SKVs ställningstaganden 11/05

2005-06-28 Utbetalning från pensionsförsäkring med sjunkande belopp under de första fem åren

Inkomstskatt, tjänst

Datum: 2005-06-28

Dnr 130 368830-05/111

1 Sammanfattning

Skatteverket anser att begreppen ålderspension och efterlevandepension enligt 58 kap. inkomstskattelagen (1999:1229), IL, avser hela den utbetalda pensionen oavsett om den betalas ut i form av enligt försäkringsavtalet utfäst belopp eller i form av s.k. tilläggsbelopp (återbäring). Reglerna i 58 kap. 11 och 14 §§, att utbetalningarna inte får sänkas under de första fem åren, avser således hela de utbetalda beloppen, inte endast de i försäkringsavtalet utfästa beloppen. Skatteverket anser vidare att en försäkring som är tecknad som en pensionsförsäkring inte kan ändras till kapitalförsäkring. Utbetalda belopp från försäkringen är skattepliktiga även om försäkringsbolaget sänkt de s.k. tilläggsbeloppen.

2 Bakgrund och frågeställning

En försäkring måste uppfylla de s.k. kvalitativa villkoren i 58 kap. inkomstskattelagen (1999:1299), IL, för att vara en pensionsförsäkring. Ett av villkoren i IL är att pension i form av ålders- och efterlevandepension under de första fem åren skall betalas ut med samma belopp vid varje utbetalningstillfälle eller med stigande belopp. Denna regel kallas här femårsregeln.

Syftet med femårsregeln är att utbetalningarna skall fördelas så att de tillgodoser ett varaktigt pensionsbehov. Engångsersättningar är därför inte tillåtna.

I försäkringsavtal för traditionella pensionsförsäkringar utfästs vissa belopp – garanterade försäkringsbelopp – som ska betalas ut till försäkringstagaren under viss tid eller livsvarigt. Dessa garanterade belopp avser belopp som inbetalats av försäkringstagaren och en garanterad fast ränta. De garanterade beloppen får inte sänkas av försäkringsbolaget. Utöver de garanterade beloppen ska försäkringstagarna i ömsesidiga försäkringsbolag och i försäkringsaktiebolag som drivs enligt ömsesidiga principer få del i allt överskott, utöver garanterad ränta, som uppkommer i försäkringsrörelsen.Detta överskott, återbäringen, är bl.a. beroende av livbolagens avkastning på placerade tillgångar. Om den faktiska avkastningen överstiger den garanterade räntan allokeras/fördelas detta överskott till försäkringstagarna i form av en preliminär återbäring. Överskotten ska fördelas av försäkringsbolaget på varje enskilt försäkringsavtal i proportion till dess bidrag, den s.k. kontributionsmetoden. Inom ramen för denna metod kan olika fördelningsteknik förekomma. Regler för beräkning och fördelning av återbäring har tidigare funnits i livförsäkringsbolagens grunder. Dessa grunder har numera ersatts av försäkringstekniska underlag och riktlinjer. Det finns också en form av återbäring som kallas villkorad återbäring. Denna behandlas dock inte i denna skrivelse.

En teknik för tilldelning av återbäringsmedel är att de garanteras (tilldelas) försäkringen successivt under spartiden och försäkringsbolagets åtagande successivt höjs och de försäkringstekniska avsättningarna (skulderna) i motsvarande mån stiger. Denna teknik lär inte förekomma i Sverige.

En annan teknik är att överskottsmedel successivt uppsamlas som konsolideringsmedel i försäkringsbolaget under spartiden för att sedan garanteras (tilldelas) försäkringen i samband med att den första utbetalningen ska göras. De återbäringsmedel som i denna ordning tilldelas försäkringen har under spartiden varit fria medel i försäkringsrörelsen och överförs i samband med att utbetalningarna inleds till försäkringstekniska avsättningar (skulder). Denna teknik har tillämpats i Sverige men lär ha upphört under 1980-talet.

Den teknik som allmänt kommit att tillämpas av livförsäkringsbolagen överensstämmer under spartiden med den andra av de två här ovan nämnda. Överskottsmedlen kvarstår dock i rörelsen som fria medel även efter det att betalningarna påbörjats. Försäkringens andel i uppkomna överskott har sedan försäkringsbolaget successivt tilldelat – gottskrivit – försäkringen i samband med varje enskild utbetalning av de i avtalet utfästa försäkringsbeloppen. Vid användning av en sådan metod garanteras (tilldelas) således inte några återbäringsbelopp för framtida utbetalningar och försäkringstagaren vet inte med säkerhet hur stora de kommande utbetalningarna blir. De ännu ej utbetalda överskottsmedlen kvarstår som fria medel – konsolideringsmedel – och får även användas till förlusttäckning. De redovisas alltså inte som försäkringstekniska avsättningar (skulder). Detta innebär vidare att medlen inte behöver motsvaras av sådana tillgångar för vilka särskilda placeringregler gäller (och framförallt har gällt). En sådan friare placering har bedömts ge möjligheter till en högre avkastning. Återbäringstekniken har medfört att utbetalningarna sker dels i form av utfästa försäkringsbelopp enligt försäkringsavtalet, dels i form av s.k. tilläggsbelopp vilka bestäms från tid till annan med hänsyn till försäkringsbolagets ekonomiska ställning och som följaktligen inte garanteras för framtiden.

Fram till 2003 var livförsäkringsbolagens ekonomiska ställning, trots påfrestningar i början av 1990-talet, så pass god att utgående pensioner har kunnat betalas ut med minst samma belopp vid varje utbetalningstillfälle. Det s.k. tilläggsbeloppet – till det utfästa beloppet – har med andra ord inte sänkts när väl pensionen har börjat betalas ut. Denna policy, som kallas ”Allan-regeln”, finns dock inte uttryckt i försäkringsvillkor eller i grunder/riktlinjer för livförsäkringsverksamheten.

Förändringen i det ekonomiska läget under senare år har fått till följd att flera icke vinstutdelande försäkringsaktiebolag och rent ömsesidiga försäkringsbolag har måst reallokera, dvs. återta en del av den preliminärt fördelade återbäringen. Detta har gällt även pensionsförsäkringar under pågående utbetalning. Sänkningar har skett även beträffande sådana pensioner som ännu inte utbetalats under minst fem år.

Livförsäkringsbolagens beslut om att sänka tilläggsbeloppen har motiverats med att värdet av bolagens tillgångar har minskat kraftigt. Det har vidare framhållits att om sänkning inte skedde för dem vars pensioner är under utbetalning så skulle den uteblivna sänkningen komma att finansieras av de försäkringstagare vars pensioner ännu inte börjat utbetalas. Likabehandling av försäkringstagarna kunde med andra ord inte ske om inte återtagandet av allokerade – preliminärt fördelade – återbäringsmedel skulle gälla alla försäkringstagare, även de fall då pensionen ännu inte betalats ut under minst fem år.

Med anledning av att utbetalningar har sänkts under de första fem utbetalningsåren har fråga uppkommit om femårsregelns egentliga innebörd. Försäkringstagare har hävdat att deras försäkringar, som en följd av de sänkta tilläggsbeloppen, numera är kapitalförsäkringar eftersom femårsregeln enligt IL inte följts. Konsekvensen av detta skulle då bli att utfallande belopp på försäkringarna vore skattefria.

Svenska livförsäkringsbolags skattenämnd har den 14 januari 2003 på fråga ställd av Nordea Liv Sverige yttrat sig över innebörden av 58 kap. 11 § IL (yttrande 1/2003, dnr. 18/2003). Nämnden uttalade följande: ”Med stöd av den även fortsättningsvis förutsatta anknytningen till avtalet om pensionsförsäkring finner nämnden att det belopp som avses i 58 kap. 11 § första stycket, tredje meningen inkomstskattelagen är det i avtalet garanterade beloppet, dvs. exklusive återbäringen.” Försäkringsbolagen har i enlighet med detta uttalande inte sett något hinder mot att sänka ett icke garanterat tilläggsbelopp under de första fem åren.

I en promemoria (Finansdepartementets promemoria om vissa skattefrågor vid utbetalning från pensionsförsäkring Fi 2004/2518) finns ett förslag om att införa en uttrycklig bestämmelse i IL som säger att försäkringsbolagen inte får sänka utbetalningar på traditionella försäkringar under de första fem åren, oberoende av om utbetalningarna är garanterade belopp eller tilläggsbelopp i form av återbäring eller någon annan andel i överskott. Förslaget har hittills inte lett till lagstiftning. I promemorian tas det inte ställning till hur de nuvarande reglerna i IL om ej sjunkande belopp ska tolkas. Det står i promemorian (s. 12) att det mot bakgrund av ”att tilldelning av överskottet i bolaget sker först vid varje utbetalning” och ”i enlighet med skälighets- och kontributionsprinciperna” får ”anses förklarligt att villkoret om att pensionen inte får sänkas de första fem åren har kommit att tillämpas så att det för traditionella försäkringar endast avser belopp som garanterats i försäkringsavtal eller på annat sätt”.

Mot bakgrund av ovanstående har följande frågor ställts:

  1. Innebär sänkningen av pension under de fem första åren att villkoren i 58 kap 11 och 14 §§ IL att pension under de första fem åren ska betalas ut med samma eller stigande belopp inte är uppfyllda?
  2. Om svaret på fråga 1 är ja, ska försäkringarna i så fall anses som kapitalförsäkringar?
  3. Vilka skattekonsekvenser skulle det medföra om försäkringarna anses vara kapitalförsäkringar?

3 Gällande rätt m.m.

Skatterättsligt delas livförsäkringar in i två huvudgrupper, pensionsförsäkring och kapitalförsäkring. Avgifter/premier för pensionsförsäkringar är avdragsgilla, med vissa beloppsbegränsningar, och avgifter/ premier för kapitalförsäkringar får inte dras av. I gengäld är utfallande belopp på pensionsförsäkringar skattepliktiga (11 kap. 1 § IL) och utfallande belopp på kapitalförsäkringar skattefria (8 kap. 14 och 24 §§ IL).

I 10 kap. 5 § IL definieras begreppet pension. Med pension avses bl.a. ersättningar som betalas ut på grund av pensionsförsäkring eller återköp av sådan försäkring.

I 58 kap. 2 § IL anges att med kapitalförsäkring avses en livförsäkring som inte är en pensionsförsäkring. För att en försäkring skall behandlas som en pensionsförsäkring uppställs ett antal förutsättningar, s.k. kvalitativa villkor (58 kap. 4–16 §§ IL). Villkoren är utformade så att de avser att säkerställa att sparande i pensionsförsäkringar sker för ett egentligt och varaktigt pensionsbehov. Om försäkringstagaren önskar att en försäkring som uppfyller kraven på pensionsförsäkring ska anses som kapitalförsäkring kan detta tas in i försäkringsavtalet när det sluts.

Enligt 58 kap. 16 § IL ska ett pensionsförsäkringsavtal innehålla villkor att belåning eller pantsättning inte får ske och att överlåtelse och återköp får ske endast i vissa i IL angivna fall. Försäkringsavtalet skall också innehålla de villkor i övrigt som avgör om försäkringen är en pensionsförsäkring. Vidare framgår av paragrafen att försäkringen inte får ändras på sådant sätt att den inte längre uppfyller kraven för pensionsförsäkring och att avtalet inte får innehålla några villkor som är oförenliga med pensionsförsäkring.

Enligt 58 kap. 6 § IL får en pensionsförsäkring inte medföra rätt till andra försäkringsbelopp än ålderspension, sjukpension och efterlevandepension. Sjukpension är inte i fråga i denna skrivelse.

Enligt 58 kap. 10 § IL får ålderspension inte börja betalas ut innan den försäkrade fyller 55 år.

Av 58 kap. 11 § IL framgår att ålderspension inte får utbetalas under kortare tid än fem år (vissa undantag finns) och att ålderspensionen under denna tid ska betalas ut med samma eller med stigande belopp. Vidare framgår av paragrafen att ålderspensionen ska upphöra när den försäkrade dör även om avtalad utbetalningstid inte löpt ut.

I 58 kap. 13 § stadgas att efterlevandepension får betalas ut endast till vissa där angivna personer och att som förmånstagare till efterlevandepension inte får sättas in andra än sådana personer.

Enligt 58 kap. 14 § IL gäller att efterlevandepension under de första fem åren ska betalas ut med samma belopp vid varje utbetalningstillfälle eller med stigande belopp. Utbetalningen får ske endast så länge som den efterlevande är i livet. Vidare framgår att efterlevandepensionen – med vissa undantag – under den efterlevandes livstid inte får upphöra förrän fem år gått sedan den försäkrade avled.

När försäkringsavtalet omfattar rätt till ålderspension måste denna med andra ord ha en varaktighet av minst fem år (från vissa undantag bortses här) och pensionsbeloppen får inte vara sjunkande- men väl stigande – under denna tid. I huvudsak gäller samma regler för efterlevandepension. Femårsregeln infördes år 1975. Av förarbetena till 1975 års regler framgår att regeln motiverades med att syftet med pension är att säkerställa en löpande inkomst också efter den tid då yrkesverksamheten upphört (SOU 1975:21 s. 103 f). Denna uppfattning underströks av departementschefen i propositionen om ändrade beskattningsregler för pensionsförsäkringar (prop. 1975/76:31, s. 119) ”Ålderspension bör dock inte få utgå med sjunkande belopp under den första femårsperioden. Däremot finns inget som hindrar att beloppet får stiga efter hand. Man bör nämligen kunna skaffa ett försäkringsskydd som följer den allmänna standardutvecklingen.”

4 Skatteverkets bedömning

4.1 Fråga 1

Skatteverket anser att sänkta utbetalningar under de första fem åren, oavsett om utbetalningarna avser utfästa belopp eller tilläggsbelopp, strider mot bestämmelserna i 58 kap. IL.

I 10 kap. 5 § IL definieras begreppet pension. Med pension avses bl.a. ersättningar som betalas ut på grund av pensionsförsäkringar eller återköp av sådan försäkring. Någon skillnad görs inte på ersättning som betalas ut på grund av avtal eller återbäring. Begreppet pension måste därför anses vara den totala ersättningen, dvs. såväl det avtalade beloppet som återbäringen.

I 58 kap. 6 § IL står att en pensionsförsäkring inte får medföra rätt till andra försäkringsbelopp än ålderspension, sjukpension och efterlevandepension. Nu behandlas inte, som nämnts, sjukpension. Med ålderspension avses enligt denna paragraf försäkringsbelopp som betalas ut till den försäkrade när han eller hon nått viss ålder och med efterlevandepension avses försäkringsbelopp som betalas ut efter den försäkrades död till sådana personer som avses i 58 kap. 13 §.

Det som nu är i fråga är reglerna i 58 kap. 11 och 14 §§ IL att ålderspension och efterlevandepension inte får sänkas under de första fem åren. Skatteverket anser att dessa paragrafer inte kan tolkas separat. Begreppen ålderspension och efterlevandepension återkommer i flera paragrafer i 58 kap. IL. Fråga är om begreppet försäkringsbelopp enligt nämnda 6 § – och därmed begreppen ålderspension och efterlevandepension i 58 kap. IL – avser från försäkringen utbetalda belopp inklusive återbäring (s.k. tilläggsbelopp) eller om därmed avses endast de belopp som utfästs i försäkringsavtalet. Den bedömning som försäkringsföretagen gjort, dvs. avse endast utfästa belopp, skulle få betydelse för fler bestämmeler i 58 kap. än dem som direkt var i fråga.

Enligt 58 kap. 10 § IL får ålderspension inte betalas ut innan den försäkrade fyller 55 år. Om begreppet ålderspension inte avser annat än i försäkringsavtalet utfäst belopp finns det enligt IL inget som hindrar att återbäring betalas ut till försäkringstagaren före 55 års ålder. Enligt 11 § samma kapitel ska ålderspension upphöra när den försäkrade dör. Om bestämmelsen avser endast utfäst belopp finns enligt IL inget som hindrar att återbäring utbetalas till dödsboet efter den försäkrade. Enligt 13 § samma kapitel får efterlevandepension betalas ut endast till vissa där angivna närstående personer och endast denna krets får vara förmånstagare till försäkring avseende efterlevandepension. Om med efterlevandepension avses endast utfäst belopp skulle återbäring, utan hinder enligt IL, kunna betalas till person som inte ingår i denna krets och det kan hävdas att det vore möjligt att sätta in annan än person inom den tillåtna kretsen som förmånstagare till den återbäring som kan tillkomma försäkringen.

Storleksförhållandet mellan utfästa belopp och förväntad återbäring kan till viss del styras i försäkringsvillkoren. Ju lägre utfäst belopp i förhållande till inbetalda premier och ju lägre garanterad ränta desto högre återbäring kan tillkomma försäkringen. De belopp som inte skulle komma att omfattas av bestämmelserna i 58 kap. IL kan bli mycket betydande, om branschens tolkning av begreppen ålderspension resp. efterlevandepension skulle vara riktig.

Skatteverket anser att 58 kap. 6 § IL inte kan tolkas på annat sätt än att med uttrycket försäkringsbelopp i denna paragraf – och därmed definitionen av ålders- och efterlevandepension – avses varje utbetalning från försäkringen. Här bortses som sagts från sjukpension. Försäkringsbolagens tolkning skulle komma att strida mot systematiken i lagtexten och mot syftet med bestämmelserna om pensionsförsäkring. Skatteverket finner således att begreppen ålderspension och efterlevandepension i 58 kap. IL avser utbetalda belopp oavsett om de utbetalas enligt utfästelse i avtalet eller i form av tilläggsbelopp/återbäring.

4.2 Fråga 2

Skatteverket anser att försäkring som tecknats som pensionsförsäkring förblir sådan försäkring även om försäkringsbolaget under de första fem åren minskar utbetalningen av s.k. tilläggsbelopp.

Enligt 58 kap. 2 § IL finns möjlighet att avtala vid tecknandet av en försäkring, som uppfyller kraven på pensionsförsäkring, att denna ska anses som en kapitalförsäkring. Enligt 58 kap. 16 § IL får ett avtal som är tecknat som pensionsförsäkring inte ändras så att det inte längre uppfyller villkoren för pensionsförsäkring. Följdriktigt finns det inte någon avskattningsregel i IL som avser fall då en pensionsförsäkring ändras till kapitalförsäkring. En sådan förändring får ju inte ske enligt nu gällande bestämmelser. Före 1975 års lagstiftning (prop. 1975/76:31; SkU 1975/76:20) kunde en pensionsförsäkring helt eller delvis övergå till kapitalförsäkring. Då fanns också en avskattningsregel (dåvarande anvisningspunkt 10 till 32 § kommunalskattelagen (1928:370).

Den regel som finns i 58 kap. 19 § IL om avskattning avser överlåtelse/överföring av försäkringsbestånd och är inte tillämplig i fall som det ifrågavarande.

Skatteverkets slutsats är att tecknas en försäkring som uppfyller kraven på pensionsförsäkring, utan att den möjlighet som finns i 58 kap. 2 § IL används, dvs. att avtalet ändå ska anses som kapitalförsäkring, är och förblir försäkringen en pensionsförsäkring och kan inte ändras till kapitalförsäkring.

4.3 Fråga 3

Frågan förfaller med hänsyn till svaret på fråga 2.

Sifferkollen Läs mer

Belopp

Basbelopp
År 2018 2019 2020
Prisbasbelopp 45 500 46 500 47 300
Förhöjt pbb. 46 500 47 400 48 300
Inkomstbasbelopp 62 500 64 400 66 800
Utdelning fåmansföretag
År 2018 2019 2020
Schablonbelopp 169 125 171 875 177 100

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2018 2019 2020
Räntesats 0,36 0,51 0,50

 

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01 - 
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2018 2019 2020
Positiv 6,49 6,51 6,50
Negativ 1,50 1,51 1,50
Statslåneränta
År 2018 2019 2020
31 maj 0,49 0,05 -0,01
30 nov 0,51 -0,09  

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2018 2019 2020
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2018 2019 2020
Frukost, lunch och middag 235 245 245
Lunch eller middag 94 98 98
Frukost 47 49 49
Skattefria gåvor
År 2018 2019 2020
Julgåva 450 450 450
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 350
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2018 2019 2020
Skattesats 22% 21,4% 21,4%
Mervärdesskatt
År 2018 2019 2020
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1954 1955 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%