Område: Mervärdesskatt
Datum: 2014-09-30
Dnr/målnr/löpnr: 131 532876-14/111
En ny mervärdesskattelag (2023:200) trädde i kraft den 1 juli 2023. Det medför att paragrafhänvisningarna till mervärdesskattelagen (1994:200) och vissa begrepp i ställningstagandet är inaktuella. Skatteverkets uppfattning är att den rättsliga bedömningen dock kvarstår oförändrad varför ställningstagandet ska finnas kvar. Du hittar jämförelsetabeller mellan gamla mervärdesskattelagen och nya mervärdesskattelagen (paragrafnyckel) i jämförelsetabeller mervärdesskattelagen.
1 Sammanfattning
Kroppsundersökningar, provtagningar eller utredningar inom hälso- och sjukvården är skattepliktiga tjänster när åtgärden genomförs enbart för att ta fram underlag för beslut av tredje man.
Utfärdandet av hälsointyg och sakkunnigutlåtanden som tas fram i syfte att en person ska utöva en särskild yrkesverksamhet eller bedriva viss verksamhet som kräver god fysik är också skattepliktiga tjänster.
Balsamering av avlidna och rättsmedicinska undersökningar är skattepliktiga tjänster.
Det är däremot fråga om från skatteplikt undantagen sjukvård när åtgärderna har som främsta syfte att skydda den berörde personens hälsa.
Medicinskt förebyggande hälsovård såsom allmänna hälsoundersökningar och vaccinationer omfattas också av undantaget från skatteplikt.
Detta ställningstagande ersätter ställningstagandena ”Skatteplikt för vissa tjänster av legitimerad läkare m.fl.” daterat 2005-06-15 (dnr 130 146848-05/111) och ”Hälsointyg och andra utlåtanden – komplettering av skrivelse om skatteplikt för vissa tjänster av legitimerad läkare m.fl.” daterat 2005-10-20 (dnr 131 525141-05/111). Ställningstagandet medför en ändring av Skatteverkets tidigare syn på så sätt att vissa tjänster i samband med dödsfall är skattepliktiga.
2 Frågeställning
I detta ställningstagande redogör Skatteverket för hur vissa tjänster inom sjukvårdsområdet ska behandlas mervärdesskatterättsligt. Med anledning av rättsutvecklingen gör verket en översyn av tidigare ställningstaganden som gäller undantaget för sjukvård.
Det nya ställningstagandet ersätter ställningstagandena ”Skatteplikt för vissa tjänster av legitimerad läkare m.fl.” daterat 2005-06-15 (dnr 130 146848-05/111) och ”Hälsointyg och andra utlåtanden – komplettering av skrivelse om skatteplikt för vissa tjänster av legitimerad läkare m.fl.” daterat 2005-10-20 (dnr 131 525141-05/111). Det nya ställningstagandet innebär en ändring i sak på så sätt att vissa tjänster i samband med dödsfall är skattepliktiga.
3 Gällande rätt m.m.
Omsättning av tjänster som utgör sjukvård är undantagen från skatteplikt. Med sjukvård förstås att medicinskt förebygga, utreda eller behandla sjukdomar, kroppsfel och skador samt vård vid barnsbörd om åtgärderna vidtas vid sjukhus eller någon annan inrättning som drivs av det allmänna eller inom enskild verksamhet vid inrättningar för sluten vård, eller om åtgärderna annars vidtas av någon med särskild legitimation att utöva yrke inom sjukvården (3 kap. 4 och 5 §§ mervärdesskattelagen [1994:200], ML).
Motsvarande bestämmelser finns i artikel 132.1 b och c i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet.
Med sjukvård och sjukvårdande behandling menas medicinska åtgärder i syfte att ställa diagnos, ge vård och om möjligt bota sjukdomar eller komma till rätta med hälsoproblem. För att utgöra undantagen sjukvård eller sjukvårdande behandling ska syftet med de medicinska åtgärderna därmed vara att skydda – inbegripet även bevara och återställa – hälsan hos människor (C-384/98, D, punkten 18, C-212/01, Unterpertinger, punkterna 39–41 och C-307/01, d’Ambrumenil, punkterna 57–59).
Utlåtanden och intyg som utfärdas i annat syfte än att skydda hälsan hos personer omfattas inte av undantaget (C-307/01, d’Ambrumenil, punkterna 63–65). Vidare omfattas inte heller tjänster som har till syfte att få fram ett svar på frågor som har ställts i samband med begäran om sakkunnigutlåtande för att göra det möjligt för annan att fatta ett beslut (C-212/01, Unterpertinger, punkterna 42-43).
Med uttrycket ”transaktioner som är nära knutna” till sjukhusvård och sjukvård förstås tjänster som är underordnade i förhållande till den sjukhusvård eller sjukvård som patienterna får och som utgör den huvudsakliga tjänsten. Det är endast sådana tjänster som logiskt sett ingår i sjukhusvård och sjukvård och som utgör ett väsentligt led i tillhandahållandet av sistnämnda tjänster för att uppnå de med dessa tjänster eftersträvade behandlingsmålen som kan utgöra ”transaktioner nära knutna” till sjukvård. Uttrycket transaktioner som är nära knutna till sjukhusvård och sjukvård ska tolkas så att det inte omfattar sådana transaktioner som endast eventuellt har ett samband med den sjukvård som ges på sjukhus men sjukvården varken existerar, har påbörjats eller är planerad. ( C-262/08, CopyGene, punkt 39, 40 och 52)
Utfärdande av läkarintyg till ansökan om eller förlängning av taxiförarlegitimation och utfärdande av läkarutlåtande till ansökan om färdtjänst utgjorde inte en från skatteplikt undantagen sjukvårdsvårdstjänst. Ändamålet med de åtgärder som undantas ska vara omsorgen om individens hälsa och inte enbart en iakttagelse av och ett konstaterande av hälsotillstånd. Utredning om en individs hälsotillstånd eller funktionshinder som syftar till ett utlåtande om individens hälso- eller kroppsstatus var därför inte från skatteplikt undantagen sjukvård (RÅ 2007 ref. 88 I).
Den tjänst som en läkare tillhandahöll vid ett s.k. avstämningsmöte omfattades inte av från skatteplikt undantagen sjukvård. Den tjänst som läkaren tillhandahöll Försäkringskassan vid avstämningsmötet ansågs inte tillhandahållen med det huvudsakliga syftet att skydda den sjukskrivnes hälsa. Undantaget från skatteplikt avseende sjukvård var därför inte tillämpligt på den tjänst som tillhandahölls (RÅ 2007 ref. 88 II).
Sjukvårdsupplysning som lämnades via Internet av legitimerad läkare utgjorde inte sjukvård som är undantagen från skatteplikt. Verksamheten fick anses utgöra personligt utformad rådgivning och information i sjukvårdsfrågor men inte från skatteplikt undantagen sjukvård (RÅ 2007 ref. 88 III).
4 Bedömning
4.1 Allmänt
Sjukvårdstjänster undantas från skatteplikt under förutsättning att det är tjänster som utförs inom hälso- och sjukvården i syfte att skydda, bevara eller återställa en persons hälsa. Det gäller också när tjänsterna utförs för att utreda eller diagnostisera hälsan i preventivt syfte, dvs. när det visar sig att personen ifråga inte lider av någon sjukdom eller hälsoproblem. Åtgärder som faller inom ramen för hälso- och sjukvård och som handlar om att medicinskt förebygga, utreda och behandla sjukdomar och skador omfattas således av undantaget från skatteplikt för sjukvård.
Undantaget omfattar emellertid inte samtliga åtgärder som utförs inom ramen för hälso- och sjukvård enligt hälso- och sjukvårdslagstiftningen. För att avgöra om undantaget är tillämpligt måste man göra en bedömning av syftet med åtgärden. Om det huvudsakliga syftet med tjänsten, dvs. grunden för att åtgärden görs överhuvudtaget, är att tillvarata en persons hälsa är det från skatteplikt undantagen sjukvård. Om syftet däremot är något annat, samtidigt som tjänsten leder till att en persons hälsa tas tillvara, är det däremot inte en från skatteplikt undantagen sjukvård.
4.2 Skattepliktiga intyg och utlåtanden m.m.
Utfärdande av intyg och utlåtanden inom hälso- och sjukvården i syfte att ligga till grund för ett beslut, åtgärd eller annat som i sig ska användas i ett annat sammanhang än att ta tillvara den enskildes hälsa är skattepliktiga tjänster.
Det gäller även utfärdande av sådana intyg och utlåtanden som innebär att den enskildes hälsa också belyses, utreds eller tas tillvara. Det är det huvudsakliga syftet med intyget och utlåtandet som ska bedömas. Avgörande är således vilket skälet är till att underlaget tas fram.
Enligt Skatteverkets uppfattning har det inte betydelse om undersökningen, utfärdandet av intyget eller utlåtandet sker på begäran av den som undersökningen avser eller av någon annan såsom t.ex. arbetsgivare, myndighet eller företag.
Utfärdandet av hälsointyg och sakkunnigutlåtanden för att den berörda personen ska kunna få utöva en särskild yrkesverksamhet eller bedriva viss verksamhet som kräver god fysik är sådana tjänster som är skattepliktiga. Sådana tjänster har inte som främsta uppgift att ta tillvara den enskildes hälsa.
Undersökning m.m. som utförs i syfte att tjäna som underlag i följande exempel är skattepliktiga tjänster. Uppräkningen är inte uttömmande utan är enbart exempel.
ansökan om körkortstillstånd,
arbetsgivares beslut om nyanställningar eller liknande,
prövning enligt krav som ställs i lag eller föreskrift av t.ex. lämplighet att utföra vissa arbetsuppgifter inom ramen för viss yrkestrafik, viss yrkesutövning eller liknande,
arbetsgivares eller Försäkringskassans arbetslivsinriktade rehabilitering,
skolas eller arbetsgivares beslut om behov av särskilda hjälpmedel för person med t.ex. läs- och skrivsvårigheter på skola eller på arbetsplats,
undersökning och utredning av en person som är helt eller delvis sjukskriven i syfte att bedöma det medicinska tillståndet och dennes arbetsförmåga
myndighets beslut om villkorlig körkortsåterkallelse till följd av straff för vissa trafikbrott till följd av alkoholförtäring, och
uppdrag av domstol, åklagare, polis eller länsstyrelse att utfärda rättsintyg.
Vidare är följande exempel på utfärdande av hälsointyg skattepliktiga tjänster. Uppräkningen är inte uttömmande utan är enbart exempel.
drogintyg körkort,
flygintyg klass 1 och 2,
intyg vid/för arbete i utlandet,
nattintyg,
höjdintyg,
livsmedelsintyg,
dykintyg,
fallskärmsintyg,
sjöfolksintyg och
intyg för färdtjänst och parkeringstillstånd.
Sjukvårdsupplysning som legitimerad personal inom hälso- och sjukvården lämnar per telefon eller Internet utan att någon undersökning, vård eller behandling görs/ges av patienten är en skattepliktig tjänst.
4.3 Skattepliktiga tjänster i samband med dödsfall
Balsamering av en kropp efter en avliden är en skattepliktig tjänst. Balsamering sker av sanitära skäl eller på begäran av den som ordnar med gravsättningen. Syftet med åtgärden är därför inte att för den enskilde tillhandahålla vård, bota sjukdomar eller att komma tillrätta med hälsoproblem. Balsameringstjänsten kan i sig inte heller ses som en transaktion nära knuten till sjukvård eller anses tillhandahållen som ett led i någon sjukvård. Sådana tjänster som eventuellt har ett samband med den sjukvård som ges på sjukhus omfattas inte av från skatteplikt undantagen sjukvård.
Rättsmedicinska undersökningar är också skattepliktiga tjänster. Syftet med sådana undersökningar är att hitta dödsorsaken när en människa avlidit oväntat eller som polisen bedömer har avlidit på ett onaturligt sätt. Sådana undersökningar företas inte för att skydda den enskildes hälsa. I stället är de underlag för att tredje man ska kunna utreda vad som orsakat dödsfallet. Rättsmedicinska undersökningar kan heller inte ses som en transaktion nära knuten till sjukvård eller anses tillhandahållen som ett led i sjukvården. Rättsmedicinska undersökningar är därför skattepliktiga tjänster.
4.4 Skattefria sjukvårdstjänster
Medicinskt förebyggande hälsovård såsom allmänna hälsoundersökningar och vaccinationer är från skatteplikt undantagen sjukvård.
Undersökning som företas för att konstatera att dödsfall har inträffat är från skatteplikt undantagen sjukvård. En sådan undersökning får i de flesta fall antas ha ett sådant samband med den sjukvård som har givits den enskilde.
Fysiska eller psykiatriska undersökningar görs för att kunna fatta beslut om att t.ex. en dömd person ska överlämnas för rättspsykiatrisk vård till följd av allvarlig psykisk störning. Enligt Skatteverket görs dessa undersökningar för att vara underlag för beslut i syfte att skydda den berörda personens hälsa. Undersökningar av detta och jämförbart slag omfattas därmed också av undantaget från skatteplikt.
Detta ställningstagande ersätter ställningstagandena ”Skatteplikt för vissa tjänster av legitimerad läkare m.fl.” daterat 2005-06-15 (dnr 130 146848-05/111) och ”Hälsointyg och andra utlåtanden – komplettering av skrivelse om skatteplikt för vissa tjänster av legitimerad läkare m.fl.” daterat 2005-10-20 (dnr 131 525141-05/111). Det nya ställningstagandet innebär en ändring i sak på så sätt att vissa tjänster i samband med dödsfall är skattepliktiga.