Område: Inkomstskatt – Näring
Datum: 2014-06-18
Dnr/målnr/löpnr: 1 31 260983-14/111
1 Sammanfattning
1) Äldre ekonomisk förening, s.k. upa- eller mbpa-förening, som bildats enligt lagen (1911:55) om ekonomiska föreningar, behandlas vid inkomstbeskattning som en ideell förening om föreningen har ideellt ändamål och uppfyller förutsättningarna för inskränkt skattskyldighet i 7 kap. 4–11 §§ inkomstskattelag (1999:1229), IL.
2) En sådan äldre ekonomisk förening som uppfyller kraven för inskränkt skattskyldighet behandlas vid inkomstbeskattning enligt de regler som gäller för inskränkt skattskyldiga ideella föreningar. De regler i inkomstskattelagen som förutsätter att den skattskyldige har associationsformen ekonomisk förening är inte tillämpliga.
3) Övriga äldre ekonomiska föreningar beskattas enligt de regler i inkomstskattelagen som gäller för ekonomiska föreningar.
2 Frågeställning
Det finns cirka 4 000 ekonomiska föreningar som bildats enligt 1895 eller 1911 års föreningslagar. Deras namn innehåller alltid orden ”utan personlig ansvarighet” eller ”med begränsad personlig ansvarighet” alternativt förkortningen ”upa” eller ”u.p.a.” respektive ”mbpa” eller ”m.b.p.a.” I detta ställningstagande benämns dessa föreningar för äldre ekonomiska föreningar.
Svensk juridisk person, t.ex. en ekonomisk förening, är enligt huvudregeln obegränsat skattskyldig. Från denna regel finns vissa möjligheter till inskränkningar i skattskyldigheten för t.ex. ideella föreningar. I 4 kap. 2 § lagen (1999:1230) om ikraftträdande av inkomstskattelagen (1999:1229), ILP, anges att inkomstskattelagens bestämmelser om ideella föreningar är tillämpliga på vissa äldre ekonomiska föreningar.
Fråga har uppkommit om
vilka ekonomiska föreningar som bestämmelsen i 4 kap. 2 § ILP är tillämplig på,
vilka regler i inkomstskattelagen som ska tillämpas om 4 kap. 2 § ILP ska tillämpas och
vilka regler som gäller för de äldre föreningar som inte beskattas enligt 4 kap. 2 § ILP.
3 Gällande rätt m.m.
3.1 Huvudregel och undantag för vissa ideella föreningar
Enligt huvudregeln i inkomstskattelagen är alla svenska juridiska personer, t.ex. ekonomiska föreningar och ideella föreningar, obegränsat och oinskränkt skattskyldiga, dvs. skattskyldiga för alla sina inkomster i Sverige och från utlandet (6 kap. 3 och 4 §§ IL).
Vissa undantag finns. Bl.a. kan ideella föreningar som uppfyller vissa förutsättningar vara helt eller delvis undantagna från skattskyldighet till inkomstskatt, dvs. de är inskränkt skattskyldiga. En ideell förening är inskränkt skattskyldig om den uppfyller fyra krav. Kraven avser ändamål, verksamhet, fullföljd och öppenhet (7 kap. 4–11 §§ IL). En sådan inskränkt skattskyldig ideell förening är endast skattskyldig för inkomst av sådan näringsverksamhet som avses i 13 kap. 1 § IL, dvs. förvärvsverksamhet som bedrivs yrkesmässigt och självständigt. Under vissa förutsättningar kan även sådan näringsverksamhet vara undantagen från beskattning. Skattefria inkomster är bl.a. kapitalinkomster såsom kapitalvinster, räntor och utdelningar. (7 kap. 3 § IL)
3.2 Särskild regel för vissa äldre ekonomiska föreningar
Innan lagen (1951:308) om ekonomiska föreningar trädde i kraft fanns det vissa möjligheter att registrera föreningar med ideella ändamål som ekonomiska föreningar. Dessa föreningar har tillåtits behålla associationsformen ekonomisk förening trots att de inte uppfyller förutsättningarna för att vara ekonomiska föreningar enligt lagen (1987:667) om ekonomiska föreningar. Under vissa förutsättningar ska sådana föreningar inkomstbeskattas enligt reglerna för ideella föreningar.
3.2.1 Äldre ekonomisk förening – 1987 års föreningslag
I lagen (1987:668) om införande av lagen (1987:667) om ekonomiska föreningar, anges bl.a. följande.
13 § ”Bestämmelserna i 14–19 §§ avser endast ekonomiska föreningar som har registrerats före den 1 januari 1953.”
14 § ”En förening får bestå med oförändrad firma, även om föreningen inte uppfyller villkoren för en ekonomisk förening enligt 1 kap. 1 § första stycket lagen (1987:667) om ekonomiska föreningar. Stadgarnas föreskrifter om föreningens ändamål får ändras endast om ändringen medför att föreningen uppfyller de nämnda villkoren.”
I lagen (1911:55) om ekonomiska föreningar, 1911 års föreningslag, angavs bl.a. följande.
1 § ”Förening med ändamål att främja medlemmarnas ekonomiska intressen genom att
anskaffa lifsmedel eller andra förnödenheter åt medlemmarna eller
afsätta alster af medlemmarnas verksamhet eller
bereda bostäder åt medlemmarna eller
anskaffa lån åt medlemmarna eller
idka annan ekonomisk verksamhet
må kunna i enlighet med hvad i denna lag sägs varda registrerad såsom ekonomisk förening.
Hvad nu är stadgadt skall ock gälla om förening, som genom idkande af handel eller annan verksamhet, hvarmed följer skyldighet att föra handelsböcker, vill vinna annat ändamål än främjande af medlemmarnas ekonomiska intressen.”
3.2.2 Äldre ekonomisk förening – inkomstskattelagen
I 4 kap. 2 § ILP anges följande.
”Det förhållandet att en ekonomisk förening med stöd av 14 § lagen (1987:668) om införande av lagen (1987:667) om ekonomiska föreningar fått bestå som registrerad förening hindrar inte att föreningen vid tillämpning av inkomstskattelagen (1999:1229) behandlas som en ideell förening.”
I den ursprungliga bestämmelsen i punkt 9 sista stycket av anvisningarna till 53 § kommunalskattelag (1928:370), KL, angavs följande.
”Det förhållandet att en ekonomisk förening med stöd av 4 § 1 mom. lagen (1951:309) angående införande av lagen (1951:308) om ekonomiska föreningar fått bestå som registrerad förening, utgör icke hinder mot att föreningen vid tillämpning av denna paragraf samt 47, 48, 50 och 54 §§ och punkt 2 av anvisningarna till 31 § behandlas såsom ideell förening.”
Föreningsskatteutredningen föreslog att de regler kommittén samtidigt föreslog för inskränkt skattskyldiga ideella föreningar även skulle vara tillämpliga för äldre ekonomiska föreningar med ändamål att förvalta och hyra ut samlingslokaler (Ds Fi 1975:15 s. 90–92).
Av förarbetena framgår att Föreningsskatteutredningens förslag avsett sådan förening som registrerats som ekonomisk förening enligt 1 § andra stycket 1911 års föreningslag och som fått bestå som ekonomisk förening trots att den inte uppfyller alla rekvisit för att registreras som ekonomisk förening enligt 1951 års föreningslag (prop. 1976/77:135 s. 55, jfr 4 § lagen (1951:309) angående införande av nya lagen om ekonomiska föreningar).
Departementschefen anförde att det framstår som obilligt att begränsa möjligheten till skattebefrielse enbart till de äldre ekonomiska föreningar som har till ändamål att upplåta samlingslokaler. Det föreslogs därför ”att en förening, som med stöd av övergångsbestämmelserna till 1951 års lagstiftning om ekonomiska föreningar har fått bestå som registrerad förening, skattemässigt skall behandlas som en ideell förening om den har ett allmännyttigt ändamål.” Vidare anges att detta förutsätter att kraven för inskränkt skattskyldighet är uppfyllda. (A.a. s. 89)
I specialmotiveringen till 4 kap. 2 § ILP anges att det inte finns någon anledning att begränsa övergångsbestämmelsens tillämningsområde till bestämmelserna om inskränkt skattskyldighet (nuvarande 7 kap. 3–11 §§ IL). Bestämmelsen bör gälla vid tillämning av hela inkomstskattelagen. (Prop. 1999/2000:2, del 2, s. 709)
4 Bedömning
4.1 Vilka äldre ekonomiska föreningar omfattas av 4 kap. 2 § ILP?
Frågan är om regeln i 4 kap. 2 § ILP omfattar samtliga äldre ekonomiska föreningar. Av förarbetena framgår att bestämmelsen endast är avsedd att omfatta sådan äldre ekonomisk förening som har ideellt ändamål och som dessutom registrerats som ekonomisk förening med stöd av 1 § andra stycket 1911 års föreningslag (Ds Fi 1975:15 s. 90–92; prop. 1976/77:135 s. 89). Skatteverket konstaterar att ekonomiska föreningar som saknar ideellt ändamål inte kan omfattas av 4 kap. 2 § ILP.
Undantagsbestämmelsen i 4 kap. 2 § ILP kan tillämpas på alla ekonomiska föreningar som bildats enligt 1911 års föreningslag som har ett sådant ideellt ändamål som är allmännyttigt enligt 7 kap. 4 § IL (prop. 1976/77:135 s. 89 och prop. 1999/2000:2, del 2, s. 709). Undantagsbestämmelsen är endast tillämplig på förening som uppfyller förutsättningarna för inskränkt skattskyldighet i 7 kap. 3 § IL (prop. 1976/77:135 s. 89).
I förarbetena anges vidare att de äldre ekonomiska föreningar som uppfyller förutsättningarna för att behandlas som inskränkt skattskyldiga ideella föreningar ska behandlas som sådana (prop. 1976/77:135 s. 89). Skatteverket konstaterar att bestämmelsen i 4 kap. 2 § ILP inte är valfri utan tvingande.
4.2 Vilka regler i inkomstskattelagen gäller för ekonomiska föreningar som omfattas av 4 kap. 2 § ILP?
En sådan äldre ekonomisk förening som ska behandlas som inskränkt skattskyldig ideell förening ska behandlas som en inskränkt skattskyldig ideell förening vid tillämpning av hela inkomstskattelagen (prop. 1999/2000:2, del 2, s. 709).
Skatteverket bedömer att detta motsatsvis innebär att de regler i inkomstskattelagen som förutsätter att den skattskyldige är en ekonomisk förening inte är tillämpliga på sådan ekonomisk förening som ska beskattas enligt reglerna för inskränkt skattskyldiga ideella föreningar.
4.3 Vilka regler i inkomstskattelagen gäller om 4 kap. 2 § ILP inte är tillämplig?
Av lagtexten framgår inte att det finns några särskilda regler för de äldre ekonomiska föreningar som inte uppfyller förutsättningarna för att beskattas som inskränkt skattskyldiga ideella föreningar enligt 4 kap. 2 § ILP. I förarbetena anges endast att bestämmelsen är tillämplig under förutsättning av att kraven för inskränkt skattskyldighet är uppfyllda (prop. 1976/77:135 s. 89). Vidare omfattade den ursprungliga lagtexten i kommunalskattelagen (punkt 9 av anvisningarna till 53 § KL) endast bestämmelser som uttryckligen var tillämpliga på inskränkt skattskyldiga ideella föreningar. Av förarbetena framgår inte heller att äldre ekonomisk förening som inte uppfyller förutsättningarna för att beskattas som inskränkt skattskyldig ideell förening ska beskattas enligt reglerna för ideella föreningar. (Jfr prop. 1976/77:135 s. 55 och 89)
Skatteverket anser att äldre ekonomiska föreningar som inte uppfyller förutsättningarna för att beskattas enligt reglerna för inskränkt skattskyldiga ideella föreningar ska beskattas som ekonomiska föreningar.