SKVs ställningstaganden 8/05

2005-05-30 Fördelning av vid andelsbyte beräknat tjänstebelopp och tillämpning av basbeloppsregeln

Inkomstskatt – Näring – Kapital

Datum: 2005-05-30

Dnr 130 305756-05/111

1 Sammanfattning

Vid andelsbyte av kvalificerade andelar ska det göras en beräkning av det belopp som skulle ha tagits upp i inkomstslaget tjänst (tjänstebeloppet) om bestämmelserna om framskjuten beskattning inte varit tillämpliga. Avyttras därefter de mottagna andelarna ska den del av kapitalvinsten som beskattas i inkomstslaget tjänst inte överstiga det beräknade tjänstebeloppet.

Om del av de vid andelsbytet mottagna andelarna avyttras, delförsäljning, fördelas tjänstebeloppet. Tjänstebeloppet för de avyttrade andelarna utgör den del av det vid andelsbytet beräknade tjänstebeloppet som motsvarar de avyttrade andelarnas andel av mottagna andelar.

Har tjänstebeloppet begränsats till 100 prisbasbelopp enligt den s.k. basbeloppsregeln medför inte detta annan fördelning.

2 Bakgrund och frågeställning

Hur behandlas basbeloppsregeln i 57 kap 12 § IL vid tillämpning av 48 a kap. 8 a § samma lag vid en efterföljande delavyttring av mottagna andelar.

3 Gällande rätt m.m.

Tekniken med framskjuten beskattning innebär i praktiken att ett byte av andelar och en efterföljande avyttring av de mottagna andelarna ses som en enda skattepliktig händelse.

48 a kap. 8 a § IL anger dock följande.

Om den avyttrade andelen var en kvalificerad andel, skall det göras en beräkning av de belopp som skulle ha tagits upp i inkomstslaget kapital (kapitalbeloppet) och i inkomstslaget tjänst (tjänstebeloppet) om bestämmelserna om framskjuten beskattning inte varit tillämpliga. Lag (2002:1143)

Genom utvidgningen av bestämmelserna om framskjuten beskattning vid andelsbyten (SFS 2002:1143) upphävdes de bestämmelser i 49 kap. IL om uppskovsgrundande andelsbyten som avsåg kvalificerade andelar.

I 49 kap. 16 § andra stycket IL i dess tidigare lydelse angavs följande rörande överskjutande del av kapitalvinsten efter det att eventuell kontant ersättning tagits upp som intäkt för det beskattningsår då andelsbytet sker.

Återstående del av kapitalbeloppet respektive tjänstebeloppet skall fördelas på de mottagna andelarna.

Någon bestämmelse motsvarande den sist återgivna finns inte i 48 a kap. IL.

Den s.k. basbeloppsregeln återfinns i 57 kap. 12 § IL. I tredje stycket nämnda paragraf anges följande.

En kapitalvinst skall inte tas upp i inkomstslaget tjänst till den del det skulle medföra att den skattskyldige och närstående till honom under avyttringsåret och de fem föregående beskattningsåren sammanlagt tagit upp högre belopp än som motsvarar 100 gånger det prisbasbelopp enligt 1 kap. 6 § lagen (1962:381) om allmän försäkring som gällde för avyttringsåret.

Av 57 kap. 13 § framgår att då en vid andelsbyte mottagen andel som är kvalificerad p.g.a. att den bortbytta andelen var kvalificerad (57 kap. 6 § andra stycket) avyttras skall den del av kapitalvinsten som beskattas i inkomstslaget tjänst inte överstiga tjänstebeloppet enligt 48 a kap. 8 a § IL vid andelsbytet. Detta gäller inte i fall den mottagna andelen är att anse som kvalificerad på annan grund, 57 kap. 13 § andra stycket IL. Fortsättningsvis bortses från sist nämnda kvalificerade andelar.

4 Skatteverkets bedömning

Av bestämmelserna i 48 a kap. 8 a § och 57 kap. 12 § IL framgår att det tjänstebelopp som beräknas vid ett andelsbyte inte kan överstiga 100 gånger det prisbasbelopp som gäller för det beskattningsår under vilket andelsbytet sker. Detta följer av att kapital- och tjänstebeloppet ska beräknas som om bestämmelserna om framskjuten beskattning inte var tillämpliga. Vidare kan det konstateras att vid avyttring av de mottagna andelarna den del av kapitalvinsten som ska tas upp i inkomstslaget tjänst inte kan överstiga det vid andelsbytet beräknade tjänstebeloppet.

Frågan är hur det av den s.k. basbeloppsregeln begränsade tjänstebeloppet ska behandlas i fall del av de vid andelsbytet mottagna andelarna avyttras.

För att nå ett svar på frågan får det först bedömas hur tjänstebelopp, som inte begränsats av basbeloppsregeln, ska behandlas. Frågan är således om det framräknade tjänstebeloppet fördelas på de vid andelsbytet mottagna andelarna eller om beloppet utgör tak för tjänstebeskattningen oberoende av mottagna andelar och därmed kan beskattas fullt ut vid en delavyttring.

Tjänstebeloppet begränsar den del av en kapitalvinst vid avyttring av mottagen andel som ska tas upp som inkomst av tjänst. I 48 a kap. IL saknas den bestämmelse som tidigare fanns i 49 kap. 16 § andra stycket samma lag och som angav att tjänstebeloppet skulle fördelas på de vid andelsbytet mottagna andelarna. Bestämmelserna i 48 a kap. IL ger ingen säker ledning för bedömningen av hur tjänstebeloppet ska beaktas vid en delavyttring av mottagna andelar. Såvitt Skatteverket kan finna så kommenteras inte detta i förarbetena (prop. 2002/03:15 s. 63) på annat sätt än att nämnda bestämmelse i 49 kap. 16 § andra stycket IL tagits bort.

Syftet med beräkning av tjänstebelopp vid andelsbytet är att eventuell värdestegring efter andelsbytet som inte beror på den skattskyldiges arbetsinsats inte heller ska beskattas som inkomst av tjänst. I förarbetena uttalas i kommentaren till 48 a kap. 8 a § IL att en eventuell värdestegring efter andelsbytet avseende ”en mottagen andel” kommer att beskattas i inkomstslaget kapital. Se prop. 2002/03:15 s. 42 och s. 63. Den uttalade beskattningseffekten vid delavyttring av mottagna andelar synes förutsätta att tjänstebeloppet fördelas på mottagna andelar.

Tolkningen av bestämmelsen i 48 a kap. 8 a § IL kan, utöver mot bakgrund av förarbetsuttalandena, göras med utgångspunkt i bestämmelsernas i 57 kap. IL allmänna uppbyggnad.

Vid försäljning av kvalificerade andelar ska hälften av den kapitalvinst som överstiger kvarstående sparad utdelning beskattas i inkomstslaget tjänst, 57 kap. 12 § IL. Beräkningen av den vinst som ska fördelas mellan inkomst av kapital och inkomst av tjänst har genom formuleringen i 57 kap. 8 § IL kopplats till genomsnittsmetoden i de allmänna kapitalvinstbestämmelserna. Mot bakgrund bl.a. av att regelsystemet i 57 kap. IL i allt väsentligt bygger på genomsnittsmetoden fann Regeringsrätten i RÅ 1999 ref. 70 att avräkning vid delförsäljning bör ske med den del av den sparade utdelningen som motsvarar den avyttrade andelen av de innehavda andelarna.

I 57 kap. 11 a § IL anges numera att sparat utdelningsutrymme som belöper på de bortbytta andelarna ska fördelas på de mottagna andelarna, SFS 2004:1040.

De grunder som Regeringsrätten anförde för att behandla sparat utdelningutrymme på angivet sätt torde även ha viss giltighet vid bedömningen av hur tjänstebelopp ska behandlas.

Det anförda leder till den tolkningen av 48 a kap. 8 a § IL och 57 kap. 13 § IL att tjänstebeskattad del av kapitalvinst vid delavyttring begränsas till den del av tjänstebeloppet som motsvarar de avyttrade andelarnas andel av mottagna andelar. Eftersom basbeloppsregeln begränsat tjänstebeloppet kommer även de 100 prisbasbeloppen att ”fördelas” på de vid andelsbytet mottagna andelarna.

För en annan tillämpning av tjänstebelopp som begränsats med tillämpning av basbeloppsregeln talar dock följande. Den del av en kapitalvinst om högst 100 prisbasbelopp som ska tas upp i inkomstslaget tjänst enligt 57 kap. 12 § IL gäller oavsett om den skattskyldige avyttrar samtliga sina andelar i företaget eller endast en del härav. Någon proportionering till det antal andelar i företaget som innehas av den skattskyldige sker inte.

Enligt Skatteverkets uppfattning talar övervägande skäl för att vid en delavyttring ska den del av kapitalvinsten som enligt 57 kap. 13 § IL beskattas som inkomst av tjänst inte överstiga den del av det vid andelsbytet beräknade tjänstebeloppet som motsvarar de avyttrade andelarnas andel av mottagna andelar. Det förhållandet att tjänstebeloppet kan ha begränsats till 100 prisbasbelopp enligt 57 kap. 12 § IL medför inte annan bedömning.

I denna skrivelse bortses från de särskilda frågor som kan uppkomma i fall två eller flera personer inom en närståendekrets avyttrar andelar i samma företag.

Sifferkollen Läs mer

Belopp

Basbelopp
År 2018 2019 2020
Prisbasbelopp 45 500 46 500 47 300
Förhöjt pbb. 46 500 47 400 48 300
Inkomstbasbelopp 62 500 64 400  
Utdelning fåmansföretag
År 2017 2018 2019
Schablonbelopp 163 075 169 125 171 875

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2017 2018 2019
Räntesats 0,36* 0,36 0,51

* 0,19 om räkenskapsåret börjar 2016 och avslutas 2017.

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2017 2018 2019
Positiv 6,27 6,49 6,51
Negativ 1,50 1,50 1,51
Statslåneränta
År 2016 2017 2018
31 maj 0,57 0,34 0,49
30 nov 0,27 0,49 0,51

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2017 2018 2019
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2017 2018 2019
Frukost, lunch och middag 225 235 245
Lunch eller middag 90 94 98
Frukost 45 47 49
Skattefria gåvor
År 2017 2018 2019
Julgåva 450 450 450
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 350
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2017 2018 2019
Skattesats 22% 22% 21,4%
Mervärdesskatt
År 2017 2018 2019
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1953 1954 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%

 

AktuelltLäs mer