SKVs ställningstaganden

2010-06-09 Mervärdesskatt när hyresgäst erhåller kompensation för ombyggnad av hyrd lokal

Område: Mervärdesskatt

Datum: 2010-06-09

Dnr/målnr/löpnr: 131 378947-10/111

1 Sammanfattning

Skatteverket anser att en hyresgäst vidaresäljer till fastighetsägaren en byggtjänst när fastighetsägaren i samband med att arbeten utförs på den hyrda lokalen ersätter hyresgästen för kostnaderna. Utgående skatt ska redovisas för den skattepliktiga omsättningen. Kompenserar fastighetsägaren hyresgästen först senare, och då oftast i samband med att hyresförhållandet upphör, föreligger inte någon skattepliktig omsättning enligt mervärdesskattelagen (1994:200), ML. Utgående skatt ska således inte redovisas med anledning av en sådan kompensation. Vid omsättning av verksamhetstillbehör föreligger dock normalt skatteplikt och utgående skatt ska redovisas.

2 Bakgrund och frågeställning

Det förekommer att näringsidkare, som bedriver verksamhet i hyrd fastighet, själv bekostar utgifter för anpassning av lokalerna till den egna verksamheten. Anpassningen kan vara av sådan karaktär att den inte utan väsentlig värdeförstörelse kan avlägsnas från fastigheten.

Det kan förekomma att fastighetsägaren kompenserar hyresgästen för kostnaderna för anpassningen. Kompensationen kan lämnas i nära anslutning till att åtgärderna utförs eller först senare i samband med att hyresförhållandet upphör. I 19 kap. 26-29 §§ inkomstskattelagen (1999:1229), IL, finns bestämmelser om hur detta ska redovisas hos hyresgästen och fastighetsägaren.

Frågan har uppkommit hur en sådan ersättning ska behandlas enligt ML.

3 Gällande rätt m.m.

Enligt 1 kap. 1 § första stycket 1 ML ska mervärdesskatt betalas till staten vid sådan omsättning inom landet av varor eller tjänster som är skattepliktig och görs i en yrkesmässig verksamhet.

Med omsättning enligt 2 kap. 1 § ML förstås att en vara överlåts mot ersättning eller att en tjänst utförs, överlåts eller på annat sätt tillhandahålls någon mot ersättning.

Motsvarande bestämmelse finns i artikel 14.1 i rådets direktiv (2006/112/EG) om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet. Av artikeln framgår att med ”leverans av varor” avses överföring av rätten att såsom ägare förfoga över materiella tillgångar.

Enligt 3 kap. 2 § ML är omsättning av fastigheter och rättigheter i fastigheter undantagna från mervärdesskatt. Från detta undantag görs dock vissa avsteg som framgår av 3 kap. 3 § ML. Ett sådant avsteg är att överlåtelse av verksamhetstillbehör inte omfattas av undantaget från skatteplikt. En sådan omsättning kan dock vara undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 24 § ML.

I mervärdesskattedirektivet undantas leveranser av byggnader eller delar därav och den mark de står på. Bestämmelser om detta återfinns i artikel 137.1 b samt artikel 380 jämförd med bilaga X del B punkten 9. Med byggnad avses enligt artikel 12.2 varje anläggning som anbragts på eller i marken.

Av 1 kap. 11 § första stycket 1 ML framgår att med fastighet avses vad som enligt jordabalken (1970:994), JB, utgör eller tillhör fastighet, dock inte industritillbehör. Med fastighet enligt ML förstås också byggnader, ledningar, stängsel och liknande anläggningar som för stadigvarande bruk anbragts i eller ovan jord och som tillhör någon annan än ägaren till jorden, 1 kap. 11 § första stycket 2 ML.

Enligt 2 kap. 2 § JB hör till byggnad fast inredning och annat varmed byggnad blivit försedd, om det är ägnat till stadigvarande bruk för byggnaden eller del av denna.

Av 2 kap. 4 § första stycket JB framgår att föremål som en nyttjanderättshavare tillfört fastigheten inte hör till denna om inte föremålet och fastigheten kommit i samme ägares hand.

Enligt 1 kap. 11 § ML är sådan egendom fastighet även om egendomen tillförts byggnaden av annan än ägaren.

Av 1 kap. 12 § ML framgår att med verksamhetstillbehör förstås annan maskin, utrustning eller särskild inredning än industritillbehör, om den tillförts sådan byggnad eller del av byggnad som är inrättad för annat ändamål än bostadsändamål och den anskaffats för att direkt användas i särskild verksamhet som bedrivs på fastigheten.

Högsta Domstolen har i NJA 2002 s. 561 uttalat att föremål som nyttjanderättshavare tillfört fastigheten inte hör till denna, om inte föremålet och fastigheten kommit i samme ägares hand. Från denna huvudregel gör domstolen undantag när det infogade föremålet inte utan väsentlig värdeförstörelse kan avlägsnas från byggnaden. Föremålet blir i sådant fall enligt domstolen omedelbart fast egendom. I målet hade hyresgäster uppfört en tillbyggnad på fastigheten och det framgick inte att de förbehållit sig en rätt till ersättning, som de senare efterskänkt. En gåvotransaktion hade ägt rum redan när tillbyggnaden fullbordades.

Kammarrätten i Göteborg har avgjort ett mål där en hyresgäst hade tillfört en fastighet viss inredning och utrustning (2003-04-03, mål nr 6998–7000-2001). Kammarrätten uttalade att skattelagstiftningen inte innehåller några bestämmelser som reglerar frågan om när äganderätten av vad annan person tillfört fastigheten ska anses övergå till fastighetsägaren. Kammarrätten kom dock till slutsatsen att föremålen normalt blir fast egendom om de tillförda föremålen medför så omfattande åtgärder på fastigheten att de omöjligen kan skiljas från fastigheten utan att betydande värdeförstörelse och ansenliga kostnader för nyttjanderättshavaren uppkommer för att separera dessa från fastigheten. Äganderätten till föremålen bedömdes övergå till fastighetsägaren när föremålen tillfördes fastigheten.

Av 8 kap. 3 § första stycket ML framgår att den som bedriver en verksamhet som medför skattskyldighet får göra avdrag för den ingående skatt som hänför sig till förvärv eller import i verksamheten.

4 Skatteverkets bedömning

En hyresgäst som är skattskyldig till mervärdesskatt har rätt till avdrag för ingående skatt på kostnader till den del förvärven används i verksamhet som medför skattskyldighet (med verksamhet som medför skattskyldighet jämställs verksamhet som medför rätt till återbetalning). Detta innebär att för hyresgästen föreligger avdragsrätt för den ingående skatten på utgifter för anpassning av lokalerna om förvärven har införskaffats i syfte att användas av denne i sådan verksamhet.

Kompensation i samband med anpassningen av lokalen

När en hyresgäst väljer att bygga om en hyrd lokal och själv bekostar utgifterna kan detta ske efter överenskommelse med fastighetsägaren om kompensation för åtgärderna. Har parterna ingått ett sådant avtal om att fastighetsägaren i samband med att arbetena utförs ska ersätta hyresgästen för arbetena anser Skatteverket att hyresgästen tillhandahåller fastighetsägaren en byggtjänst. Det hyresgästen upphandlat får denne anses vidaresälja till fastighetsägaren när denne ersätter hyresgästen i nära anslutning till att arbetena genomfördes. Utgående skatt ska redovisas för den omsatta byggtjänsten.

Kompensation vid hyresförhållandets upphörande

Förhållandena kan i stället vara sådana att hyresgästen vidtar åtgärderna men först senare utverkar en kompensation från fastighetsägaren, oftast i samband med att hyresförhållandet upphör.

I mervärdesskattehänseende finns inte några särskilda bestämmelser som reglerar frågan om när i tiden äganderätten till vad annan person tillfört en fastighet ska anses övergå till fastighetsägaren.

Enligt svensk civilrättslig praxis kan äganderätten övergå till fastighetsägaren redan när föremålen tillförs fastigheten. Det ska då vara sådana åtgärder på fastigheten att tillförda föremål inte utan väsentlig värdeförstörelse kan avlägsnas från byggnaden.

Bestämmelserna i ML och mervärdesskattedirektivet medför att omsättning av fastigheter eller delar av fastigheter normalt är undantagna från mervärdesskatt.

Äganderätten kan enligt svenska civilrättsliga regler i vissa fall övergå till fastighetsägaren redan i samband med att föremålet tillförs fastigheten, se ovan. Om motsvarande bedömning görs ur ett mervärdesskatterättsligt perspektiv medför det att någon omsättning mot vederlag inte uppkommer när hyresgästen får kompensationen i efterhand.

Om äganderätten i stället övergår först i samband med att hyresförhållandet upphör medför det ur ett mervärdesskatterättsligt perspektiv att kompensationen är ersättning för en från skatteplikt undantagen omsättning av fastighet.

Oavsett vilket uppkommer inte någon skattepliktig omsättning mot vederlag och någon utgående skatt ska inte redovisas för kompensationen.

Om omsättning sker av ett föremål som utgör ett verksamhetstillbehör är en sådan omsättning skattepliktig och utgående skatt ska redovisas för ersättningen. Detta gäller dock inte om omsättningen är undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 24 § ML.

Sifferkollen Läs mer

Belopp

Basbelopp
År 2018 2019 2020
Prisbasbelopp 45 500 46 500 47 300
Förhöjt pbb. 46 500 47 400 48 300
Inkomstbasbelopp 62 500 64 400 66 800
Utdelning fåmansföretag
År 2017 2018 2019
Schablonbelopp 163 075 169 125 171 875

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2017 2018 2019
Räntesats 0,36* 0,36 0,51

* 0,19 om räkenskapsåret börjar 2016 och avslutas 2017.

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2017 2018 2019
Positiv 6,27 6,49 6,51
Negativ 1,50 1,50 1,51
Statslåneränta
År 2017 2018 2019
31 maj 0,34 0,49 0,05
30 nov 0,49 0,51 -0,09

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2017 2018 2019
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2017 2018 2019
Frukost, lunch och middag 225 235 245
Lunch eller middag 90 94 98
Frukost 45 47 49
Skattefria gåvor
År 2017 2018 2019
Julgåva 450 450 450
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 350
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2017 2018 2019
Skattesats 22% 22% 21,4%
Mervärdesskatt
År 2017 2018 2019
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1953 1954 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%