SKVs ställningstaganden

2015-10-16 Ersättningsfonder vid tvångsavyttring m.m. av fastighet

Områden: Inkomstskatt (Näringsverksamhet)

Datum: 2015-10-16

Dnr: 131 543567-15/111

1 Sammanfattning

Vid avyttring av bebyggd fastighet ska avsättning göras till ersättningsfond för byggnader och markanläggningar samt ersättningsfond för mark. Belopp motsvarande kapitalvinsten ska fördelas på dessa två fonder.

Fördelningen sker med hjälp av en slags fiktiv kapitalvinstberäkning för de båda tillgångsslagen. Ersättningen minskad med utgifter för avyttringen fördelas i normalfallet utifrån taxeringsvärdena för byggnad och mark vid avyttringstillfället. Omkostnadsbeloppet hänförs till respektive kapitalvinstberäkning utifrån vad det avser. Till den på detta sätt fördelade kapitalvinsten ska läggas de belopp som återförts till beskattning avseende avdrag för värdeminskning m.m. Om ett större avdrag för värdeminskning på byggnader eller markanläggningar gjorts med anledning av avyttringen, än man annars skulle ha haft rätt till, ska avdraget för avsättning till ersättningsfond för byggnader och markanläggningar minskas i motsvarande mån.

Återförda belopp avseende värdeminskningsavdrag och avskrivningar på byggnader och markanläggningar hänförs till ersättningsfond för byggnader och markanläggningar. Återförda belopp avseende utgifter för förbättrande reparationer och underhåll av byggnader och markanläggningar hänförs också till ersättningsfond för byggnader och markanläggningar. Återförda belopp avseende skogsavdrag och avdrag för substansminskning hänförs till ersättningsfond för mark.

2 Frågeställning

Hur ska avsättning till ersättningsfonder av kapitalvinst och återförda värdeminskningsavdrag m.m. göras vid avyttring av bebyggd fastighet?

3 Gällande rätt m.m.

Avdrag får göras för belopp som sätts av till ersättningsfond för byggnader och markanläggningar samt ersättningsfond för mark (31 kap. 1 § inkomstskattelagen [1999:1229], IL).

Avdrag för avsättning till ersättningsfond får göras om en näringsidkare får ersättning för byggnader, markanläggningar eller mark i samband med att en fastighet avyttras under tvångsliknande former m.m. (31 kap. 5 § IL).

Om ersättningen avser en avyttrad fastighet, får avdraget inte överstiga summan av de belopp som på grund av avyttringen tas upp i inkomstslaget näringsverksamhet som kapitalvinst enligt 45 kap. IL och som återförda värdeminskningsavdrag m.m. enligt 26 kap. IL (31 kap. 7 § andra stycket IL).

Om den skattskyldige med anledning av avyttringen gör ett större avdrag för värdeminskning på byggnader eller markanläggningar än han annars skulle ha haft rätt till, ska avdraget för avsättning till ersättningsfond för byggnader och markanläggningar minskas i motsvarande mån (31 kap. 8 § IL).

För enskilda näringsidkare räknas kapitalvinster och kapitalförluster på näringsfastigheter inte till inkomstslaget näringsverksamhet utan till inkomstslaget kapital. Om näringsidkaren begär det, ska dock kapitalvinster på näringsfastigheter vid sådana avyttringar som enligt 31 kap. 5 § IL medför rätt till avdrag för avsättning till ersättningsfond räknas till inkomstslaget näringsverksamhet (13 kap. 6 § IL).

4 Bedömning

Vid avyttring enligt 31 kap. 5 § IL av bebyggd fastighet kan avsättning göras till två fonder. De aktuella fonderna är ersättningsfond för byggnader och markanläggningar samt ersättningsfond för mark (31 kap. 1 § IL). Skatteverket anser att belopp motsvarande kapitalvinsten ska fördelas på dessa två fonder.

Belopp motsvarande kapitalvinsten fördelas på följande sätt. Ersättningen för den avyttrade fastigheten, minskad med utgifterna för avyttringen, fördelas på byggnad och mark efter taxeringsvärdena vid avyttringstillfället. Om en sådan fördelning blir felaktig på ett mera avsevärt sätt, ska fördelningen i stället ske med hjälp av marknadsvärdena. Fördelningen görs således analogt med bestämmelserna i 19 kap. 11 § IL (taxeringsvärdena) respektive 19 kap. 12 § IL (marknadsvärdena). Därigenom fördelas ersättningen på olika tillgångsslag utifrån de principer som gäller vid förvärv av bebyggd fastighet. Därefter avräknas den del av omkostnadsbeloppet som avser dels byggnad och dels mark. Omkostnadsbeloppet för markanläggningar hänförs emellertid till ersättningsfonden för byggnader och markanläggningar. Till den på detta sätt fördelade kapitalvinsten ska läggas de belopp som återförts till beskattning avseende avdrag för värdeminskning m.m. (31 kap. 7 § andra stycket IL). Om ett större avdrag för värdeminskning på byggnader eller markanläggningar gjorts med anledning av avyttringen, än man annars skulle ha haft rätt till, ska avdraget för avsättning till ersättningsfond för byggnader och markanläggningar minskas i motsvarande mån (31 kap. 8 § IL).

En uppdelning på angivna fonder har betydelse för vad fonderna får tas i anspråk för. Det kan också vara fråga om turordning för ianspråktagandet (31 kap. 16 § IL) eller anskaffningsvärde för tillgången (31 kap. 18 § IL).

Att avsättning till ersättningsfond vid avyttring av fastighet får avse endast en del av kapitalvinsten framgår av RÅ 2010 ref. 38, där en enskild näringsidkare fick hänföra en mot avsättningen svarande del av kapitalvinsten till inkomstslaget näringsverksamhet och resterande del till inkomstslaget kapital. Belopp motsvarande den del av kapitalvinsten som hänförs till inkomstslaget näringsverksamhet fördelas då på de två fonderna i enlighet med vad som angivits ovan.

Skatteverket har följande uppfattning om återförda värdeminskningsavdrag m.m. enligt 26 kap. IL. Värdeminskningsavdrag och avskrivningar på byggnader och markanläggningar hänförs till ersättningsfond för byggnader och markanläggningar (26 kap. 2 § första stycket 1 och 4 IL). Utgifter för förbättrande reparationer och underhåll av byggnader och markanläggningar hänförs också till ersättningsfond för byggnader och markanläggningar (26 kap. 2 § första stycket 5 IL). Skogsavdrag och avdrag för substansminskning hänförs till ersättningsfond för mark (26 kap. 2 § första stycket 2 och 3 IL).

4.1 Exempel: hyreshusenhet

Exemplet visar hur man beräknar avsättning till ersättningsfonder. Uträkningen görs stegvis och utgår från följande värden och belopp:

Ersättningen för fastigheten minskad med utgifterna för avyttringen (total ersättning)20 000 000 kr
Totalt taxeringsvärde13 000 000 kr
Taxeringsvärdet för hyreshuset 9 000 000 kr
Taxeringsvärdet för tomtmarken 4 000 000 kr
Omkostnadsbeloppet för byggnaden7 000 000 kr
Omkostnadsbeloppet för marken (varav 200 000 kr avser markanläggningarna)1 000 000 kr
Värdeminskningsavdraget på byggnaden3 000 000 kr
Värdeminskningsavdraget på markanläggningarna (varav 50 000 kr avser större avdrag för värdeminskning enligt 31 kap. 8 § IL [jfr 20 kap. 7 § IL])200 000 kr
Avdraget för utgifter för förbättrande reparationer och underhåll av byggnader och markanläggningar100 000 kr

Den totala ersättningen ska fördelas på byggnaden och marken. Ersättningen för byggnaden beräknas: (20 000 000 × 9 000 000) / 13 000 000 = 13 846 154. Ersättningen för marken beräknas: 20 000 000 – 13 846 154 = 6 153 846.

Total ersättning × Taxeringsvärde för hyreshuset
Totalt taxeringsvärde
= Ersättning för byggnaden
Total ersättning – Ersättning för byggnaden= Ersättning för marken

Kapitalvinsten för ersättningsfonden för byggnader och markanläggningar utgörs av differensen mellan ersättningen för byggnaden och omkostnadsbeloppet för byggnaden och markanläggningarna:

Ersättning för byggnaden13 846 154
Omkostnadsbeloppet för byggnaden + Omkostnadsbeloppet för markanläggningarna– 7 200 000
6 646 154

Kapitalvinsten för ersättningsfonden för mark utgörs av differensen mellan ersättningen för marken och omkostnadsbeloppet för marken minskat med omkostnadsbeloppet för markanläggningarna:

Ersättning för marken6 153 846
Omkostnadsbeloppet för marken – Omkostnadsbeloppet för markanläggningarna– 800 000
5 353 846

Avsättningen till ersättningsfonden för byggnader och markanläggningar utgörs av summan av kapitalvinsten för ersättningsfonden för byggnader och markanläggningar, värdeminskningsavdraget på byggnaden, värdeminskningsavdraget på markanläggningarna (minus det större avdraget för värdeminskning enligt 31 kap. 8 § IL) och avdraget för utgifter för förbättrande reparationer och underhåll av byggnader och markanläggningar:

Kapitalvinsten för ersättningsfonden för byggnader och markanläggningar6 646 154
Värdeminskningsavdraget på byggnaden+ 3 000 000
Värdeminskningsavdraget på markanläggningarna (– det större avdraget för värdeminskning enligt 31 kap. 8 § IL)+ 150 000
Avdraget för utgifter för förbättrande reparationer och underhåll av byggnader och markanläggningar+ 100 000
9 896 154

Avsättningen till ersättningsfonden för mark utgörs av kapitalvinsten för ersättningsfonden för mark: 5 353 846.

Den totala avsättningen är summan av avsättningen till ersättningsfonden för byggnader och markanläggningar och avsättningen till ersättningsfonden för mark: 9 896 154 + 5 353 846 = 15 250 000. Se 31 kap. 7 och 8 §§ IL.

4.2 Exempel: lantbruksenhet

Exemplet visar hur man beräknar avsättning till ersättningsfonder. Uträkningen görs stegvis och utgår från följande värden och belopp:

Ersättningen för fastigheten minskad med utgifterna för avyttringen (total ersättning)24 000 000 kr
Totalt taxeringsvärde16 500 000 kr
Taxeringsvärdet för småhuset (där ägaren bor)3 000 000 kr
Taxeringsvärdet för tomtmarken1 000 000 kr
Taxeringsvärdet för ekonomibyggnaderna2 000 000 kr
Taxeringsvärdet för täktmarken500 000 kr
Taxeringsvärdet för åkermarken4 000 000 kr
Taxeringsvärdet för den produktiva skogsmarken6 000 000 kr
Omkostnadsbeloppet för småhuset med tomtmarken (privatbostadsfastigheten)2 500 000 kr
Omkostnadsbeloppet för ekonomibyggnaderna1 200 000 kr
Omkostnadsbeloppet för marken på näringsfastigheten (varav 700 000 kr avser markanläggningarna)6 300 000 kr
Värdeminskningsavdraget på ekonomibyggnaderna600 000 kr
Värdeminskningsavdraget på markanläggningarna (varav 150 000 kr avser större avdrag för värdeminskning enligt 31 kap. 8 § IL [jfr 20 kap. 7 § IL])700 000 kr
Skogsavdraget900 000 kr
Avdraget för substansminskning15 000 kr
Avdraget för utgifter för förbättrande reparationer och underhåll av byggnader och markanläggningar35 000 kr

Den totala ersättningen ska fördelas på privatbostadsfastigheten, näringsfastigheten, byggnaderna på näringsfastigheten och marken på näringsfastigheten.

  1. Ersättningen för privatbostadsfastigheten beräknas: 24 000 000 × (3 000 000 + 1 000 000)/16 500 000 = 5 818 182.
  2. Ersättningen för näringsfastigheten beräknas: 24 000 000 – 5 818 182 = 18 181 818.
  3. Ersättningen för byggnaderna på näringsfastigheten beräknas: 18 181 818 × 2 000 000/12 500 000 (16 500 000 – 3 000 000 – 1 000 000) = 2 909 091.
  4. Ersättningen för marken på näringsfastigheten beräknas: 18 181 818 – 2 909 091 = 15 272 727.

Total ersättning × (Taxeringsvärde för småhuset + Taxeringsvärde för tomten)
Totalt taxeringsvärde
= Ersättning för privatbostadsfastigheten
Total ersättning – Ersättning för privatbostadsfastigheten = Ersättning för näringsfastigheten
Ersättning för näringsfastigheten × Taxeringsvärde för ekonomibyggnaderna
Totalt taxeringsvärde – Taxeringsvärde för småhusenhet – Taxeringsvärde för tomten
= Ersättning för byggnaderna på näringsfastigheten
Ersättning för näringsfastiigheten – Ersättning för byggnaderna på näringsfastigheten= Ersättning för marken på näringsfastigheten

Kapitalvinsten för ersättningsfonden för byggnader och markanläggningar utgörs av differensen mellan ersättningen för byggnaderna på näringsfastigheten och omkostnadsbeloppet för ekonomibyggnaderna och markanläggningarna:

Ersättning för byggnaderna på näringsfastigheten2 909 091
Omkostnasdbeloppet för ekonomibyggnaderna + Omkostnasdbeloppet för markanläggningarna– 1 900 000
1 009 0091

Kapitalvinsten för ersättningsfonden för mark utgörs av differensen mellan ersättningen för marken på näringsfastigheten och omkostnadsbeloppet för marken på näringsfastigheten minskat med omkostnadsbeloppet för markanläggningarna:

Ersättning för marken på näringsfastigheten15 272 727
Omkostnadsbeloppet för marken på näringsfastigheten – Omkostnadsbeloppet för markanläggningarna– 5 600 000
9 672 727

Avsättningen till ersättningsfonden för byggnader och markanläggningar utgörs av summan av kapitalvinsten för ersättningsfonden för byggnader och markanläggningar, värdeminskningsavdraget på ekonomibyggnaderna, värdeminskningsavdraget på markanläggningarna (minus det större avdraget för värdeminskning enligt 31 kap. 8 § IL) och avdraget för utgifter för förbättrande reparationer och underhåll av byggnader och markanläggningar:

Kapitalvinsten för ersättningsfonden för byggnader och markanläggningar1 009 091
Värdeminskningsavdraget på ekonomibyggnaderna+ 600 000
Värdeminskningsavdraget på markanläggningarna (– det större avdraget för värdeminskning enligt 31 kap. 8 § IL)+ 550 000
Avdraget för utgifter för förbättrande reparationer och underhåll av byggnader och markanläggningar+ 35 000
2 194 091

Avsättningen till ersättningsfonden för mark utgörs av summan av kapitalvinsten för ersättningsfonden för mark, skogsavdraget och avdraget för substansminskning:

Kapitalvinsten för ersättningsfonden för mark9 672 727
Skogsavdraget+ 900 000
Avdraget för substansminskning+ 15 000
10 587 727

Den totala avsättningen är summan av avsättningen till ersättningsfonden för byggnader och markanläggningar och avsättningen till ersättningsfonden för mark: 2 194 091 + 10 587 727 = 12 781 818. Se 31 kap. 7 och 8 §§ IL.

Sifferkollen

Belopp

Basbelopp
År 2019 2020 2021
Prisbasbelopp 46 500 47 300 47 600
Förhöjt pbb. 47 400 48 300 48 600
Inkomstbasbelopp 64 400 66 800 68 200
Utdelning fåmansföretag
År 2018 2019 2020
Schablonbelopp 169 125 171 875 177 100

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2018 2019 2020
Räntesats 0,36 0,51 0,50

 

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01 - 
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2018 2019 2020
Positiv 6,49 6,51 6,50
Negativ 1,50 1,51 1,50
Statslåneränta
År 2018 2019 2020
31 maj 0,49 0,05 -0,01
30 nov 0,51 -0,09  

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2018 2019 2020
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2018 2019 2020
Frukost, lunch och middag 235 245 245
Lunch eller middag 94 98 98
Frukost 47 49 49
Skattefria gåvor
År 2018 2019 2020
Julgåva 450 450 450
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 350
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2018 2019 2020
Skattesats 22% 21,4% 21,4%
Mervärdesskatt
År 2018 2019 2020
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1954 1955 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%

 

Visa mer...