Område: Inkomstskatt – Näring, Redovisning
Datum: 2014-11-04
Dnr/målnr/löpnr: 131 123498-14/111
Detta ställningstagande ersätter Skatteverkets ställningstagande 2006-05-19, ”Balansposter som omfattas av 14 kap. 3 § IL” med dnr 131 319080-06/111, som har upphävts.
1 Sammanfattning
Det är Skatteverkets uppfattning att det inte är någon skillnad mellan första och andra stycket i 14 kap. 3 § inkomstskattelagen (IL) vad gäller vilka balansposter som omfattas av respektive stycke. Paragrafen är tillämplig på materiellt kopplade poster, dvs. poster för vilka beskattningstidpunkten helt eller delvis bestäms av god redovisningssed. Egenupparbetade immateriella tillgångar omfattas dock inte av bestämmelserna i 14 kap. 3 § IL.
Det är vidare Skatteverkets uppfattning att det inte är någon skillnad mellan balansposterna i 14 kap. 3 § IL och de balansposter som omfattas av 14 kap. 6 § IL.
2 Frågeställning
I 14 kap. 2–9 §§ IL finns bestämmelser om beskattningstidpunkten vid beräkning av resultatet av näringsverksamhet. I 3 § finns särskilda bestämmelser för rättelse av fel i balansposter. Paragrafen har följande lydelse:
”Värdet av utgående lager, pågående arbeten, fordringar, skulder och avsättningar ska bedömas med hänsyn till förhållandena vid beskattningsårets utgång.
Värdet av ingående lager och andra balansposter ska tas upp till samma belopp som värdet vid det föregående beskattningsårets utgång.”
Fråga har uppkommit om vilka slags balansposter som omfattas av paragrafen och om det i detta avseende är någon skillnad på första och andra stycket. Fråga har också uppkommit om hur balansposterna i 3 § förhåller sig till de poster som omfattas av 6 §.
3 Gällande rätt m.m.
Enligt 14 kap. 2 § IL ska resultatet av näringsverksamhet beräknas enligt bokföringsmässiga grunder. Inkomster ska tas upp som intäkt och utgifter ska dras av som kostnad det beskattningsår som de hänför sig till enligt god redovisningssed, om inte något annat är särskilt föreskrivet i lag.
I 14 kap. 3 § IL finns bestämmelser som berör tidpunkten för rättelse av fel i balansposter. För att tydliggöra att det är fråga om särskilda skatterättsliga bestämmelser och att de inte avser att ange innebörden av god redovisningssed, har bestämmelserna placerats i en särskild paragraf (prop. 1999/2000:2, del 2, s. 178). Av propositionen framgår vidare att bestämmelserna i 14 kap. 3 IL är hämtade från punkt 1 första stycket av anvisningarna till 24 § kommunalskattelagen (KL). Utformningen i IL är något annorlunda men någon materiell skillnad mellan ILs och KLs bestämmelser har inte varit avsedd.
För att besvara frågan är det lämpligt att först analysera bestämmelserna i paragrafens andra stycke, vilka infördes år 1973, och därefter bestämmelserna i det första stycket vilka infördes år 1981.
Nuvarande lydelse av 14 kap. 3 § andra stycket IL:
”Värdet av ingående lager och andra balansposter ska tas upp till samma belopp som värdet vid det föregående beskattningsårets utgång.”
Tidigare lydelse i 24 § KL:
”Som värde av ingående lager, pågående arbeten samt fordrings- och skuldposter och avsättningar tas upp värdet av närmast föregående beskattningsårs utgående lager, pågående arbeten samt fordrings- och skuldposter och avsättningar.”
I den nya lydelsen i IL omnämns alltså endast ingående lager särskilt medan övriga balansposter behandlas sammantaget.
Av förarbetena (prop.1973:119, s. 13 ff.) till bestämmelserna i andra stycket i 3 § framgår att det fanns ett behov av ett förtydligande av begreppet bokföringsmässiga grunder för att förhindra omotiverade skattelättnader vid övergång från kontantmässig till bokföringsmässig redovisning för rörelseidkare vid beskattningen. Detta uppnås genom att kontinuitetsprincipen, som är grundläggande för all företagsekonomisk redovisning och därmed även för begreppet bokföringsmässiga grunder, kommer till klart uttryck i skattelagstiftningen. Principen fastslås genom en bestämmelse med innebörden att det skattemässiga värdet av ingående tillgångs- och skuldposter ska bestämmas i enlighet med motsvarande utgående balansposter för närmast föregående år.
Det anges vidare i propositionen att regeln t.ex. innebär att den som vid föregående års taxering inte deklarerat utgående fordringar och lager, trots att sådana funnits, inte heller kan få avdrag för motsvarande ingående balansposter. Regeln får i detta fall till följd att beskattning kommer att ske antingen genom att ersättning erhålls eller att posten tas upp som utgående balans.
När det gäller första stycket i 14 kap. 3 § IL är den nuvarande lydelsen följande:
”Värdet av utgående lager, pågående arbeten, fordringar, skulder och avsättningar ska bedömas med hänsyn till förhållandena vid beskattningsårets utgång.”
Tidigare lydelse i 24 § KL:
”Värdet av utgående lager, pågående arbeten samt fordrings- och skuldposter samt avsättningar bestäms med hänsyn till förhållandena vid beskattningsårets utgång.”
Skillnaden mellan KL och IL är att begreppen fordrings- och skuldposter har bytts ut mot fordringar och skulder. Ändringen beror på att uttrycket ”fordrings- och skuldposter” inte i övrigt används i kapitlet. Det kan noteras att enligt den lydelse som bestämmelsen hade i KL var uppräkningen av poster identisk med KLs motsvarighet till 14 kap. 3 § IL andra stycket.
Bestämmelserna i 14 kap. 3 § första stycket, vilka infördes år 1981, anger alltså att värderingen av vissa balansposter ska ske efter förhållandena vid beskattningsårets utgång. Bestämmelserna tillkom som en följd av att frågan om rätt beskattningsår kunde vara svår att ta ställning till när det gällde felaktiga balansposter. Om en felaktighet fanns i en balanspost föregående år uppkom frågan om rättelse kunde ske under året eller om den felaktiga posten måste rättas för det år då felet uppstod. (prop.1999/2000:2, s. 178).
I 14 kap. 6 § IL finns bestämmelser om kvittning av balansposter som innebär att en justering av det redovisade resultatet i vissa fall kan underlåtas. Bestämmelserna är hämtade från punkt 1 andra stycket av anvisningarna till 24 § KL och infördes år 1981 för att öka möjligheten att använda en helhetssyn på företagens resultatreglerande åtgärder i bokslutet. Utformningen i IL är något annorlunda men någon materiell skillnad mellan ILs och KLs bestämmelser har inte varit avsedd, (prop. 1999/2000:2, del 2, s. 181).
En skillnad mellan KL och IL är att fordringspost och skuldpost har bytts ut mot kundfordringar eller liknande respektive leverantörsskulder eller liknande. Härigenom uppkommer en skillnad i uttryckssätt i jämförelse med 14 kap. 3 § IL första stycket, där fordrings- och skuldposter i stället har ersatts med fordringar och skulder.
Av 14 kap. 9 § IL framgår att bestämmelser om beskattningstidpunkten för kapitalvinster och kapitalförluster finns i 44 kap. 26-32 §§. I 25 kap. 3 § IL definieras vad som avses med kapitalvinst och kapitalförlust i näringsverksamhet. Vad som avses är vinst och förlust vid avyttring av kapitaltillgångar. Med kapitaltillgångar avses andra tillgångar i näringsverksamheten än lagertillgångar, pågående arbeten, kundfordringar och liknande tillgångar, inventarier, och patent och andra sådana rättigheter som räknas upp i 18 kap. 1 § andra stycket 1 även om de inte förvärvats från någon annan. Av 25 kap. 4 § IL framgår att med kapitalvinst och kapitalförlust avses också vinst och förlust på grund av förpliktelser enligt terminer, köp- eller säljoptioner och liknande avtal, när det inte är fråga om förpliktelser som är jämförbara med lagertillgångar.
4 Bedömning
Den fråga som ska besvaras är vilka balansposter som omfattas av bestämmelserna i 14 kap. 3 § IL och om det i detta avseende är någon skillnad mellan paragrafens första och andra stycke. Vidare ska besvaras hur balansposterna i 3 § förhåller sig till posterna som omfattas av 6 §.
Paragraferna 2-9 i 14 kap. IL reglerar beskattningstidpunkten vid beräkning av resultatet av näringsverksamhet. Av 14 kap. 9 § och av 25 kap. 3 § följer att vinster och förluster på kapitaltillgångar inte omfattas av bestämmelserna om beskattningstidpunkten i 14 kapitlet.
Hänvisningen till god redovisningssed i 14 kap. 2 § IL innebär – för frågor där beskattningstidpunkten inte alls eller inte fullständigt är särskilt reglerad – att god redovisningssed helt eller delvis kommer att styra periodiseringen av inkomster och utgifter. För frågor där beskattningstidpunkten har särreglerats så tillämpas alltså dessa särregler i stället för de allmänna bestämmelserna i 14 kapitlet.
När det gäller första stycket i 14 kap. 3 § sker det en uppräkning direkt i lagtexten av vilka balansposter som avses. Lagstiftaren har i uppräkningen använt sig av de allmänna begreppen fordringar och skulder. Av förarbetena till IL och KL kan utläsas att begreppen fordringar och skulder har samma innebörd som begreppen kundfordringar eller liknande tillgångar respektive leverantörsskulder eller liknande. Dessa senare begrepp finns bland de uppräknade balansposterna i 14 kap. 6 §, som reglerar kvittning av balansposter så att en justering av det redovisade resultatet i vissa fall kan underlåtas. I övrigt motsvarar de uppräknade balansposterna varandra i 3 och 6 §§.
Tillämpningsområdet i 14 kap. 3 § andra stycket IL uttrycks annorlunda jämfört med första stycket. Andra stycket har en sammandragen skrivning – (”ingående lager och andra balansposter”). Jämför man med de tidigare skrivningarna i KL ser man dock att uppräkningen av balansposterna är exakt densamma i motsvarigheterna till första och andra stycket. Med stöd av detta faktum och av vad som angetts i förarbetena, t.ex. att första stycket är infört som en komplettering till andra stycket, är det Skatteverkets uppfattning att det inte är någon skillnad mellan första och andra stycket i 14 kap. 3 § IL vad gäller vilka balansposter som omfattas av respektive stycke.
Skatteverket anser att både första och andra stycket i 3 § avser s.k. materiellt kopplade poster, dvs. poster för vilka beskattningstidpunkten helt eller delvis bestäms av god redovisningssed. Egenupparbetade immateriella tillgångar, som tillhör det kopplade området, omfattas dock inte av bestämmelserna i 14 kap. 3 §. Detta är en följd av att paragrafen till sin ordalydelse inte omfattar materiella eller immateriella tillgångar som inte utgör lager.
Skatteverket anser vidare att det inte är någon skillnad mellan balansposterna i 3 § och de balansposter som omfattas av kvittningsmöjligheterna i 6 §.