2009-12-29 Redovisningsskyldighetens inträde vid gemenskapsintern handel med varor

Område: Mervärdesskatt

Datum: 2009-12-29

Dnr/målnr/löpnr: 131 883688-09/111

En ny mervärdesskattelag (2023:200) trädde i kraft den 1 juli 2023. Det medför att paragrafhänvisningarna till mervärdesskattelagen (1994:200) och vissa begrepp i ställningstagandet är inaktuella. Skatteverkets uppfattning är att den rättsliga bedömningen dock kvarstår oförändrad varför ställningstagandet ska finnas kvar. Du hittar jämförelsetabeller mellan gamla mervärdesskattelagen och nya mervärdesskattelagen (paragrafnyckel) i jämförelsetabeller mervärdesskattelagen.

1 Sammanfattning

Skyldighet att redovisa ett gemenskapsinternt förvärv i skattedeklarationen förutsätter enligt Skatteverkets uppfattning att skattskyldighet för förvärvet har inträtt, dvs. att leverans av varan har skett. Det innebär att även om faktura utfärdas före leveransen inträder redovisningsskyldigheten först vid leveransen.

Enligt Skatteverkets uppfattning ska motsvarande bedömning göras avseende gemenskapsinterna försäljningar av varor. Fakturering och betalning som sker före leveransen av varor ska därmed redovisas i skattedeklarationen och i den periodiska sammanställningen för den redovisningsperiod under vilken leveransen ägt rum. Vid detta tillfälle ska den totala ersättningen för den omsatta varan redovisas, dvs. inklusive tidigare mottaget förskott.

Detta ställningstagande gäller från och med den 1 januari 2010. Ställningstagandet har tagits fram med anledning av att Skatteverkets föreskrifter (RSFS 1999:12) om vilka uppgifter som ska lämnas i en periodisk sammanställning m.m. upphör att gälla och ersätts med Skatteverkets föreskrifter (SKVFS 2009:38) om periodisk sammanställning.

2 Bakgrund och frågeställning

Med anledning av att nya bestämmelser om redovisning i periodisk sammanställning har trätt i kraft den 1 januari 2010 har Skatteverkets föreskrifter (RSFS 1999:12) upphävts och ersatts av nya föreskrifter, Skatteverkets föreskrifter (SKVFS 2009:38) om periodisk sammanställning.

Uppgiftsskyldighetens inträde vid gemenskapsintern försäljning av varor till annat EU-land har inte reglerats i de nya föreskrifterna. Uppgiftsskyldighetens inträde följer i stället av de bestämmelser som finns i 13 kap. 8 b § andra stycket mervärdesskattelagen (1994:200), ML.

I 13 kap. 8 b § ML regleras även redovisningsskyldigheten för gemenskapsinterna förvärv av varor.

För både gemenskapsinterna förvärv och gemenskapsinterna försäljningar av varor inträder redovisningsskyldigheten i vissa fall när fakturan utfärdas. En fråga som uppkommer är om redovisningsskyldigheten inträder vid faktureringen även i det fall fakturering har skett före leveransen av varan.

3 Gällande rätt m.m.

Lissabonfördraget som trädde i kraft den 1 december 2009 medför att benämningen EG (Europeiska Gemenskapen) ersätts av EU (Europeiska Unionen). I ML anges EG då lagen ännu inte har anpassats till Lissabonfördraget. Skatteverket använder i detta ställningstagande genomgående EU med undantag för delar av avsnittet gällande rätt.

Samtliga paragrafer i ML och skattebetalningslagen (1997:483), SBL, samt samtliga artiklar i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet, som nämns i detta ställningstagande gäller bestämmelserna i deras lydelse från och med den 1 januari 2010.

Enligt 1 kap.4 a § ML inträder skattskyldigheten för gemenskapsinterna förvärv vid tidpunkten för förvärvet. Denna tidpunkt ska anses vara densamma som den då skattskyldigheten inträder enligt 3 § första stycket första meningen ML vid motsvarande omsättning inom landet.

I 1 kap. 3 § första stycket första meningen ML anges att skattskyldigheten vid omsättning av varor inträder när en vara har levererats.

Av 13 kap. 8 b § första stycket ML framgår att utgående skatt som hänför sig till gemenskapsinterna förvärv ska redovisas för den redovisningsperiod som omfattar den femtonde dagen i den månad som följer på den månad under vilken skattskyldigheten för förvärvet har inträtt enligt 1 kap.4 a § ML. Om faktura utfärdas dessförinnan, ska den utgående skatten i stället redovisas för den redovisningsperiod under vilken fakturan utfärdas.

Av 13 kap. 8 b § andra stycket ML framgår att omsättning av varor som undantas från skatteplikt enligt 3 kap.30 a § ML ska redovisas för den redovisningsperiod som omfattar den femtonde dagen i den månad som följer på den månad under vilken skattskyldigheten för förvärvet har inträtt enligt 1 kap.4 a § ML. Om faktura är utfärdad dessförinnan, ska omsättningen redovisas för den redovisningsperiod under vilken fakturan utfärdas.

Bestämmelserna i ML om skattskyldighet och redovisningsskyldighet för gemenskapsinterna förvärv av varor motsvaras av artiklarna 63 samt 68-69 i mervärdesskattedirektivet. Vad gäller redovisningsskyldighet för omsättning av varor till annat EU-land motsvaras bestämmelserna i ML av artiklarna 63 och 67 i direktivet.

Enligt 10 kap. 33 § första stycket 1 SBL är den som är registrerad eller skyldig att anmäla sig för registrering för mervärdesskatt även skyldig att i en periodisk sammanställning lämna uppgifter om omsättning, förvärv och överföringar av varor som transporteras mellan EG-länder.

Av 10 § i Skatteverkets föreskrifter (SKVFS 2009:38) om periodisk sammanställning anges att den som är uppgiftsskyldig ska för varje köpare uppge den sammanlagda ersättningen för varuleveranser.

Bestämmelserna i 10 kap. 33 § SBL och i 10 § Skatteverkets föreskrifter (SKVFS 2009:38) motsvaras av artiklarna 262 och 264.1 d i mervärdesskattedirektivet.

I prop. 2005/06:174, sidan 42, anges i författningskommentaren till 1 kap.4 a § ML att bestämmelsen innebär att skattskyldigheten för ett gemenskapsinternt förvärv inträder vid leverans av varan. Om betalning för varan sker i förskott före leverans inträder inte skattskyldigheten för förvärvet förrän leverans av varan äger rum.

I författningskommentaren till 13 kap. 8 b § andra stycket ML anges i ovan nämnda proposition, sidan 44, att den gemenskapsinterna omsättningen ska tas upp vid samma tidpunkt som det gemenskapsinterna förvärvet. Om det vore så att den gemenskapsinterna omsättningen inte skulle rapporteras för samma period som motsvarande förvärv, skulle skattekontrollen väsentligt försvåras vid de gränsöverskridande transaktionerna inom EU.

4 Skatteverkets bedömning

Den redovisningsskyldighet som anges i avsnitt 4.1 och 4.2 avser redovisning i skattedeklarationen och i den periodiska sammanställningen.

4.1 Redovisningsskyldighet vid gemenskapsinterna förvärv

Vid gemenskapsinterna förvärv av varor inträder skattskyldigheten när en vara har levererats. Förskott som betalas före leveransen utlöser inte skattskyldighet.

Bestämmelser om redovisningsskyldighetens inträde vid gemenskapsinterna förvärv finns i 13 kap. 8 b § första stycket ML. Av bestämmelsen framgår att redovisningsskyldigheten inträder den femtonde i månaden efter det att skattskyldigheten inträtt enligt 1 kap.4 a § ML, dvs. den femtonde i månaden efter det att leverans av en vara skett. Har faktura utfärdats före den femtonde i månaden efter leveransen inträder dock redovisningsskyldigheten i den redovisningsperiod under vilken fakturan utfärdats. Det framgår emellertid inte uttryckligen av bestämmelsen vad som gäller om en faktura utfärdas före leveransen, dvs. om en förskottsfaktura medför redovisningsskyldighet i skattedeklarationen.

Enligt Skatteverkets uppfattning är en förutsättning för redovisningsskyldighet att skattskyldighet har inträtt. Det innebär att om en faktura utfärdats före den femtonde i månaden efter leveransen inträder redovisningsskyldigheten i den redovisningsperiod under vilket faktura utfärdats under förutsättning att leveransen har skett vid denna tidpunkt. Har leveransen inte skett vid denna tidpunkt inträder redovisningsskyldigheten först vid leveransen.

Exempel

Ett svenskt företag köper en vara som transporteras från Tyskland till Sverige. Företaget får en förskottsfaktura i januari och leverans sker i februari.

Fakturan har utfärdats i januari, dvs. före den femtonde i månaden efter leveransmånaden. Skattskyldighet för det gemenskapsinterna förvärvet har emellertid inte inträtt vid faktureringstidpunkten. Redovisningsskyldigheten inträder av den anledningen först när skattskyldigheten inträder vid leveransen, dvs. för redovisningsperioden februari.

4.2 Redovisning av gemenskapsinterna försäljningar

Redovisningsskyldighetens inträde för varuleveranser till andra EU-länder regleras i 13 kap. 8 b § andra stycket ML på samma sätt som för gemenskapsinterna förvärv av varor. Inte heller av denna bestämmelse framgår uttryckligen vad som gäller om en faktura utfärdas före leveransen.

Av författningskommentaren till 13 kap. 8 b § andra stycket ML, sidan 44 i prop. 2005/06:174, framgår att syftet med bestämmelsen är att omsättningen ska redovisas för samma period som motsvarande förvärv. Enligt Skatteverkets uppfattning ska därför samma bedömning göras vid redovisning av omsättning till ett annat EU-land som vid redovisning av förvärv av varor från ett annat EU-land. Det innebär att redovisningen ska ske för den redovisningsperiod under vilken fakturan är utställd under förutsättning att leveransen av varorna har skett vid denna tidpunkt. I annat fall ska redovisning ske när leveransen har skett.

Ovanstående innebär att fakturering och betalning som sker i förskott ska redovisas i skattedeklarationen och i den periodiska sammanställningen först när leveransen har skett. Vid detta tillfälle ska den totala ersättningen för den omsatta varan redovisas, dvs. inklusive tidigare mottaget förskott.