SKVs ställningstaganden

2018-11-26 Vouchrar, mervärdesskatt

Områden: Mervärdesskatt

Datum: 2018-11-26

Dnr: 202 488720-18/111

1 Sammanfattning

En voucher är ett värdebevis på att betalning har erlagts för en kommande konsumtion av varor eller tjänster. En voucher kan vara utställd i pappersform eller i elektronisk form. Utmärkande för vouchrar är att det framgår av dem vilka varor eller tjänster de avser eller vilka som är de potentiella säljarna. Det finns två olika sorters vouchrar, enfunktionsvouchrar och flerfunktionsvouchrar. Det är en enfunktionsvoucher om det redan vid utställandet kan fastställas allt som behövs för att klargöra i vilket land mervärdesskatten ska betalas och med vilket belopp. Det behöver inte vara klarlagt vem som ska betala mervärdesskatten. Alla vouchrar som inte är enfunktionsvouchrar är flerfunktionsvouchrar.

Olika abonnemangsavtal, t.ex. telefonabonnemang med fastställt månadsbelopp, ska inte hanteras som vouchrar utan sådana abonnemang ska behandlas som ett enda tillhandahållande som medför vissa rättigheter för köparen.

Den som tar emot flerfunktionsvouchern mot varor eller tjänster ska för att få fram beskattningsunderlaget för varorna eller tjänsterna utgå från det som har betalats för vouchern. Om uppgift om vad som betalats saknas kan det monetära värde som anges på flerfunktionsvouchern eller i tillhörande dokumentation användas. Om information om både det som har betalats för vouchern eller ett monetärt värde saknas anser Skatteverket att beskattningsunderlaget ska fastställas med utgångspunkt i varan eller tjänstens verkliga värde.

Hur oinlösta vouchrar som inte längre kan lösas in ska hanteras beror på om skattskyldigheten har inträffat eller inte. För en enfunktionsvoucher har skattskyldigheten inträffat i samband med att vouchern såldes och någon justering av tidigare redovisad mervärdesskatt ska inte göras även om vouchern inte används innan voucherns utgångsdatum. För en flerfunktionsvoucher har skattskyldigheten inte inträffat eftersom vouchern inte lösts in och någon mervärdesskatt ska därför inte redovisas trots att betalning har erlagts för vouchern.

Administrativa tjänster vid distribution av flerfunktionsvouchrar ska mervärdesbeskattas. De som tillhandahåller sådana tjänster är distributörerna av flerfunktionsvouchrar. Den ersättning som distributören får för den administrativa tjänsten är skattepliktig.

Detta ställningstagande gäller från och med den 1 januari 2019 och ersätter vid denna tidpunkt tidigare ställningstagande ”Olika former av voucher (värdebevis), mervärdesskatt” daterat 2012-06-26, dnr 131 359965-12/111. Det nya ställningstagandet har tagits fram med anledning av att det den 1 januari 2019 införs regler om vouchrar i mervärdesskattelagen (1994:200), ML. För redovisningsperioder fram till den 1 januari 2019 ska det äldre ställningstagandet fortfarande tillämpas. I det nya ställningstagandet tydliggör framförallt Skatteverket sin syn på frågor som kan uppkomma med anledning av den nya lagstiftningen .

2 Frågeställning

Från och med den 1 januari 2019 införs i mervärdesskattelagen (1994:200), ML, regler som rör vouchrar. Bestämmelserna tydliggör vad som är en voucher och även vad som är en enfunktionsvoucher respektive en flerfunktionsvoucher. Vidare anges när beskattning ska ske och till vilket värde.

Med anledning av denna lagändring redogör Skatteverket i detta ställningstagande för sin syn på olika frågor som kan uppkomma med anledning av den nya lagstiftningen. Frågorna rör följande.

  1. Beskattningsunderlag
  2. Oinlösta vouchrar som inte längre kan lösas in
  3. Administrativa tjänster vid distribution av flerfunktionsvouchrar

Detta ställningstagande gäller från och med den 1 januari 2019 och ersätter vid denna tidpunkt tidigare ställningstagande ”Olika former av voucher (värdebevis), mervärdesskatt” daterat 2012-06-26, dnr 131 359965-12/111. Det nya ställningstagandet har tagits fram med anledning av att det den 1 januari 2019 införs regler om vouchrar i mervärdesskattelagen (1994:200), ML. För redovisningsperioder fram till den 1 januari 2019 ska det äldre ställningstagandet fortfarande tillämpas. I det nya ställningstagandet tydliggör framförallt Skatteverket sin syn på frågor som kan uppkomma med anledning av den nya lagstiftningen.

3 Gällande rätt m.m.

3.1 Mervärdesskattelagen och mervärdesskattedirektivet

Skyldighet att betala skatt vid omsättning inträder när varan har levererats eller tjänsten tillhandahållits eller när varan eller tjänsten har tagits i anspråk genom uttag. Om den som omsätter varan eller tjänsten innan dess får ersättning helt eller delvis för en beställd vara eller tjänst, inträder skattskyldigheten i stället när ersättningen inflyter kontant eller på annat sätt kommer den som omsätter varan eller tjänsten till godo (1 kap. 3 § första och andra stycket ML jämför artiklarna 63-65 i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet).

En överlåtelse av en enfunktionsvoucher ska vid tillämpning av första stycket likställas med leverans av de varor eller tillhandahållande av de tjänster som vouchern avser (1 kap. 3 § tredje stycket ML).

En voucher är ett instrument som det finns en skyldighet att godta som ersättning, helt eller delvis, för leverans av varor eller tillhandahållande av tjänster. Varorna, tjänsterna eller de potentiella säljarnas identitet måste anges antingen på instrumentet eller i tillhörande information. Även villkoren för användning av instrumentet ska framgå (1 kap. 20 § ML, jämför artikel 30a.1 i mervärdesskattedirektivet).

En enfunktionsvoucher är en voucher för vilken det redan när den ställs ut är känt vilket land som har beskattningsrätten och med vilket belopp mervärdesskatt ska betalas. En flerfunktionsvoucher är en voucher som inte är en enfunktionsvoucher (1 kap. 21 § ML, jämför artikel 30.a 2 och 3 i mervärdesskattedirektivet).

Varje överlåtelse av en enfunktionsvoucher som görs av en beskattningsbar person som agerar i eget namn ska ses som en omsättning av de varor eller tjänster som vouchern avser (2 kap. 9 § första stycket ML, jämför artikel 30b.1 i mervärdesskattedirektivet).

Den faktiska leveransen av varorna eller det faktiska tillhandahållandet av tjänsterna i utbyte mot en flerfunktionsvoucher ska anses som en omsättning. Tidigare överlåtelser av flerfunktionsvouchern är inte omsättningar (2 kap. 12 § ML, jämför artikel 30b.2 första stycket i mervärdesskattedirektivet).

När en överlåtelse av en flerfunktionsvoucher görs av en annan person än den beskattningsbara person som gör sådan omsättning som avses i 2 kap. 12 § ska alla tillhandahållanden av tjänster som kan identifieras, t.ex. distributions- eller marknadsföringstjänster, utgöra omsättningar (2 kap. 13 § ML, jämför artikel 30b.2 andra stycket i mervärdesskattedirektivet).

Beskattningsunderlaget uppgår till ersättningen exklusive mervärdesskatt. Med ersättningen förstås allt det som säljaren erhåller från köparen eller tredje part för det aktuella tillhandahållandet (7 kap. 2 § första stycket och 3 c § första stycket ML, jämför artikel 73 i mervärdesskattedirektivet).

Vid leverans eller tillhandahållande mot en flerfunktionsvoucher ska den ersättning som betalas för vouchern anses som ersättning enligt första stycket. Om det saknas information om det beloppet ska det monetära värde som anges på flerfunktionsvouchern eller i tillhörande dokumentation utgöra ersättningen (7 kap. 3 c § andra stycket ML, jämför artikel 73a i mervärdesskattedirektivet).

3.2 Förarbeten

Vid bedömningen av vad som är en voucher måste hänsyn tas till omständigheterna i det specifika fallet. Presentkort, lunchkuponger och kontantkort för mobiltelefoni är exempel på instrument som kan vara vouchrar. Ett månadskort på ett gym eller ett telefonabonnemang är däremot exempel på sådant som inte i sig bör anses som vouchrar (prop. 2017/18:213 s. 15).

Om någon annan än den som gör den faktiska leveransen eller tillhandahållandet överlåter en flerfunktionsvoucher ska alla tjänster som kan identifieras vara föremål för beskattning. Beskattning kan därmed ske av tjänster som utförs av aktörer som medverkar till överlåtelsen av flerfunktionsvouchern även om själva överlåtelsen av vouchern inte beskattas. Det kan t.ex. gälla distribution eller marknadsföring. Sådan beskattning kan ske i samband med överlåtelser av flerfunktionsvouchrar som sker innan den faktiska leveransen av en vara eller tillhandahållandet av en tjänst i utbyte mot vouchern (prop. 2017/18:213 s. 20).

3.3 Praxis från EU-domstolen

För att skatten ska kunna tas ut i samband med förskottsbetalning måste samtliga omständigheter avseende skattskyldighetens inträde, dvs. avseende den framtida leveransen av varor eller det framtida utförandet av tjänster, redan vara kända och varorna och tjänsterna ska således ha angetts med precision vid tidpunkten för betalningen a conto (C-419/02, BUPA Hospitals, punkt 48).

Årsavgifter som betalas till en idrottsförening för tillgång till anläggning och schablonbetalningar för vård är ersättningar för tillhandahållande av tjänster när det föreligger skyldighet att betala avgifterna oavsett i vilken omfattning anläggningen eller omsorgen används. Den omständigheten att de delar som kommer att tillhandahållas varken är bestämda på förhand eller individualiserade och att det är fråga om ett fast belopp påverkar inte den direkta kopplingen mellan tillhandahållandet och ersättningen. Det gäller även om ersättningen är ett belopp som är bestämt på förhand och enligt fastställda kriterier. Vidare är det oberoende av i vilken omfattning enstaka tjänster tas i anspråk (C-174/00 Kennemer Golf & Country Club punkt 40 och C-151/13 Le Rayon d’Or punkterna 32 och 37 ).

En liknande bedömning ska göras när det är fråga om abonnemangsavtal som avser olika rådgivningstjänster under en avtalad tidsperiod även om kunden betalar löpande för tjänsten. Det finns ett direkt samband mellan betalning och tillhandahållande av tjänst även vid abonnemangsavtal oberoende av antalet eller beskaffenheten av de tjänster som faktiskt tillhandahålls och även om tjänsterna inte är bestämda på förhand eller individualiserade (C-463/14, Asparuhovo Lake Investment Company, punkterna 40-41).

Även vid förskottsbetalningar av olika biljetter och liknande ska hela priset utgöra en ersättning även om de aktuella biljetterna inte används av kunden när kunden inte kan få ersättningen återbetald pga. att biljetten inte använts. Motvärdet till det pris som betalats då biljetten köptes är passagerarens rätt att dra nytta av de skyldigheter som följer av transportavtalet, oberoende av om passageraren använder denna rätt, eftersom bolaget utför tjänsten i och med att det ger passageraren möjlighet att använda den aktuella tjänsten. Det belopp som bolagen behåller är således en ersättning även om passageraren inte använder tjänsten (C-250/14 och C-289/14, Air France- KLM och Hop!- Brit Air SAS, punkterna 20, 28 och 34).

4 Bedömning

4.1 Allmänt om vouchrar

En voucher är ett värdebevis på att betalning har erlagts för en kommande konsumtion av varor eller tjänster. Oftast har vouchern ett nominellt värde men i vissa fall kan ett sådant värde saknas. Om värde saknas kan det i stället på vouchern anges t.ex. en särskild vara eller tjänst som vouchern gäller som ersättning för. En voucher kan vara utställd i pappersform eller i elektronisk form. Exempel på vouchrar är presentkort, lunchkuponger, telefonkort och refill för kontantkort.

Olika abonnemangsavtal, t.ex. telefonabonnemang med fastställt månadsbelopp, ska inte hanteras som vouchrar. Sådana abonnemang ska i stället behandlas som ett enda tillhandahållande så som EU-domstolen konstaterat i t.ex. C-463/14, Asparuhovo Lake Investment Company. Detta gäller oberoende av antalet eller beskaffenheten av de tjänster som faktiskt tillhandahålls och även om tjänsterna inte är bestämda på förhand eller individualiserade. Det sammansatta tillhandahållandet är en tjänst som medför vissa rättigheter för köparen.

Utmärkande för vouchrar är att det framgår av dem vilka varor eller tjänster de avser eller vilka som är de potentiella säljarna. En voucher är därför inte ett lagligt betalningsmedel och inte heller någon fordringsrätt som omfattas av undantaget från skatteplikt för finansiella tjänster.

Det finns två olika sorters vouchrar, enfunktionsvouchrar och flerfunktionsvouchrar.

Det är en enfunktionsvoucher om det redan vid utställandet kan fastställas allt som behövs för att klargöra i vilket land mervärdesskatten ska betalas och med vilket belopp. Således ska följande vara klarlagt redan vid utställandet.

  1. Beskattningsland
  2. Skatteplikt
  3. Skattesats
  4. Beskattningsunderlag

Det behöver inte vara klarlagt vem som ska betala mervärdesskatten. Mervärdesskatt ska tas ut varje gång en enfunktionsvoucher överlåts när det är en skattepliktig transaktion inom landet. Ingen mervärdesskatt ska tas ut när varor eller tjänster lämnas ut i utbyte mot enfunktionsvouchern. Om inlösaren av enfunktionsvouchern är en annan än utställaren blir det en omsättning mellan dessa, dvs. inlösaren omsätter varorna eller tjänsterna till utställaren.

Alla vouchrar som inte är enfunktionsvouchrar är flerfunktionsvouchrar. Mervärdesskatt ska tas ut först när varor eller tjänster lämnas ut i utbyte mot flerfunktionsvouchern. Överlåtelse av en flerfunktionsvoucher innan den tidpunkt då varor eller tjänster lämnas ut mot vouchern är inte någon omsättning.

4.2 Beskattningsunderlag

Beskattningsunderlaget när man byter en flerfunktionsvoucher mot varor eller tjänster ska beräknas med utgångspunkt i den ersättning som har betalats för vouchern. Om den som tar emot flerfunktionsvouchern saknar information om det beloppet ska det monetära värde som anges på flerfunktionsvouchern eller i tillhörande dokumentation vara ersättningen.

Det kan förekomma situationer när den som tar emot flerfunktionsvouchern mot varor eller tjänster saknar information om den ersättning som har betalats för vouchern och det inte finns något monetärt värde på flerfunktionsvouchern eller i tillhörande dokumentation. Då måste beskattningsunderlaget tas fram på annat sätt.

Enligt Skatteverkets bedömning ska den som tar emot flerfunktionsvouchern mot varor eller tjänster utgå från det verkliga värdet för varan eller tjänsten i de fall information om den ersättning som har betalats för vouchern saknas och det inte heller finns något monetärt värde på flerfunktionsvouchern eller i tillhörande dokumentation. Enligt Skatteverkets bedömning kan följande sätt användas för att komma fram till vad som är det verkliga värdet på motprestationen.

  1. När varan eller tjänsten ingår i företagets normala tillhandahållanden, dvs. omsätts till en köpare enligt fastställda priser i pengar, ska beräkningen av beskattningsunderlaget utgå från det fastställda priset i pengar för varan eller tjänsten när denne tar emot flerfunktionsvouchern.
  2. När varan eller tjänsten inte ingår i företagets normala tillhandahållanden, dvs. varan eller tjänsten säljs inte enligt fastställda priser i pengar, ska beräkningen av beskattningsunderlaget utgå från de kostnader, både direkta och indirekta, som tillhandahållaren har för att tillhandahålla de varor och tjänster som ges ut mot flerfunktionsvouchern.

4.3 Oinlösta vouchrar

Skattskyldigheten inträder vid olika tidpunkter för enfunktionsvouchrar och flerfunktionsvouchrar.

För en enfunktionsvoucher inträder skattskyldigheten i samband med att en beskattningsbar person i eget namn överlåter vouchern.

För en flerfunktionsvoucher inträder skattskyldigheten i samband med att varor eller tjänster lämnas ut mot vouchern. När en beskattningsbar person i eget namn överlåter flerfunktionsvouchern inträder ingen skattskyldighet för den specifika överlåtelsen.

Enligt Skatteverkets bedömning ska oinlösta vouchrar hanteras utifrån en bedömning om skattskyldigheten har inträffat eller inte.

Skattskyldigheten för en enfunktionsvoucher har redan inträffat när sista datum för användande passerats utan att vouchern lösts in. Någon justering av tidigare redovisad mervärdesskatt ska inte göras när vouchern inte löses in före sista datum för användande. Skattskyldigheten har redan inträffat och även om enfunktionsvouchern inte använts har innehavaren av vouchern haft denna möjlighet.

Skattskyldigheten för en flerfunktionsvoucher har ännu inte inträffat när sista datum för användande passerats utan att vouchern lösts in. Även om ägaren till vouchern har haft en möjlighet att använda vouchern ska någon mervärdesskatt ändå inte redovisas enligt Skatteverkets bedömning. Detta eftersom den situation som ligger till grund för skattskyldighetens inträde inte inträffat.

4.4 Distribution av flerfunktionsvouchrar

Om någon annan än den som gör den faktiska leveransen eller tillhandahållandet överlåter en flerfunktionsvoucher ska enligt förarbetena alla tjänster som kan identifieras vara föremål för beskattning.

Enligt Skatteverkets bedömning ska administrativa tjänster vid distribution av flerfunktionsvouchrar mervärdesbeskattas. De som tillhandahåller sådana tjänster är distributörerna av flerfunktionsvouchrar. Det kan t.ex. vara fråga om ett varuhus eller en tobakshandlare som agerar distributör. Köparen av den administrativa tjänsten är normalt den som överlåter vouchern till distributören. Köparen kan vara utställaren av vouchern eller en annan distributör.

Den ersättning som distributören får för den administrativa tjänsten som denne tillhandahåller är skattepliktig. Utgående skatt ska tas ut med 25 procent på beskattningsunderlaget och det är distributören som i normalfallet är skattskyldig.

Ersättningen för den administrativa tjänsten kan antingen ges i särskild ordning, fristående från ersättningen för vouchern, eller på sådant sätt att distributören får köpa vouchern för ett pris som understiger voucherns monetära värde, dvs. det värde vouchern representerar för slutkunden. Beskattningsunderlaget för den administrativa tjänsten utgörs av den ersättning, exklusive mervärdesskatt, som distributören får. Detta gäller oavsett om ersättningen ges i särskild ordning eller fås genom att vouchern får köpas för ett reducerat pris i förhållande till det monetära värde vouchern beräknas representera för slutkunden.

Ersättningen ska, för det fall ersättningen inte ges i särskild ordning, beräknas utifrån voucherns monetära värde minskat med det belopp som distributören har erlagt för vouchern. Enligt Skatteverkets bedömning utgör mellanskillnaden mellan voucherns monetära värde och av distributören betalat belopp ersättningen för tjänsten att administrera flerfunktionsvouchern.

Om en distributör vidaresäljer flerfunktionsvouchrar till en annan distributör ska ersättningen beräknas på motsvarande sätt. Detta innebär att en bedömning ska göras utifrån vouchrarnas monetära värde och det belopp som den köpande distributören betalat. Ersättningen ska beräknas på samma sätt oavsett om det är fråga om att de distribuerade vouchrarna säljs mellan olika distributörer innan försäljning sker till slutkund eller om det endast är fråga om distribution direkt till slutkund.

För det fall ett monetärt värde saknas får en särskild bedömning av vad som är beskattningsunderlaget för den administrativa tjänsten göras från fall till fall. Dock bör beräkningen utgå från ett uppskattat värde för vouchern. I dessa undantagsfall anser Skatteverket att det värde som en genomsnittskonsument skulle betala för vouchern kan ligga till grund för beräkningen av värdet för vouchern.

Exempel

En utställare av en flerfunktionsvoucher tillhandahåller en voucher till en distributör. Flerfunktionsvouchern har ett monetärt värde om 100 kronor angivit på vouchern. Distributören betalar 80 kronor för vouchern. Ersättningen för den administrativa tjänsten ska beräknas utifrån voucherns monetära värde minskat med det faktiska belopp som distributören betalar. Säljaren av den administrativa tjänsten är distributören och köparen är utställaren av vouchern. Ersättningen för att tillhandahålla den administrativa tjänsten är i detta fall 20 kronor (100 kronor – 80 kronor). Beskattningsunderlaget utgörs av ersättningen exklusive mervärdesskatt, dvs. 16 kronor (20 kronor minskat med mervärdesskatten om 4 kronor).

Om distributören (D 1) därefter säljer flerfunktionsvouchern vidare för 90 kronor till en annan distributör (D 2) ska ersättningen beräknas på samma sätt. Skillnaden mellan voucherns monetära värde (fortfarande 100 kronor) och den ersättningen som den andre distributören (D 2) erlägger (90 kronor) utgör den ersättning som den andra distributören (D 2) erhåller för den administrativa tjänsten. Säljaren av den administrativa tjänsten är D2 och köparen är D1. Ersättningen för den administrativa tjänsten är således i detta fall 10 kronor (100 kronor – 90 kronor). Beskattningsunderlaget utgörs av ersättningen exklusive mervärdesskatt, dvs. 8 kronor (10 kronor minskat med mervärdesskatten om 2 kronor).

Sifferkollen Läs mer

Belopp

Basbelopp
År 2019 2020 2021
Prisbasbelopp 46 500 47 300 47 600
Förhöjt pbb. 47 400 48 300 48 600
Inkomstbasbelopp 64 400 66 800  
Utdelning fåmansföretag
År 2018 2019 2020
Schablonbelopp 169 125 171 875 177 100

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2018 2019 2020
Räntesats 0,36 0,51 0,50

 

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01 - 
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2018 2019 2020
Positiv 6,49 6,51 6,50
Negativ 1,50 1,51 1,50
Statslåneränta
År 2018 2019 2020
31 maj 0,49 0,05 -0,01
30 nov 0,51 -0,09  

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2018 2019 2020
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2018 2019 2020
Frukost, lunch och middag 235 245 245
Lunch eller middag 94 98 98
Frukost 47 49 49
Skattefria gåvor
År 2018 2019 2020
Julgåva 450 450 450
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 350
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2018 2019 2020
Skattesats 22% 21,4% 21,4%
Mervärdesskatt
År 2018 2019 2020
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1954 1955 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%