SKVs ställningstaganden

2018-01-24 Friskvårdsbidrag – när de anställda själva får välja

Datum: 2018-01-24

Områden: Inkomstskatt (Tjänst)

Dnr: 202 39595-18/111

Detta ställningstagande ersätter ställningstagandet Arbetsgivarens subvention av motion och friskvård i vissa fall, dnr 131 176330-15/111.

Nytt 2019-09-09

Högsta förvaltningsdomstolen har i en dom den 20 juni 2019 (mål nr 6561-18) uttalat att ett friskvårdsbidrag om 6 500 kr inte är en skattefri personalvårdsförmån. Skatteverket har kommenterat sin tolkning av domen i ett rättsfallsreferat den 9 september 2019. Enligt Skatteverkets bedömning bör ett friskvårdsbidrag som överstiger 5 000 kr anses vara skattepliktigt och avgiftspliktigt i sin helhet. Domen och Skatteverkets tolkning innebär att vissa avsnitt i ställningstagandet är överspelade och inte längre tillämpbara, främst styckena närmast under rubrikerna Sammanfattning, Friskvårdsbidrag och Exempel 2. Skatteverket avser att göra ytterligare förtydliganden under hösten 2019.

1 Sammanfattning

Personalvårdsförmån i form av motion och annan friskvård kan lämnas genom att arbetsgivaren själv väljer och betalar för enklare motion eller friskvård av mindre värde för sina anställda (naturaförmån) eller genom att erbjuda de anställda ett så kallat friskvårdsbidrag. Med friskvårdsbidrag avses i detta sammanhang ett belopp som arbetsgivaren erbjuder de anställda att använda för motion eller annan friskvård som den anställde själv väljer inom ramen för arbetsgivarens godkännande. För att friskvårdsbidraget ska omfattas av reglerna om skattefri personalvårdsförmån krävs att friskvårdsbidraget erbjuds med lika stort belopp och på samma villkor till hela personalen. Beloppet som erbjuds måste vara av mindre värde. Skatteverket anser att ett belopp om 5 000 kr inklusive mervärdesskatt per anställd och år utgör ett mindre värde. Om arbetsgivaren erbjuder ett friskvårdsbidrag som överstiger 5 000 kr, ska de anställda som väljer att utnyttja hela friskvårdsbidraget för enklare motions- eller friskvårdsaktiviteter förmånsbeskattas för den del av bidraget som överstiger 5 000 kr.

Friskvårdsbidraget kan endast användas för motions- och friskvårdsaktiviteter som är av enklare slag. Om arbetsgivaren ersätter en anställd för dennes utlägg för en aktivitet som inte är av enklare slag ska den anställde beskattas såsom för lön för hela beloppet. En aktivitet som kostar mer än 1 000 kr inklusive mervärdesskatt för ett tillfälle uppfyller inte kraven för enklare slag och mindre värde. Om arbetsgivaren via friskvårdsbidraget betalar en sådan aktivitet ska den anställde beskattas.

2 Frågeställning

Fråga har uppkommit om vilka krav som ställs på ett friskvårdsbidrag och när ett friskvårdsbidrag kan anses utgöra ett mindre värde.

3 Gällande rätt m.m.

Förmåner som en person får på grund av tjänst tas upp till beskattning om inte förmånen är undantagen från beskattning, 11 kap. 1 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL.

Personalvårdsförmåner är skattefria, och då avses förmåner av mindre värde som består av enklare åtgärder för att skapa trivsel i arbetet och liknande, och som riktar sig till hela personalen. Hit räknas bl.a. möjlighet till enklare slag av motion och annan friskvård, 11 kap. 11–12 §§ inkomstskattelagen (1999:1229), IL.

Om arbetsgivaren erbjuder friskvårdsförmåner utöver vad regelverket medger kan det få till följd att förmånerna blir skattepliktiga för hela eller för del av personalen.

En lagreglering om skattefria personalvårdsförmåner, bl.a. i form av arbetsgivarstödd motionsverksamhet, infördes 1988 i dåvarande kommunalskattelagen. Av förarbetena framgår att förmånen ska rikta sig till hela personalen, och att förmånen blir skattepliktig om den utformas på ett sådant sätt att den i praktiken riktar sig till en liten grupp anställda (prop. 1987/88:52 s. 71). Lagregleringen reformerades senast år 2003 då vissa förenklingar och förtydliganden gjordes, se prop. 2002/03:123 s. 13 ff. Bl.a. slopades villkoret att arbetsgivaren skulle betala direkt till tillhandahållaren av motionen. I förarbetena anges (s. 15) att:

”Utredningen har också föreslagit att det skall räcka med att förmånserbjudandet riktar sig till den stadigvarande personalen. Möjligheten till motion och annan friskvård har stor betydelse för hela personalens fysiska och psykiska välbefinnande. Det bör även ligga i arbetsgivarens intresse att hela personalen ges möjlighet att delta i sådana aktiviteter. Regeringen finner därför inte skäl att ändra det grundläggande villkoret att förmånen måste rikta sig till hela personalen. Det bör dock framhållas att det är själva aktiviteten som sådan, t.ex. motionen, som skall erbjudas hela personalen. Formerna för hur detta kommer de anställda till del är således normalt av underordnad betydelse. Genom slopandet av de särskilda villkoren bör det skapas större utrymme att hitta former som tillgodoser kravet på att en förmån skall rikta sig till hela personalen, t.ex. särskilda arrangemang för tillfälligt anställda.”

Högsta förvaltningsdomstolen, HFD, har i dom den 12 januari 2018 i mål nr 4301-17 prövat frågan om en anställd ska förmånsbeskattas när arbetsgivaren ersätter den anställde för utlägg för golfspel. HFD ansåg att arbetsgivaren, via friskvårdsbidrag, kan ersätta en anställds utlägg som den anställda har haft för golf utan att den anställda beskattas för förmånen. Av domen framgår att lagtextens rekvisit ”enklare slag” inte kan tillmätas samma betydelse när det gäller att bedöma en förmån som utgetts via friskvårdbidrag som när det utgetts som naturaförmån. Avgörande är att friskvårdsbidraget riktar sig till hela personalen och att friskvårdsbidraget är av mindre värde. HFD klargör vidare att friskvårdsbidraget kan användas för att betala en enklare motions- eller friskvårdsaktivitet och att den omständigheten att den sammanlagda kostnaden för den anställde överstiger ett friskvårdsbidrag av mindre värde inte påverkar bedömningen. HFD framhåller vidare att uttalandet i prop. 1987/88:52 tog sikte på naturaförmåner och inte på förmåner som utges i form av friskvårdsbidrag och att förutsättningarna för att spela golf liksom synen på sporten har förändrats väsentligt sedan bestämmelserna om skattefrihet för motionsförmån infördes i slutet av 1980-talet.

HFD har år 2016 bedömt att arbetsgivarens delfinansiering av ett medlemskap hos ett frisvårdsföretag som, förutom möjligheten till fysisk träning, även ger tillgång till bl.a. relaxavdelning, träningskläder och hälsodrinkar, inte kan anses utgöra en skattefri personalvårdsförmån, se HFD 2016 ref. 80. Detta då bedömningen av vad som utgör förmån av mindre värde och motion av enklare slag ska avse tjänsten som helhet och inte de ingående aktiviteterna var för sig.

HFD har år 2001 bedömt ett fall där ett företag hade utformat en motionsförmån, ett årskort på ett gym, på så sätt att den begränsat sig till en liten grupp av de anställda, fyra stycken av totalt 151, se RÅ 2001 ref. 44. HFD klargjorde att uttrycket ”hela personalen” inte kan förstås på annat sätt än att det omfattar samtliga anställda oavsett anställningsvillkor. I domen uttalade HFD även att ett årskort som kostade 2 940 kr (1992 års prisnivå) i och för sig kunde anses som en personalvårdsförmån av ”mindre värde”.

Skatteverket har i ställningstagandet Friskvårdsbidrag – proportionering utifrån arbetstid, dnr 131 145503-17/111, klargjort att en arbetsgivare som erbjuder personalen motion och annan friskvård via ett årligt bidrag, s.k. friskvårdsbidrag, bör med bibehållen skattefrihet kunna proportionera bidraget utifrån de anställdas arbetstid. Anställda som t.ex. arbetar deltid till 50 % kan således erbjudas 50 % av det fulla värdet av bidraget, och samma villkor ska då gälla för hela personalen. Sådan proportionering eller annan fördelning av bidrag kan dock inte göras utifrån kriterier som lönenivå, tjänsteställning eller arbetsort. Inte heller bör minskad arbetstid eller ledighet på grund av sjukskrivning eller föräldraledighet medföra reducerat friskvårdsbidrag.

4 Bedömning

Grundprincipen vid inkomstbeskattningen är att kontant ersättning och förmåner som en anställd får av sin arbetsgivare är skattepliktiga. Från detta finns ett fåtal undantag och ett sådant undantag är möjligheten för arbetsgivare att utge personalvårdsförmåner. Som personalvårdsförmån räknas bland annat möjligheten till enklare slag av motion och annan friskvård. För att förmånen ska vara skattefri ska den också erbjudas på lika villkor till samtliga anställda.

När reglerna infördes krävdes dessutom i fråga om motion eller annan friskvård att den i princip skulle utövas inom en anläggning som regelbundet disponerades av arbetsgivaren eller enligt abonnemang som tecknats av arbetsgivaren och betalats direkt av denne till anläggningens innehavare. Detta krav togs dock bort 2003. Personalvårdsförmåner i form av enklare motion och friskvård kan därefter även tillhandahållas utanför lokaler som arbetsgivaren disponerar helt eller delvis eller i lokaler som inte grundas på avtal mellan arbetsgivaren och anläggningens innehavare och där betalning sker direkt mellan dessa.

Det är frivilligt för en arbetsgivare att erbjuda sina anställda subventionerad motion eller annan friskvård, och erbjudandet om friskvård kan variera på olika sätt mellan olika arbetsgivare. Det är också frivilligt för de anställda att utnyttja de förmåner som arbetsgivaren erbjuder.

Arbetsgivare som vill erbjuda sina anställda enklare slag av motion eller friskvård kan välja att tillhandahålla sådana aktiviteter i lokaler som arbetsgivaren disponerar eller erbjuda de anställda att utföra den enklare motionen eller friskvården på annan anvisad plats som arbetsgivaren väljer och har betalat för direkt till innehavaren av anläggningen (naturaförmån). Istället för att arbetsgivare själv anordnar motions- och friskvårdsaktiviteten kan arbetsgivare erbjuda de anställda en möjlighet att själva välja vilken motions- eller friskvårdsaktivitet de vill utföra och mot kvitto i efterhand ersätta de anställda helt eller delvis för kostnaden för aktiviteten (friskvårdsbidrag).

Naturaförmån

Förmån av enklare slag av motion eller friskvård som är tillgänglig för alla anställda och som tillhandahålls på arbetsplatsen, i annan lokal som arbetsgivaren helt eller delvis disponerar eller i lokal enligt abonnemang är skattefri. Exempel på sådana förmåner kan vara möjlighet för personalen att på arbetsplatsen få tillgång till ett gym, massage eller delta i olika friskvårdskurser. Även en friskvårdsförmån som innebär att arbetsgivaren väljer att erbjuda samtliga anställda exempelvis ett gymkort på ett visst angivet gym avseende enklare motion eller ett simkort på en viss angiven simhall är att jämställa med en skattefri naturaförmån. För att avgöra om en naturaförmån i form av motion- och friskvård uppfyller kraven på enklare slag och mindre värde får en bedömning göras utifrån rättsfallet HFD 2001 ref. 44 som behandlat frågan om vad som avses med förmån av mindre värde. Av domskälen framgår att regeringsrätten ansett att ett årskort på en gymnastikanläggning värt 2 970 kr utgjorde en förmån av mindre värde. Rättsfallet avsåg debitering av arbetsgivaravgifter för avgiftsåret 1992. Regeringsrättsdomen har kommenterats på följande sätt i prop. 2002/03:123 s. 14: ”Genom avgörandet står det klart att arbetsgivare kan tillhandahålla personalen medlemskort vid motionsanläggningar av normalt slag utan att värdet av dessa kort skall tas upp till beskattning.”

Exempel 1

En arbetsgivare erbjuder sig att köpa årskort på ett gym till samtliga anställda. Denna förmån är att jämställa med en naturaförmån eftersom arbetsgivaren själv köper årskorten. Tillgång till gym får anses vara av en personalvårdsförmån av enklare slag och mindre värde och årskortet utgör därför inte någon skattepliktig förmån för de anställda. Detta under förutsättning att samtliga anställda erbjuds ett gymkort och att de anställda inte kan byta ut gymkortet mot en annan motionsaktivitet.

Friskvårdsbidrag

Om arbetsgivaren istället för att själv tillhandahålla förmån av enklare slag av motion- eller friskvård erbjuder de anställda ett visst angivet belopp som de anställda får använda för motions- eller friskvårdsaktiviteter är denna ersättning att betrakta som ett friskvårdsbidrag. För att friskvårdsbidraget ska omfattas av reglerna om skattefrihet krävs att friskvårdsbidraget är tillgängligt med lika stort belopp och på samma villkor för hela personalen. Vid bedömningen av om en motions- eller friskvårdsaktivitet som utförts inom ramen för ett friskvårdsbidrag är av enklare slag och mindre värde ska i första hand beloppets storlek bedömas men även aktiviteten som sådan har viss betydelse. Enligt Skatteverkets uppfattning utgör ett friskvårdsbidrag om 5 000 kr inklusive mervärdesskatt per år och anställd mindre värde. Om arbetsgivaren erbjuder de anställda ett högre friskvårdsbidrag än 5 000 kr ska de anställda förmånsbeskattas för det belopp som överstiger 5 000 kr förutsatt att aktiviteten som sådan uppfyller kraven på enklare slag.

Exempel 2

Kims arbetsgivare erbjuder alla anställda ett friskvårdsbidrag om 6 500 kr per år och anställd. Kim har fått ersättning av sin arbetsgivare för ett gymkort som kostar 5 200 kr, ett liftkort som kostar 700 kr samt för massage som kostar 300 kr, sammanlagt 6 200 kr. Eftersom Kim via friskvårdsbidrag har fått ersättning med mer än 5 000 kr avseende enklare slag av motion och friskvård ska Kim beskattas för den överskjutande delen om 1 200 kr.

Även när arbetsgivaren erbjuder motions-eller friskvårdsaktiviteter genom friskvårdsbidrag ska en bedömning av om aktiviteten som sådan är av enklare slag göras. Aktiviteter som kräver att man själv har tillgång till avancerad eller dyrbar utrustning kan inte anses uppfylla kraven på enklare motions- eller friskvårdsaktivitet. Exempel på sådana aktiviteter är motorsport, fallskärmshoppning och hästkörning.

Exempel 3

Charlie har betalat en kurs i motocross som kostade 3 000 kr. Charlies arbetsgivare ger normalt ett friskvårdsbidrag om 3 500 kr per år. Om arbetsgivaren tillåter att Charlie använder sitt friskvårdsbidrag till kursen i motocross ska Charlie beskattas för hela ersättningen eftersom motocross inte kan anses uppfylla lagens krav på motion av enklare slag och mindre värde. Motocross och andra motorsporter kräver dyrbar grundutrustning, ofta dyrbara reservdelar samt bränsle, vilket innebär att lagens krav på motion av enklare slag och mindre värde inte är uppfyllda

I de fall som den tjänst som arbetsgivaren subventionerar består av flera aktiviteter varav en eller flera tjänster är av enklare slag, bör bedömningen av vad som utgör förmån av mindre värde och motion av enklare slag avse tjänsten som helhet och inte de ingående aktiviteterna var för sig.

Exempel 4

Erna har köpt årskort på Guldgymmet AB för 14 000 kr. I priset ingår förutom inträde till gymmet , frukost inför morgonpassen, frukt, fria handdukar, duschcrème och hudvårdsprodukter. Ernas arbetsgivare ger normalt ett friskvårdsbidrag på 4 000 kr per år. Arbetsgivaren kan i detta fall inte betala ut friskvårdsbidrag som en skattefri motions- eller friskvårdsförmån, eftersom tjänsten som helhet inte uppfyller kriterierna för att vara av mindre värde och enklare slag.

Inte heller aktiviteter som utförs vid ett enstaka tillfälle och där priset för det enstaka tillfället uppgår till mer än 1 000 kr inklusive mervärdesskatt kan anses som motion eller friskvård av enklare slag. Om arbetsgivaren tillåter att friskvårdsbidraget används till sådana aktiviteter är förmånen i sin helhet att betrakta som skattepliktig ersättning för arbete för den anställde.

Exempel 5

Karin har betalat en green fee om 1 200 kr för ett speltillfälle. Karins arbetsgivare ger normalt ett friskvårdsbidrag på 4 000 kr per år. Arbetsgivaren kan i detta fall inte betala ut friskvårdsbidrag som en skattefri motions- eller friskvårdsförmån, eftersom motionen inte uppfyller kriterierna för att vara av mindre värde och enklare slag då kostnaden för ett tillfälle överstiger 1 000 kr.

Kombination av naturaförmån och friskvårdsbidrag

En arbetsgivare som tillhandahåller möjligheten till enklare motions- och friskvårdsaktiviteter på arbetsplatsen eller genom att erbjuda hela personalen exempelvis ett gymkort kan även erbjuda de anställda ett friskvårdsbidrag. För att arbetsgivaren även ska kunna erbjuda ett friskvårdsbidrag krävs att alla anställda kan ta del av aktiviteterna på arbetsplatsen och dessutom få tillgång till friskvårdsbidrag som kan användas för aktiviteter utanför arbetsplatsen.

Exempel 6

En arbetsgivare erbjuder samtliga anställda tillgång till ett gym på arbetsplatsen. Förutom tillgång till gymmet får samtliga anställda möjlighet att själva välja enklare motions- och friskvårdsaktiviteter utanför arbetsplatsen till ett belopp om 5 000 kr. Eftersom naturaförmånen av tillgång till gym på arbetsplatsen är av enklare slag och mindre värde, kan arbetsgivaren utöver denna förmån erbjuda de anställda ett friskvårdsbidrag på 5 000 kr utan att de anställda ska förmånsbeskattas.

Sifferkollen Läs mer

Belopp

Basbelopp
År 2018 2019 2020
Prisbasbelopp 45 500 46 500 47 300
Förhöjt pbb. 46 500 47 400 48 300
Inkomstbasbelopp 62 500 64 400  
Utdelning fåmansföretag
År 2017 2018 2019
Schablonbelopp 163 075 169 125 171 875

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2017 2018 2019
Räntesats 0,36* 0,36 0,51

* 0,19 om räkenskapsåret börjar 2016 och avslutas 2017.

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2017 2018 2019
Positiv 6,27 6,49 6,51
Negativ 1,50 1,50 1,51
Statslåneränta
År 2016 2017 2018
31 maj 0,57 0,34 0,49
30 nov 0,27 0,49 0,51

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2017 2018 2019
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2017 2018 2019
Frukost, lunch och middag 225 235 245
Lunch eller middag 90 94 98
Frukost 45 47 49
Skattefria gåvor
År 2017 2018 2019
Julgåva 450 450 450
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 350
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2017 2018 2019
Skattesats 22% 22% 21,4%
Mervärdesskatt
År 2017 2018 2019
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1953 1954 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%