den ovannämnda skrivelsen kan också utläsas Patent- och registreringsverkets (PRV) roll vid utbyte av årsredovisningar. Enligt uppgifter från PRV tar det inte ställning till om det är civilrättsligt möjligt att byta ut en offentliggjord årsredovisning. PRV anser vidare att det är svårt att vägra att ta emot och offentliggöra en årsredovisning, som ges in senare, om den är korrekt i den formella mening som avses med verkets granskning.

4 RSV:s bedömning

4.1 Justering av det redovisade resultatet

Den hänvisning som görs i 14 kap. 2 § IL till god redovisningssed tar sikte på själva beskattningstidpunkten. Som framgår av 14 kap. 5 § ska det redovisade resultatet justeras om en intäkts- eller en kostnadspost överhuvudtaget inte redovisats, men borde ha gjorts enligt god redovisningssed. En justering ska också göras avseende en post som finns med i redovisningen men där man inte har följt god redovisningssed.

Enligt RSV:s uppfattning krävs för ovannämnda justeringar inte någon ändring av bokslutet, utan ändringen sker genom en tilläggs- eller avdragspost i inkomstdeklarationen. Innebörden av justeringen är att taxeringen ska ändras så att det beskattningsbara resultatet är förenligt med god redovisningssed. Detta innebär att det beskattningsbara resultatet både kan höjas och sänkas. I vissa fall kan även motsvarande justering behöva göras ett tidigare eller senare beskattningsår för att undvika att posten utelämnas eller räknas dubbelt.

I sammanhanget bör också nämnas hur bestämmelserna i 14 kap. 5 § IL förhåller sig till reglerna om utgående och ingående balansposter i 14 kap. 3 §. Enligt RSV:s uppfattning får bestämmelsen om korrigering enligt god redovisningssed i 14 kap. 5 § ses som en underordnad bestämmelse till 14 kap. 3 §.

Detta framgår inte helt klart av lagtexten, men väl av förarbetena till bestämmelsen om utgående balansposter. Se härvidlag prop. 1980/81:68 Del A s. 185 och prop. 1999/2000:2, Del 2 s. 178. Vidare kan nämnas rättsfallet RÅ 1995 ref. 11, vari Regeringsrätten fann att en oredovisad – och obeskattad – kundfordran vid 1980 års taxering kunde beskattas vid 1981 års taxering när betalning erhölls. Visserligen skulle fordringen egentligen beskattas det första året enligt god redovisningssed, men eftersom beskattning inte skett och avdrag för någon ingående fordran därför inte kunde medges, skulle beskattning ske beskattningsåret (betalningen var ju en skattepliktig inkomst).

I bilaga redovisas några typfall, exempel 1-4, där ändring kan göras via deklarationsjustering. I typfallen bortses från de möjligheter som enligtavsnitt 4.2 i vissa fall finns till kvittning med värdeminskningsavdrag.

4.2 Fall där justering av det redovisade resultatet kan underlåtas (tidigare benämnt kvittning mellan balansposter)

Enligt 14 kap. 6 § IL kan en justering underlåtas om lager, pågående arbeten, kundfordringar eller liknande tagits upp för lågt eller avsättning, leverantörsskuld eller liknande tagits upp för högt. Resultatet ska då inte justeras till den del utrymme finns för ytterligare värdeminskningsavdrag på andra tillgångar än lagertillgångar som den skattskyldige enligt IL skulle ha kunnat göra. Justering ska endast underlåtas om den skattskyldige begär det.

Regeln omfattar endast tillgångar där det finns utrymme för ytterligare skattemässigt värdeminskningsavdrag och detta är särskilt reglerat i IL. Tillgångar som inte omfattas av 14 kap. 6 §, såsom egenupparbetad immateriell tillgång, ligger därför utanför denna paragrafs tillämpningsområde. Justering med avseende på sådana tillgångar ska därför alltid ske i enlighet med 14 kap. 5 § IL.

I de fall där både 14 kap. 5 och 6 §§ IL, dvs. den skattskyldige yrkat härom, blir tillämpliga så är RSV:s uppfattningen den att reglerna om justering av balansposter i 14 kap. 6 § ska tillämpas först och därefter sker en justering av resultatet enligt 14 kap. 5 §. Se exempel 5 a och b i bilaga där nämnda principer åskådliggörs.

Observera att justering endast kan underlåtas avseende balansposter där den skattemässiga värderingen helt eller delvis följer god redovisningssed. Således kan justering inte underlåtas avseende poster i näringsverksamhet som är särskilt reglerade i skattelagstiftningen eller poster som beskattas enligt kapitalreglerna.

I sammanhanget bör påpekas att det skattemässiga värdet på de tillgångar där det förelåg möjlighet till ytterligare värdeminskningsavdrag inte förändras på grund av den underlåtna justeringen.

4.3 Rätt år för justering av det redovisade resultatet samt år för följdändringar av inkomsttaxering och mervärdesskatt

4.3.1 Allmänna principer

En fråga som ofta uppkommer vid ändringar i efterhand av redovisat resultat är vilket år som justering ska ske av det redovisade resultatet samt år för följdändringar av inkomsttaxering och mervärdesskatt. De frågor som finns är om ändringen ska göras det år som felet konstaterats eller om felet ska rättas för det år som felet hänför sig till.

Redovisningsmässigt, dvs. i företagens bokföring, torde ändring av tidigare fel i normalfallet bli åtgärdade under det år felet har upptäckts. Rättelse sker härvidlag antingen under löpande år eller i samband med bokslutet.

Undantag är fel som konstaterats efter balansdagen men före fastställande av årsredovisningen. Enligt Redovisningsrådet rekommendation RR 26 ”Händelser efter balansdagen” ska vid bokslutet även tas hänsyn till händelser som inträffat efter balansdagen men före undertecknandet av de finansiella rapporterna.

Enligt RR 26 kan två typer av händelser, som kan vara både gynnsamma och ogynnsamma, förekomma:

  1. Händelser som bekräftar förhållanden som förelåg på balansdagen.
  2. Händelser som indikerar att vissa förhållanden har uppstått efter balansdagen.

Av RR 26 framgår att när beloppen i balansräkningen och resultaträkningen fastställs ska sådana händelser beaktas som bekräftar förhållanden som förelåg på balansdagen (p. a ovan). Det kan exempelvis vara en rättsprocess som avgörs slutligt efter balansdagen och som bekräftar att företaget hade eller inte hade en förpliktelse redan på balansdagen. Däremot ska händelser enligt p. b) ovan inte beaktas i resultat- eller balansräkningen för det aktuella året.

Skattemässigt är frågan om rätt år inte uttryckligen reglerad vare sig i skattelagstiftningen, exempelvis IL och mervärdesskattelagen, eller i skattepraxis. Enligt RSV:s uppfattning torde emellertid innebörden av lagstiftningen vara den att ändringar ska hänföras till det år som felet hänför sig till. Motiven härför kan bl.a. hämtas från principen om beskattningsårets och redovisningsperiodens slutenhet. Vidare kan nämnas att om beloppet redan finns bokfört så innebär ändringen endast en omrubricering av en post i bokföringen, varför ändringen även i detta fall ska göras för det år som felet hänför sig till.

4.3.2 Rätt år vid ändringar både till inkomstskatt och mervärdesskatt samt följdändringar

Om det är fråga om ändring av poster som påverkar både beskattningen till inkomstskatt och mervärdesskatt ska även i dessa fall enligt RSV:s uppfattning felet ändras för det år som felet hänför sig till. Det innebär att om mervärdesskatten blivit felaktigt redovisad ett år, och om denna felaktighet även påverkar inkomsttaxeringen, så ska ändring ske samma år. När det gäller värdering av balansposter så kan justering ske vid beskattningsårets utgång enligt 14 kap. 3 § IL.

Redovisningsmässigt kommer dock denna ändring inte att ske förrän det år felaktigheten konstaterats. Ändringen ska då ske på så sätt att det som felaktigt redovisats såsom exempelvis ingående mervärdesskatt istället ska dras av som kostnad. Om rättelse sker när den felaktigt redovisade mervärdesskatten betalas så ska alltså denna betalning bokföras på ett kostnadskonto, dvs. minska resultatet. Visserligen är det mervärdesskatt som betalas men redovisningsmässigt utgör betalningen en kostnad. Denna kostnad är vid inkomstbeskattningen inte avdragsgill, eftersom avdrag av SKM redan erhållits för det år felet hänför sig till.

Motsvarande korrigering ska göras om det istället är fråga om återbetalning av mervärdesskatt. Om exempelvis i ovanstående fall skattedomstolarna senare skulle dela den skattskyldiges bedömning att inbetald mervärdesskatt varit för hög kommer den tidigare inbetalda mervärdesskatten att återbetalas. Redovisningsmässigt ska den återbetalda mervärdesskatten bokföras som en intäkt. Eftersom den skattskyldige tidigare fått avdrag vid inkomstberäkningen med belopp motsvarande den då felaktiga mervärdesskatten bör – enligt RSV:s mening – den senare erhållna intäkten avseende den återbetalda mervärdesskatten ses som en skattepliktig intäkt det år då intäkten ska redovisas i bokföringen. Någon korrigering för icke skattepliktig intäkt ska därför inte ske i deklarationen.

Den nyss redovisade synen skiljer sig från den bedömning som RSV tidigare redovisat i bl.a. skrivelse 1997-04-18, dnr 3287-97/900. Eftersom den senare återbetalda mervärdesskatten ska ses som en skattepliktig intäkt finns det ingen anledning att korrigera inkomsttaxeringen för det år då avdraget motsvarande felredovisad mervärdesskatt medgavs. Det finns därför heller inget behov av att hålla den taxeringen öppen genom ett överklagande från skatteförvaltningens sida. Fortfarande kvarstår dock detta alternativ om den skattskyldige av någon anledning uttryckligen önskar korrigering vid det tidigare årets taxering. Härigenom kommer ändring av den felaktiga mervärdesskatten och inkomsttaxeringen att ske för det år som felet hänför sig till. Detta stämmer också överens med RSV:s grunduppfattning om att SKM normalt ska konsekvensändra inkomsttaxeringarna ex officio vid ändringar i mervärdesskatten.

I bilaga finns ett exempel 6 a och b som berör frågan om rätt år för justering samt följändringar inkomstskatt och mervärdesskatt.

4.3.3 Rätt år för särskilda skatter och avgifter

Bortsett från regeln avseende balansposter i 14 kap. 3 § IL torde det endast i undantagsfall vid justering av det redovisade resultatet ges utrymme för ändringar det år som felet konstaterats. Enligt RSV:s uppfattning torde dessa ändringsfall kunna hänföras till de enligt 16 kap. 17 § IL skattemässiga avdragen för särskilda skatter och avgifter som avser näringsverksamhet.

I normalfallet ska justering avseende exempelvis tillkommande arbetsgivaravgifter, särskild löneskatt och fastighetsskatt enligt 14 kap. 5 § IL ske det beskattningsår som kostnaden enligt god redovisningssed skulle tagits upp. I det fall det inte är uppenbart att den skattskyldige har brutit mot god redovisningssed i bokföringen för det granskade året ska kostnaden istället dras av under det senare beskattningsår då det för den skattskyldige framstår som sannolikt att tillkommande skatter och avgifter kommer att debiteras. Ett exempel på den senare situationen är att den skattskyldige gjort en bedömning att arbetsgivaravgifter inte ska utgå på en utbetald ersättning och att denna bedömning senare ifrågasätts av skattemyndigheten vid en skatterevision. I det fallet är det ofta så att det inte heller enligt god redovisningssed har förelegat en skuld på balansdagen. I sammanhanget bör också nämnas att om den särskilda skatten eller avgiften sätts ned ska motsvarande del av avdraget enligt 16 kap. 17 § IL återföras till beskattning det beskattningsår då debiteringen ändras.

I bilaga redovisas i exempel 7 vad som är rätt år vid justering av tillkommande arbetsgivaravgifter.

4.4 Retroaktiva ändringar av bokslut

Som framgår av avsnitt 4.1-4.3 ska en skattskyldig alternativt SKM göra en deklarationsjustering om en intäkt eller kostnad inte har tagits upp i redovisningen och som enligt god redovisningssed ska vara med. En deklarationsjustering kan också göras avseende en post som finns med i redovisningen men där man inte har följt god redovisningssed. I dessa nämnda situationer behöver inget nytt bokslut upprättas.

Med hänsyn till ovanstående möjligheter till deklarationsjusteringar kommer enligt RSV:s uppfattning frågan om ändrat bokslut att bli betydligt mindre förekommande än tidigare. De fall där rättelse inte kan göras genom deklarationsjusteringar och där den skattskyldige skulle vilja ha ändring genom ändrat bokslut är exempelvis när den skattskyldige vill ha en annan periodisering av inkomster eller utgifter. Andra fall kan vara att den skattskyldige genom ändrat bokslut vill ta bort en tidigare bokförd transaktion eller lägga till en transaktion som tidigare inte har bokförts. I sistnämnda avseende bör tilläggas att om ändringen är förenlig med god redovisningssed så krävs inget nytt bokslut utan det räcker med en deklarationsjustering.

Ovannämnda skattebetingade retroaktiva ändringar av bokslut bör av skäl som framgår nedan enligt RSV:s uppfattning inte godtas. Denna syn ska oavsett taxeringsår tillämpas för de nya ärenden som inkommer till SKM efter den 31 december 2002. RSV:s uppfattning gäller för samtliga företag som är skyldiga att avsluta den löpande bokföringen med ett årsbokslut eller en årsredovisning.

1. Enligt RSV:s uppfattning utgår inkomstbeskattningen från verkligheten och denna uttrycks i hög grad av ett företags bokslut. Om den skattskyldige kommer in med ett nytt bokslut, vari en eller flera poster ändrats, innebär detta att den skattskyldige begär att en annan verklighet än den som man ansett ha funnits genom det tidigare bokslutet ska läggas till grund för beskattningen. Som framgår av skattepraxis (RÅ 1989 ref. 10 I-II och RÅ 1995 ref. 34) har ändringar av verkligheten i andra situationer och där den skattskyldige själv gjort ändringen inte godtagits vid inkomstbeskattningen.

2. RSV anser att det saknas stöd i den civilrättsliga lagstiftningen och normgivningen inom redovisningsområdet för att tillåta retroaktiva ändringar av bokslut. RSV ansluter sig härvid till den syn för vilken BFN redogjort i den under avsnitt 3.3 nämnda skrivelsen till Justitiedepartementet. I likhet med BFN anser RSV att om ändrade bokslut överhuvudtaget ska tillåtas så måste detta uttryckligen anges i den civilrättsliga lagstiftningen.

3. Beträffande retroaktiva ändringar av periodisering av inkomster eller utgifter vill RSV framföra att enligt verkets uppfattning är den skattskyldige bunden av den periodisering som valts i räkenskaperna antingen den skattskyldige inkommer med en deklarationsjustering eller ett ändrat bokslut. Detta framgår enligt RSV:s uppfattning av prop. 1999/2000:2, Del 2, s. 179, till 14 kap. 4 § IL. Härav framgår bl.a. att den skattskyldige har en valmöjlighet i de fall det finns flera olika redovisningssätt och som är förenliga med god redovisningssed. Å andra sidan blir både den skattskyldige och SKM bunden av den metod som valts i räkenskaperna vid beskattningen. Den skattskyldige kan inte vid beskattningen begära en annan periodisering även om denna också skulle vara förenlig med god redovisningssed. I sammanhanget bör nämnas att om inkomstdeklarationen lämnats utifrån ett bokslut som inte är fastställt och bokslutet ändras innan fastställande så ska detta ligga till grund för beskattningen.

4. I sammanhanget bör också nämnas att enligt god redovisningssed torde det inte vara möjligt med retroaktiva ändringar vid byte av redovisningsprincip, exempelvis tillämpning av successiv vinstavräkning istället för resultatavräkning vid färdigställandet. Enligt Redovisningsrådets rekommendation RR 5 ”Redovisning av byte av redovisningsprincip” får sådant byte i regel endast ske om bytet krävs för anpassning till ny lag eller svensk redovisningsrekommendation. Härav framgår att retroaktiva ändringar endast torde kunna bli aktuella om den skattskyldige tidigare inte följt god redovisningssed. Som framgår av avsnitt 4.1 ska i sådana fall ändring ske genom en deklarationsjustering.

5. Beträffande retroaktiva ändringar av tidigare bokförda eller ej bokförda transaktioner anser RSV att dessa inte i efterhand kan ändras eller elimineras genom ett nytt bokslut. Om ett avtal återgår eller den civilrättsliga innebörden av transaktionen ändras bör det anses som en ny transaktion, exempelvis om ett lån omvandlas till ett tillskott. Enligt RSV:s uppfattning ska ändringar av civilrättsligt giltiga transaktioner ske det år den nya transaktionen sker.

Beträffande möjligheten att retroaktivt tillgodoföra sig avdrag för koncernbidrag är detta i första hand inte en fråga om ändrat bokslut utan den avgörande frågan är om det har skett en förmögenhetsöverföring eller inte. Av rättspraxis, RÅ 1998 ref. 6 och RÅ 1999 ref. 74, framgår att den redovisningsmässiga behandlingen av förmögenhetsöverföringen inte har någon betydelse för den skattemässiga bedömningen. Enligt RÅ 2001 ref. 79 kan inte avdrag för koncernbidrag medges med ett högre belopp än det lämnade koncernbidraget.

Avgörande för den skattemässiga bedömningen är, bortsett från de kvalitativa reglerna, om en reell förmögenhetsöverföring skett. Frågan är när denna förmögenhetsöverföring ska ha skett för att få beaktas ett visst beskattningsår.

Rätt beskattningsår är enligt RSV:s uppfattning det år den reella förmögenhetsöverföringen sker. Enligt verkets uppfattning måste förmögenhetsöverföringen ha skett senast när bokslutet har fastställts. För den skattemässiga bedömningen kan inte heller ställas några särskilda krav på att förmögenhetsöverföringen ska bokföras på något visst sätt.

Avslutningsvis vill RSV nämna att verket den 20 februari månad 2003 kommer att anordna en temadag med anledning av rubricerade skrivelse. Särskild inbjudan härom början av nästa år.

BILAGA, exempel 1-7

1. En skattskyldig har år 1 av någon anledning glömt bort att bokföra en utgift på 100 tkr som i och för sig är en avdragsgill kostnad för samma år. Felaktigheten konstateras vid en skatterevision år 4. Rättelse sker genom att den skattskyldige vid taxeringen för år 1 medges avdrag med 100 tkr såsom ett deklarationsavdrag. I bokföringen rättas felet år 4 varvid 100 tkr kommer att bokföras som en kostnad. I inkomstdeklarationen för år 4 måste tillägg göras med 100 tkr avseende skattemässigt ej avdragsgilla kostnader.

Det relaterade fallet avser sådana situationer där fråga är om uppenbara fel. Vidare är kostnadsavdraget definitivt samma år som utgiften och det föreligger därför inte heller någon balanspost över ett bokslut att reglera ett senare år. Motsvarande resonemang som ovan gäller även om det är fråga om en oredovisad intäkt, som skulle ha tagits upp enligt god redovisningssed. Även i detta fall ska det redovisade resultatet för år 1 ändras genom en deklarationsjustering. Vidare sker rättelse i bokföringen år 4 samt avdrag i inkomstdeklarationen för år 4 såsom ej skattepliktig intäkt.

2. En skattskyldig har år 1 som kostnad dragit av en utgift på 100 tkr som rätteligen borde ha aktiverats. Felaktigheten konstateras vid en skatterevision år 4.

Rättelse sker på samma sätt som under p. 1, dvs. ändring av det redovisade resultatet för år 1 genom en deklarationsjustering med plus 100 tkr. Om räkenskapsenlig avskrivning tillämpas för aktiveringsposten måste dock först prövas om överavskrivning skett eller inte.

Beroende på karaktären på aktiveringsposten (maskiner, inventarier, byggnader osv.) och om fråga är om ej s.k. kopplade poster kan det emellertid i förevarande fall även bli aktuellt med deklarationsjusteringar för åren 1-3 såsom ex. skattemässiga avskrivningar.

3. En skattskyldig har för ett visst beskattningsår fått ett övervägande från SKM om att avdrag föreslås vägras med 200 tkr avseende ej skattemässigt avdragsgilla kostnader. Den skattskyldige accepterar förslaget men genmäler att avdrag för framtida garantiutgifter för samma år genom felräkning blivit för lågt upptagna med 150 tkr.

SKM godkänner den skattskyldiges yrkande varefter den skattskyldiges taxering höjs med 50 tkr. Detta sker genom att inkomstdeklarationen justeras med en tilläggspost på 200 tkr och en avdragspost på 150 tkr.

4. Vid skatterevision år 5 konstateras att den skattskyldige år 1 inte redovisat en fordran på 80 tkr. Fordringen är fortfarande obetald vid revisionstillfället år 5. Skatterevisorerna frågar sig nu om man ska rätta endast det senaste bokslutet för år 4 med stöd av 14 kap. 3 § IL eller om man ska göra en deklarationsjustering för år 1 enligt 14 kap. 5 § IL.

Rättelse ska i ovannämnda fall ske vid bokslutet för år 4. Av 14 kap. 3 § följer dels att skattemässig ingående balans år 4 avseende nämnda fordran är 0 kr (eftersom den inte beskattats år 3), dels att fordringen skattemässigt ska tas upp till beskattning år 4. Bestämmelsen om korrigering enligt god redovisningssed i 14 kap. 5 §, dvs. av år 1 i detta fall, får ses som en underordnad bestämmelse. Nämnas bör att även om det ursprungliga felet avseende år 1 upptäcks när mer än 5 år gått, dvs. eftertaxering är inte längre möjlig, ska rättelse ske vid det senaste bokslutet. I prop. 1980/81:68 Del A s. 184-185 bemöter departementschefen den då uttalade kritiken om förtäckt eftertaxering och konstaterar att en rättelse det senaste året inte är en eftertaxering.

5. En skattskyldig har för ett visst beskattningsår fått ett övervägande från SKM om att kundfordringar är för lågt upptagna med 110 tkr samtidigt som skuld för semesterlöner är för lågt upptagen med 50 tkr. Av övervägandet framgår att SKM med stöd av 14 kap. 5 § IL avser att justera det redovisade resultatet och höja detta med 60 tkr (110-50). Den skattskyldige har inga erinringar gentemot beslutet men genmäler att möjlighet till ytterligare värdeminskningsavdrag enligt 14 kap. 6 § IL finns med 80 tkr.

  1. Om den skattskyldige begär att få utnyttja 60 tkr av det maximala utrymmet 80 tkr för ytterligare värdeminskningsavdrag ska SKM underlåta att justera resultatet med 60 tkr. Balansposten för kundfordringar höjs med 50 tkr (110-60). Efter avdrag för semesterlöneskuld med -50 tkr blir den beskattningsbara inkomsten efter justeringar oförändrad, dvs. +-0 (50-50). Utifrån dessa förutsättningar kommer motsvarande justering vid taxeringen efterföljande beskattningsår att ske med -50 tkr avseende kundfordringar och med 50 tkr avseende skuld för semesterlöner.
  2. Om den skattskyldige begär att få utnyttja det maximala utrymmet för värdeminskningsavdrag på 80 tkr så ska SKM istället sänka resultatet med 20 tkr (30-50) beroende på att balansposten för kundfordringar höjs med 30 tkr (110-80) och avdrag för semesterlöneskulden medges med ytterligare -50 tkr. Utifrån dessa förutsättningar kommer motsvarande justering vid taxeringen efterföljande beskattningsår att ske med -30 tkr avseende kundfordringar och med 50 tkr avseende skuld för semesterlöner.

6. Vid skatterevision år 3 konstateras att den skattskyldige gjort ett felaktigt avdrag för ingående mervärdesskatt med 50 tkr i period 6 år 1. Till följd av genomförd revision fattar SKM beslut i november år 3 att den skattskyldige ska betala ytterligare 50 tkr i mervärdesskatt och att inkomsttaxeringen för år 1 ska sänkas med 50 tkr.

  1. Den skattskyldige betalar sin skatteskuld i december år 3. Den enda åtgärden den skattskyldige genomför i sin redovisning är att bokföra betalningen av sin skatteskuld genom att kreditera exempelvis ett kassakonto med 50 tkr och debitera ett kostnadskonto med samma belopp, dvs. resultatet för år 3 kommer att minska med 50 tkr. Någon korrigering av redovisningskonto för mervärdesskatt kan inte göras under år 3 eftersom felaktigheten redovisningsmässigt hör hemma i period 6 år 1. Om den skattskyldige trots detta skulle ha bokfört betalningen 50 tkr på exempelvis ett avräkningskonto för mervärdesskatt så måste detta senast vid bokslutet utjämnas mot ett kostnadskonto för att bokföringen överhuvudtaget ska stämma. Vid inkomsttaxeringen för år 3 måste den skattskyldige lägga till 50 tkr avseende skattemässigt ej avdragsgilla kostnader.
  2. Antag nu att den skattskyldige, trots inbetalning av mervärdesskattebeloppet, väljer att överklaga SKM:s beslut. Den skattskyldige får rätt och efter tre år finns ett beslut från skattedomstolen som säger att det till den skattskyldige ska återbetalas 50 tkr. Den skattskyldige återfår skattebeloppet och bokför, under ”återbetalningsåret” beloppet i sin redovisning genom att exempelvis debitera kassan och kreditera ett intäktskonto. Någon korrigering ska inte göras i inkomstdeklartionen för nämnda år då intäkten är skattepliktig. Om den skattskyldige istället bokfört återbetalningen 50 tkr på ett avräkningskonto för mervärdesskatt så måste detta senast vid bokslutet utjämnas mot ett resultatkonto för att bokföringen överhuvudtaget ska stämma.

7. Vid skatterevision år 4 har det framkommit att den skattskyldige år 2 haft kostnader för konsulter, vilka ansetts som självständiga näringsidkare. Någon avsättning för arbetsgivaravgifter härför har därför inte gjorts i bokslutet för samma år. SKM hävdar att konsulterna ska betraktas som anställda hos den skattskyldige och beslutar att arbetsgivaravgifter därför ska påföras under år 4. I och med att löne- och konsultbeloppen överensstämmer blir det inte aktuellt med någon ändring av taxeringen för år 2.

Om den skattskyldige yrkar att avdrag för arbetsgivaravgifter ska medges för år 2 så ska detta yrkande avslås. Vid tidpunkten för upprättandet av bokslutet för år 2 torde det enligt god redovisningssed inte ha förelegat någon skuld för arbetsgivaravgifter. Med hänsyn härtill är det inte motiverat att medge ändring genom ett deklarationsavdrag. Avdrag ska medges år 4.

Sifferkollen Läs mer

Belopp

Basbelopp
År 2018 2019 2020
Prisbasbelopp 45 500 46 500 47 300
Förhöjt pbb. 46 500 47 400 48 300
Inkomstbasbelopp 62 500 64 400 66 800
Utdelning fåmansföretag
År 2017 2018 2019
Schablonbelopp 163 075 169 125 171 875

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2017 2018 2019
Räntesats 0,36* 0,36 0,51

* 0,19 om räkenskapsåret börjar 2016 och avslutas 2017.

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2017 2018 2019
Positiv 6,27 6,49 6,51
Negativ 1,50 1,50 1,51
Statslåneränta
År 2017 2018 2019
31 maj 0,34 0,49 0,05
30 nov 0,49 0,51 -0,09

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2017 2018 2019
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2017 2018 2019
Frukost, lunch och middag 225 235 245
Lunch eller middag 90 94 98
Frukost 45 47 49
Skattefria gåvor
År 2017 2018 2019
Julgåva 450 450 450
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 350
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2017 2018 2019
Skattesats 22% 22% 21,4%
Mervärdesskatt
År 2017 2018 2019
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1953 1954 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%