FAR:S REKOMMENDATIONER I REVISIONSFRÅGOR

RevR 20 Revisionsberättelser för mindre komplexa företag (LCE)

Kapitel 1 Inledande förutsättningar

Bakgrund

1.1Denna rekommendation gäller anpassningar som behöver göras vid revision enligt International Standard on Auditing för mindre komplexa företag (ISA för LCE) för att följa svenska lagar och regler.

1.2De svenska lagar som främst behöver beaktas är aktiebolagslagen (2005:551) (ABL), årsredovisningslagen (1995:1554) (ÅRL), lagen (2018:672) om ekonomiska föreningar, stiftelselagen (1994:1220), lagen (1992:160) om utländska filialer m.m., och revisionslagen (1999:1079).

1.3Denna rekommendation bygger främst på kraven i ABL och hänvisningar till lagrum görs därför genomgående till ABL, även om lagarna för andra juridiska personer har motsvarande regler för revisionsberättelsen som ABL. På samma sätt görs genomgående hänvisning till företaget.

1.4Rekommendationen kompletterar huvudsakligen del 9 i ISA för LCE som avser Revisorns uppfattning och uttalande om finansiella rapporter med särskild hänsyn till de krav och förväntningar som gäller enligt svensk rätt och god revisionssed i Sverige.

1.5Rekommendationen behandlar även andra särsvenska krav som behöver beaktas vid revision i Sverige. Exempelvis ska både RevR 209 Förvaltningsrevision och RevR 10 Revisorns granskning av förvaltningsberättelsen tillämpas vid revision enligt ISA för LCE.

1.6Denna rekommendation utgör ett komplement till och ska läsas tillsammans med ISA för LCE. ISA för LCE innehåller krav och information som inte upprepas i denna rekommendation.

Rekommendationens tillämpningsområde

1.7Rekommendationen ska tillämpas när revision av svenska företag och andra juridiska associationsformer utförs enligt ISA för LCE. I avsnitt A i ISA för LCE anges kvalitativa krav och kvantitativa tröskelvärden för tillåten tillämpning av ISA för LCE.

1.8Revisorsinspektionen har tydliggjort att ISA för LCE kan tillämpas vid revision i Sverige och gett ut ett allmänt uttalande Tillämpningen av ISA för minde komplexa företag i Sverige, dnr 2024-0800, vilket beskriver när ISA för LCE får användas i Sverige.

Definitioner

1.9De termer som används i denna rekommendation definieras i ISA för LCE med tillhörande ordlista eller i svensk lagstiftning eller annan normgivning. Nedan definieras ett antal för denna rekommendation centrala termer, och i övrigt hänvisas till ISA för LCE och relevant lagstiftning eller annan normgivning.

1.10Med en revisionsberättelse avses den kvalificerade revisorns rapport som avlämnas som ett resultat av en revision – eller med samma omfattning som en sådan – enligt ABL, lagen om ekonomiska föreningar, stiftelselagen, lagen om utländska filialer m.m. eller revisionslagen, vilka behandlar svenska juridiska personer med flera, som upprättar ett årsbokslut och en årsredovisning.

1.11I denna rekommendation används termen revisor för att beteckna både en personvald revisor och ett valt revisionsföretag.

1.12Termen annan information enligt ISA för LCE definieras för svenska förhållanden i punkt 2.143.

Rekommendationens struktur

1.13Rekommendationen är uppbyggd i tre kapitel:

Kapitel 1 Inledande förutsättningar
Kapitel 2 Revisionsberättelsens utformning
Kapitel 3 Modifierade uttalanden, upplysningar och anmärkningar i revisionsberättelsen

Kapitel 2 motsvarar RevR 700 Revisionsberättelsens utformning med anpassningar till ISA för LCE.

Kapitel 3 motsvarar RevR 705 Modifierade uttalanden, upplysningar och anmärkningar i revisionsberättelsen med anpassningar till ISA för LCE.

Samtliga exempel av revisionsberättelser har inte anpassats till ISA för LCE. Exempelsamling återfinns i bilaga 2 och 3.

1.14Uppställningen och punkterna följer RevR 700 respektive RevR 705. Punkter som inte är aktuella för ISA för LCE, exempelvis där punkten avser finansiella företag, anges som ej tillämplig. Punkter där innehållet i ISA för LCE är detsamma som i ISA har motsvarande nummer som i RevR 700/RevR 705 med prefix för respektive kapitel. Detsamma gäller punkter där hänvisning endast ändrats till ISA för LCE i stället för ISA.

1.15Punkter där det finns en väsentlig skillnad mellan RevR 20 och RevR 700/705 erhåller suffixet LCE.

Särsvenska krav och anpassningar

Tillämplighet av andra rekommendationer eller uttalanden

1.16Vid utförande av en revision i Sverige ska en revisor utöver granskning av de finansiella rapporterna i årsredovisningen vanligtvis även granska styrelsens förvaltning och förvaltningsberättelsen. Vid granskning av styrelsens förvaltning och förvaltningsberättelsen ska därför RevR 209 Förvaltningsrevision och RevR 10 Revisorns granskning av förvaltningsberättelsen tillämpas tillsammans med ISA för LCE.

Uppdragsbrev

1.17Avsnitt 4.4 i ISA för LCE beskriver att revisorn ska avtala villkoren för revisionsuppdraget. För att hantera särsvenska krav rekommenderas att den uppdragsbrevsmall som FAR tagit fram används. Då detta uppdragsbrev hänvisar till att revisionen utförs i enlighet med god revisionssed behöver uppdragsbrev inte bytas när ett uppdrag övergår från revision enligt ISA till revision enligt ISA för LCE.

Skriftliga uttalanden

1.18Avsnitt 8.6 i ISA för LCE beskriver att revisorn ska inhämta ett skriftligt uttalande från företagsledningen som del av sin revision. För att hantera särsvenska krav rekommenderas att den mall som FAR tagit fram används. Uttalandet behöver i vanlig ordning anpassas till det specifika uppdraget.

Kommunikation

1.19Avsnitt 8.8 i ISA för LCE anger de kommunikationskrav som revisorn har till företagsledning och styrelse. Revisorn ska även kommunicera med styrelsen när revisorn avser att lämna anmärkningar i revisionsberättelsen i enlighet med 9 kap. 33 och 34 §§ ABL.

1.20I samband med revision av ett svenskt aktiebolag har revisorn även möjlighet att i enlighet med 9 kap. 39 § ABL lämna en s.k. erinran till styrelsen och/eller den verkställande direktören. Vägledning för detta finns i kapitel 16 i RevR 9 Revisorns övriga yttranden enligt aktiebolagslagen och aktiebolagsförordningen.

1.21Enligt 9 kap. 42–44 §§ ABL, 8 kap. 45–47 §§ lagen om ekonomiska föreningar och 4 kap. 17–20 §§ stiftelselagen ska en revisor vidta vissa åtgärder om det kan misstänkas att en styrelseledamot, den verkställande direktören eller bolagsman hos förvaltare gjort sig skyldig till brott inom ramen för bolagets/föreningens/stiftelsens verksamhet. För kommunikation i samband med detta se RevR 14 Revisorns åtgärder vid misstanke om brott respektive penningtvätt.

Kapitel 2 Revisionsberättelsens utformning

Inledning

Tillämpningsområde m.m.

2.1Detta kapitel av RevR 20 gäller för utformningen av revisionsberättelser vid revision av års- och koncernredovisningar för samtliga juridiska personer där ISA för LCE tillämpas. Rekommendationen behandlar utformningen av en kvalificerad revisors revisionsberättelse, inte bara vid lagstadgad revision utan även vid revision som har samma omfattning som en lagstadgad. Det innebär bland annat att revisionen omfattar både granskning av de finansiella rapporterna (årsredovisningen eller årsbokslutet) och granskning av förvaltningen. Exempelvis är rekommendationen tillämplig i det fall en revisor, utan att vara av bolagsstämman vald revisor, uppdras att granska årsredovisningen och styrelsens förvaltning i ett aktiebolag på samma sätt som om revisorn varit bolagsstämmovald. Däremot behandlar rekommendationen inte utformningen av revisionsberättelsen vid frivillig räkenskapsrevision, det vill säga då en revisor utan att vara av bolagsstämman vald revisor uppdras att granska årsredovisningen men inte styrelsens förvaltning. Utformningen av och innehållet i en rapport från en icke kvalificerad revisor behandlas inte heller i denna rekommendation.

2.1AEj tillämplig.

2.2Rekommendationen baseras i huvudsak på, kompletterar och ska läsas tillsammans med ISA för LCE, främst del 9, och RevR 209 Förvaltningsrevision.

2.3Detta kapitel behandlar inte revisionsberättelsens utformning i de fall revisorn modifierar något uttalande, gör anmärkningar, lämnar upplysningar eller i de fall revisorn rapporterar någon väsentlig felaktighet i annan information enligt ISA för LCE. Vägledning för dessa situationer finns i kapitel 3 Modifierade uttalanden, upplysningar och anmärkningar i revisionsberättelsen samt ISA för LCE del 9.

2.4Ej tillämplig.

2.5Till rekommendationen finns en sammanställning i bilaga 1 som är ett hjälpverktyg för att identifiera de rapporteringskrav som revisorn kan komma att ställas inför.

Syfte och bakgrund

Syfte

2.6Syftet med detta kapitel är att lägga fast standarder för och ge vägledning om formen för och innehållet i en svensk revisionsberättelse som lämnas som ett resultat av en revision av års- och koncernredovisningar för samtliga juridiska personer, förutom där revisorn i revisionsberättelsen:

modifierar något uttalande,
lämnar upplysningar,
anmärker, eller
rapporterar någon väsentlig felaktighet i avsnittet ”Annan information” enligt ISA för LCE avsnitt 9.8.

Bakgrund till revisionsberättelsens utformning

2.7ISA för LCE del 9 behandlar bland annat formen för och innehållet i den revisors rapport, i Sverige benämnd revisionsberättelse, som lämnas till följd av en revision av finansiella rapporter.

2.8RevR 209 behandlar revisorns ansvar för att granska, bilda sig en uppfattning och i revisionsberättelsen rapportera om vissa aspekter gällande styrelsens och i förekommande fall verkställande direktörens förvaltning.

2.9Även revisionslagen (1999:1079), aktiebolagslagen (2005:551) och andra tillämpliga lagar om andra associationsformer innehåller regler som påverkar revisionsberättelsens utformning vid revision av årsredovisningen och koncernredovisningen.

2.10ISA för LCE avsnitt 9.8 behandlar revisorns ansvar för annan information än de finansiella rapporterna, och hur detta ansvar ska beskrivas i revisionsberättelsen. Mot bakgrund av det lagstadgade innehållet i en svensk årsredovisning krävs i Sverige vissa anpassningar av revisionsberättelsens beskrivning av revisorns ansvar för annan information. Se punkterna 2.143–2.148.

2.11Denna rekommendation kompletterar ovanstående normgivning och behandlar, med utgångspunkt i denna och andra standarder och med ytterligare anpassningar till svenska förhållanden, formen för och innehållet i en revisionsberättelse som lämnas för samtliga svenska juridiska personer där ISA för LCE tillämpas.

2.12–2.15Ej tillämpliga.

Kapitlets struktur

2.16LCEBilaga 2 i denna rekommendation innehåller exempel på revisionsberättelser för ett aktiebolag och en koncern.

2.17LCEDe första avsnitten behandlar revisionsberättelsens utformning för:

aktiebolag enligt ABL (punkterna 2.22–2.61),
andra juridiska personer (punkterna 2.79–2.132).

2.18Det därpå följande avsnittet (punkterna 2.133–2.138) behandlar effekterna på revisionsberättelsens utformning då årsredovisningens jämförelsetal reviderats av tidigare revisor eller inte är reviderade, och det fjärde avsnittet (punkterna 2.139–2.142) behandlar utformningen av revisorspåteckningen.

2.19I det sista avsnittet ges kompletterande vägledning för revisionsberättelsens utformning vad gäller revisorns ansvar för s.k. annan information enligt ISA för LCE (punkterna 2.143–2.148).

2.20I avsnittet om revisionsberättelse för aktiebolag diskuteras mer utförligt de anpassningar som krävs till följd av svensk lagstiftning eller andra regler. Till den del anpassningarna är desamma eller likartade görs i avsnitten om de övriga organisationsformerna i första hand hänvisningar till avsnittet om aktiebolag. En mer utförlig diskussion förs endast för de särskilda anpassningar som i förekommande fall krävs.

2.21Vägledning kring revisionsberättelsens utformning vid revision av koncernredovisning ges i avsnittet som behandlar revisionsberättelsens utformning i aktiebolag. För andra associationsformer där revision av koncernredovisning är aktuell får således vägledning sökas i detta avsnitt.

Revisionsberättelsens utformning för aktiebolag

Inledning

2.22Detta avsnitt ger vägledning om utformningen av den revisionsberättelse som lämnas som ett resultat av revisorns granskning enligt ABL av ett aktiebolags årsredovisning, i förekommande fall koncernredovisning,1 och bokföring samt styrelsens och verkställande direktörens förvaltning. I de fall revision utförs med samma omfattning som lagstadgad revision av en revisor utan att denne är av bolagsstämman vald revisor tillämpas detta avsnitt. När verkställande direktör inte är utsedd ska hänvisningen till verkställande direktör i exemplen till revisionsberättelser strykas.

Omfattningen av revisorns granskningsuppgifter när ett bolag är moderbolag framgår av 9 kap. 3 § andra stycket ABL. Utöver granskning av koncernredovisningen ska revisorn granska koncernföretagens inbördes förhållanden. ABL ställer inget krav på uttalande om granskningen av koncernföretagens inbördes förhållanden, varför uppgiften att granska dessa förhållanden inte uttryckligen framgår av revisionsberättelsen, men ska uppfyllas genom dels räkenskapsrevisionen i enlighet med ISA för LCE, dels genom förvaltningsrevisionen i enlighet med RevR 209. Motsvarande gäller för granskning av bokföring vilken också omfattas dels av räkenskapsrevisionen i enlighet med ISA för LCE, dels genom förvaltningsrevisionen i enlighet med RevR 209.

2.23ISA för LCE del 9 behandlar revisorns rapportering om de finansiella rapporterna och huruvida de ger en i allt väsentligt rättvisande bild av resultat och ställning. Samma rapporteringskrav finns i 9 kap. 31 och 38 §§ ABL, men lagen ställer även andra rapporteringskrav för vilka anpassning måste ske. I tillägg till uttalandet enligt 9 kap. 31 § ABL om rättvisande bild ska revisionsberättelsen enligt ABL alltid innehålla:

uttalande om huruvida förvaltningsberättelsen är förenlig med årsredovisningens och koncernredovisningens övriga delar,
uttalande om fastställande av resultaträkningen och balansräkningen,
uttalande om det i förvaltningsberättelsen framställda förslaget till dispositioner beträffande bolagets vinst eller förlust, och
uttalande om ansvarsfrihet för styrelseledamöterna och verkställande direktören.

2.24Vidare ska det enligt 9 kap. 32 § ABL i förekommande fall ingå ett uttalande om styrelsen och verkställande direktören har upprättat en förteckning enligt 21 kap. 10 § ABL över vissa lån och säkerheter.

2.259 kap. ABL innehåller krav på vissa formuleringar i revisionsberättelsen. Enligt ISA för LCE punkt 9.4.1 kan en sådan rapport ändå hänvisa till ISA för LCE under förutsättning att vissa minimikrav på revisionsberättelsens utformning är uppfyllda.

2.26Med utgångspunkt i ISA för LCE och 9 kap. ABL ska en revisionsberättelse lämnas enligt utformningen i denna rekommendation när revisorns slutsats är att:

årsredovisningen har upprättats i enlighet med årsredovisningslagen (1995:1554) (ÅRL) och ger en rättvisande bild2 av bolagets resultat och ställning,
förvaltningsberättelsen är förenlig med årsredovisningens och koncernredovisningens övriga delar,
balansräkningen och resultaträkningen kan fastställas,
någon styrelseledamot eller verkställande direktören inte har företagit någon åtgärd eller gjort sig skyldig till någon försummelse som kan föranleda ersättningsskyldighet mot bolaget eller på annat sätt har handlat i strid med ABL, ÅRL eller bolagsordningen,
vinsten eller förlusten kan disponeras/behandlas enligt förslaget i förvaltningsberättelsen,
förteckning över penninglån och säkerheter har upprättats enligt lag när så ska ske,
bolaget har fullgjort sina skyldigheter rörande skatter och avgifter i de avseenden som anges i 9 kap. 34 § ABL, och
det inte finns skäl att lämna några upplysningar enligt ISA för LCE avsnitt 9.6 eller sådan upplysning som avses i 9 kap. 35 § ABL. Upplysningar om granskning av jämförelseåret behandlas i denna rekommendation i punkterna 2.133–2.138. Hänvisningar till handlingar som fogats till revisionsberättelsen vid tidigare revisorers förtida avgång behandlas i RevR 9 Revisorns övriga yttranden enligt aktiebolagslagen och aktiebolagsförordningen, exempel 19.

Revisorns bedömning om årsredovisningen ger en rättvisande bild ska göras utifrån tillämplig lag om årsredovisning, oavsett vilket redovisningsramverk som företaget tillämpar. Det kan exemplifieras med att revisorns bedömning ska göras utifrån 2 kap. 3 § ÅRL även om bolagets årsredovisning avviker från detta med stöd av K2 p. 3.3.

2.27Enligt ISA för LCE del 9 ska revisionsberättelsen med beaktande av svenska förhållanden innehålla två separata delar. Den första delen ska behandla rapporteringen om årsredovisningen och i tillämpliga fall koncernredovisningen och den andra ska behandla rapporteringen om andra krav enligt 9 kap. ABL. De båda delarna ska ha en gemensam inledning (titel och mottagare) och en gemensam avslutning (datering och underskrift).

Gemensam inledning

Titel

2.28Enligt 9 kap. 5 § ABL ska revisorn lämna en revisionsberättelse vilket innebär att revisors rapport enligt ISA för LCE avsnitt 9.4 ska ha titeln ”Revisionsberättelse”.3

Vid en frivillig revision med en omfattning motsvarande den lagstadgade finns det med utgångspunkt i ISA för LCE avsnitt 9.4 argument för att revisors rapport ska benämnas ”Rapport från oberoende revisor” och inte ”Revisionsberättelse”. FAR gör bedömningen att det, då både granskningsobjekten (årsredovisningen eller årsbokslutet samt förvaltningen) och revisionens omfattning i de båda fallen är identiska, är lämpligt att även vid en sådan frivillig revision benämna revisors rapport ”Revisionsberättelse”.

Mottagare

2.29LCERevisionsberättelsen ska enligt ISA för LCE avsnitt 9.4 ställas till aktieägarna eller annan lämplig mottagare. Vid revision av ett svenskt aktiebolag enligt ABL:s regler ska revisionsberättelsen alltid ställas till bolagsstämman och ange bolagets firma och organisationsnummer.

Rapport om årsredovisningen och koncernredovisningen (Del 1)

Revisorns uttalanden

2.30Under rubriken ”Uttalanden” ska revisorn enligt ISA för LCE avsnitt 9.4 identifiera det granskade bolagets firma samt ange att de finansiella rapporterna granskats och för vilken period, liksom rapporternas titlar samt hänvisa till noterna. Enligt 9 kap. 3 § ABL ska revisorn granska bolagets årsredovisning, och de finansiella rapporterna med tillhörande noter ska därför ha den gemensamma titeln årsredovisning. Om bolaget är moderbolag, ska revisorn även granska koncernredovisningen, om en sådan har upprättats, samt koncernföretagens inbördes förhållanden. När han eller hon gör ett omodifierat uttalande enligt utformningen i denna rekommendation anges att årsredovisningen har upprättats i enlighet med ÅRL och att den ger en i alla väsentliga avseenden rättvisande bild av resultat och ställning.

2.31Revisorns uttalande avseende två av de andra rapporteringskraven enligt 9 kap. ABL är direkt beroende av revisionen av årsredovisningen och koncernredovisningen och ska därför lämnas i detta avsnitt. Det gäller uttalande om förvaltningsberättelsens förenlighet med årsredovisningens och koncernredovisningens övriga delar samt uttalande om fastställande av balans- och resultaträkningar.

2.32Avsnittet ”Uttalanden” kan därför ha följande form:

Jag (Vi)4 har utfört en revision av årsredovisningen [och koncernredovisningen] för ABC AB för år ÅÅÅÅ (räkenskapsåret...). [Bolagets årsredovisning [och koncernredovisning] ingår på sidorna x–y i detta dokument.5]

Enligt min (vår) uppfattning har årsredovisningen [och koncernredovisningen] upprättats i enlighet med årsredovisningslagen och ger en i alla väsentliga avseenden rättvisande bild av ABC ABs finansiella ställning per den 31 december ÅÅÅÅ och av dess finansiella resultat [och kassaflöde] för året enligt årsredovisningslagen. Förvaltningsberättelsen är förenlig med årsredovisningens [och koncernredovisningens] övriga delar.

Jag (Vi) tillstyrker därför att bolagsstämman fastställer resultaträkningen och balansräkningen [för moderbolaget och koncernen].

Jag-form används när en personvald revisor avlämnar revisionsberättelsen. Vi-form används när flera revisorer eller ett registrerat revisionsbolag avlämnar revisionsberättelsen.

Om årsredovisningen [och koncernredovisningen] ingår i ett dokument som innehåller annan information än årsredovisningen [och koncernredovisningen].

2.32A–2.32BEj tillämpliga.

Grund för uttalanden

2.33Avsnittet ska enligt ISA för LCE del 9 ha rubriken ”Grund för uttalanden” och ska följa direkt efter avsnittet ”Uttalanden”. Det ska ange att revisionen utförts i enlighet med ISA för LCE och god revisionssed i Sverige,6 hänvisa till revisionsberättelsens avsnitt ”Revisorns ansvar” och att revisorn är oberoende enligt de yrkesetiska krav som är relevanta för revisionen av årsredovisningen i Sverige.

Detta eftersom det i granskning av årsredovisningen bland annat ingår en granskning av förvaltningsberättelsen utförd i enlighet med RevR 10 Revisorns granskning av förvaltningsberättelsen.

2.34Detta avsnitt ska också ange om revisorn anser att de revisionsbevis han eller hon har inhämtat är tillräckliga och ändamålsenliga som grund för dennes uttalanden.

2.35Avsnittet kan ha följande form:

Jag (Vi) har utfört revisionen enligt International Standard on Auditing för revisioner av finansiella rapporter för mindre komplexa företag (ISA för LCE) och god revisionssed i Sverige. Mitt (Vårt) ansvar enligt dessa standarder beskrivs närmare i avsnittet Revisorns ansvar. Jag (Vi) är oberoende i förhållande till ABC AB enligt god revisorssed i Sverige och har i övrigt fullgjort mitt (vårt) yrkesetiska ansvar enligt dessa krav.

Jag (Vi) anser att de revisionsbevis jag (vi) har inhämtat är tillräckliga och ändamålsenliga som grund för mina (våra) uttalanden.

Annan information än årsredovisningen och koncernredovisningen

2.36I förekommande fall ska revisorn i ett avsnitt med rubriken ”Annan information än årsredovisningen [och koncernredovisningen]” beskriva sitt ansvar för sådan information. Se punkterna 2.143–2.148 för vidare vägledning.

Styrelsens och verkställande direktörens ansvar för års- och koncernredovisning

2.37Detta avsnitt i revisionsberättelsen ska ha rubriken ”Styrelsens och verkställande direktörens ansvar” och ska beskriva dessas ansvar för upprättandet av årsredovisningen och koncernredovisningen enligt tillämpligt ramverk och för sådan intern kontroll som de bedömer som nödvändig för att kunna upprätta en årsredovisning och koncernredovisning som inte innehåller väsentliga felaktigheter, vare sig dessa beror på oegentligheter eller misstag.

2.38Avsnittet ska också ange styrelsens och verkställande direktörens ansvar vid upprättandet av årsredovisningen och koncernredovisningen att bedöma bolagets och koncernens förmåga att fortsätta att bedriva verksamheten och om användningen av antagandet om fortsatt drift är lämplig samt lämna upplysningar, i tillämpliga fall, om frågor som rör den fortsatta driften. Beskrivningen av ansvaret för denna bedömning ska innehålla information om när användningen av antagandet om fortsatt drift inte är tillämplig.

2.38AI de fall som redovisningen följer bokföringslagen och ett årsbokslut upprättas finns inget krav på upplysningar om frågor som rör den fortsatta driften. Dock så gäller reglerna om fortsatt drift vid upprättandet av årsbokslutet vilket följer av 6 kap. 4 § bokföringslagen som hänvisar till 2 kap. 4 § ÅRL. Även BFNAR 2017:3 Årsbokslut (K2/K3) anger krav om fortsatt drift i punkt 2.2. ISA för LCE ställer krav på revisorn att granska fortsatt drift. Där finns också krav på att revisorn ska bedöma om de lämnade upplysningarna är tillräckliga. Detta blir motsägelsefullt då det i Sverige inte alltid finns krav på notupplysning. Dock är det lämpligt att styrelse och/eller vd lämnar upplysning på lämpligt sätt i årsbokslutet. Då det inte alltid finns krav på upplysningar kan det i dessa fall inte finnas krav på att revisorn granskar några upplysningar, men revisorn har alltid krav på att granska antagandet om fortsatt drift.

2.39Avsnittet kan ha följande form:

Det är styrelsen och verkställande direktören som har ansvaret för att årsredovisningen [och koncernredovisningen] upprättas och att den [de] ger en rättvisande bild enligt årsredovisningslagen. Styrelsen och verkställande direktören ansvarar även för den interna kontroll som de bedömer är nödvändig för att upprätta en årsredovisning [och koncernredovisning] som inte innehåller några väsentliga felaktigheter, vare sig dessa beror på oegentligheter eller misstag.

Vid upprättandet av årsredovisningen [och koncernredovisningen] ansvarar styrelsen och verkställande direktören för bedömningen av bolagets [och koncernens] förmåga att fortsätta verksamheten. De upplyser, när så är tillämpligt, om förhållanden som kan påverka förmågan att fortsätta verksamheten och att använda antagandet om fortsatt drift. Antagandet om fortsatt drift tillämpas dock inte om styrelsen och verkställande direktören avser att likvidera bolaget, upphöra med verksamheten eller inte har något realistiskt alternativ till att göra något av detta. [För K2-företag ska skrivningen lyda: ”Antagandet om fortsatt drift tillämpas dock inte om beslut har fattats om att avveckla verksamheten.”]

Revisorns ansvar

2.40Revisionsberättelsen ska innehålla ett avsnitt med rubriken ”Revisorns ansvar” och där beskriva att revisorns mål är:

att uppnå en rimlig grad av säkerhet om huruvida årsredovisningen och koncernredovisningen som helhet inte innehåller några väsentliga felaktigheter, vare sig dessa beror på oegentligheter eller misstag, och
att lämna en revisionsberättelse som innehåller revisorns uttalanden och viss förklarande information.

2.41Ej tillämplig.

2.42Avsnittet ska också innehålla en kort beskrivning av uppkomst av felaktigheter och att ett väsentlighetskriterium tillämpats. Information ska också lämnas, antingen direkt i avsnittet eller i bilaga alternativt på Revisorsinspektionens webbplats som avsnittet i båda fallen refererar till, avseende att en revision enligt ISA för LCE innefattar att revisorn använder professionellt omdöme och har en professionellt skeptisk inställning under revisionen. Avsnittet ska även beskriva revisorns:

identifikation och bedömning av risker för väsentliga felaktigheter i årsredovisningen och koncernredovisningen,
förståelse av den del av företagets interna kontroll som har betydelse för utformandet av granskningsåtgärder i revisionen,
utvärdering av lämpligheten i tillämpade redovisningsprinciper samt rimligheten i styrelsens och verkställande direktörens uppskattningar i redovisningen och tillhörande upplysningar,
bedömning av lämpligheten av styrelsens och verkställande direktörens användande av principen om fortsatt drift vid upprättande av årsredovisningen och koncernredovisningen, baserat på huruvida inhämtade revisionsbevis påvisar någon väsentlig osäkerhetsfaktor som kan leda till betydande tvivel om företagets och koncernens förmåga att fortsätta verksamheten, och
utvärdering av den övergripande presentationen, strukturen och innehållet i års- och koncernredovisningen, däribland upplysningarna, och om års- och koncernredovisningen återger de underliggande transaktionerna och händelserna på ett sätt som ger en rättvisande bild.

2.43Avsnittet kan ha följande form. Beskrivningen av revisorns ansvar i de fetstilta styckena får som alternativ placeras i en bilaga till revisionsberättelsen med hänvisning till ISA för LCE, punkt 9.4.1, fotnot till rubriken Revisorns ansvar för revisionen av de finansiella rapporterna eller genom särskild hänvisning i revisionsberättelsen till Revisorsinspektionens webbplats (ISA för LCE, punkt 9.4.1 fotnot till rubriken Revisorns ansvar för revisionen av de finansiella rapporterna):

Mina (Våra) mål är att uppnå en rimlig grad av säkerhet om huruvida årsredovisningen [och koncernredovisningen] som helhet inte innehåller några väsentliga felaktigheter, vare sig dessa beror på oegentligheter eller misstag, och att lämna en revisionsberättelse som innehåller mina (våra) uttalanden. Rimlig säkerhet är en hög grad av säkerhet, men är ingen garanti för att en revision som utförs enligt ISA för LCE och god revisionssed i Sverige alltid kommer att upptäcka en väsentlig felaktighet om en sådan finns. Felaktigheter kan uppstå på grund av oegentligheter eller misstag och anses vara väsentliga om de enskilt eller tillsammans rimligen kan förväntas påverka de ekonomiska beslut som användare fattar med grund i årsredovisningen [och koncernredovisningen].

Som del av en revision enligt ISA för LCE använder jag (vi) professionellt omdöme och har en professionellt skeptisk inställning under hela revisionen. Dessutom:

identifierar och bedömer jag (vi) riskerna för väsentliga felaktigheter i årsredovisningen [och koncernredovisningen], vare sig dessa beror på oegentligheter eller misstag, utformar och utför granskningsåtgärder bland annat utifrån dessa risker och inhämtar revisionsbevis som är tillräckliga och ändamålsenliga för att utgöra en grund för mina (våra) uttalanden. Risken för att inte upptäcka en väsentlig felaktighet till följd av oegentligheter är högre än för en väsentlig felaktighet som beror på misstag, eftersom oegentligheter kan innefatta agerande i maskopi, förfalskning, avsiktliga utelämnanden, felaktig information eller åsidosättande av intern kontroll.
skaffar jag mig (vi oss) en förståelse av den del av bolagets interna kontroll som har betydelse för min (vår) revision för att utforma granskningsåtgärder som är lämpliga med hänsyn till omständigheterna, men inte för att uttala mig (oss) om effektiviteten i den interna kontrollen.
utvärderar jag (vi) lämpligheten i de redovisningsprinciper som används och rimligheten i styrelsens och verkställande direktörens uppskattningar i redovisningen och tillhörande upplysningar.
drar jag (vi) en slutsats om lämpligheten i att styrelsen och verkställande direktören använder antagandet om fortsatt drift vid upprättandet av årsredovisningen [och koncernredovisningen]. Jag (Vi) drar också en slutsats, med grund i de inhämtade revisionsbevisen, om huruvida det finns någon väsentlig osäkerhetsfaktor som avser sådana händelser eller förhållanden som kan leda till betydande tvivel om bolagets [och koncernens] förmåga att fortsätta verksamheten. Om jag (vi) drar slutsatsen att det finns en väsentlig osäkerhetsfaktor, måste jag (vi) i revisionsberättelsen fästa uppmärksamheten på upplysningarna i årsredovisningen [och koncernredovisningen] om den väsentliga osäkerhetsfaktorn eller, om sådana upplysningar är otillräckliga, modifiera uttalandet om årsredovisningen [och koncernredovisningen]. Mina (Våra) slutsatser baseras på de revisionsbevis som inhämtas fram till datumet för revisionsberättelsen. Dock kan framtida händelser eller förhållanden göra att ett bolag [och en koncern] inte längre kan fortsätta verksamheten.
utvärderar jag (vi) den övergripande presentationen, strukturen och innehållet i årsredovisningen [och koncernredovisningen], däribland upplysningarna, och om årsredovisningen [och koncernredovisningen] återger de underliggande transaktionerna och händelserna på ett sätt som ger en rättvisande bild.
[planerar och utför jag (vi) koncernrevisionen för att inhämta tillräckliga och ändamålsenliga revisionsbevis avseende den finansiella informationen för företag eller affärsenheter inom koncernen som grund för att göra ett uttalande avseende koncernredovisningen. Jag (Vi) ansvarar för styrning, övervakning och genomgång av det revisionsarbete som utförts för koncernrevisionens syfte. Jag (Vi) är ensam(t) ansvarig(a) för mina (våra) uttalanden.]

Jag (Vi) måste informera styrelsen om bland annat revisionens planerade omfattning och inriktning samt tidpunkten för den. Jag (Vi) måste också informera om betydelsefulla iakttagelser under revisionen, däribland de eventuella betydande brister i den interna kontrollen som jag (vi) identifierat.

2.44Om revisorn väljer att placera de fetstilta styckena i en bilaga eller på Revisorsinspektionens webbplats (se ISA för LCE punkt 9.4.1 fotnot till rubriken Revisorns ansvar för revisionen av de finansiella rapporterna) ska hänvisning till bilagan respektive webbplatsen ske. Hänvisning till webbplatsen är endast tillåten i revisionsberättelsen för aktiebolag. Om så är fallet kan avsnittet utformas som följer:

[En ytterligare beskrivning av mitt (vårt) ansvar för revisionen av årsredovisningen [och koncernredovisningen] finns i bilaga X till denna revisionsberättelse. Denna beskrivning, som finns på [ange sidnummer eller annan särskild hänvisning], är en del av min (vår) revisionsberättelse.]

[En ytterligare beskrivning av mitt (vårt) ansvar för revisionen av årsredovisningen [och koncernredovisningen] finns på Revisorsinspektionens webbplats: www.revisorsinspektionen.se/revisornsansvar. Denna beskrivning är en del av revisionsberättelsen.]

Rapport om andra krav enligt lagar och andra författningar (Del 2)

Inledning

2.45Denna del ska rubriceras ”Rapport om andra krav enligt lagar och andra författningar” och ska i en revisionsberättelse enligt utformningen i denna rekommendation innehålla revisorns uttalande om styrelsens förslag i förvaltningsberättelsen till disposition eller behandling av vinst eller förlust och uttalande om huruvida styrelsens ledamöter (ledamot) och verkställande direktören kan beviljas ansvarsfrihet. Avsnittet ska ha det innehåll och de delrubriker som beskrivs nedan.

Revisorns uttalanden

2.46Det inledande avsnittet ska ange att utöver revisionen av årsredovisningen och koncernredovisningen har revisorn även granskat förslaget till dispositioner beträffande bolagets vinst eller förlust samt styrelsens och verkställande direktörens förvaltning för räkenskapsåret. Revisorn ska också uttala huruvida denne tillstyrker att bolagsstämman disponerar (behandlar) vinsten (förlusten) enligt förslaget i förvaltningsberättelsen och beviljar styrelsens ledamöter (ledamot) och verkställande direktören ansvarsfrihet för räkenskapsåret.

2.46ARevisionsberättelsen ska även innehålla ett uttalande om styrelsen och den verkställande direktören i förekommande fall har upprättat en förteckning enligt 21 kap. 10 § ABL över vissa lån och säkerheter.

2.47Avsnittet kan ha följande form:

Utöver min (vår) revision av årsredovisningen [och koncernredovisningen] har jag (vi) även utfört en revision av styrelsens och verkställande direktörens förvaltning för ABC AB för år ÅÅÅÅ (räkenskapsåret...) samt av förslaget till dispositioner beträffande bolagets vinst eller förlust.

Jag (Vi) tillstyrker att bolagsstämman disponerar (behandlar) vinsten (förlusten) enligt förslaget i förvaltningsberättelsen och beviljar styrelsens ledamöter (ledamot) och verkställande direktören ansvarsfrihet för räkenskapsåret.

[Särskild förteckning över lån och säkerheter har upprättats i enlighet med vad som föreskrivs i aktiebolagslagen.]

Grund för uttalanden

2.48I detta avsnitt ska anges att revisionen utförts enligt god revisionssed i Sverige och en hänvisning göras avseende revisorns ansvar till avsnittet ”Revisorns ansvar” i del 2.

2.49Avsnittet kan ha följande lydelse:

Jag (Vi) har utfört revisionen enligt god revisionssed i Sverige. Mitt (Vårt) ansvar enligt denna beskrivs närmare i avsnittet Revisorns ansvar. Jag (Vi) är oberoende i förhållande till ABC AB [moderbolaget och koncernen] enligt god revisorssed i Sverige och har i övrigt fullgjort mitt (vårt) yrkesetiska ansvar enligt dessa krav.

Jag (Vi) anser att de revisionsbevis jag (vi) har inhämtat är tillräckliga och ändamålsenliga som grund för mina (våra) uttalanden.

Styrelsens och verkställande direktörens ansvar

2.50Under rubriken ”Styrelsens och verkställande direktörens ansvar” ska framgå att det är styrelsen som har ansvaret för förslaget till dispositioner beträffande bolagets vinst eller förlust. Om dispositionen innehåller ett förslag till utdelning7 innefattar det en bedömning av om utdelningen är försvarlig med hänsyn till de krav som bolagets verksamhetsart, omfattning och risker ställer på storleken av det egna kapitalet och bolagets konsolideringsbehov, likviditet och ställning i övrigt samt krav i ABL och i förekommande fall speciallagstiftning/bolagsordning/stadgar/ägardirektiv. Det ska också framgå att styrelsen ansvarar för bolagets organisation och förvaltning av dess angelägenheter. Vidare ska anges verkställande direktörens ansvar att sköta den löpande förvaltningen enligt styrelsens riktlinjer och anvisningar innefattande att vidta de åtgärder som är nödvändiga för att bolagets bokföring fullgörs i överensstämmelse med lag och att medelsförvaltning sköts på ett betryggande sätt. Om verkställande direktör inte utsetts tas referens till denne bort i rubriken och efterföljande text anpassas därefter.

17 kap. 3 § aktiebolagslagen.

2.51Avsnittet kan ha följande form:

Det är styrelsen som har ansvaret för förslaget till dispositioner beträffande bolagets vinst eller förlust. Vid förslag till utdelning innefattar detta bland annat en bedömning av om utdelningen är försvarlig med hänsyn till de krav som bolagets verksamhetsart, omfattning och risker ställer på storleken av bolagets egna kapital, konsolideringsbehov, likviditet och ställning i övrigt.

Styrelsen ansvarar för bolagets organisation och förvaltningen av bolagets angelägenheter. Detta innefattar bland annat att fortlöpande bedöma bolagets ekonomiska situation och att tillse att bolagets organisation är utformad så att bokföringen, medelsförvaltningen och bolagets ekonomiska angelägenheter i övrigt kontrolleras på ett betryggande sätt. Verkställande direktören ska sköta den löpande förvaltningen enligt styrelsens riktlinjer och anvisningar och bland annat vidta de åtgärder som är nödvändiga för att bolagets bokföring ska fullgöras i överensstämmelse med lag och för att medelsförvaltningen ska skötas på ett betryggande sätt.

Revisorns ansvar

2.52Avsnittet ska ha rubriken ”Revisorns ansvar” och ska ange att revisorns ansvar avseende revisionen av förvaltningen, och därmed uttalandet om ansvarsfrihet, baseras på inhämtandet av revisionsbevis för att med rimlig grad av säkerhet kunna uttala om någon styrelseledamot eller verkställande direktören i något väsentligt avseende:

vidtagit någon åtgärd eller gjort sig skyldig till någon försummelse som kan föranleda ersättningsskyldighet mot bolaget, eller
på annat sätt handlat i strid mot ABL, ÅRL eller bolagsordningen.

2.53I avsnittet ska också anges att revisorns ansvar beträffande revisionen av förslaget till dispositioner av bolagets vinst eller förlust är att med rimlig grad av säkerhet uttala om förslaget är förenligt med ABL.

2.54Information ska också lämnas, antingen i direkt anslutning till detta avsnitt eller som bilaga, alternativt på Revisorsinspektionens webbplats, som avsnittet i båda fallen refererar till, att en revision enligt god revisionssed i Sverige innefattar att revisorn använder professionellt omdöme och har en professionellt skeptisk inställning under revisionen. Detta avsnitt ska även beskriva att revisorns granskning:

av förvaltningen och förslaget till dispositioner av bolagets vinst eller förlust grundar sig på revisionen av räkenskaperna,
fokuserar på åtgärder, områden och förhållanden som är väsentliga för verksamheten och där avsteg och överträdelser skulle ha särskild betydelse för bolagets aktuella situation och framtida utveckling,
innefattar att gå igenom och pröva fattade beslut, beslutsunderlag, vidtagna åtgärder och andra förhållanden som är relevanta för bolagets förvaltning,
av förslag till dispositioner av bolagets vinst eller förlust innebär i förekommande fall att ta ställning till styrelsens motiverade yttrande samt ett urval av underlagen för detta för att kunna bedöma om förslaget är förenligt med ABL och i förekommande fall speciallagstiftning/bolagsordning/stadgar/ägardirektiv.

2.55Avsnittet kan ha följande form. Beskrivningen av revisorns ansvar i det fetstilta stycket kan placeras i en bilaga till revisionsberättelsen med hänvisning till bilagan eller genom särskild hänvisning i revisionsberättelsen till Revisorsinspektionens webbplats:

Mitt (Vårt) mål beträffande revisionen av förvaltningen, och därmed mitt (vårt) uttalande om ansvarsfrihet, är att inhämta revisionsbevis för att med en rimlig grad av säkerhet kunna bedöma om någon styrelseledamot eller verkställande direktören i något väsentligt avseende:

företagit någon åtgärd eller gjort sig skyldig till någon försummelse som kan föranleda ersättningsskyldighet mot bolaget, eller
på något annat sätt handlat i strid med aktiebolagslagen, årsredovisningslagen eller bolagsordningen.

Mitt (Vårt) mål beträffande revisionen av förslaget till dispositioner av bolagets vinst eller förlust, och därmed mitt (vårt) uttalande om detta, är att med rimlig grad av säkerhet bedöma om förslaget är förenligt med aktiebolagslagen.

Rimlig säkerhet är en hög grad av säkerhet, men ingen garanti för att en revision som utförs enligt god revisionssed i Sverige alltid kommer att upptäcka åtgärder eller försummelser som kan föranleda ersättningsskyldighet mot bolaget, eller att ett förslag till dispositioner av bolagets vinst eller förlust inte är förenligt med aktiebolagslagen.

Som en del av en revision enligt god revisionssed i Sverige använder jag (vi) professionellt omdöme och har en professionellt skeptisk inställning under hela revisionen. Granskningen av förvaltningen och förslaget till dispositioner av bolagets vinst eller förlust grundar sig främst på revisionen av räkenskaperna. Vilka tillkommande granskningsåtgärder som utförs baseras på min (vår) professionella bedömning med utgångspunkt i risk och väsentlighet. Det innebär att jag (vi) fokuserar granskningen på sådana åtgärder, områden och förhållanden som är väsentliga för verksamheten och där avsteg och överträdelser skulle ha särskild betydelse för bolagets situation. Jag (Vi) går igenom och prövar fattade beslut, beslutsunderlag, vidtagna åtgärder och andra förhållanden som är relevanta för mitt (vårt) uttalande om ansvarsfrihet. Som underlag för mitt (vårt) uttalande om styrelsens förslag till dispositioner beträffande bolagets vinst eller förlust har jag (vi) granskat [styrelsens motiverade yttrande samt ett urval av underlagen för detta för att kunna bedöma]8om förslaget är förenligt med aktiebolagslagen.9

Texten inom hakparentes ska ingå i de fall styrelsen föreslår vinstutdelning.

För vissa bolag kan bolagsordning eller speciallag (t.ex. lagen (2010:879) om allmännyttiga kommunala bostadsaktiebolag) ange särskilda regler om vinstutdelning. I sådana fall ska texten i revisionsberättelsen kompletteras så att den lyder ”förenligt med aktiebolagslagen och bolagsordningen/speciallag”.

2.56Om revisorn väljer att placera de fetstilta styckena i en bilaga eller på Revisorsinspektionens webbplats (se ISA för LCE, punkt 9.4.1, fotnot till rubriken Revisorns ansvar för revisionen av de finansiella rapporterna) ska hänvisning till bilagan respektive webbplatsen ske. Hänvisning till webbplatsen är endast tillåten i revisionsberättelsen för aktiebolag. Om så är fallet kan avsnittet utformas som följer:

företagit någon åtgärd eller gjort sig skyldig till någon försummelse som kan föranleda ersättningsskyldighet mot bolaget, eller
på något annat sätt handlat i strid med aktiebolagslagen, årsredovisningslagen eller bolagsordningen.

[En ytterligare beskrivning av mitt (vårt) ansvar för revisionen av förvaltningen finns i bilaga X till denna revisionsberättelse. Denna beskrivning, som finns på [ange sidnummer eller annan särskild hänvisning], är en del av min (vår) revisionsberättelse.]

[En ytterligare beskrivning av mitt (vårt) ansvar för revisionen av förvaltningen finns på Revisorsinspektionens webbplats: www.revisorsinspektionen.se/revisornsansvar. Denna beskrivning är en del av revisionsberättelsen.]

Gemensam avslutning

Datum för revisionsberättelsen och revisorns adress

2.57Revisionsberättelsen ska dateras och undertecknas tidigast det datum då revisorn har inhämtat tillräckliga och ändamålsenliga bevis10 i enlighet med vad som framgår av ISA för LCE punkt 9.4.1. Innan revisorn undertecknar revisionsberättelsen ska årsredovisningen vara daterad och samtliga styrelseledamöter och verkställande direktören ska ha undertecknat årsredovisningen med uppgift om den dag då den undertecknades.11

Enligt ISA för LCE punkt 9.4.1 ska revisors rapport (revisionsberättelsen) dateras tidigast när revisorn inhämtat tillräckliga och ändamålsenliga revisionsbevis, däribland att företagsledningen har försäkrat att den har tagit ansvar för årsredovisningen. Detta ansvar försäkrar företagsledningen genom ett skriftligt uttalande till revisorn i enlighet med ISA för LCE avsnitt 8.6.

Revisionsberättelsens datering ska ske först efter att samtliga styreleledamöter och verkställande direktörer har undertecknat årsredovisningen.

2.58Det kan förekomma att – sedan revisorn daterat sin revisionsberättelse – sådana förhållanden kommer till hans eller hennes kännedom att han eller hon lämnar en ny revisionsberättelse. Av den nya revisionsberättelsen ska då framgå att denna ersätter den tidigare lämnade berättelsen. Detta ska framgå direkt under rubriken ”Revisionsberättelse” och ska formuleras på följande vis:

Denna revisionsberättelse ersätter den revisionsberättelse som jag (vi) avlämnat den DD månad ÅÅÅÅ.

2.59I den nya revisionsberättelsen ska även tas med ett stycke med upplysningar av särskild betydelse eller ett stycke med övriga upplysningar,12 som beskriver de förhållanden som ligger till grund för att en ny revisionsberättelse avges, i enlighet med vad som föreskrivs i ISA för LCE punkt 8.4.8.

För definition av dessa termer, se ISA för LCE, avsnitt 9.6.

2.60I anslutning till sin datering ska revisorn namnge den ort där revisorn bedriver sin verksamhet.

Revisorns underskrift

2.61Revisionsberättelsen ska skrivas under av bolagsstämmovald revisor13 och i förekommande fall av annan utsedd revisor.

Om ett registrerat revisionsbolag är utsett som den bolagsstämmovalde revisorn, ska i enlighet med 17 § revisorslagen revisionsbolagets huvudansvarige revisor underteckna revisionsberättelsen.

2.61AI de fall suppleant har trätt i ordinarie revisors ställe kan det vara lämpligt att det framgår av revisionsberättelsen. Exempelvis kan revisorn direkt efter titeln lägga till ”Suppleant för NN”.

2.61BVid elektronisk underskrift behöver inte datum anges särskilt eftersom dagen för undertecknande framgår av revisorns elektroniska underskrift. Datumet kan antingen lämnas blankt i revisionsberättelsen eller uttryckas som ”[Ort], den dag som framgår av min (vår) elektroniska signatur”.

2.62–2.78Ej tillämpliga.

Revisionsberättelsens utformning i andra juridiska personer

Inledning

2.79I avsnittet om revisionsberättelsens utformning i aktiebolag ges även viss vägledning för revisionsberättelsen i andra företag. Generella förhållanden som är av särskild vikt vid utformning av revisionsberättelsen i andra företag framgår nedan.

2.80Enligt 4 kap. 11 § stiftelselagen ska det i uttalandet i revisionsberättelsen särskilt anges om förvaltningsberättelsen är förenlig med årsredovisningens övriga delar.

2.81Revisionslagen, stiftelselagen och lagen (1992:160) om utländska filialer m.m. kräver inget uttalande från revisorn avseende förslaget till disposition av företagets vinst eller förlust. Av denna anledning innehåller de exempel i denna rekommendation som tar sin utgångspunkt i dessa lagar ett uttalande om resultatdisposition enbart om detta krävs av exempelvis stadgar.

2.82Revisionslagen, stiftelselagen och lagen om utländska filialer m.m. kräver inget uttalande beträffande ansvarsfrihet för styrelsens ledamöter eller andra. Exemplen i denna rekommendation som utformas enligt dessa lagar innehåller därför uttalande om ansvarsfrihet bara om det krävs av till exempel stadgar.

2.83I de fall företaget önskar att revisorn gör uttalanden utöver vad som krävs enligt lag och andra författningar, ska detta framgå av uppdragsbrevet. Dessförinnan ska revisorn ha prövat om det finns förutsättningar för att acceptera uppdraget enligt ISA för LCE del 4.

2.84För vissa associationsformer kan vem som är mottagare av revisionsberättelsen avgöras av stadgar och intern organisation, varför det är särskilt viktigt att revisionsberättelsens mottagare följer av uppdragsförhållandet och framgår av uppdragsbrevet.

2.85För vissa associationsformer avgör stadgar, bolagsavtal m.m. vem (vilka) som är ansvarig(a) för årsredovisningen samt för företagets förvaltning. Revisionsberättelsens stycken som beskriver ansvaret för upprättandet av årsredovisningen respektive företagets förvaltning ska följa av uppdragsförhållandet och framgå av uppdragsbrevet. Uppdragsförhållandet kan till exempel innebära att en högre tjänsteman i en ideell förening har detta ansvar tillsammans med föreningens styrelse. 2 kap. 7 § årsredovisningslagen (1995:1554) anger hur en årsredovisning ska undertecknas. I årsredovisningen för sådana företag där andra personer än sådana som i enlighet med årsredovisningslagen skriver under årsredovisningen har ansvar för årsredovisningen och/eller förvaltningen, bör det framgå av årsredovisningen vem eller vilka dessa personer är. Om detta inte framgår av årsredovisningen bör revisionsberättelsen kompletteras med en fotnot i vilken dessa personer anges vid namn.

2.86Ej tillämplig.

Revisionsberättelse i handelsbolag och kommanditbolag

Bakgrund

2.87Lagstiftningen för handelsbolag utgörs huvudsakligen av lagen (1980:1102) om handelsbolag och enkla bolag (HBL), bokföringslagen (1999:1078) (BFL) och årsredovisningslagen (1995:1554) (ÅRL).

2.88Generellt är varje bolagsman berättigad att vidta åtgärder i förvaltningen av bolaget (2 kap. 3 § HBL), och en bolagsman som uppsåtligen eller av oaktsamhet skadar bolaget vid fullgörandet av sina uppgifter ska ersätta skadan (2 kap. 14 § HBL).

2.89I 1 kap. 2 § HBL anges att ett kommanditbolag är ett handelsbolag, med en efterföljande förklaring av skillnaden. Kommanditbolag styrs därför av samma lagstiftning som handelsbolag.

2.90BFL fastställer i 2 kap. 1 § att ett handelsbolag är bokföringsskyldigt. Enligt 6 kap. 1 § samma lag ska ett handelsbolag i vilket en eller flera juridiska personer är ägare avsluta den löpande bokföringen med en årsredovisning. Även handelsbolag som endast ägs av fysiska personer men tillhör kategorin större företag, ska avsluta den löpande redovisningen med en årsredovisning.

2.91Revisionslagen är tillämplig på de företag som enligt 6 kap. 1 § BFL är skyldiga att avsluta bokföringen med en årsredovisning.

2.92Enligt revisionslagen ska en revisor granska företagets årsredovisning, koncernredovisning och bokföring samt företagsledningens förvaltning i enlighet med god revisionssed. För handelsbolag/kommanditbolag i vilka minst en juridisk person är delägare ställs krav på revision av årsredovisningen bara om mer än ett av följande villkor är uppfyllda för vart och ett av de två senaste räkenskapsåren: medelantalet anställda har uppgått till mer än 3, balansomslutningen har uppgått till mer än 1,5 miljoner kronor och/eller nettoomsättningen har överstigit 3 miljoner kronor. Handelsbolag som är moderföretag i en koncern ska utse en revisor att revidera årsredovisningen om koncernen uppfyller mer än ett av nämnda villkor.

Revisionsberättelse

2.93Vid utformningen av revisionsberättelsen för handelsbolag som upprättar årsredovisning bör bolagsavtalets regler angående uppgifts- och ansvarsfördelning mellan bolagsmän och företagsledning beaktas.

2.94Vid utformning av revisionsberättelsen för ett kommanditbolag bör bolagsavtalets regler om ledning av kommanditbolaget beaktas, liksom reglerna i 3 kap. 7 § HBL. Har enligt bolagsavtalet en styrelse eller verkställande direktör utsetts, ska revisionsberättelsens utformning anpassas. Detsamma gäller om en komplementär har ansvar för räkenskaper och förvaltning.

2.95Ej tillämplig.

Revisionsberättelse i ideell förening

2.96Enligt BFL är en ideell förening bokföringsskyldig för all sin verksamhet om den bedriver näringsverksamhet eller är moderföretag i en koncern. Andra ideella föreningar blir bokföringsskyldiga om marknadsvärdet på föreningens tillgångar överstiger en och en halv miljon kronor. Bokföringsskyldiga ideella föreningar ska avsluta sin löpande bokföring med ett årsbokslut. Föreningar med en årlig nettoomsättning som normalt uppgår till högst tre miljoner kronor får i stället upprätta årsbokslut i förenklad form. Om föreningen för vart och ett av de två senaste räkenskapsåren uppfyllt mer än ett av gränsvärdena 50 anställda, 40 miljoner kronor i balansomslutning och 80 miljoner kronor i nettoomsättning ska föreningen avsluta bokföringen med en årsredovisning i enlighet med ÅRL. Samma krav gäller om den ideella föreningen är moderföretag i en större koncern. En ideell förening som är skyldig att avsluta sin bokföring med en årsredovisning, och i förekommande fall en koncernredovisning, ska enligt 3 § revisionslagen ha minst en revisor, varav minst en revisor ska vara auktoriserad revisor, enligt 12 § revisionslagen.

2.97Frågor om redovisning och revision är i regel behandlade i den enskilda föreningens stadgar. Detta gäller i särskilt hög grad i fråga om stora ideella föreningar. Stadgarna ska alltid beaktas vid utformningen av revisionsberättelsen. Om stadgarna föreskriver att ansvarsfrihet för generalsekreteraren ska beslutas av föreningsstämman ska revisionsberättelsen även innehålla uttalande om det.

2.98Ej tillämplig.

2.99Föreskriver stadgarna till exempel att föreningsstämman ska ta ställning till fastställande av balansräkningen och resultaträkningen, styrelsens eller annans förslag till disposition av resultatet eller ansvarsfrihet för styrelsens ledamöter eller andra, ska revisionsberättelsen också innehålla revisorns uttalande om detta. Denna uppdragsbeskrivning ska även framgå av uppdragsbrevet.

Revisionsberättelse i registrerat trossamfund

Bokföring och årsredovisning

2.100Enligt 2 kap. 2 § BFL kan registrerade trossamfund vara bokföringsskyldiga. Regleringen är densamma som för ideella föreningar. För trossamfundet Svenska kyrkan och dess organisatoriska delar gäller dock enligt kyrkoordningen att den löpande bokföringen alltid ska avslutas med en årsredovisning.

Revision

2.101Revisionslagen gäller för registrerade trossamfund i den utsträckning som anges i 2 § sagda lag. För Svenska kyrkan gäller vidare i fråga om revision bestämmelser meddelade i kyrkoordningen (48 kap. för församlingar och pastorat, 50 kap. för stiften och 52 kap. för den nationella nivån). Enligt dessa bestämmelser ska revision ske med tillämpning av revisionslagen även i de fall det inte följer av revisionslagen. Vidare föreskrivs i kyrkoordningen att minst en av revisorerna ska vara auktoriserad revisor. Utöver den auktoriserade revisorn ska ytterligare revisorer utses.

Revisionsberättelse i trossamfund i allmänhet

2.102LCEVid utformning av revisionsberättelser i trossamfund i allmänhet är revisionsberättelser för ideella föreningar vägledande.

Revisionsberättelse i trossamfundet Svenska kyrkan och dess organisatoriska delar

2.103Enligt kyrkoordningen ska revisorerna, utöver det som anges i revisionslagen, även granska om verksamheten sköts på ett ändamålsenligt och från ekonomisk synpunkt tillfredsställande sätt och om den interna kontrollen är tillräcklig. Något krav på att det utöver revisionslagen utökade uppdraget ska föranleda något uttalande i revisionsberättelsen finns dock inte. Vid utformning av revisionsberättelser i trossamfundet Svenska kyrkan och dess organisatoriska delar är exempel 2 i bilaga 1 i RevR 17 Gemensam revision vägledande.

Revisionsberättelse i samfällighetsföreningar

2.104Denna associationsform har ett relativt starkt offentligrättsligt inslag då medlemskap ofta är obligatoriskt. Bestämmelser om samfällighetsföreningar finns i lagen (1973:1150) om förvaltning av samfälligheter. Denna lag innehåller inga krav på redovisning eller revision men säger att samfällighetsföreningens stadgar ska ange:

hur revision av styrelsens förvaltning ska ske, och
föreningens räkenskapsperiod.

I samma lag föreskrivs att reglerna om skadeståndsskyldighet i lagen om ekonomiska föreningar även gäller för styrelseledamot, revisor med flera i en samfällighetsförening.

2.105LCESamfällighetsföreningar är bokföringsskyldiga i den utsträckning som anges i 2 kap. 2 § BFL. Regleringen är densamma som för ideella föreningar. Revisionslagen gäller för samfällighetsföreningar i den utsträckning som anges i 2 § revisionslagen. Revisionsberättelser för ideella föreningar torde kunna gälla som utgångspunkt för revisionsberättelsen i en samfällighetsförening, varvid hänsyn tas till stadgarnas föreskrifter och hur samfälligheten är organiserad.

2.106Referens i revisionsberättelsen görs till lagen om förvaltning av samfälligheter och till ÅRL i tillämpliga fall.

Revisionsberättelse i en pensions- eller personalstiftelse

2.107Om det inte föreskrivs något annat i stadgarna för en pensions- eller personalstiftelse, ska det företag till vilket stiftelsen är knuten, det vill säga arbetsgivaren, utse revisor. Något krav på kvalificerad revisor ställs inte av lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m. (tryggandelagen). Tillsynsmyndigheten eller länsstyrelsen i det län där arbetsgivaren har sin hemvist ska utse särskild revisor, när det finns anledning till det (jämför 17 b § tryggandelagen).

2.108LCERevisorns uppdrag i en pensions- eller personalstiftelse definieras ytterst begränsat i lagen. Där anges endast att revisorns berättelse ska åtfölja styrelsens årsredovisning när den sänds till tillsynsmyndigheten. Detta ska ske senast sex månader efter räkenskapsårets utgång (jfr 17 b § tryggandelagen).

2.108AI en pensionsstiftelse är styrelsen under vissa villkor skyldig att fatta beslut om upplösning av stiftelsen (likvidation) oavsett vad som kan ha föreskrivits i stiftelseförordnandet, som vanligen har formen av stadgar. Regler om detta finns i 19 § tryggandelagen. Mot bakgrund av detta är skrivningarna i revisionsberättelsen anpassade och hänvisar till upphörande istället för till avveckling respektive likvidation.

2.109Stiftelselagens skadeståndsbestämmelser, bland annat om skyldigheten för en styrelseledamot att ersätta stiftelsen för skada som ledamoten orsakat stiftelsen vid fullgörandet av sitt uppdrag, gäller också ledamöter i styrelsen för en pensions- eller personalstiftelse. Detsamma gäller också stiftelselagens bestämmelse om entledigande av en styrelseledamot som missköter sitt uppdrag (jämför 18 a § tryggandelagen).

Revisionsberättelse enligt stiftelselagen

Bakgrund

2.110Stiftelselagen (1994:1220) skiljer på fyra olika former av stiftelser:

vanliga stiftelser,
insamlingsstiftelser,
kollektivavtalsstiftelser, och
pensionsstiftelser eller personalstiftelser enligt lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m. (revisionsberättelsen i dessa stiftelser behandlas ovan i samband med revisionsberättelser enligt revisionslagen).

2.111För de tre förstnämnda formerna av stiftelse finns två olika förvaltningsformer. Stiftelsen förvaltas antingen av en styrelse (denna förvaltningsform benämns egen förvaltning) eller av en juridisk person eller en statlig myndighet (denna förvaltningsform benämns anknuten förvaltning). I det senare fallet är den juridiska personen eller den statliga myndigheten förvaltare för stiftelsen. Den fjärde formen av stiftelse är knuten till ett företag, och denna form av stiftelse ska enligt lag förvaltas av en partssammansatt styrelse.

2.111AStiftelser kan inte – till skillnad från aktiebolag – ”frivilligt” träda i likvidation och det finns inte heller motsvarande regler om tvångslikvidation förutom för stiftelser som bedriver näringsverksamhet. En stiftelse kan i vissa fall upphöra enligt 6 kap. 5 § stiftelselagen. Det krävs godkännande från tillsynsmyndigheten (länsstyrelsen eller Kammarkollegiet) för detta. Mot bakgrund av detta är skrivningarna i revisionsberättelsen anpassade och hänvisar till upphörande istället för till avveckling respektive likvidation.

Bokförings- och årsredovisningsskyldighet

2.112BFL gäller för stiftelser i den utsträckning som anges i 2 kap. 3 § sagda lag. Sammantaget innebär regleringen där att en stiftelse oavsett form alltid är bokföringsskyldig med undantag för:

vanliga stiftelser vars tillgångar inte överstiger en och en halv miljon kronor och som inte vare sig
- bedriver näringsverksamhet,
- är moderstiftelse, eller
- har bildats av eller tillsammans med staten, en kommun eller ett landsting (jämför också 2 kap. 5 § 3 som innebär att BFL inte heller gäller för sådana stiftelser som avses i 1 kap. 7 § stiftelselagen, det vill säga stiftelser vars tillgångar enligt stiftelseförordnandet endast får användas till förmån för bestämda fysiska personer).

2.113En bokföringsskyldig stiftelse är enligt BFL alltid skyldig att avsluta sin löpande bokföring. Detta ska ske med en årsredovisning i enlighet med ÅRL. En vanlig stiftelse som får använda sina tillgångar uteslutande till förmån för medlemmar av en viss släkt eller vissa släkter ska dock avsluta bokföringen med ett årsbokslut. Närmare regler om detta finns i 6 kap. BFL.

2.114En moderstiftelse är i vissa fall skyldig att upprätta koncernredovisning. Bestämmelser om denna skyldighet finns i 7 kap. ÅRL.

2.115Vanliga stiftelser som inte är bokföringsskyldiga ska föra räkenskaper. Bestämmelserna om räkenskaper återfinns i 3 kap. 2 § stiftelselagen. Räkenskaper ska avslutas med en sammanställning. Stiftelselagens bestämmelser om räkenskaper gäller inte för stiftelser som avses i 1 kap. 7 § stiftelselagen.

Vanliga stiftelser, insamlingsstiftelser och kollektivavtalsstiftelser

2.116En stiftelse ska, med undantag för stiftelser som regleras i 1 kap. 7 § stiftelselagen, alltid ha minst en revisor. Vanliga stiftelser som är skyldiga att upprätta årsredovisning i enlighet med ÅRL samt insamlingsstiftelser och kollektivavtalsstiftelser ska ha minst en kvalificerad och i vissa fall minst en auktoriserad revisor (jämför 4 kap. 4 §, 11 kap. 2 § första stycket samt 11 kap. 4 § första stycket stiftelselagen).

2.117Revisorn ska i den omfattning som följer av god revisionssed granska stiftelsens bokföring och årsredovisning, årsbokslut eller sammanställning enligt 3 kap. 2 § stiftelselagen samt styrelsens eller förvaltarens förvaltning. Om stiftelsen är en moderstiftelse som ska upprätta koncernredovisning, ska revisorn även granska koncernredovisningen och koncernföretagens inbördes förhållanden i övrigt. Revisorn ska vidare vid fullgörandet av sitt uppdrag följa de särskilda föreskrifter som stiftelseförordnandet innehåller, om de inte strider mot god revisionssed eller mot någon annan bestämmelse i stiftelselagen (jämför 4 kap. 9 §).

2.118LCERevisorn ska lämna en revisionsberättelse för varje räkenskapsår. I fråga om stiftelser som är skyldiga att upprätta årsredovisning ska revisionsberättelsen enligt 4 kap. 11 § stiftelselagen innehålla ett uttalande om huruvida årsredovisningen har upprättats i enlighet med ÅRL. Om årsredovisningen inte skulle innehålla sådana upplysningar som ska lämnas enligt ÅRL, ska detta anges och behövliga upplysningar lämnas i berättelsen, om det kan ske. Vidare föreskrivs att anmärkning ska göras i revisionsberättelsen om:

stiftelsens tillgångar har använts i strid med stiftelsens ändamål eller dess förmögenhet är placerad i strid med stiftelseförordnandet eller 2 kap. 4 eller 6 § stiftelselagen,
någon annan åtgärd eller försummelse innebär att föreskrifterna i stiftelseförordnandet eller bestämmelserna i stiftelselagen eller ÅRL inte har följts,
en styrelseledamot eller förvaltaren har orsakat stiftelsen skada som kan leda till skadeståndsskyldighet enligt 5 kap. 1 § stiftelselagen, eller
en styrelseledamot eller förvaltaren missköter sitt uppdrag i en sådan utsträckning att entledigande enligt 9 kap. 6 § stiftelselagen kan ske.

2.119Om stiftelsen skulle ha utövat näringsverksamhet under räkenskapsåret, ska enligt 4 kap. 11 § stiftelselagen även 30 § första stycket revisionslagen iakttas när revisionsberättelsen upprättas (det vill säga anmärkning om stiftelsen inte skulle ha fullgjort sina skyldigheter enligt skatteförfarandelagen (2011:1244)).

2.120Revisorn i en moderstiftelse som är skyldig att upprätta koncernredovisning ska lämna en särskild revisionsberättelse för koncernen (jämför 4 kap. 11 § sista stycket stiftelselagen).

2.121Sedan revisorn i en stiftelse som är skyldig att upprätta årsredovisning har slutfört sin granskning ska han eller hon skriva en hänvisning till revisionsberättelsen på årsredovisningen och i en moderstiftelse på koncernredovisningen. Om revisorn finner att balansräkningen eller resultaträkningen är oriktig, ska han eller hon anteckna även detta. Detsamma gäller i fråga om en koncernbalansräkning och en koncernresultaträkning (jämför 4 kap. 12 § stiftelselagen).

2.122En revisor ska överlämna revisions- och koncernrevisionsberättelsen, den av honom eller henne påtecknade års- och koncernredovisningen, årsbokslutet eller sammanställningen till styrelsen eller förvaltaren senast fem och en halv månad efter utgången av stiftelsens räkenskapsår (jämför 4 kap. 13 § stiftelselagen). Frågan om vid vilken tidpunkt årsredovisningen, koncernredovisningen, årsbokslutet eller sammanställningen enligt 3 kap. 2 § stiftelselagen senast ska lämnas till revisorn regleras i fråga om årsredovisning och koncernredovisning i ÅRL (8 kap. 2 och 16 §§) och för övriga fall i 4 kap. 10 § tredje stycket stiftelselagen.

Revisionsberättelse i filialer

Bakgrund

2.123I 2 kap. 7 § BFL finns en hänvisning till lagen (1992:160) om utländska filialer m.m. angående bokföringsskyldighet för utländska filialer. Lagen om utländska filialer m.m. innehåller den i sammanhanget viktiga 14 §, där det framgår att i tillämpliga delar gäller detsamma för filialens bokföring och revision som för ett svenskt företag av motsvarande slag. Samma paragraf ger också besked om i vilka fall filialen inte är skyldig att upprätta årsredovisning såsom när företaget lyder under lagstiftning inom en stat i Europeiska ekonomiska samarbetsområdet (EES) och har en rättslig form som är jämförbar med aktiebolagets samt omfattas av lagen (1995:1559) om årsredovisning i kreditinstitut och värdepappersbolag eller av lagen (1995:1560) om årsredovisning i försäkringsföretag. Om filialen inte är skyldig att upprätta årsredovisning, ska årsbokslut upprättas i enlighet med BFL. I 12 § lagen om utländska filialer m.m. konstateras att auktoriserad eller godkänd revisor, alternativt registrerat revisionsbolag, krävs för granskningen om mer än ett av följande villkor är uppfyllda för vart och ett av de två senaste räkenskapsåren: medelantalet anställda har uppgått till mer än 3, balansomslutningen har uppgått till mer än 1,5 miljoner kronor och nettoomsättningen har överstigit 3 miljoner kronor. Om filialen är registrerad hos Finansinspektionen ska revisor alltid utses.

2.124Någon skadeståndsskyldighet mot filialen för verkställande direktören finns inte enligt lagen om utländska filialer m.m. men kan finnas enligt associationsrätt i det land där moderbolaget har sin hemvist.

2.124ADet framgår i 2 kap. 4 § punkt 1 ÅRL att ett företag ska förutsättas fortsätta sin verksamhet. Denna förutsättning gäller även för filialer. En icke-EES filial upprättar årsredovisning enligt årsredovisningslagen och har då även skyldighet att lämna upplysning i förvaltningsberättelsen om eventuella osäkerhetsfaktorer som företaget står inför. En EES-filial upprättar årsbokslut enligt bokföringslagen som hänvisar till 2 kap. 4 § ÅRL. Dock finns det ingen hänvisning i BFL till 6 kap. ÅRL om förvaltningsberättelse. Verkställande direktören i en EES-filial behöver således beakta huruvida filialen bedöms kunna fortsätta sin verksamhet men har ingen skyldighet att lämna upplysning i årsbokslutet om denna osäkerhet.

Revisionsberättelse

2.125Två former av revisionsberättelse är aktuella: EES-filial och icke EES-filial.

2.126För EES-filial gäller att revisionsberättelsen ska innefatta:

Granskning av årsbokslut och förvaltning.
Slutsatsen att årsbokslutet upprättats i enlighet med BFL.

2.127För icke EES-filial gäller att revisionsberättelsen ska innefatta:

Granskning av årsredovisning och förvaltning.
Slutsatsen att årsredovisningen upprättats i enlighet med ÅRL.

2.128För bägge formerna av revisionsberättelse gäller att det är filialens verkställande direktör som ska se till att revisor utses, och det är då naturligt att verkställande direktören betraktas som uppdragsgivare och som mottagare av revisionsberättelsen.

2.129LCERevisionsberättelsen ska innefatta följande slutsats om förvaltningsrevisionen: ”Verkställande direktören har enligt min (vår) uppfattning inte handlat i strid med lagen om utländska filialer m.m.”. Någon slutsats om eventuell skadeståndsskyldighet är inte aktuell, då verkställande direktören inte har någon skadeståndsskyldighet mot filialen.

Revisionsberättelse enligt lagen om ekonomiska föreningar

Ekonomiska föreningar och andra föreningar

2.130Lagen (2018:672) om ekonomiska föreningar:

8 kap. 1 § klargör att en ekonomisk förening ska ha minst en revisor. Av 8 kap. 3 § framgår att revisorerna i den omfattning det följer av god revisionssed ska granska föreningens årsredovisning och bokföring samt styrelsens och verkställande direktörens förvaltning. Om föreningen är en moderförening, ska revisorerna även granska koncernredovisningen och koncernföretagens inbördes förhållanden i övrigt. Revisorerna ska enligt 8 kap. 4 § följa de särskilda föreskrifter som meddelas av föreningsstämman, om de inte strider mot lag, stadgarna eller god revisionssed.
8 kap. 5 § ger föreskrifter för revisorspåteckning och revisionsberättelsen, som revisorerna ska lämna för varje räkenskapsår. Den ska överlämnas till föreningens styrelse senast tre veckor före den ordinarie föreningsstämman.

2.131–2.131AEj tillämpliga.

Revisionsberättelse i sambruksföreningar

2.132Vad gäller sambruksföreningar så hänvisas i revisionsberättelsen till lagen (1975:417) om sambruksföreningar och till ÅRL.

Rapport om årsredovisningen då jämförelsetal är reviderade av tidigare revisor eller inte är reviderade

2.133En svensk årsredovisning innehåller jämförande information för minst ett tidigare räkenskapsår. Denna jämförande information utgörs av jämförelsetal såsom termen definieras i ISA för LCE avsnitt 9.7. Det kan förekomma att årsredovisningen för det föregående räkenskapsåret reviderades av en tidigare revisor eller att den inte är reviderad alternativt inte reviderad av auktoriserad eller godkänd revisor. ISA för LCE avsnitt 9.7 ger vägledning om de övriga upplysningar som i sådana fall lämnas i revisionsberättelsen. Sådana upplysningar befriar dock inte revisorn från kraven enligt ISA för LCE avsnitt 4.5. I ISA för LCE avsnitt 9.6 ges närmare beskrivning med exempel på hur beskrivna situationer ska behandlas i revisionsberättelsen.

2.134Om föregående års årsredovisning reviderades av en tidigare revisor kan revisorn besluta att upplysa om att så är fallet, typen av uttalande den tidigare revisorn gjorde och datumet för denna revisionsberättelse.14 Om tidigare revisor inte var en kvalificerad revisor kan upplysningen ha innehåll och form (anpassas utifrån omständigheterna) enligt vad som framgår av uppgifterna inom hakparentes i punkt 2.135LCE.

FAR anser att revisorn bör lämna sådana upplysningar, om det inte finns särskilda skäl som till exempel byten mellan revisorer i samma revisionsföretag eller byten från/till registrerat revisionsbolag eller till/från revisor verksam i det registrerade revisionsbolaget. I det fall tidigare revisor lämnat uppdraget i förtid se även punkt 2.137 för tillkommande upplysningar.

Denna upplysning kan vara lämplig att lämna även i de fall tidigare revisor inte var auktoriserad eller godkänd revisor. I dessa fall bör förtydligas att tidigare revisor inte var auktoriserad eller godkänd revisor.

2.135LCEOm den tidigare revisorns uttalanden i revisionsberättelsens rapport om årsredovisningen (del 1) inte var modifierade och revisorn under årets revision inte inhämtat revisionsbevis om att det fanns en väsentlig felaktighet i föregående års årsredovisning, ska upplysningarna enligt punkt 2.133 lämnas i Rapport om årsredovisningen under rubriken ”Övriga upplysningar”, och ha följande innehåll och form:

Revisionen av årsredovisningen för föregående räkenskapsår har utförts av en annan [icke-kvalificerad] revisor som lämnat en revisionsberättelse daterad DD månad ÅÅÅÅ med omodifierade uttalanden i Rapport om årsredovisningen.

2.136Om den tidigare revisorns revisionsberättelse innehöll modifierat(de) uttalande(n) i rapport om årsredovisningen ska revisorn i rapport om årsredovisningen (del 1) likväl lämna upplysningar under rubriken ”Övriga upplysningar”. Av upplysningarna ska i detta fall framgå vilken(a) typ(er) av modifierat(de) uttalande(n) den tidigare revisorn lämnat samt skälen för modifieringen. Varken den tidigare revisorns eventuella modifierade uttalanden i del 2 eller anmärkningar och upplysningar ska anges i revisorns upplysningar.

2.137Om den tidigare revisorn lämnade uppdraget i förtid ska revisorn lämna uppgifter i stycket ”Övriga upplysningar” i enlighet med skrivning nedan kopplat till 9 kap. 36 § ABL. Revisorn ska enligt 9 kap. 36 § ABL även foga en kopia av den tidigare revisorns anmälan enligt 9 kap. 23 § ABL samt kopior av de underrättelser som revisorn och den som har utsett revisorn har lämnat enligt 9 kap. 23 a § ABL till revisionsberättelsen. Se även exempel 19 i RevR 9 Revisorns övriga yttranden enligt aktiebolagslagen och aktiebolagsförordningen.

Revisionen av årsredovisningen för föregående räkenskapsår har utförts av en annan revisor vars uppdrag upphörde i förtid och som lämnat en revisionsberättelse daterad DD månad ÅÅÅÅ med omodifierade uttalanden i Rapport om årsredovisningen.

2.138LCEOm föregående års årsredovisning inte är reviderad ska revisorn upplysa om att jämförelsetalen inte är reviderade. Upplysningen ska lämnas i revisionsberättelsens del 1 (Rapport om årsredovisningen) under rubriken ”Övriga upplysningar”, och kan ha följande innehåll och form:

Årsredovisningen för föregående räkenskapsår har inte varit föremål för revision och någon revision av jämförelsetalen i årsredovisningen för år ÅÅÅÅ (räkenskapsåret...) har därmed inte utförts.

2.138AOm en årsredovisning och koncernredovisning inkluderar jämförelsesiffror för koncernen som inte reviderats kan revisorn besluta att upplysa om att så är fallet. Detta kan exempelvis vara fallet när en koncernredovisning upprättas första gången. Upplysningen kan lämnas i revisionsberättelsens del 1 (Rapport om årsredovisningen) under rubriken ”Övriga upplysningar”, och kan ha följande innehåll och form:

Koncernredovisningen för föregående räkenskapsår har inte varit föremål för revision och någon revision av jämförelsetalen i koncernredovisningen för år ÅÅÅÅ (räkenskapsåret...) har därmed inte utförts.

Revisorspåteckning

2.139Enligt 9 kap. 28 § ABL ska revisorn, sedan han eller hon slutfört granskningen, på årsredovisningen teckna en hänvisning till revisionsberättelsen.

2.140Om styrelsen och verkställande direktören valt att lämna årsredovisning och koncernredovisning i en gemensam handling med en underskrift, gör revisorn endast en påteckning. I de fall årsredovisningen och koncernredovisningen är separata handlingar krävs påteckning av båda.

2.141Revisorns påteckning av årsredovisningen och koncernredovisningen görs lämpligen omedelbart under styrelseledamöternas och verkställande direktörens underskrifter.

2.141AI de fall suppleant har trätt i ordinarie revisors ställe kan det vara lämpligt att det framgår i revisorns påteckning. Exempelvis kan revisorn direkt efter titeln lägga till ”Suppleant för NN”.

2.142Då revisionsberättelsen lämnats enligt utformningen i denna rekommendation kan revisorspåteckningen ha nedanstående form. Vägledning för revisorspåteckningens utformning i andra situationer finns i kapitel 3 Modifierade uttalanden, upplysningar och anmärkningar i revisionsberättelsen i denna rekommendation.

Revisorspåteckning

Min (Vår) revisionsberättelse har lämnats den DD månad ÅÅÅÅ.

[Namn på revisionsföretaget]

A.A.

Auktoriserad/Godkänd revisor

2.142AVid elektronisk underskrift behöver inte datum anges särskilt eftersom dagen för undertecknande framgår av revisorns elektroniska underskrift. Datumet kan antingen lämnas blankt i revisorspåteckningen eller uttryckas som ”Min (Vår) revisionsberättelse har lämnats den dag som framgår av min (vår) elektroniska underskrift.”

Kompletterande vägledning till ISA för LCE avsnitt 9.8

Inledning

2.143ISA för LCE avsnitt 9.8 behandlar revisorns ansvar avseende s.k. annan information, vare sig informationen är finansiell eller icke-finansiell (utöver de finansiella rapporterna och revisionsberättelse avseende dem) som finns i ett företags årsrapport (Annual Report i det engelska originalet) så som denna term är definierad i ISA för LCE.

2.144LCEI Sverige utgör förvaltningsberättelsen en del av den årsredovisning som är föremål för revision. Det innebär att i en svensk miljö utgörs ”annan information” av finansiell eller icke-finansiell information som finns i ett företags årsrapport (Annual Report) så som den definieras i ISA för LCE utöver dels årsredovisningen och koncernredovisningen så som dessa definieras i ÅRL, dels revisionsberättelsen.

2.145Sådan annan information kan vara ett eller flera dokument, eller en kombination av dokument, och kan göras tillgänglig för användarna i både tryckt och digitalt format.

2.146Revisorn ska enligt ISA för LCE avsnitt 9.8 läsa sådan annan information och överväga om det finns en väsentlig oförenlighet mellan sådan annan information och årsredovisningen och koncernredovisningen eller med den kunskap som revisorn inhämtat under revisionen.

2.146AEj tillämplig.

Rapportering

2.147Revisionsberättelsen ska innehålla ett separat avsnitt rörande sådan annan information när revisorn vid revision av årsredovisningen och/eller koncernredovisningen för ett företag som inte är börsnoterat per datumet för revisionsberättelsen har inhämtat en del av eller all annan information (se ISA för LCE punkt 9.8.7).

2.148Avsnittet placeras lämpligen omedelbart efter avsnittet ”Grund för uttalanden” och har normalt rubriken ”Annan information än årsredovisningen [och koncernredovisningen]”. Nedan ges exempel på hur avsnittet kan utformas i situationer där revisorn inte identifierat någon väsentlig felaktighet enligt punkt 2.146 ovan (se ISA för LCE punkt 9.8.8).

Exempel där den andra informationen utgörs av ett dokument i vilket årsredovisningen inte ingår:

Den andra informationen består av rapport X som jag (vi) inhämtade före datumet för denna revisionsberättelse. Det är [styrelsen och verkställande direktören] som har ansvaret för den andra informationen.

Mitt (Vårt) uttalande avseende årsredovisningen [och koncernredovisningen] omfattar inte denna information och jag (vi) gör inget uttalande med bestyrkande avseende denna andra information.

I samband med min (vår) revision av årsredovisningen [och koncernredovisningen] är det mitt (vårt) ansvar att läsa den information som identifieras ovan och överväga om informationen i väsentlig utsträckning är oförenlig med årsredovisningen [och koncernredovisningen]. Vid denna genomgång beaktar jag (vi) även den kunskap jag (vi) i övrigt inhämtat under revisionen samt bedömer om informationen i övrigt verkar innehålla väsentliga felaktigheter.

Om jag (vi), baserat på det arbete som har utförts avseende denna information, drar slutsatsen att den andra informationen innehåller en väsentlig felaktighet, är jag (vi) skyldig(a) att rapportera detta. Jag (Vi) har inget att rapportera i det avseendet.

Exempel där den andra informationen ingår i ett dokument i vilket årsredovisningen ingår:

Detta dokument innehåller även annan information än årsredovisningen [och koncernredovisningen] och återfinns på sidorna [A–B]. Det är [styrelsen och verkställande direktören] som har ansvaret för denna andra information.

Mitt (Vårt) uttalande avseende årsredovisningen [och koncernredovisningen] omfattar inte denna information och jag (vi) gör inget uttalande med bestyrkande avseende denna andra information.

Kapitel 3 Modifierade uttalanden, upplysningar och anmärkningar i revisionsberättelsen

Inledning

Tillämpningsområde

3.1Detta kapitel av RevR 20 ska tillämpas då revisionsberättelser för års- och koncernredovisningar innehåller modifierade uttalanden, upplysningar och/eller anmärkningar. Den innehåller även viss vägledning för revisors rapportering i samband med att det konstaterats väsentliga felaktigheter i s.k. annan information.

3.1AEj tillämplig.

3.2Detta kapitel är tillämpligt oavsett vilken typ av juridisk person som avses. Vad gäller hänvisningar till lagrum omnämns av praktiska skäl endast och genomgående aktiebolagslagen (2005:551) ABL, även om exempelvis lagen (2018:672) om ekonomiska föreningar och revisionslagen (1999:1079) med få undantag innehåller motsvarande regler för revisionsberättelsen som ABL.

I bilaga 4 till denna rekommendation finns en översikt (med hänvisningar till lagparagrafer) där det framgår vilka företeelser som omfattas av denna rekommendation som även är eller kan bli aktuella för ekonomiska föreningar och i enlighet med revisionslagen. Det bör även observeras att det finns andra lagar för specifika associationsformer som lämnats utanför denna bilaga. Exempelvis innehåller fjärde kapitlet i stiftelselagen (1994:1220) särskilda regler om revision.

3.3Ej tillämplig.

3.4Basen för revisionsberättelsens utformning och därmed även detta kapitel är kapitel 2 i denna rekommendation samt ISA för LCE del 9 Bilda sig en uppfattning om och uttala sig. Även RevR 209 Förvaltningsrevision är av betydelse för en svensk revisionsberättelse.

3.5Detta kapitel utgör ett komplement till och ska läsas tillsammans med ISA för LCE. Det som framför allt tillkommer i denna rekommendation jämfört med ISA för LCE är att RevR 20 beaktar särsvenska förhållanden vad gäller revisionsberättelsens innehåll och form. ISA för LCE innehåller viss information som inte upprepas i detta kapitel.

3.6ISA för LCE innehåller ytterligare vägledning kring revisionsberättelsens utformning vad gäller modifierade uttalanden och upplysningar hänförliga till fortsatt drift medan ISA för LCE avsnitt 9.8 utgör utgångspunkt för vad som framgår av punkterna 3.110–3.114 i denna rekommendation.

3.7Till detta kapitel finns en sammanställning i bilaga 1 Revisorns rapportering för olika associationsrättsliga former som är ett hjälpverktyg för att identifiera de rapporteringskrav som revisorn kan komma att ställas inför.

Syfte och bakgrund

Syfte

3.8Syftet med detta kapitel är att lägga fast standarder och ge vägledning för hur följande företeelser ska tas in i och behandlas i en svensk revisionsberättelse:

modifierade uttalanden,
lagstadgade upplysningar,
väsentliga osäkerhetsfaktorer avseende antagandet om fortsatt drift,
upplysningar av särskild betydelse,
övriga upplysningar,
väsentliga felaktigheter i annan information, och
anmärkningar.

Bakgrund

3.9En svensk revisionsberättelse innehåller två delar: ”Rapport om årsredovisningen [och koncernredovisningen]” (del 1) samt ”Rapport om andra krav enligt lagar och andra författningar” (del 2). Fortsättningsvis används benämningarna ”del 1” och ”del 2” för nyss nämnda rapporter.

3.10En revisionsberättelse för ett svenskt moderföretag (del 1) kan omfatta både den juridiska personen (årsredovisningen) och koncernredovisningen. Denna rekommendation fokuserar enbart på den juridiska personen, det vill säga årsredovisningen. Principerna för att hantera koncernredovisningen i termer av denna rekommendation är dock desamma som för årsredovisningen.

3.11Ett ytterligare särdrag för en svensk revisionsberättelse är att den, till skillnad från exempelvis i International Standard on Auditing för revisioner av finansiella rapporter för mindre komplexa företag (ISA för LCE) och till dessa hörande exempel, innehåller inte bara ett utan flera uttalanden från revisorn. Detta gäller för båda delarna i revisionsberättelsen. De olika uttalandena i revisionsberättelsen sammanfattas i punkt 3.32 nedan.

3.12I samband med att man läser och använder ISA för LCE i en svensk miljö, bör man vara medveten om vad som nämnts ovan, det vill säga beakta att en svensk revisionsberättelse är mer komplex med både flera delar och flera uttalanden.

3.13Den ökade komplexiteten innebär även att man som revisor måste vara särskilt uppmärksam när revisionsberättelsen innehåller modifierade uttalanden då vissa av uttalandena är eller kan vara kopplade till varandra. Sådana kopplingar, exempelvis att ett avstyrkande av balansräkningen (del 1) innebär att även förslaget till vinstdisposition (del 2) avstyrks, måste beaktas när revisionsberättelsen formuleras.

3.14Möjligheten till upplysningar enligt 9 kap. 35 § ABL har funnits i många år och har i lagens förarbeten exemplifierats med att revisorn kan lämna positiva uppgifter om bolagets förhållanden, till exempel genom att avfärda rykten om oegentligheter från ledningens sida eller om stora förluster för bolaget. Givet den utveckling som både regelverken för upprättande av årsredovisningar och för utförande av revision genomgått sedan denna regel infördes är det FAR:s bedömning att denna typ av upplysning i praktiken behöver lämnas mycket sällan. Av denna anledning kommenteras därför inte denna typ av upplysning ytterligare i denna rekommendation.

Definitioner

3.15De termer som används i denna rekommendation definieras i ISA för LCE eller i svensk lagstiftning. Vissa termer i ISA för LCE har anpassats till svenska förhållanden och beskrivs vad gäller revisionsberättelsens utformning närmare i kapitel 2 i denna rekommendation. Nedan definieras och diskuteras några för denna rekommendation centrala termer, och i övrigt hänvisas till ISA för LCE (se bland annat den separata ordlistan) och relevant lagstiftning.

3.16Modifierade uttalanden – uttalanden i revisionsberättelsen med reservation, med avvikande mening eller när revisorn avstår från att uttala sig. Se ordlistan i ISA för LCE.

3.17Lagstadgade upplysningar – en svensk lagstadgad företeelse som innebär att revisorn i revisionsberättelsen lämnar sådana upplysningar som enligt tillämplig lag om årsredovisning ska lämnas men där årsredovisningen inte innehåller denna information. Se 9 kap. 31 § andra stycket ABL.

3.18Uttalanden med reservation – uttalanden där revisorn med undantag för ett eller flera specifika förhållanden konstaterar att årsredovisningen har upprättats i enlighet med tillämplig lag om årsredovisning och ger en rättvisande bild. Det eller de förhållanden som reservationen avser är enskilt eller sammantaget väsentliga men inte av avgörande betydelse för årsredovisningen som helhet. Reservationen kan ha sin grund i väsentliga felaktigheter i årsredovisningen och/eller att revisorn inte kan inhämta tillräckliga och ändamålsenliga revisionsbevis. Se ISA för LCE avsnitt 9.5.

3.19Av avgörande betydelse – en term som används i samband med felaktigheter eller möjliga felaktigheter, det vill säga i det senare fallet eventuella felaktigheter som inte har upptäckts på grund av att revisorn inte har kunnat inhämta tillräckliga och ändamålsenliga revisionsbevis, för att beskriva dessas faktiska eller potentiella effekt i årsredovisningen. Effekter av avgörande betydelse är sådana som enligt revisorn (se ordlistan i ISA för LCE)

inte är begränsade till särskilda delar, konton eller poster i årsredovisningen,
om de är begränsade på det sättet, representerar eller skulle kunna representera en avsevärd del av årsredovisningen, och
när det gäller upplysningar, är grundläggande för användares förståelse av årsredovisningen.

3.20Väsentliga osäkerhetsfaktorer avseende antagandet om fortsatt drift – avser händelser eller förhållanden som, enskilt eller tillsammans, kan leda till betydande tvivel om företagets förmåga att fortsätta verksamheten. Det finns en väsentlig osäkerhetsfaktor om den möjliga påverkan och sannolikheten för att osäkerhetsfaktorn ska inträffa är så hög att det, enligt revisorns bedömning, krävs att lämplig upplysning lämnas om osäkerhetsfaktorns karaktär i årsredovisningen för att den ska anses ge en rättvisande bild. Se ISA för LCE avsnitt 7.4.

3.21Upplysningar av särskild betydelse – avsnitt i revisionsberättelsen som rör ett förhållande som är presenterat eller upplysning lämnats om på ett riktigt sätt i årsredovisningen och som enligt revisorn är så viktigt att det är grundläggande för användares förståelse av årsredovisningen. Se ordlistan i ISA för LCE.

3.22Övriga upplysningar – avsnitt i revisionsberättelsen som rör ett annat förhållande än de som är presenterade eller som upplysning har lämnats om i årsredovisningen och som enligt revisorn är relevant för användares förståelse av revisionen, revisorns ansvar eller revisionsberättelsen. Se ordlistan i ISA för LCE.

3.23Annan information – finansiell eller icke-finansiell information (utöver de finansiella rapporterna och revisionsberättelsen avseende dem) som finns i ett företags årsrapport (Annual Report i det engelska originalet) enligt ISA för LCE avsnitt 9.8. Se punkt 2.143 och framåt för kommentarer om annan information i en svensk miljö.

3.24Anmärkningar – en svensk lagstadgad företeelse som har sin grund i revisorns granskningsplikt med avseende på styrelsens och den verkställande direktörens efterlevnad av ABL (utöver vad som omfattas av uttalandet om ansvarsfrihet för styrelsen och den verkställande direktören), tillämplig lag om årsredovisning och bolagsordningen. Se 9 kap. 33 § ABL. Anmärkning ska även ske vid vissa brister avseende redovisning och betalning av skatter och avgifter enligt skatteförfarandelagen, se 9 kap. 34 § ABL.

Rekommendationens struktur

3.25Möjligheten till förekomst av de företeelser som beskrivs i detta kapitel kan sammanfattas i nedanstående tabell, vilket även är en struktur som återkommer i rubriksättning och innehåll i senare delar av kapitlet (se punkterna 3.32–3.121). Tabellen nedan visar även i vilken ordning respektive rubrik/avsnitt normalt presenteras i revisionsberättelsen.

	Del 1	Del 2
Modifierade uttalanden	Ja	Ja
Lagstadgade upplysningar	Ja	Nej
Väsentliga osäkerhetsfaktorer avseende antagandet om fortsatt drift	Ja	Nej
Upplysningar av särskild betydelse	Ja	Nej
Övriga upplysningar	Ja	Ja
Väsentliga felaktigheter i annan information	Ja	Nej
Anmärkningar	Nej	Ja

3.26Modifierade uttalanden är i regel det viktigaste och första som en revisor behöver fatta ett beslut om och sannolikt även det första som en läsare av en revisionsberättelse uppmärksammar. Vägledning för om och i sådana fall vilken typ av modifiering som är aktuell finns därför i början av detta kapitel; punkterna 3.32–3.55.

3.27När revisorn beslutat vilket eller vilka modifierade uttalanden som ska lämnas måste detta sedan formuleras i revisionsberättelsen. Vägledning för detta finns i punkterna 3.56–3.86 som är sorterad efter de tre olika rubriker och avsnitt i revisionsberättelsen som berörs och i den inbördes ordning som dessa presenteras i revisionsberättelsen.

3.28En stor del av konsekvenserna av modifierade uttalanden vad gäller rubriksättning och efterföljande text är gemensam oavsett om det är del 1 eller del 2 i revisionsberättelsen som avses, varför utgångspunkten är att även vägledningen i denna rekommendation (punkterna 3.56–3.86) är gemensam. I tillämpliga fall finns konsekvenser som är unika för specifika uttalanden, delar och/eller modifieringar, vilket i sådana fall kommenteras specifikt i anslutning till respektive avsnitt nedan. Med ”delar” avses de två rapporter som ingår i en svensk revisionsberättelse och som kommenteras ytterligare i punkt 3.9 ovan.

3.29Efter avsnitten om modifierade uttalanden följer vägledning kring övriga företeelser som påverkar revisionsberättelsens utformning utan att uttalandena för den skull modifieras:

lagstadgade upplysningar (punkterna 3.87–3.89),
väsentliga osäkerhetsfaktorer avseende antagandet om fortsatt drift (punkterna 3.90–3.96),
upplysningar av särskild betydelse (punkterna 3.97–3.101),
övriga upplysningar (punkterna 3.102–3.109),
väsentliga felaktigheter i annan information (punkterna 3.110–3.114), och
anmärkningar (punkterna 3.115–3.121).

3.30Därefter följer information om företeelser som inte är av direkt relevans för utformningen av revisionsberättelsen men som kan eller måste beaktas då en revisionsberättelse med stöd i detta kapitel ska avlämnas eller har avlämnats. Denna information handlar om

när en kopia av revisionsberättelsen ska sändas in till Skatteverket (punkt 3.122),
när det kan bli aktuellt att avgå från revisionsuppdraget (punkterna 3.123–3.126),
kommunikation med dem som har ansvar för bolagets styrning (punkterna 3.127–3.128), och
hur årsredovisningens revisorspåteckning kan påverkas när revisionsberättelsen är modifierad (punkterna 3.129–3.131).

3.31LCERekommendationen avslutas med bilagor.

Bilaga 1 innehåller en sammanställning över revisorns rapportering för olika associationsformer.
Bilaga 2 innehåller två exempel på omodiferade revisionsberättelser.
Bilaga 3 innehåller sex exempel på revisionsberättelser som innehåller olika modifierade uttalanden, upplysningar, anmärkningar och/eller väsentliga felaktigheter i annan information.
Bilaga 4 innehåller en översikt och jämförelse mellan de företeelser som omfattas av detta kapitel för aktiebolag, ekonomiska föreningar och revisionslagen
Bilaga 5 innehåller ett beslutsträd som stöd vid bedömning av fortsatt drift.
Bilaga 6 ger vägledning för rubriksättning vid olika alternativ av modifierade uttalanden.

Modifierade uttalanden

Allmänt

3.32I nedanstående tabell sammanfattas vilka uttalanden som ska lämnas i revisionsberättelsens två delar samt vilka typer av modifieringar som kan förekomma i revisionsberättelsens olika uttalanden.

	Typ av modifiering
Uttalande om huruvida	Med reservation	Med avvikande mening	Avstår från att uttala sig
Del 1
1. Årsredovisningen har upprättats i överensstämmelse med tillämplig lag om årsredovisning	Möjligt	Möjligt	Möjligt
2. Bolagsstämman bör fastställa resultat- och balansräkningen	Ej möjligt	Möjligt	Möjligt
Del 2
1. Bolagsstämman bör besluta om att disponera vinsten/förlusten enligt förslaget i förvaltningsberättelsen	Ej möjligt	Möjligt	Möjligt
2. Styrelseledamöterna och den verkställande direktören bör beviljas ansvarsfrihet gentemot bolaget	Ej möjligt	Möjligt	Möjligt15

FAR:s uppfattning är att om revisorn inte kunnat inhämta tillräckliga och ändamålsenliga revisionsbevis ska revisorn som en utgångspunkt avstyrka att ansvarsfrihet beviljas. Enligt aktiebolagslagens förarbeten och Revisorsinspektionens praxis måste dock revisorn inte ovillkorligen till- eller avstyrka. Se vidare RevR 209 punkt 3.15.

3.33Tabellen ska läsas på så sätt att det exempelvis, givet relevanta omständigheter, kan vara rätt att avstå från att uttala sig om huruvida årsredovisningen har upprättats i överensstämmelse med tillämplig lag om årsredovisning (”Möjligt”). Däremot går det inte, oavsett omständigheter, att uttala sig med reservation om huruvida resultat- och balansräkningen ska fastställas (”Ej möjligt”).

3.34Varken tabellen ovan eller denna rekommendation i övrigt behandlar det s.k. förenlighetsuttalandet om förvaltningsberättelsen som krävs enligt 9 kap. 31 § första stycket ABL. Detta uttalande har sin grund i EU-direktiven för årsbokslut och koncernredovisning och är givet en svensk miljö till synes onödigt i och med att förvaltningsberättelsen är en obligatorisk del av årsredovisningen och därmed omfattas av revision. Eventuella väsentliga oförenligheter mellan förvaltningsberättelsen och årsredovisningens övriga delar kommer därför i normalfallet även att hanteras i form av ett modifierat uttalande om årsredovisningen. Om förvaltningsberättelsen är förenlig med årsredovisningen i övrigt så kan revisorn i normalfallet uttala att så är fallet även om revisorn har en avvikande mening eller reservation.

3.35Det bör observeras att vissa av uttalandena i revisionsberättelsen är kopplade till varandra varför två uttalanden som individuellt sett båda är möjliga inte är möjliga i kombination med varandra i det enskilda fallet. Ett vanligt exempel är en situation då revisorn avstyrker att bolagsstämman fastställer resultat- och balansräkningen till följd av en felaktighet som har väsentlig effekt på årsredovisningen och vars justering skulle försämra årets resultat avsevärt. I och med detta är även den föreslagna vinstutdelningen i detta exempel alldeles för hög. I denna situation är en avvikande mening från revisorn vad gäller vinstdispositionen den enda möjligheten, trots att tabellen ovan indikerar att det generellt sett är fullt möjligt att avstå från att uttala sig vad gäller förslaget till vinstdisposition (”Möjligt”).

3.36Det finns två olika förhållanden som kan ge upphov till ett eller flera modifierade uttalanden från revisorn:

Årsredovisningen innehåller väsentliga felaktigheter.
Revisorn kan inte inhämta tillräckliga och ändamålsenliga revisionsbevis och kan därför inte bedöma om årsredovisningen innehåller väsentliga felaktigheter.

3.37Som stöd för de mer detaljerade bedömningarna kring exempelvis vad som utgör en väsentlig felaktighet hänvisas till ISA för LCE del 5 och 8.

3.38Beträffande problematiken där revisorn trots förväntade ansträngningar inte kan inhämta de revisionsbevis han eller hon behöver, hänvisas till ISA för LCE punkt 9.5.1.

3.39Den mer detaljerade vägledningen vad gäller de flesta överväganden som ska göras i del 2 i revisionsberättelsen går att finna i RevR 209.

3.40Enligt ISA för LCE, avsnitt 9.8 och 9.9, framgår att när revisorn avstår från att uttala sig om de finansiella rapporterna, ska revisionsberättelsen inte innehålla något avsnitt med annan information.

Kund som vägrar rätta väsentliga felaktigheter

3.40AOm kunden vägrar att rätta väsentliga felaktigheter ska revisorn göra en bedömning av vad som är skälet till att rättning inte görs. Om detta väcker tvivel om hederligheten eller ärligheten hos företagsledningen eller styrelsen kan detta få följdeffekter på den övriga granskningen av årsredovisningen och förvaltningen och påverka de uttalanden som görs i revisionsberättelsen.

3.40BBlir tvivlen kring kundens hederlighet så stora att tillförlitligheten hos revisionsbevis generellt sett kan ifrågasättas, kan det vara riktigt från revisorns sida att avstå från att uttala sig i revisionsberättelsen (se punkt 3.38 ovan för när detta skulle kunna vara möjligt). En annan möjlig åtgärd kan vara att avgå från uppdraget (se punkt 3.123 nedan).

Fastställa typen av modifierat uttalande

Del 1 – Rapport om årsredovisningen

Uttalande om huruvida årsredovisningen har upprättats i enlighet med tillämplig lag om årsredovisning, det vill säga huruvida den ger en rättvisande bild (del 1 – uttalande 1)

3.41Följande tabell, vilken återfinns i ISA för LCE punkt 9.5.2, sammanfattar de krav och den vägledning som går att finna för revisorns bedömning för rubricerat uttalande. Observera att tabellen endast är tillämplig för just detta uttalande.

	Revisorns bedömning av hur avgörande effekterna eller de möjliga effekterna är för årsredovisningen
Karaktär på det förhållande som ger upphov till modifieringen	Väsentliga men inte av avgörande betydelse	Väsentliga och av avgörande betydelse
Årsredovisningen innehåller väsentliga felaktigheter	Uttalande med reservation	Uttalande med avvikande mening
Revisorn kan inte inhämta tillräckliga och ändamålsenliga revisionsbevis	Uttalande med reservation	Revisorn avstår från att uttala sig

3.42Som framgår av denna tabell och även tabellen i punkt 3.32 ovan är alla tre typer av modifieringar möjliga för uttalandet om årsredovisningen.

Uttalande om huruvida bolagsstämman bör fastställa resultat- och balansräkningen (del 1 – uttalande 2)

3.43Följande tabell, med exakt samma förutsättningar i kolumnerna som i tabellen i punkt 3.41 ovan, visar hur revisorn ska göra sin bedömning vad gäller uttalandet om fastställandet av resultat- och balansräkningen.

	Revisorns bedömning av hur avgörande effekterna eller de möjliga effekterna är för räkningarna
Karaktär på det förhållande som ger upphov till modifieringen	Väsentliga men inte av avgörande betydelse	Väsentliga och av avgörande betydelse
Resultat- och/eller balansräkningen innehåller väsentliga felaktigheter	Avstyrkande av räkning(ar) med väsentlig(a) felaktighet(er)	Avstyrkande av räkningarna
Revisorn kan inte inhämta tillräckliga och ändamålsenliga revisionsbevis för resultat- och/eller balansräkningen	Uttalande att han/hon varken till- eller avstyrker räkning(ar) som kan innehålla väsentlig(a) felaktighet(er)	Uttalande att han/hon varken till- eller avstyrker räkningarna

3.44Som framgår av denna tabell och även tabellen i punkt 3.32 ovan är det enligt FAR:s mening inte möjligt att lämna ett uttalande om räkningarna med reservation. Även om bolagsstämman kan besluta om ändring i en felaktig räkning (genom att till exempel rätta fel som föranlett revisorn att uttala sig med reservation om årsredovisningen) och därefter fastställa den, så har revisorn att ta ställning till de räkningar som ingår i den årsredovisning som styrelsen lämnat.

3.45Om revisorn uttalat sig med avvikande mening om årsredovisningen på grund av brister i till exempel förvaltningsberättelsen, notupplysningar eller, i förekommande fall kassaflödesanalysen, kan revisorn i normalfallet tillstyrka räkningarna.

3.46Så här långt i rekommendationen har utgångspunkten varit att uttalandet avseende räkningarna är detsamma (till exempel punkt 3.35 ovan), exempelvis att revisorn avstyrker fastställande av både resultat- och balansräkningen. Detta är normalfallet, men det kan uppstå situationer då revisorn lämnar olika uttalanden för olika räkningar. Ett exempel på en sådan situation kan vara en väsentlig felrubricering mellan kort- och långfristiga skulder utan effekt på resultaträkningen. Se även exempel 3.2 i bilaga 3 i denna rekommendation.

3.47Med olika uttalanden för resultat- respektive balansräkningen kan följaktligen del 1 i revisionsberättelsen innehålla sammanlagt tre olika uttalanden från revisorn (årsredovisningen upprättad enligt tillämplig lag om årsredovisning, uttalande avseende resultaträkningen och uttalande avseende balansräkningen).

Del 2 – Rapport om andra krav enligt lagar och andra författningar

Uttalande om huruvida bolagsstämman bör besluta om att disponera vinsten enligt förslaget i förvaltningsberättelsen (del 2 – uttalande 1)

3.48De modifieringar som vid behov finns att tillgå för detta uttalande är antingen ett avstyrkande av förslaget till vinstdisposition eller att revisorn avstår från att uttala sig om förslaget.

3.49Ett avstyrkande blir aktuellt om det efter vinstutdelning inte finns full täckning för bolagets bundna kapital eller om det vid tillämpning av den s.k. försiktighetsregeln visar sig att den föreslagna utdelningen inte är försvarlig enligt de krav som ställs upp i denna regel. Se 17 kap. 3 § ABL för mer information i dessa båda frågor.

3.50Observera att vinstutdelning sker utifrån senast fastställda balansräkning, vilket normalt innebär den balansräkning och årsredovisning som fastställts tidigare på samma bolagsstämma.

3.51Vad gäller alternativet att avstå från att uttala sig om förslaget till vinstdisposition är detta på samma sätt som uttalandena i del 1 förbehållet för situationer där revisorn inte kunnat inhämta tillräckliga och ändamålsenliga revisionsbevis. Typfallet här är att revisorn avstått från att uttala sig om räkningarna i del 1 varför det saknas en pålitlig och relevant balansräkning och därmed saknas det även underlag (revisionsbevis) för uttalandet om förslaget till vinstdisposition.

Uttalande om huruvida styrelseledamöterna och den verkställande direktören bör beviljas ansvarsfrihet gentemot bolaget (del 2 – uttalande 2)

3.52Den enda modifiering som bör förekomma för detta uttalande är med avvikande mening, det vill säga att revisorn avstyrker att bolagsstämman beviljar ansvarsfrihet.16 Ett avstyrkande av ansvarsfriheten förutsätter bland annat att bolaget har lidit en ekonomisk skada eller att det finns en risk för att bolaget kan komma att lida en ekonomisk skada.

Se RevR 209 punkt 3.15.

3.53I RevR 209 finns utförlig vägledning för revisorns granskning som grund för revisorns uttalande om ansvarsfrihet.

3.54Det är viktigt att uppmärksamma att ansvarsfriheten prövas för varje individ, vilket kräver tydlighet i revisionsberättelsen vid eventuella avstyrkanden och i regel att styrelseledamöter och/eller den verkställande direktören för vilka ansvarsfrihet avstyrks namnges.

3.55Vid denna granskning och detta uttalande är det viktigt att uppmärksamma att det enbart är räkenskapsårets (år 1) förvaltning som omfattas. Om revisorn ändå observerar väsentliga brister i förvaltningen som inträffat under efterföljande räkenskapsår (år 2), ska en övrig upplysning lämnas i årets revisionsberättelse (år 1). Se punkt 5.2–5.3 i RevR 209 för mer information.

Avsnitt med uttalanden

Rubrik

3.56Av ISA för LCE del 9 framgår att båda delarna i en svensk revisionsberättelse (del 1 och del 2) ska inledas med rubriken ”Uttalanden” med efterföljande text (avsnitt).

3.57Om revisorn gör ett eller flera modifierade uttalanden ska rubriken anpassas till vilka uttalanden som lämnas i den efterföljande texten. Samtliga uttalanden som lämnas, såväl omodifierade som modifierade, ska framgå av rubriken i den ordningsföljd som de presenteras i den efterföljande texten. Rubriken kan t.ex. se ut så här; ”Uttalande med reservation respektive uttalande”, eller om det är tre olika uttalanden; ”Uttalande med reservation, uttalande respektive inget uttalande görs”. Det bör dock observeras att vissa av dessa kombinationer inte är möjliga i en eller båda av revisionsberättelsens två delar. Se punkt 3.32 för mer vägledning. Tabellen i bilaga 6 visar hur rubrikerna för uttalanden i del 1 respektive del 2 kan utformas vid olika kombinationer av uttalanden. Se även punkterna 3.32 och 3.46 ovan för stöd.

3.58Om samtliga uttalanden är modifierade på samma sätt så ska rubriken sammanfatta dessa varför de olika uttalandena inte behöver rubriksättas separat: ”Uttalanden med reservation”, ”Uttalanden med avvikande mening” eller ”Inga uttalanden görs”.

3.59–3.61har upphävts.

Efterföljande text

3.62Oavsett vilken eller vilka typer av modifierade uttalanden som lämnas, och oavsett om de går att finna i del 1 eller del 2, ska den efterföljande texten innehålla tydlig information om vilken typ av modifiering som är aktuell med i tillämpliga fall en hänvisning till den rubrik/det avsnitt där grunden för modifieringen presenteras.

3.63I bilaga 3 i denna rekommendation finns flera exempel på hur textavsnitt för olika typer av modifieringar avseende olika uttalanden och delar kan utformas i enlighet med punkt 3.62.

3.64Om revisorn i del 1 helt avstår från att uttala sig så ska den första meningen i avsnittets första stycke, som normalt inleds ”Jag (Vi) har utfört en revision av årsredovisningen för...”, ändras till att i stället inledas med:

Inga uttalanden görs

Jag (Vi) har haft i uppdrag att utföra en revision av årsredovisningen för...

3.65Det blir två konsekvenser av punkt 3.64 vad gäller del 2 i revisionsberättelsen. För det första blir det en följdändring av första meningen i första stycket i del 2 som måste ändras från ”Utöver min (vår) revision av årsredovisningen har jag (vi) även utfört en revision av styrelsens [och verkställande direktörens] förvaltning för ABC AB för år ÅÅÅÅ (räkenskapsåret...) samt av förslaget till dispositioner beträffande bolagets vinst eller förlust.”, till:

Inget uttalande görs respektive uttalande

Utöver det uppdrag jag (vi) har haft att utföra en revision av årsredovisningen har jag (vi) även utfört en revision av styrelsens [och verkställande direktörens] förvaltning för ABC AB för år ÅÅÅÅ (räkenskapsåret...) samt haft i uppdrag att utföra en revision av förslaget till dispositioner beträffande bolagets vinst eller förlust.

För det andra, vilket beskrivs mot slutet av textrutan ovan, omöjliggörs i denna situation att revisorn gör något annat än att avstå från att uttala sig om förslaget till vinstdisposition, vilket som framgår ovan även det får som konsekvens att revisorn även här ”haft i uppdrag att utföra en revision” i stället för ”utfört en revision”.

3.66Om revisorn i del 2 avstår från att uttala sig om förslaget till vinstdisposition men i del 1 uttalat sig om årsredovisningen ska den första meningen i avsnittets första stycke formuleras enligt följande:

Utöver min (vår) revision av årsredovisningen har jag (vi) även utfört en revision av styrelsens [och verkställande direktörens] förvaltning för ABC AB för år ÅÅÅÅ (räkenskapsåret...) samt haft i uppdrag att utföra en revision av förslaget till dispositioner beträffande bolagets vinst eller förlust.

Om revisorn i del 2 inte har kunnat inhämta tillräckliga och ändamålsenliga revisionsbevis för uttalandet om ansvarsfrihet men i del 1 uttalat sig om årsredovisningen ska den första meningen i avsnittets första stycke formuleras enligt följande:

Utöver min (vår) revision av årsredovisningen har jag (vi) även haft i uppdrag att utföra en revision av styrelsens [och verkställande direktörens] förvaltning för ABC AB för år ÅÅÅÅ (räkenskapsåret...) samt utfört en revision av förslaget till dispositioner beträffande bolagets vinst eller förlust.

Avsnitt med grund för uttalanden

Rubrik

3.67Rubriken för detta avsnitt ska alltid vara ”Grund för uttalanden”. Detta oavsett vilka uttalanden som lämnas i revisionsberättelsen (omodifierade och/eller modifierade) och oavsett om det är del 1 eller del 2 som avses. Som framgår av punkt 3.16 utgör även ett avstående från att uttala sig per definition ett uttalande.

3.68ISA för LCE anger att även denna rubrik anpassas efter de specifika uttalanden som lämnas. Enligt FAR:s uppfattning bör ett avsteg göras från denna princip för att slippa den komplexitet i rubriksättning m.m. som uppstår i en svensk miljö med, till skillnad från i ISA för LCE, flera uttalanden per del och när vissa av dessa uttalanden modifieras. Vidare framgår det alltid av revisionsberättelsens första och tillika närmast föregående rubrik exakt vilka uttalanden som lämnas (se punkterna 3.56–3.58 ovan).

Efterföljande text

3.69Om revisorn gör ett eller flera modifierade uttalanden ska texten i detta avsnitt innehålla en beskrivning om det eller de förhållanden som har gett upphov till modifieringen. Denna text ska placeras först i avsnittet, det vill säga innan obligatoriska hänvisningar till ISA för LCE och/eller god revisionssed i Sverige etc.

3.70Modifieringen kan ha sin grund i att årsredovisningen innehåller en väsentlig felaktighet (del 1) och/eller förklaras av att revisorn inte har kunnat inhämta tillräckliga och ändamålsenliga revisionsbevis (del 1 och del 2). Beroende på omständigheterna måste texten anpassas till vad som utgör grunden till det eller de modifierade uttalandena.

3.71I bilaga 3 till denna rekommendation finns exempel på hur textavsnitt för olika typer av grunder för modifieringar avseende olika uttalanden och delar kan utformas i enlighet med punkterna 3.69–3.70.

3.72Även om revisorn i del 1 har uttalat en avvikande mening eller avstått från att uttala sig om årsredovisningen, ska revisorn i detta avsnitt i enlighet med ISA för LCE del 9, beskriva eventuella andra förhållanden som han eller hon känner till och som i sig skulle ha krävt ett modifierat uttalande, samt effekterna av dessa. Ett exempel på en sådan situation är när revisorn avstått från att uttala sig i revisionsberättelsen (del 1) till följd av att företagsledningen inte har lämnat begärda skriftliga uttalanden till revisorn samtidigt som revisorn har upptäckt väsentliga felaktigheter vilka i sig skulle ha motiverat uttalanden med reservation eller med avvikande mening.

Väsentlig felaktighet i årsredovisningen

3.73Om det finns en väsentlig felaktighet i årsredovisningen som går att kvantifiera ska denna felaktighet beskrivas och de finansiella effekterna av felaktigheten anges. Kvantifieringen kan i sådana fall ske i form av att effekterna på berörda resultat- och balansposter anges och vid behov med explicit effekt på resultatet före och/eller efter skatt samt möjligen även på eget kapital.

3.74Om en väsentlig felaktighet inte går att kvantifiera, till exempel för att revisorn inte kan ta fram uppgiften själv och/eller att företagsledningen inte kan eller vill ta fram den, ska revisorn ange detta.

3.75Om det finns en väsentlig felaktighet i årsredovisningen som avser en kvalitativ upplysning, till exempel en felaktig skrivning i förvaltningsberättelsen eller i en not, ska revisorn infoga en förklaring om på vilket sätt upplysningen är felaktig.

3.76Om årsredovisningen saknar en upplysning som gör den väsentligt felaktig ska detta avsnitt innehålla information om att så är fallet. Om modifieringen beror på att årsredovisningen inte innehåller lagstadgade upplysningar ska revisorn i enlighet med 9 kap. 31 § andra stycket ABL, om möjligt, även lämna kompletterande upplysningar. Detta förutsätter att det är praktiskt genomförbart att lämna informationen och att revisorn har kunnat inhämta tillräckliga och ändamålsenliga revisionsbevis. Revisorn har dock att beakta om skälet för att uppgiften ej lämnats är att bolagets ledning, med hänsyn till bolagets intressen, varken vill eller behöver lämna ut den samt att revisorn behöver beakta att denne kan bli föremål för skadeståndsansvar om uppgifter lämnas ut av denne. Se punkterna 3.87–3.89 för ytterligare vägledning.

Ej tillräckliga och ändamålsenliga revisionsbevis

3.77Om modifieringen är en följd av att revisorn inte har kunnat inhämta tillräckliga och ändamålsenliga revisionsbevis, ska han eller hon i detta avsnitt förklara skälen till detta.

3.78Sista meningen i detta avsnitt i både del 1 och del 2 kommenterar huruvida inhämtade revisionsbevis är tillräckliga och ändamålsenliga som grund för de uttalanden som görs i revisionsberättelsen. ISA för LCE anger att även denna avslutning ska anpassas efter de specifika uttalanden som lämnas. Enligt FAR:s uppfattning bör ett avsteg göras från denna princip för att slippa den komplexitet i formulering m.m. som uppstår i en svensk miljö med flera uttalanden per del och när vissa av dessa uttalanden modifieras. Vidare framgår det alltid av revisionsberättelsens första rubrik exakt vilka uttalanden som lämnas (se punkterna 3.56–3.58 ovan).

3.79I linje med punkt 3.78 ovan bör den sista meningen i detta avsnitt i respektive del av revisionsberättelsen därför lyda ”Jag (Vi) anser att de revisionsbevis jag (vi) har inhämtat är tillräckliga och ändamålsenliga som grund för mina (våra) uttalanden”, om inte revisorn helt avstår från att uttala sig i del 1 eller del 2.

3.80Om revisorn i sina uttalanden helt avstår från att uttala sig i del 117 måste två annars obligatoriska uppgifter i det avslutande stycket i detta avsnitt i revisionsberättelsen exkluderas helt:

dels den avslutande meningen om revisionsbevis som nämns i punkt 3.78 ovan,
dels hänvisningen i detta avsnitt till det stycke i revisionsberättelsen som beskriver revisorns ansvar enligt ISA för LCE, det vill säga de två första meningarna i detta stycke i den generiska mallen för revisionsberättelsen.

I förtydligande syfte visas nedan hela detta stycke i sin normala utformning, men där de två uppgifter som ska tas bort i den beskrivna situationen är överstrukna:

Grund för uttalanden

[Beskrivning av vilka revisionsbevis som saknas och varför.]

Jag (Vi) har utfört revisionen enligt International Standard on Auditing för revisioner av finansiella rapporter för mindre komplexa företag (ISA för LCE) och god revisionssed i Sverige. Mitt (Vårt) ansvar enligt dessa standarder beskrivs närmare i avsnittet Revisorns ansvar. Jag (Vi) är oberoende i förhållande till ABC AB enligt god revisorssed i Sverige och har i övrigt fullgjort mitt (vårt) yrkesetiska ansvar enligt dessa krav.

Jag (Vi) anser att de revisionsbevis jag (vi) har inhämtat är tillräckliga och ändamålsenliga som grund för mina (våra) uttalanden.

Om revisorn i undantagsfall helt avstår från att uttala sig i del 2 (se RevR 209 punkt 3.15) måste avsnittet om Grund för uttalanden i del 2 anpassas enligt samma principer som i punkt 3.80.

3.81har upphävts.

3.82Om revisorn i del 2 avstår från att uttala sig om förslaget till vinstdisposition kan inte texten i detta avsnitt hänvisa till att vi utfört revisionen enligt god revisionssed i Sverige utan måste begränsas till det uttalande som revisorn kunnat lämna. Detta görs i sådana fall med hjälp av denna formulering:

Jag (Vi) har utfört revisionen av styrelsens [och verkställande direktörens] förvaltning enligt god revisionssed i Sverige. Mitt (Vårt) ansvar enligt denna beskrivs närmare i avsnittet Revisorns ansvar. Jag (Vi) är oberoende i förhållande till ABC AB enligt god revisorssed i Sverige och har i övrigt fullgjort mitt (vårt) yrkesetiska ansvar enligt dessa krav.

Avsnitt med beskrivning av revisorns ansvar

Rubrik

3.83Rubriken för detta avsnitt ska alltid vara ”Revisorns ansvar”. Detta oavsett vilka uttalanden som lämnas i revisionsberättelsen (omodifierade och/eller modifierade) och oavsett om det är del 1 eller del 2 som avses.

Efterföljande text

3.84Den enda situation då beskrivningen av revisorns ansvar ändras till följd av att revisionsberättelsen innehåller modifierade uttalanden är om revisorn avstår från att uttala sig vad gäller samtliga uttalanden. Så snart uttalandena i någon av revisionsberättelsens två delar innehåller en reservation (det är inte möjligt i del 2) och/eller en avvikande mening ska den delen innehålla exakt samma beskrivning av revisorns ansvar som när denna del helt saknar modifieringar.

3.85Om revisorn i del 1 helt avstår från att uttala sig ska beskrivningen av revisorns ansvar kortas ned avsevärt och endast bestå av följande text:

Mina (Våra) mål är att uppnå en rimlig grad av säkerhet huruvida årsredovisningen som helhet inte innehåller några väsentliga felaktigheter, vare sig dessa beror på oegentligheter eller misstag, och att lämna en revisionsberättelse som innehåller mina (våra) uttalanden. På grund av de(t) förhållande(n) som beskrivs i avsnittet Grund för uttalanden kunde jag (vi) inte inhämta tillräckliga och ändamålsenliga revisionsbevis som grund för mina (våra) uttalanden avseende denna årsredovisning.

3.86Då revisorn i del 2 som en utgångspunkt18 inte helt bör avstå från att uttala sig ska denna del normalt alltid innehålla exakt samma beskrivning av revisorns ansvar som när det helt saknas modifieringar. I undantagsfall krävs en justering av beskrivningen på samma sätt som enligt punkt 3.85.

Se RevR 209 punkt 3.15.

Upplysningar

Lagstadgade upplysningar

3.87En lagstadgad upplysning innebär att revisorn i enlighet med 9 kap. 31 § andra stycket ABL i revisionsberättelsen lämnar sådana upplysningar som enligt tillämplig lag om årsredovisning ska lämnas, men där årsredovisningen saknar denna information.

3.88Om en årsredovisning saknar en väsentlig upplysning – oavsett om denna baseras på ett lagkrav eller ej – medför detta att revisorn modifierar sitt uttalande om årsredovisningen och kommenterar bristen i avsnittet ”Grund för uttalanden” vilket i sig kan ses som en lagstadgad upplysning.

Om upplysningar som saknas inte bedöms som väsentliga, vare sig enskilt eller sammantaget, kan revisorn i regel ändå dra slutsatsen att årsredovisningen som helhet ger en rättvisande bild.

FAR:s slutsats är därför att en fristående lagstadgad upplysning (utan ett modifierat uttalande), i synnerhet sedan årsredovisningslagen från och med år 2016 innehåller en uttrycklig väsentlighetsregel (2 kap. 3 a §), bör vara en ytterst sällsynt företeelse.

3.89Då årsredovisningens innehåll utgör utgångspunkten för en eventuell lagstadgad upplysning så kan en sådan upplysning därför endast förekomma i del 1.

Väsentliga osäkerhetsfaktorer avseende antagandet om fortsatt drift

3.90Revisorns granskning av företagets förutsättningar att upprätta årsredovisningen under grundantagandet om fortsatt drift regleras i ISA för LCE avsnitt 7.4.19 Vidare stadgas i 9 kap. 31 a § ABL att om det finns väsentliga osäkerhetsfaktorer när det gäller händelser eller förhållanden som kan medföra betydande tvivel om bolagets förmåga att fortsätta sin verksamhet, ska revisionsberättelsen innehålla ett uttalande i frågan. Av förarbetena till denna paragraf20 får förstås att detta uttalande ska göras i enlighet med ISA för LCE, det vill säga i enlighet med punkterna 3.91–3.96 i denna rekommendation. Se även beslutsträd i bilaga 5.

Det bör i sammanhanget observeras att reglerna för att tillämpa fortlevnadsprincipen för företag som tillämpar Bokföringsnämndens allmänna råd BFNAR 2016:10Årsredovisning i mindre företag (K2) skiljer sig något åt jämfört med andra i Sverige tillämpliga regelverk för redovisning. Denna skillnad, som även får konsekvenser för hur man som revisor ska agera när K2 tillämpas och det föreligger problematik med fortlevnadsprincipen, bör uppmärksammas. Frågan belyses i ett allmänt uttalande från Revisorsinspektionen daterat den 13 maj 2016 (Dnr 2016-631) som går att finna på Revisorsinspektionens webbplats.

Proposition 2015/16:162 sidan 266.

3.91Om revisorn har nått slutsatsen att det är korrekt av företaget att upprätta årsredovisningen med utgångspunkt i fortsatt drift, men det föreligger en eller flera väsentliga osäkerhetsfaktorer, kan – allt annat lika – omodifierade uttalanden lämnas i del 1 i revisionsberättelsen. Detta bygger dock på att företaget har lämnat tillräckliga upplysningar om den väsentliga osäkerhetsfaktorn (se ISA för LCE del 9) i förvaltningsberättelsen och vid behov även i not.

Revisionsberättelsen (del 1) ska i sådana fall innehålla ett separat avsnitt med rubriken ”Väsentlig osäkerhetsfaktor avseende antagandet om fortsatt drift” (se nästa punkt).

3.92Det separata avsnitt i revisionsberättelsen som nämns i punkt 3.91 ovan ska utöver den obligatoriska rubriken fästa läsarens uppmärksamhet på den text i förvaltningsberättelsen, och den eventuella not i årsredovisningen, som beskriver de händelser eller förhållanden som ligger bakom det faktum att revisorn har identifierat en eller flera väsentliga osäkerhetsfaktorer.

3.93Avsnittet ska även ange att dessa händelser eller förhållanden tyder på att det finns en väsentlig osäkerhetsfaktor som kan leda till betydande tvivel om företagets förmåga att fortsätta verksamheten och att revisorns uttalanden inte är modifierade med avseende på dessa händelser eller förhållanden.

3.94Denna typ av upplysning är, bortsett från rubriksättningen och att den är öronmärkt för problematik kring fortsatt drift, definitionsmässigt en upplysning av särskild betydelse. Se punkterna 3.97–3.101 nedan.

3.95Se exempel i ISA för LCE del 9 på hur detta avsnitt kan formuleras.

3.96LCEOm årsredovisningen inte innehåller tillräckliga upplysningar om den väsentliga osäkerhetsfaktorn måste revisorn i stället göra uttalanden med reservation eller med avvikande mening. Något separat avsnitt i revisionsberättelsen med upplysningar om väsentliga osäkerhetsfaktorer blir i sådana fall ej aktuellt utan motsvarande information tas i stället in i det avsnitt i revisionsberättelsen där grunden för gjorda uttalanden presenteras.

Upplysningar av särskild betydelse

3.97Upplysningar av särskild betydelse rör ett förhållande som är beskrivet eller där upplysning har lämnats på ett riktigt sätt i årsredovisningen och som enligt revisorn är så viktigt att det är grundläggande för användares förståelse av årsredovisningen. Om årsredovisningen helt eller delvis saknar nödvändig information om förhållandet i fråga är det ej möjligt för revisorn att inkludera en upplysning av särskild betydelse i revisionsberättelsen.

3.98LCEMer detaljerad vägledning om upplysningar av särskild betydelse går att finna i ISA för LCE punkt 9.6.1.

3.99Upplysningar av särskild betydelse kan aldrig medföra att något av revisorns uttalanden modifieras. Om det konstateras att det underliggande förhållandet medför att ett eller flera uttalanden ska modifieras ska i stället ISA för LCE del 9 samt punkterna 3.32–3.55 ovan beaktas utan att någon upplysning av särskild betydelse presenteras i revisionsberättelsen.

3.100Avsnittet med upplysningar av särskild betydelse måste innehålla en klar och tydlig hänvisning till det förhållande som har särskild betydelse och var i årsredovisningen det går att hitta mer fullständig information om detta förhållande. En upplysning av särskild betydelse måste även vara tydlig med att inget av revisorns uttalanden är modifierat med anledning av det aktuella förhållandet.

3.101Upplysningar av särskild betydelse kan endast förekomma i del 1.

Övriga upplysningar

3.102Övriga upplysningar avser ett förhållande som varken är eller förväntas vara presenterat i årsredovisningen men som revisorn finner det nödvändigt att fästa läsarens uppmärksamhet på i revisionsberättelsen. Övriga upplysningar har fokus på själva revisionen, vilket är anledningen till att någon beskrivning inte förväntas återfinnas i årsredovisningen, och berör sådant som är relevant för läsarens förståelse av revisionen, revisorns ansvar eller revisionsberättelsen.

3.103LCEMer vägledning om övriga upplysningar går att finna i ISA för LCE del 9.

3.104Övriga upplysningar kan aldrig medföra att något av revisorns uttalanden modifieras.

3.105Den vanligaste övriga upplysningen i en svensk revisionsberättelse (del 1) torde avse situationer när jämförelsetalen är granskade av en tidigare revisor eller när jämförelsetalen inte granskats överhuvudtaget. Se punkterna ISA för LCE avsnitt 9.7.

3.106Övriga upplysningar ska alltid intas i revisionsberättelsen som ett eget avsnitt med en egen rubrik. Rubriken bör vara ”Övrig(a) upplysning(ar)” eller annan lämplig benämning. Placeringen av detta avsnitt i revisionsberättelsen beror på karaktären på den information som ska lämnas och revisorns bedömning av den relativa betydelsen av informationen.

3.107Det bör av beskrivningen av en övrig upplysning tydligt framgå att förhållandet är av en sådan karaktär att det inte kräver att information lämnas i årsredovisningen. Vidare får revisorn självfallet aldrig lämna en övrig upplysning som innebär ett avsteg från tystnadsplikten och/eller från andra yrkesetiska regler.

3.108Övriga upplysningar kan förekomma i både del 1 och del 2 i revisionsberättelsen.

3.109Se även den möjliga övriga upplysningen i del 2 med anledning av efterföljande händelser vid utförande av förvaltningsrevisionen som nämns i punkt 3.55 ovan. Observera att denna upplysningsskyldighet i enlighet med RevR 209, punkt 5.3, inte endast omfattar frågan om ansvarsfrihet utan förvaltningsrevisionen från ett bredare perspektiv, det vill säga även fall där det nästföljande år kan bli aktuellt att lämna en anmärkning.

Vid väsentliga felaktigheter i annan information

3.110Granskningen av annan information, det vill säga finansiell eller icke-finansiell information som inte ingår i den formella årsredovisningen och därmed ej heller omfattas av uttalandena i revisionsberättelsen, styrs av ISA för LCE avsnitt 9.8 och berörs även delvis i kapitel 2 i denna rekommendation.

3.111Om det konstateras att det föreligger väsentliga felaktigheter i den andra informationen som kvarstår trots revisorns kommunikation med både företagsledningen och styrelsen, blir konsekvensen att innehållet i revisionsberättelsens avsnitt med rubriken ”Annan information än årsredovisningen [och koncernredovisningen]” behöver justeras.

3.112Denna justering består av att meningen ”Jag (Vi) har inget att rapportera i det avseendet.”, ersätts med följande text:

Enligt beskrivningen nedan har jag (vi) dragit slutsatsen att det finns en sådan väsentlig felaktighet i den andra informationen.

[Beskrivning av väsentlig felaktighet i den andra informationen.]

3.113–3.114har upphävts.

Anmärkningar

3.115Anmärkningar är en svensk lagstadgad företeelse som har sin grund i revisorns granskningsplikt med avseende på efterlevnad av ABL. Av denna anledning kan en sådan anmärkning endast förekomma i del 2 av revisionsberättelsen.

3.116Anmärkningar regleras i 9 kap. 33 § andra stycket och 9 kap. 34 § ABL där dessa kan förekomma av tre olika skäl (se punkterna 117–119 nedan).

3.117För det första (se den första meningen i 9 kap. 33 § andra stycket ABL) ska en anmärkning lämnas i revisionsberättelsen om en styrelseledamot eller den verkställande direktören vidtagit någon åtgärd eller gjort sig skyldig till någon försummelse som kan föranleda ersättningsskyldighet. Det är företagets eventuella rätt till ersättning som revisorn ska beakta. I dessa fall har information motsvarande anmärkningen i regel redan lämnats i anslutning till att ansvarsfriheten avstyrkts eller i undantagsfall varken till- eller avstyrkts. Se punkterna 52–55 ovan. I dessa situationer behöver ingen separat anmärkning lämnas i revisionsberättelsen.

3.118För det andra (se den andra meningen i 9 kap. 33 § andra stycket ABL) ska revisorn, om han eller hon vid sin granskning funnit att en styrelseledamot eller den verkställande direktören på något annat sätt – det vill säga utöver att det påverkat uttalandet om ansvarsfriheten eller gett upphov till anmärkning med anledning av ersättningsskyldighet – i något väsentligt avseende handlat i strid med ABL, tillämplig lag om årsredovisning eller bolagsordningen ta in en anmärkning om detta i revisionsberättelsen. Ett exempel på denna typ av anmärkning skulle kunna vara underlåtenhet att upprätta kontrollbalansräkning när lagen så kräver eller vid förekomst av ett s.k. förbjudet lån.

3.119För det tredje (se 9 kap. 34 § ABL) ska revisorn anmärka i samband med vissa brister avseende redovisning och betalning av skatter och avgifter enligt skatteförfarandelagen (2011:1244).

3.120I EtikU 10 Revisorns åtgärder vid sen årsredovisning i aktiebolag framgår av punkt 2.5 att revisorn ska anmärka på om årsredovisningen är för sent färdigställd, trots att detta kan uppfattas vara en anmärkning i förtid. Det beror på att det i praxis har bedömts att färdigställandet av årsredovisning är sista ledet i fullgörandet av bokföringsskyldigheten för ett räkenskapsår, och att denna brist som har medfört att årsstämma inte har hållits i tid, ska ses som brister i förvaltningen för räkenskapsåret trots att det sker efter balansdagen. En sådan anmärkning kan för ett aktiebolag formuleras enligt följande:

Årsredovisningen har inte färdigställts i sådan tid att det varit möjligt att, enligt 7 kap. 10 § aktiebolagslagen, hålla bolagsstämma inom sex månader efter räkenskapsårets utgång.

3.121Revisionsberättelsen ska i tillämpliga fall innehålla ett avsnitt i del 2 benämnt ”Anmärkning(ar)” som i regel bör placeras sist i denna del av revisionsberättelsen.

Andra särsvenska regler

Revisionsberättelser som ska sändas in till Skatteverket

3.122Revisorn ska enligt 9 kap. 37 § ABL genast sända en kopia av revisionsberättelsen till Skatteverket, om revisionsberättelsen innehåller:

en eller flera anmärkningar enligt 9 kap. 33 § andra stycket ABL (del 2) (se punkterna 3.115–3.121 ovan),
en eller flera anmärkningar enligt 9 kap. 34 § 1–3 ABL (del 2), det vill säga då bolaget inte fullgjort sina skyldigheter enligt skatteförfarandelagen att göra skatteavdrag, anmäla sig för registrering eller lämna skattedeklaration,
uttalande om att årsredovisningen inte har upprättats i överensstämmelse med tillämplig lag om årsredovisning (del 1),
uttalande om att sådana upplysningar som ska lämnas enligt tillämplig lag om årsredovisning (lagstadgad upplysning) inte har lämnats (del 1), eller
uttalande om att styrelseledamöterna eller den verkställande direktören inte bör beviljas ansvarsfrihet gentemot bolaget (del 2).

Avgång från uppdraget

3.123LCERevisorn kan i enlighet med ISA för LCE i vissa situationer behöva avgå i förtid från sitt uppdrag. Fråga om förtida avgång från uppdrag kan enligt svensk lagstiftning aktualiseras även vid misstanke om brott enligt 9 kap. 44 § ABL respektive vid hot mot revisorns oberoende m.m. (se ”analysmodellen”, 21 a § revisorslagen (2001:883)) exempelvis om situationer uppstår som strider mot reglerna om kompetenskraven och jävsförbudet enligt 9 kap. ABL och/eller FAR:s yrkesetiska regler m.m.

3.124Vid förtida avgång från revisionsuppdraget har den avgående revisorn enligt 9 kap. 22, 23 och 23 a § ABL en anmälningsskyldighet till styrelsen och Bolagsverket. Revisorn ska till Bolagsverket lämna en redogörelse dels för vad han eller hon har funnit vid den granskning som har utförts under den del av räkenskapsåret som uppdraget omfattat, dels för skälet till att uppdraget upphört i förtid. Se RevR 9 Revisorns övriga yttranden enligt aktiebolagslagen och aktiebolagsförordningen (exempel 16–18) för ytterligare vägledning kring denna anmälan och redogörelse.

3.125Den avgående revisorn har även i enlighet med 9 kap. 46 § första stycket ABL och ISA för LCE avsnitt 4.5 en upplysningsskyldighet till tillträdande revisor.

3.126För en tillträdande revisor där företrädaren avgått i förtid finns enligt 9 kap. 36 § ABL en upplysningsskyldighet som innebär att den tillträdande revisorn, i sin första revisionsberättelse, ska foga en kopia av avgående revisors anmälan enligt 9 kap. 23 § ABL samt 23 a § ABL. Se RevR 9 (exempel 19) för ytterligare vägledning kring hur denna övriga upplysning kan tas in i revisionsberättelsen (del 1).

Kommunikation med dem som har ansvaret för bolagets styrning (styrelsen)

3.127ISA för LCE del 8 innehåller krav på att revisorn ska kommunicera med styrelsen innan en revisionsberättelse som innehåller något av de förhållanden som detta kapitel kretsar kring avlämnas. Kommunikationen ska omfatta vilken rapportering som är aktuell (modifiering, upplysning eller information om väsentlig felaktighet i annan information), omständigheter/bakgrund till denna rapportering samt ordalydelsen i den kommande revisionsberättelsen. Revisorn ska på motsvarande sätt kommunicera med styrelsen när revisorn avser att lämna anmärkningar i enlighet med ABL 9 kap. 33 § och 34 § i revisionsberättelsen.

3.128I samband med revision av ett svenskt aktiebolag har revisorn även möjlighet att i enlighet med 9 kap. 39 § ABL lämna en s.k. erinran till styrelsen och/eller den verkställande direktören. Vägledning för detta finns i RevR 9 avsnitt 16.

Revisorspåteckning i samband med att denna rekommendation är tillämplig

3.129Kravet på revisorspåteckning framgår av 9 kap. 28 § andra stycket ABL med ytterligare vägledning i kapitel 2, punkterna 2.139–2.142.

3.130Av 9 kap. 32 § andra stycket ABL framgår att om revisorn anser att balansräkningen eller resultaträkningen inte bör fastställas, ska han eller hon anteckna detta på årsredovisningen, det vill säga det ska framgå av revisorspåteckningen. Modifieringar i del 1 i form av reservationer eller när revisorn avstår från att uttala sig, eventuella modifieringar i del 2, övriga upplysningar, anmärkningar eller övriga företeelser som behandlats i denna rekommendation ska således inte påverka formuleringen i revisorspåteckningen. Reglerna i 9 kap. 32 § ABL kan enligt FAR:s uppfattning dock tolkas på så sätt att påteckningsmeningen ska påverkas även när uttalandet i del 1 av revisionsberättelsen är modifierat i form av att revisorn avstår från att uttala sig om en av räkningarna eller båda. FAR:s uppfattning är att båda tolkningarna är korrekta.

3.131En revisorspåteckning för ett avstyrkande av resultat- och balansräkningen kan formuleras enligt följande:

Revisorspåteckning

Min (Vår) revisionsberättelse har lämnats den DD månad ÅÅÅÅ. Jag (Vi) har i denna avstyrkt att resultaträkningen och balansräkningen fastställs.

Ikraftträdande- och övergångsbestämmelser

FAR N 2026:8

Denna rekommendation träder i kraft den 27 april 2026.

Den gäller vid revision av finansiella rapporter för mindre komplexa företag för räkenskapsperioder som börjar den 15 december 2025 eller senare. Tidigare tillämpning är tillåten.

Ändringsförteckning

FAR N 2026:8

Bilaga 1 Revisorns rapportering för olika associationsrättsliga former

Revisorns rapportering för olika associationsrättsliga former

Generellt om sammanställningen

Denna sammanställning visar endast rapporteringskrav enligt nämnda lagar – det kan finnas andra krav i andra lagar som också kan behöva beaktas.

Bilaga 2 Omodifierade revisionsberättelser (kap 2)

Utöver exemplens förutsättningar i övrigt, så är en gemensam förutsättning för samtliga exempel att någon lagstadgad hållbarhetsrapport enligt 6 kap. 10 § ÅRL inte har upprättats. Vidare är det en gemensam förutsättning att annan information ingår i samma dokument som årsredovisningen och koncernredovisningen.

Exempel finns avseende

Exempel 2.1 Revisionsberättelse i aktiebolag utan koncern
Exempel 2.2 Revisionsberättelse i aktiebolag för moderbolag som upprättar koncernredovisning i enlighet med årsredovisningslagen, kassaflödesanalys upprättas för både moderbolag och koncern.

För ytterligare exempel hänvisas till RevR 700 och att lämpliga anpassningar till LCE görs.

Exempel 2.1 Revisionsberättelse i aktiebolag utan koncern

Revisionsberättelse

Till bolagsstämman i ABC AB, org.nr xxxxxx-xxxx

Rapport om årsredovisningen

Uttalanden

Jag (Vi) har utfört en revision av årsredovisningen för ABC AB för år ÅÅÅÅ (räkenskapsåret...). [Bolagets årsredovisning ingår på sidorna x–y i detta dokument.]21

Enligt min (vår) uppfattning har årsredovisningen upprättats i enlighet med årsredovisningslagen och ger en i alla väsentliga avseenden rättvisande bild av ABC ABs finansiella ställning per den 31 december ÅÅÅÅ och av dess finansiella resultat [och kassaflöde] för året enligt årsredovisningslagen. Förvaltningsberättelsen är förenlig med årsredovisningens övriga delar.

Jag (Vi) tillstyrker därför att bolagsstämman fastställer resultaträkningen och balansräkningen.

Om årsredovisningen ingår i ett dokument som innehåller annan information än årsredovisningen.

Grund för uttalanden

Jag (Vi) har utfört revisionen enligt International Standard on Auditing för revisioner av finansiella rapporter för mindre komplexa företag (ISA för LCE) och god revisionssed i Sverige. Mitt (Vårt) ansvar enligt denna standard beskrivs närmare i avsnittet Revisorns ansvar. Jag (Vi) är oberoende i förhållande till ABC AB enligt god revisorssed i Sverige och har i övrigt fullgjort mitt (vårt) yrkesetiska ansvar enligt dessa krav.

Jag (Vi) anser att de revisionsbevis jag (vi) har inhämtat är tillräckliga och ändamålsenliga som grund för mina (våra) uttalanden.

[Annan information än årsredovisningen

Detta dokument innehåller även annan information än årsredovisningen och återfinns på sidorna [A–B]. Det är styrelsen [och verkställande direktören] som har ansvaret för denna andra information.

Mitt (Vårt) uttalande avseende årsredovisningen omfattar inte denna information och jag (vi) gör inget uttalande med bestyrkande avseende denna andra information.

I samband med min (vår) revision av årsredovisningen är det mitt (vårt) ansvar att läsa den information som identifieras ovan och överväga om informationen i väsentlig utsträckning är oförenlig med årsredovisningen. Vid denna genomgång beaktar jag (vi) även den kunskap jag (vi) i övrigt inhämtat under revisionen samt bedömer om informationen i övrigt verkar innehålla väsentliga felaktigheter.

Styrelsens [och verkställande direktörens] ansvar

Det är styrelsen [och verkställande direktören] som har ansvaret för att årsredovisningen upprättas och att den ger en rättvisande bild enligt årsredovisningslagen. Styrelsen [och verkställande direktören] ansvarar även för den interna kontroll som den [de] bedömer är nödvändig för att upprätta en årsredovisning som inte innehåller några väsentliga felaktigheter, vare sig dessa beror på oegentligheter eller misstag.

Vid upprättandet av årsredovisningen ansvarar styrelsen [och verkställande direktören] för bedömningen av bolagets förmåga att fortsätta verksamheten. Den [De] upplyser, när så är tillämpligt, om förhållanden som kan påverka förmågan att fortsätta verksamheten och att använda antagandet om fortsatt drift. Antagandet om fortsatt drift tillämpas dock inte om styrelsen [och verkställande direktören] avser att likvidera bolaget, upphöra med verksamheten eller inte har något realistiskt alternativ till att göra något av detta. [För K2-företag ska skrivningen lyda: ”Antagandet om fortsatt drift tillämpas dock inte om beslut har fattats om att avveckla verksamheten.”]

Revisorns ansvar

Mina (Våra) mål är att uppnå en rimlig grad av säkerhet om huruvida årsredovisningen som helhet inte innehåller några väsentliga felaktigheter, vare sig dessa beror på oegentligheter eller misstag, och att lämna en revisionsberättelse som innehåller mina (våra) uttalanden. Rimlig säkerhet är en hög grad av säkerhet, men är ingen garanti för att en revision som utförs enligt ISA för LCE och god revisionssed i Sverige alltid kommer att upptäcka en väsentlig felaktighet om en sådan finns. Felaktigheter kan uppstå på grund av oegentligheter eller misstag och anses vara väsentliga om de enskilt eller tillsammans rimligen kan förväntas påverka de ekonomiska beslut som användare fattar med grund i årsredovisningen.

Som del av en revision enligt ISA för LCE använder jag (vi) professionellt omdöme och har en professionellt skeptisk inställning under hela revisionen. Dessutom:

identifierar och bedömer jag (vi) riskerna för väsentliga felaktigheter i årsredovisningen, vare sig dessa beror på oegentligheter eller misstag, utformar och utför granskningsåtgärder bland annat utifrån dessa risker och inhämtar revisionsbevis som är tillräckliga och ändamålsenliga för att utgöra en grund för mina (våra) uttalanden. Risken för att inte upptäcka en väsentlig felaktighet till följd av oegentligheter är högre än för en väsentlig felaktighet som beror på misstag, eftersom oegentligheter kan innefatta agerande i maskopi, förfalskning, avsiktliga utelämnanden, felaktig information eller åsidosättande av intern kontroll.
skaffar jag mig (vi oss) en förståelse av den del av bolagets interna kontroll som har betydelse för min (vår) revision för att utforma granskningsåtgärder som är lämpliga med hänsyn till omständigheterna, men inte för att uttala mig (oss) om effektiviteten i den interna kontrollen.
utvärderar jag (vi) lämpligheten i de redovisningsprinciper som används och rimligheten i styrelsens [och verkställande direktörens] uppskattningar i redovisningen och tillhörande upplysningar.
drar jag (vi) en slutsats om lämpligheten i att styrelsen [och verkställande direktören] använder antagandet om fortsatt drift vid upprättandet av årsredovisningen. Jag (Vi) drar också en slutsats, med grund i de inhämtade revisionsbevisen, om huruvida det finns någon väsentlig osäkerhetsfaktor som avser sådana händelser eller förhållanden som kan leda till betydande tvivel om bolagets förmåga att fortsätta verksamheten. Om jag (vi) drar slutsatsen att det finns en väsentlig osäkerhetsfaktor, måste jag (vi) i revisionsberättelsen fästa uppmärksamheten på upplysningarna i årsredovisningen om den väsentliga osäkerhetsfaktorn eller, om sådana upplysningar är otillräckliga, modifiera uttalandet om årsredovisningen. Mina (Våra) slutsatser baseras på de revisionsbevis som inhämtas fram till datumet för revisionsberättelsen. Dock kan framtida händelser eller förhållanden göra att ett bolag inte längre kan fortsätta verksamheten.
utvärderar jag (vi) den övergripande presentationen, strukturen och innehållet i årsredovisningen, däribland upplysningarna, och om årsredovisningen återger de underliggande transaktionerna och händelserna på ett sätt som ger en rättvisande bild.

Rapport om andra krav enligt lagar och andra författningar

Uttalanden

Utöver min (vår) revision av årsredovisningen har jag (vi) även utfört en revision av styrelsens [och verkställande direktörens] förvaltning för ABC AB för år ÅÅÅÅ (räkenskapsåret...) samt av förslaget till dispositioner beträffande bolagets vinst eller förlust.

Jag (Vi) tillstyrker att bolagsstämman disponerar (behandlar) vinsten (förlusten) enligt förslaget i förvaltningsberättelsen och beviljar styrelsens ledamöter (ledamot) [och verkställande direktören] ansvarsfrihet för räkenskapsåret.

[Särskild förteckning över lån och säkerheter har upprättats i enlighet med vad som föreskrivs i aktiebolagslagen.]

Grund för uttalanden

Jag (Vi) har utfört revisionen enligt god revisionssed i Sverige. Mitt (Vårt) ansvar enligt denna beskrivs närmare i avsnittet Revisorns ansvar. Jag (Vi) är oberoende i förhållande till ABC AB enligt god revisorssed i Sverige och har i övrigt fullgjort mitt (vårt) yrkesetiska ansvar enligt dessa krav.

Jag (Vi) anser att de revisionsbevis jag (vi) har inhämtat är tillräckliga och ändamålsenliga som grund för mina (våra) uttalanden.

Styrelsens [och verkställande direktörens] ansvar

Styrelsen ansvarar för bolagets organisation och förvaltningen av bolagets angelägenheter. Detta innefattar bland annat att fortlöpande bedöma bolagets ekonomiska situation och att tillse att bolagets organisation är utformad så att bokföringen, medelsförvaltningen och bolagets ekonomiska angelägenheter i övrigt kontrolleras på ett betryggande sätt. [Verkställande direktören ska sköta den löpande förvaltningen enligt styrelsens riktlinjer och anvisningar och bland annat vidta de åtgärder som är nödvändiga för att bolagets bokföring ska fullgöras i överensstämmelse med lag och för att medelsförvaltningen ska skötas på ett betryggande sätt.]

Revisorns ansvar

Mitt (Vårt) mål beträffande revisionen av förvaltningen, och därmed mitt (vårt) uttalande om ansvarsfrihet, är att inhämta revisionsbevis för att med en rimlig grad av säkerhet kunna bedöma om någon styrelseledamot [eller verkställande direktören] i något väsentligt avseende:

företagit någon åtgärd eller gjort sig skyldig till någon försummelse som kan föranleda ersättningsskyldighet mot bolaget, eller
på något annat sätt handlat i strid med aktiebolagslagen, årsredovisningslagen eller bolagsordningen.

Som en del av en revision enligt god revisionssed i Sverige använder jag (vi) professionellt omdöme och har en professionellt skeptisk inställning under hela revisionen. Granskningen av förvaltningen och förslaget till dispositioner av bolagets vinst eller förlust grundar sig främst på revisionen av räkenskaperna. Vilka tillkommande granskningsåtgärder som utförs baseras på min (vår) professionella bedömning med utgångspunkt i risk och väsentlighet. Det innebär att jag (vi) fokuserar granskningen på sådana åtgärder, områden och förhållanden som är väsentliga för verksamheten och där avsteg och överträdelser skulle ha särskild betydelse för bolagets situation. Jag (Vi) går igenom och prövar fattade beslut, beslutsunderlag, vidtagna åtgärder och andra förhållanden som är relevanta för mitt (vårt) uttalande om ansvarsfrihet. Som underlag för mitt (vårt) uttalande om styrelsens förslag till dispositioner beträffande bolagets vinst eller förlust har jag (vi) granskat [styrelsens motiverade yttrande samt ett urval av underlagen för detta för att kunna bedöma]22 om förslaget är förenligt med aktiebolagslagen.

Ort den DD månad ÅÅÅÅ

[Namn på revisionsföretaget]23

A.A.

Auktoriserad/Godkänd revisor

Texten inom hakparentes ska ingå i de fall styrelsen föreslår vinstutdelning.

Texten inom hakparentes ska ingå vid byråval.

Exempel 2.2 Revisionsberättelse i aktiebolag för moderbolag som upprättar koncernredovisning i enlighet med årsredovisningslagen, kassaflödesanalys upprättas för både moderbolag och koncern

Revisionsberättelse

Till bolagsstämman i ABC AB, org.nr xxxxxx-xxxx

Rapport om årsredovisningen och koncernredovisningen

Uttalanden

Jag (Vi) har utfört en revision av årsredovisningen och koncernredovisningen för ABC AB för år ÅÅÅÅ (räkenskapsåret...). [Bolagets årsredovisning och koncernredovisning ingår på sidorna x–y i detta dokument.]24

Enligt min (vår) uppfattning har årsredovisningen och koncernredovisningen upprättats i enlighet med årsredovisningslagen och ger en i alla väsentliga avseenden rättvisande bild av moderbolagets och koncernens finansiella ställning per den 31 december ÅÅÅÅ och av dessas finansiella resultat och kassaflöden för året enligt årsredovisningslagen. Förvaltningsberättelsen är förenlig med årsredovisningens och koncernredovisningens övriga delar.

Jag (Vi) tillstyrker därför att bolagsstämman fastställer resultaträkningen och balansräkningen för moderbolaget och koncernen.

Om års- och koncernredovisningen ingår i ett dokument som innehåller annan information än års- och koncernredovisningen.

Grund för uttalanden

Jag (Vi) har utfört revisionen enligt International Standard on Auditing för revisioner av finansiella rapporter för mindre komplexa företag (ISA för LCE) och god revisionssed i Sverige. Mitt (Vårt) ansvar enligt denna standard beskrivs närmare i avsnittet Revisorns ansvar. Jag (Vi) är oberoende i förhållande till moderbolaget och koncernen enligt god revisorssed i Sverige och har i övrigt fullgjort mitt (vårt) yrkesetiska ansvar enligt dessa krav.

Jag (Vi) anser att de revisionsbevis jag (vi) har inhämtat är tillräckliga och ändamålsenliga som grund för mina (våra) uttalanden.

[Annan information än årsredovisningen och koncernredovisningen

Detta dokument innehåller även annan information än årsredovisningen och koncernredovisningen och återfinns på sidorna [A–B]. Det är styrelsen [och verkställande direktören] som har ansvaret för denna andra information.

Mitt (Vårt) uttalande avseende årsredovisningen och koncernredovisningen omfattar inte denna information och jag (vi) gör inget uttalande med bestyrkande avseende denna andra information.

I samband med min (vår) revision av årsredovisningen och koncernredovisningen är det mitt (vårt) ansvar att läsa den information som identifieras ovan och överväga om informationen i väsentlig utsträckning är oförenlig med årsredovisningen och koncernredovisningen. Vid denna genomgång beaktar jag (vi) även den kunskap jag (vi) i övrigt inhämtat under revisionen samt bedömer om informationen i övrigt verkar innehålla väsentliga felaktigheter.

Styrelsens [och verkställande direktörens] ansvar

Det är styrelsen [och verkställande direktören] som har ansvaret för att årsredovisningen och koncernredovisningen upprättas och att de ger en rättvisande bild enligt årsredovisningslagen. Styrelsen [och verkställande direktören] ansvarar även för den interna kontroll som den [de] bedömer är nödvändig för att upprätta en årsredovisning och koncernredovisning som inte innehåller några väsentliga felaktigheter, vare sig dessa beror på oegentligheter eller misstag.

Vid upprättandet av årsredovisningen och koncernredovisningen ansvarar styrelsen [och verkställande direktören] för bedömningen av bolagets och koncernens förmåga att fortsätta verksamheten. Den [De] upplyser, när så är tillämpligt, om förhållanden som kan påverka förmågan att fortsätta verksamheten och att använda antagandet om fortsatt drift. Antagandet om fortsatt drift tillämpas dock inte om styrelsen [och verkställande direktören] avser att likvidera bolaget, upphöra med verksamheten eller inte har något realistiskt alternativ till att göra något av detta.

Revisorns ansvar

Mina (Våra) mål är att uppnå en rimlig grad av säkerhet om huruvida årsredovisningen och koncernredovisningen som helhet inte innehåller några väsentliga felaktigheter, vare sig dessa beror på oegentligheter eller misstag, och att lämna en revisionsberättelse som innehåller mina (våra) uttalanden. Rimlig säkerhet är en hög grad av säkerhet, men är ingen garanti för att en revision som utförs enligt ISA för LCE och god revisionssed i Sverige alltid kommer att upptäcka en väsentlig felaktighet om en sådan finns. Felaktigheter kan uppstå på grund av oegentligheter eller misstag och anses vara väsentliga om de enskilt eller tillsammans rimligen kan förväntas påverka de ekonomiska beslut som användare fattar med grund i årsredovisningen och koncernredovisningen.

Som del av en revision enligt ISA för LCE använder jag (vi) professionellt omdöme och har en professionellt skeptisk inställning under hela revisionen. Dessutom:

identifierar och bedömer jag (vi) riskerna för väsentliga felaktigheter i årsredovisningen och koncernredovisningen, vare sig dessa beror på oegentligheter eller misstag, utformar och utför granskningsåtgärder bland annat utifrån dessa risker och inhämtar revisionsbevis som är tillräckliga och ändamålsenliga för att utgöra en grund för mina (våra) uttalanden. Risken för att inte upptäcka en väsentlig felaktighet till följd av oegentligheter är högre än för en väsentlig felaktighet som beror på misstag, eftersom oegentligheter kan innefatta agerande i maskopi, förfalskning, avsiktliga utelämnanden, felaktig information eller åsidosättande av intern kontroll.
skaffar jag mig (vi oss) en förståelse av den del av bolagets interna kontroll som har betydelse för min (vår) revision för att utforma granskningsåtgärder som är lämpliga med hänsyn till omständigheterna, men inte för att uttala mig (oss) om effektiviteten i den interna kontrollen.
utvärderar jag (vi) lämpligheten i de redovisningsprinciper som används och rimligheten i styrelsens [och verkställande direktörens] uppskattningar i redovisningen och tillhörande upplysningar.
drar jag (vi) en slutsats om lämpligheten i att styrelsen [och verkställande direktören] använder antagandet om fortsatt drift vid upprättandet av årsredovisningen och koncernredovisningen. Jag (Vi) drar också en slutsats, med grund i de inhämtade revisionsbevisen, om huruvida det finns någon väsentlig osäkerhetsfaktor som avser sådana händelser eller förhållanden som kan leda till betydande tvivel om bolagets och koncernens förmåga att fortsätta verksamheten. Om jag (vi) drar slutsatsen att det finns en väsentlig osäkerhetsfaktor, måste jag (vi) i revisionsberättelsen fästa uppmärksamheten på upplysningarna i årsredovisningen och koncernredovisningen om den väsentliga osäkerhetsfaktorn eller, om sådana upplysningar är otillräckliga, modifiera uttalandet om årsredovisningen och koncernredovisningen. Mina (Våra) slutsatser baseras på de revisionsbevis som inhämtas fram till datumet för revisionsberättelsen. Dock kan framtida händelser eller förhållanden göra att ett bolag och en koncern inte längre kan fortsätta verksamheten.
utvärderar jag (vi) den övergripande presentationen, strukturen och innehållet i årsredovisningen och koncernredovisningen, däribland upplysningarna, och om årsredovisningen och koncernredovisningen återger de underliggande transaktionerna och händelserna på ett sätt som ger en rättvisande bild.

Rapport om andra krav enligt lagar och andra författningar

Uttalanden

Utöver min (vår) revision av årsredovisningen och koncernredovisningen har jag (vi) även utfört en revision av styrelsens [och verkställande direktörens] förvaltning för ABC AB för år ÅÅÅÅ (räkenskapsåret...) samt av förslaget till dispositioner beträffande bolagets vinst eller förlust.

Jag (Vi) tillstyrker att bolagsstämman disponerar (behandlar) vinsten (förlusten) enligt förslaget i förvaltningsberättelsen och beviljar styrelsens ledamöter (ledamot) [och verkställande direktören] ansvarsfrihet för räkenskapsåret.

[Särskild förteckning över lån och säkerheter har upprättats i enlighet med vad som föreskrivs i aktiebolagslagen.]

Grund för uttalanden

Jag (Vi) har utfört revisionen enligt god revisionssed i Sverige. Mitt (Vårt) ansvar enligt denna beskrivs närmare i avsnittet Revisorns ansvar. Jag (Vi) är oberoende i förhållande till moderbolaget och koncernen enligt god revisorssed i Sverige och har i övrigt fullgjort mitt (vårt) yrkesetiska ansvar enligt dessa krav.

Jag (Vi) anser att de revisionsbevis jag (vi) har inhämtat är tillräckliga och ändamålsenliga som grund för mina (våra) uttalanden.

Styrelsens [och verkställande direktörens] ansvar

Det är styrelsen som har ansvaret för förslaget till dispositioner beträffande bolagets vinst eller förlust. Vid förslag till utdelning innefattar detta bland annat en bedömning av om utdelningen är försvarlig med hänsyn till de krav som bolagets och koncernens verksamhetsart, omfattning och risker ställer på storleken av moderbolagets och koncernens egna kapital, konsolideringsbehov, likviditet och ställning i övrigt.

Styrelsen ansvarar för bolagets organisation och förvaltningen av bolagets angelägenheter. Detta innefattar bland annat att fortlöpande bedöma bolagets och koncernens ekonomiska situation och att tillse att bolagets organisation är utformad så att bokföringen, medelsförvaltningen och bolagets ekonomiska angelägenheter i övrigt kontrolleras på ett betryggande sätt. [Verkställande direktören ska sköta den löpande förvaltningen enligt styrelsens riktlinjer och anvisningar och bland annat vidta de åtgärder som är nödvändiga för att bolagets bokföring ska fullgöras i överensstämmelse med lag och för att medelsförvaltningen ska skötas på ett betryggande sätt.]

Revisorns ansvar

Mitt (Vårt) mål beträffande revisionen av förvaltningen, och därmed mitt (vårt) uttalande om ansvarsfrihet, är att inhämta revisionsbevis för att med en rimlig grad av säkerhet kunna bedöma om någon styrelseledamot [eller verkställande direktören] i något väsentligt avseende:

företagit någon åtgärd eller gjort sig skyldig till någon försummelse som kan föranleda ersättningsskyldighet mot bolaget, eller
på något annat sätt handlat i strid med aktiebolagslagen, årsredovisningslagen eller bolagsordningen.

Som en del av en revision enligt god revisionssed i Sverige använder jag (vi) professionellt omdöme och har en professionellt skeptisk inställning under hela revisionen. Granskningen av förvaltningen och förslaget till dispositioner av bolagets vinst eller förlust grundar sig främst på revisionen av räkenskaperna. Vilka tillkommande granskningsåtgärder som utförs baseras på min (vår) professionella bedömning med utgångspunkt i risk och väsentlighet. Det innebär att jag (vi) fokuserar granskningen på sådana åtgärder, områden och förhållanden som är väsentliga för verksamheten och där avsteg och överträdelser skulle ha särskild betydelse för bolagets situation. Jag (Vi) går igenom och prövar fattade beslut, beslutsunderlag, vidtagna åtgärder och andra förhållanden som är relevanta för mitt (vårt) uttalande om ansvarsfrihet. Som underlag för mitt (vårt) uttalande om styrelsens förslag till dispositioner beträffande bolagets vinst eller förlust har jag (vi) granskat [styrelsens motiverade yttrande samt ett urval av underlagen för detta för att kunna bedöma]25 om förslaget är förenligt med aktiebolagslagen.

Ort den DD månad ÅÅÅÅ

[Namn på revisionsföretaget]26

A.A.

Auktoriserad/Godkänd revisor

Texten inom hakparentes ska ingå i de fall styrelsen föreslår vinstutdelning.

Texten inom hakparentes ska ingå vid byråval.

Bilaga 3 Modifierade uttalanden, upplysningar, anmärkningar eller vid väsentlig felaktighet i annan information (kap 3)

Nedan följer sex olika exempel på revisionsberättelser som alla innehåller en eller flera av de företeelser som omfattas av denna rekommendation. Det är viktigt att låta dessa exempel göra skäl för namnen och vara just exempel och inte fungera som fasta mallar för hur en revisionsberättelse ska utformas i det enskilda fallet. Den aktuella situationen är avgörande för hur revisionsberättelsen ska utformas och det är viktigt att revisorn noga överväger på vilket sätt olika omständigheter påverkar hans eller hennes uttalanden samt om en eller flera upplysningar eller anmärkningar m.m. ska lämnas.

Vägledning kring formuleringar i revisionsberättelser kan även hämtas från exemplen i ISA för LCE. När man läser dessa exempel bör man dock vara uppmärksam på det som kommenterats i punkt 3.12 i denna rekommendation, det vill säga att strukturen på och innehållet i en svensk revisionsberättelse, med till exempel flera olika uttalanden och delar, skiljer sig från de helt ISA för LCE-baserade exemplen.

Nedan följer en sammanställning över samtliga exempel varefter förutsättningarna till respektive exempel följs av föreslagen revisionsberättelse. Observera att de fullständiga förutsättningarna i exemplen bör läsas för att till fullo förstå de slutsatser som framgår i tabellen nedan.

		Del 1		Del 2
Ex.	Scenario	Årsredovisningen upprättad enligt ÅRL?	Bör bolagsstämman fastställa räkningarna?	Hantera vinstdispositionen enligt förslag?	Ansvarsfrihet till styrelseledamöter och VD?	Övrigt
1	Kunden vägrar rätta en väsentlig felperiodisering av avgörande betydelse, styrelsen föreslår vinstutdelning	Nej	Avstyrks	Avstyrks	Tillstyrks	–
2	Revisorn har ej kunnat utföra tillräcklig revision av varulagrets ingående balans (K3), den möjliga effekten är väsentlig men ej av avgörande betydelse	Ja med reservation	Tillstyrker BR, avstår från att uttala sig om RR	Tillstyrks	Tillstyrks	BR = Balansräkning, RR = Resultaträkning
3	Väsentliga osäkerhetsfaktorer föreligger avseende företagets förmåga att fortsätta sin verksamhet, styrelsen föreslår vinstutdelning	Ja	Tillstyrks	Avstyrks	Tillstyrks	Upplysning om väsentlig osäkerhetsfaktor avseende antagandet om fortsatt drift i del 1
4	Revisorn får ej ta del av protokoll och beslutsunderlag för ett väsentligt förvärv, vilket medfört väsentlig förlust för företaget	Ja	Tillstyrks	Tillstyrks	Avstyrks	–
5	Förbjudet lån till VD där lånet återbetalats före årets slut	Ja	Tillstyrks	Tillstyrks	Tillstyrks	Anmärkning i del 2
6	Väsentligt felaktig annan information i årsredovisningens s.k. framvagn	Ja	Tillstyrks	Tillstyrks	Tillstyrks	Avsnittet ”Annan information” (del 1) påtalar väsentlig felaktighet

Observera att alla skillnader jämfört med en omodifierad revisionsberättelse i nedanstående exempel är skrivna med fet stil. Detta sker enbart i pedagogiskt syfte och är inte en hantering som ska ske i faktiska revisionsberättelser.

Exempel 3.1 – Revisionsberättelse med avvikande mening i del 1 och del 2 med anledning av att revisorn är oense med företagsledningen

Ett belopp avseende nästa års försäljning har bokförts per balansdagen, vilket medfört att årets resultat före skatt blivit för högt med motsvarande belopp. Felet är både väsentligt och av avgörande betydelse för årsredovisningen. Styrelsen föreslår vinstutdelning.

Revisorn anmärker på förhållandet och uttalar att årsredovisningen inte har upprättats i enlighet med årsredovisningslagen och ger därmed inte en rättvisande bild av bolagets resultat och ställning samt avstyrker att bolagsstämman fastställer resultaträkningen och balansräkningen och avstyrker även att man disponerar vinsten enligt förslaget i förvaltningsberättelsen.

Revisionsberättelse

Till bolagsstämman i ABC AB, org.nr xxxxxx-xxxx

Rapport om årsredovisningen

Uttalanden med avvikande mening

Jag (Vi) har utfört en revision av årsredovisningen för ABC AB för år ÅÅÅÅ (räkenskapsåret...).

Enligt min (vår) uppfattning har årsredovisningen, på grund av hur betydelsefullt det förhållande som beskrivs i avsnittet Grund för uttalanden är, inte upprättats i enlighet med årsredovisningslagen och ger inte en rättvisande bild av ABC ABs finansiella ställning per den 31 december ÅÅÅÅ och av dess finansiella resultat [och kassaflöde] för året enligt årsredovisningslagen. Förvaltningsberättelsen är förenlig med årsredovisningens övriga delar.

Som en följd av det förhållande som beskrivs i avsnittet Grund för uttalanden avstyrker jag (vi) att bolagsstämman fastställer resultaträkningen och balansräkningen.

Grund för uttalanden

Ett belopp på ... kronor avseende nästa års försäljning har bokförts per balansdagen, vilket innebär att årets resultat före skatt är redovisat till en med motsvarande belopp för hög nivå. Felaktigheten är väsentlig för årsredovisningen som helhet.

Jag (Vi) har utfört revisionen enligt International Standard on Auditing för revisioner av finansiella rapporter för mindre komplexa företag (ISA för LCE) och god revisionssed i Sverige. Mitt (Vårt) ansvar enligt denna standard beskrivs närmare i avsnittet Revisorns ansvar. Jag (Vi) är oberoende i förhållande till ABC AB enligt god revisorssed i Sverige och har i övrigt fullgjort mitt (vårt) yrkesetiska ansvar enligt dessa krav.

Jag (Vi) anser att de revisionsbevis jag (vi) har inhämtat är tillräckliga och ändamålsenliga som grund för mina (våra) uttalanden.

Styrelsens och verkställande direktörens ansvar

[...]

Revisorns ansvar

[...]

Rapport om andra krav enligt lagar och andra författningar

Uttalande med avvikande mening respektive uttalande

Utöver min (vår) revision av årsredovisningen har jag (vi) även utfört en revision av styrelsens och verkställande direktörens förvaltning för ABC AB för år ÅÅÅÅ (räkenskapsåret...) samt av förslaget till dispositioner beträffande bolagets vinst eller förlust.

Som en följd av det förhållande som beskrivs i avsnittet Grund för uttalanden avstyrker jag (vi) att bolagsstämman disponerar (behandlar) vinsten (förlusten) enligt förslaget i förvaltningsberättelsen.

Jag (Vi) tillstyrker att bolagsstämman beviljar styrelsens ledamöter (ledamot) och verkställande direktören ansvarsfrihet för räkenskapsåret.

Grund för uttalanden

Som framgår av min (vår) Rapport om årsredovisningen avstyrker jag (vi) bland annat att balansräkningen ska fastställas.

Jag (Vi) har utfört revisionen enligt god revisionssed i Sverige. Mitt (Vårt) ansvar enligt denna beskrivs närmare i avsnittet Revisorns ansvar. Jag (Vi) är oberoende i förhållande till ABC AB enligt god revisorssed i Sverige och har i övrigt fullgjort mitt (vårt) yrkesetiska ansvar enligt dessa krav.

Jag (Vi) anser att de revisionsbevis jag (vi) har inhämtat är tillräckliga och ändamålsenliga som grund för mina (våra) uttalanden.

Styrelsens och verkställande direktörens ansvar

[...]

Revisorns ansvar

[...]

Ort den DD månad ÅÅÅÅ

[Namn på revisionsföretaget]27

A.A.

Auktoriserad/Godkänd revisor

Texten inom hakparentes ska ingå vid byråval.

Exempel 3.2 – Revisionsberättelse med reservationsuttalande om årsredovisningen respektive avstående från uttalande om resultaträkningen i del 1 på grund av osäkerhet om ingående balans

Revisorn har utsetts till revisor för räkenskapsåret ÅÅÅÅ. Bolaget var tidigare år ej föremål för revision och revisorn var inte närvarande vid lagerinventeringen vid utgången av föregående räkenskapsår, det vill säga år ÅÅÅÅ-1, och har inte på annat sätt kunnat inhämta tillräckliga och ändamålsenliga revisionsbevis om det ingående varulagret. Revisorn bedömer att den möjliga effekten kan vara väsentlig men inte av avgörande betydelse.

Exemplet utgår från att bolaget som redovisningsprincip valt att rätta väsentliga fel som uppstått tidigare räkenskapsår genom omräkning av jämförelsetalen för föregående räkenskapsår eller, i förekommande fall, omräkning av ingående balanser. Nämnda redovisningsprincip gäller vid upprättande av årsredovisning och koncernredovisning enligt K3 (BFNAR 2012:1).

Revisionsberättelse

Till bolagsstämman i ABC AB, org.nr xxxxxx-xxxx

Rapport om årsredovisningen

Uttalande med reservation, inget uttalande görs respektive uttalande

Jag (Vi) har utfört en revision av årsredovisningen för ABC AB för år ÅÅÅÅ (räkenskapsåret...).

Enligt min (vår) uppfattning har årsredovisningen, förutom de möjliga effekterna av det förhållande som beskrivs i avsnittet Grund för uttalanden, upprättats i enlighet med årsredovisningslagen och ger en i alla väsentliga avseenden rättvisande bild av ABC ABs finansiella ställning per den 31 december ÅÅÅÅ och av dess finansiella resultat [och kassaflöde] för året enligt årsredovisningslagen.

Förvaltningsberättelsen är förenlig med årsredovisningens övriga delar.

Som en följd av det förhållande som beskrivs i avsnittet Grund för uttalanden varken till- eller avstyrker jag (vi) att bolagsstämman fastställer resultaträkningen. Jag (Vi) tillstyrker att bolagsstämman fastställer balansräkningen.

Grund för uttalanden

Jag (Vi) utsågs till bolagets revisor under det gångna räkenskapsåret och har därför inte kunnat observera inventeringen av varulagret vid räkenskapsårets ingång. Det har inte varit möjligt för mig (oss) att på något annat sätt verifiera kvantiteterna av varulagret vid årets ingång. Eftersom ingående varulager är av stor betydelse vid fastställandet av det finansiella resultatet, har jag (vi) inte kunnat avgöra om det hade varit nödvändigt med ändringar när det gäller årets resultat, så som det redovisas i resultaträkningen.

Jag (Vi) har utfört revisionen enligt International Standard on Auditing för revisioner av finansiella rapporter för mindre komplexa företag (ISA för LCE) och god revisionssed i Sverige. Mitt (Vårt) ansvar enligt denna standard beskrivs närmare i avsnittet Revisorns ansvar. Jag (Vi) är oberoende i förhållande till ABC AB enligt god revisorssed i Sverige och har i övrigt fullgjort mitt (vårt) yrkesetiska ansvar enligt dessa krav.

Jag (Vi) anser att de revisionsbevis jag (vi) har inhämtat är tillräckliga och ändamålsenliga som grund för mina (våra) uttalanden.

Övriga upplysningar

Årsredovisningen för föregående räkenskapsår har inte varit föremål för revision och någon revision av jämförelsetalen i årsredovisningen har därmed inte utförts.

Styrelsens och verkställande direktörens ansvar

[...]

Revisorns ansvar

[...]

Rapport om andra krav enligt lagar och andra författningar

Uttalanden

[...]

Grund för uttalanden

[...]

Styrelsens och verkställande direktörens ansvar

[...]

Revisorns ansvar

[...]

Ort den DD månad ÅÅÅÅ

[Namn på revisionsföretaget]

A.A.

Auktoriserad/Godkänd revisor

Exempel 3.3 – Revisionsberättelse med upplysning om väsentlig osäkerhetsfaktor avseende antagandet om fortsatt drift i del 1 och uttalande med avvikande mening endast i del 2

I detta exempel är revisorn oense med styrelsen och den verkställande direktören om lämpligheten i att föreslå bolagsstämman en vinstutdelning. Bolaget har finansiella svårigheter med därtill hörande väsentliga osäkerhetsfaktorer som kan leda till betydande tvivel i fråga om möjlighet till fortsatt drift, vilket framgår av årsredovisningen. Revisorn bedömer att det är riktigt att använda antagandet om fortsatt drift och anser att informationen i förvaltningsberättelsen och not är tillräcklig.

Revisorn upplyser i enlighet med ISA för LCE om en väsentlig osäkerhetsfaktor avseende företagets förmåga att fortsätta sin verksamhet, bland annat då företaget redovisar en förlust för räkenskapsåret och de kortfristiga skulderna per bokslutsdagen översteg dess totala tillgångar.

Då företagets kortfristiga skulder översteg dess totala tillgångar så har företaget en kapitalbristsituation enligt 25 kap. ABL, vilket för aktiebolag innebär en skyldighet för styrelsen att upprätta kontrollbalansräkning samt enligt god redovisningssed att informera om detta förfarande i förvaltningsberättelsen. Revisorn bedömer att styrelsen vid upprättande av kontrollbalansräkning följt reglerna i 25 kap. ABL samt att informationen i förvaltningsberättelsen är tillräcklig. Revisorn lämnar därför varken anmärkning eller upplysning om kontrollbalansräkningen i revisionsberättelsen.

Revisorn anser dock att årsredovisningen ger en rättvisande bild men avstyrker, på grund av de väsentliga osäkerhetsfaktorerna, att utdelning lämnas.

Revisionsberättelse

Till bolagsstämman i ABC AB, org.nr xxxxxx-xxxx

Rapport om årsredovisningen

Uttalanden

[...]

Grund för uttalanden

[...]

Väsentliga osäkerhetsfaktorer avseende antagandet om fortsatt drift

Jag (Vi) vill fästa uppmärksamheten på förvaltningsberättelsen och not X i årsredovisningen, av vilka framgår att bolaget redovisar en förlust på ZZZ för det år som slutade den 31 december ÅÅÅÅ och att bolagets kortfristiga skulder per detta datum översteg dess totala tillgångar med YYY. Dessa förhållanden tyder, tillsammans med de andra omständigheter som nämns i not X, på att det finns väsentliga osäkerhetsfaktorer som kan leda till betydande tvivel om företagets förmåga att fortsätta verksamheten. Jag (Vi) har inte modifierat mina (våra) uttalanden på grund av detta.

Styrelsens och verkställande direktörens ansvar

[...]

Revisorns ansvar

[...]

Rapport om andra krav enligt lagar och andra författningar

Uttalande med avvikande mening respektive uttalande

Som en följd av de förhållanden som beskrivs i avsnittet Grund för uttalanden avstyrker jag (vi) att bolagsstämman disponerar vinsten enligt förslaget i förvaltningsberättelsen.

Jag (Vi) tillstyrker att bolagsstämman beviljar styrelsens ledamöter (ledamot) och verkställande direktören ansvarsfrihet för räkenskapsåret.

Grund för uttalanden

Som framgår av avsnittetVäsentliga osäkerhetsfaktorer avseende antagandet om fortsatt drift ovan har bolaget finansiella svårigheter och det finns en väsentlig osäkerhetsfaktor som kan leda till betydande tvivel om bolagets förmåga att fortsätta verksamheten. På grund av detta anser jag (vi) att en utdelning inte är försvarlig med hänsyn till bolagets konsolideringsbehov, likviditet och ställning i övrigt.

Jag (Vi) har utfört revisionen enligt god revisionssed i Sverige. Mitt (Vårt) ansvar enligt denna beskrivs närmare i avsnittet Revisorns ansvar. Jag (Vi) är oberoende i förhållande till ABC AB enligt god revisorssed i Sverige och har i övrigt fullgjort mitt (vårt) yrkesetiska ansvar enligt dessa krav.

Jag (Vi) anser att de revisionsbevis jag (vi) har inhämtat är tillräckliga och ändamålsenliga som grund för mina (våra) uttalanden.

Styrelsens och verkställande direktörens ansvar

[...]

Revisorns ansvar

[...]

Ort den DD månad ÅÅÅÅ

[Namn på revisionsföretaget]

A.A.

Auktoriserad/Godkänd revisor

Exempel 3.4 – Revisionsberättelse med begränsningar och uttalande med avvikande mening i del 2

I detta exempel har revisorn trots stora ansträngningar inte fått ta del av protokoll och beslutsunderlag för ett väsentligt förvärv.

Förvärvet har medfört en väsentlig förlust för företaget men det har inte kunnat klarläggas om det beror på bristfälliga underlag vid förvärvet.

Då revisorn saknar revisionsbevis innebär detta att han eller hon avstyrker att styrelsens ledamöter och den verkställande direktören beviljas ansvarsfrihet för räkenskapsåret.

Revisionsberättelse

Till bolagsstämman i ABC AB, org.nr xxxxxx-xxxx

Rapport om årsredovisningen

Uttalanden

[...]

Grund för uttalanden

[...]

Styrelsens och verkställande direktörens ansvar

[...]

Revisorns ansvar

[...]

Rapport om andra krav enligt lagar och andra författningar

Uttalande respektive uttalande med avvikande mening

Utöver min (vår) revision av årsredovisningen har jag (vi) även haft i uppdrag att utföra en revision av styrelsens och verkställande direktörens förvaltning för ABC AB för år ÅÅÅÅ (räkenskapsåret...) samt utfört en revision av förslaget till dispositioner beträffande bolagets vinst eller förlust.

Jag (Vi) tillstyrker att bolagsstämman disponerar (behandlar) vinsten (förlusten) enligt förslaget i förvaltningsberättelsen.

Som en följd av de förhållanden som beskrivs i avsnittet Grund för uttalanden avstyrker jag (vi) att bolagsstämman beviljar styrelsens ledamöter (ledamot) och verkställande direktören ansvarsfrihet för räkenskapsåret.

Grund för uttalanden

Som framgår av årsredovisningens not X har förvärvet av Y medfört en väsentlig förlust för bolaget. Jag (Vi) har inte haft tillgång till nödvändiga protokoll och beslutsunderlag avseende förvärvet av Y samt till det material som kan klarlägga om den förlust som förvärvet medfört för bolaget beror på bristfälliga underlag vid förvärvet.

Jag (Vi) har utfört revisionen av förslaget till dispositioner beträffande bolagets vinst eller förlust enligt god revisionssed i Sverige. Mitt (Vårt) ansvar enligt denna beskrivs närmare i avsnittet Revisorns ansvar. Jag (Vi) är oberoende i förhållande till ABC AB enligt god revisorssed i Sverige och har i övrigt fullgjort mitt (vårt) yrkesetiska ansvar enligt dessa krav.

Jag (Vi) anser att de revisionsbevis jag (vi) har inhämtat är tillräckliga och ändamålsenliga som grund för mina (våra) uttalanden.

Styrelsens och verkställande direktörens ansvar

[...]

Revisorns ansvar

[...]

Ort den DD månad ÅÅÅÅ

[Namn på revisionsföretaget]

A.A.

Auktoriserad/Godkänd revisor

Exempel 3.5 – Revisionsberättelse med anmärkning i del 2

I detta exempel förekommer ett s.k. förbjudet lån till den verkställande direktören. Lånet har emellertid återbetalats före årets slut och marknadsmässig ränta har utgått. Överträdelsen av låneförbudet har då inte medfört någon skada för bolaget.

Revisionsberättelse

Till bolagsstämman i ABC AB, org.nr xxxxxx-xxxx

Rapport om årsredovisningen

Uttalanden

[...]

Grund för uttalanden

[...]

Styrelsens och verkställande direktörens ansvar

[...]

Revisorns ansvar

[...]

Rapport om andra krav enligt lagar och andra författningar

Uttalanden

[...]

Grund för uttalanden

[...]

Styrelsens och verkställande direktörens ansvar

[...]

Revisorns ansvar

[...]

Anmärkning

Styrelsen/Verkställande direktören har under året beviljat ett lån på XX kronor i strid med 21 kap. aktiebolagslagen. Lånet har återbetalats före årets slut och marknadsmässig ränta har utgått varför överträdelsen inte medfört någon skada för bolaget.

[Namn på revisionsföretaget alt personvald revisor], [adress]

Ort den DD månad ÅÅÅÅ

[Namn på revisionsföretaget]

A.A

Auktoriserad/Godkänd revisor

Exempel 3.6 – Revisionsberättelse som i del 1 upplyser om väsentlig felaktighet i annan information

Årsredovisningsdokumentet består av en s.k. fram- och bakvagn varav den senare är föremål för revision. I framvagnen finns utförliga beskrivningar av hur framgångsrikt en förvärvad verksamhet utvecklats under de två senaste åren, vilket inte alls överensstämmer med vad som framgår av motsvarande information i bakvagnen och ej heller med revisorns kunskap om denna verksamhet i övrigt. Trots att revisorn kommunicerat denna oförenlighet med både företagsledningen och styrelsen vägrar kunden ändra felaktigheten i den andra informationen (framvagnen).

Situationen innebär att revisorn måste kommentera den väsentliga felaktigheten i del 1 i revisionsberättelsen. Revisorn har således vid tillämpning av ISA för LCE avsnitt 9.8 beslutat att lämna en revisionsberättelse och inte avgå i förtid.

Revisionsberättelse

Till bolagsstämman i ABC AB, org.nr xxxxxx-xxxx

Rapport om årsredovisningen

Uttalanden

[...]

Grund för uttalanden

[...]

Annan information än årsredovisningen

Detta dokument innehåller även annan information än årsredovisningen och återfinns på sidorna [x–y]. Det är styrelsen och verkställande direktören som har ansvaret för denna andra information.

Mitt (Vårt) uttalande avseende årsredovisningen omfattar inte denna information och jag (vi) gör inget uttalande med bestyrkande avseende denna andra information.

På sidan [z] i detta dokument finns annan information om hur verksamheten A har utvecklats under de senaste två åren. Denna information är inte förenlig med motsvarande information som presenteras i årsredovisningens förvaltningsberättelse (sidan [å]) och som har varit föremål för min (vår) revision. I informationen på sidan [z] så beskrivs verksamhetens utveckling på ett för positivt sätt i jämförelse med vad som framgår av informationen i förvaltningsberättelsen.

Styrelsens och verkställande direktörens ansvar

[...]

Revisorns ansvar

[...]

Rapport om andra krav enligt lagar och andra författningar

Uttalanden

[...]

Grund för uttalanden

[...]

Styrelsens och verkställande direktörens ansvar

[...]

Revisorns ansvar

[...]

Ort den DD månad ÅÅÅÅ

[Namn på revisionsföretaget]

A.A.

Auktoriserad/Godkänd revisor

Bilaga 4 Översikt och jämförelse mellan företeelser som omfattas av kapitel 3 för aktiebolag, ekonomiska föreningar och revisionslagen (inklusive lagparagrafer)

För en utförligare beskrivning av revisorns rapportering för olika associationsrättsliga former se bilaga 1.

Punkt i kapitel 3	Företeelse	Paragraf i ABL	Paragraf i lag om ekonomiska föreningar	Paragraf i revisionslagen
3.14	Sådana upplysningar som revisorn anser att aktieägarna bör få kännedom om	9:35	8:38	31 §
3.32	Avvikande mening	9:30	8:57 första stycket	27 c §
3.34	Förenlighetsuttalande avseende förvaltningsberättelsen	9:31 första stycket	8:34 första stycket	28 §
3.87–3.89	Lagstadgad upplysning	9:31 andra stycket	8:34 andra stycket	28 §
3.90–3.96	Osäkerhet fortsatt drift	9:31 a	8:57 andra stycket	27 d §
3.115–3.118	Anmärkning – övrigt	9:33	8:36	29 §
3.119	Anmärkning – skatter och avgifter	9:34	8:37	30 §
3.120	Anmärkning – sen årsredovisning	EtikU 10	EtikU 10	Praxis
3.122	Kopia av revisionsberättelse till Skatteverket	9:37	8:40	32 a §
3.123	Misstanke om brott	9:44	8:47	Nej
3.124	Anmälningsskyldighet vid förtida avgång	9:22–23 a	8:25–27	22–23 §§
3.125	Upplysningsskyldighet till ny revisor	9:46	8:50	36 §
3.126	Föregående revisor har avgått i förtid	9:23, 9:36	8:26, 8:39	32 §
3.128	Erinran	9:39	8:42	34 §
3.129–3.131	Revisorspåteckning – Resultat- och/eller balansräkning bör ej fastställas	9:32 andra stycket	8:35 andra stycket	Nej

Bilaga 5 Fortsatt drift (kap 3)

Fortsatt drift – initial bedömning

ISA för LCE avsnitt 7.4 Fortsatt drift K2 – beslutsträd

ISA för LCE avsnitt 7.4 Fortsatt drift K3 – beslutsträd

ISA för LCE avsnitt 9.6 – beslutsträd (fortsatt drift-frågan)

En upplysning av särskild betydelse ska: "...fästa användarens uppmärksamhet på ett eller flera förhållanden som presenteras eller som upplysning lämnas om i de finansiella rapporterna och som är av sådan betydelse att de är grundläggande för användares förståelse av de finansiella rapporterna...".

Exempel på dylika händelser:

Osäkerhet rörande det framtida utfallet av en speciell rättstvist eller myndighetsåtgärd.
En betydelsefull efterföljande händelse som inträffar mellan datumet för de finansiella rapporterna och datumet för revisors rapport.
Tidigare tillämpning (där detta är tillåtet) av en ny redovisningsstandard som har en väsentlig inverkan på de finansiella rapporterna.
En allvarlig katastrof som har haft eller fortsätter att ha en betydande inverkan på företagets finansiella ställning.

Bilaga 6 Rubriksättning vid olika typer av modifierade uttalanden (kap 3)

Nedan tabell ger vägledning för utformning av rubriken Uttalanden i del 1 respektive del 2 av revisionsberättelsen vid olika alternativ av modifierade uttalanden. Observera att det rör sig om exempel och att ordningsföljden i rubrikerna kan behöva anpassas efter förutsättningarna och den ordningsföljd som uttalandena sedan presenteras i den efterföljande texten.

Del 1 av revisionsberättelsen

Förutsättningar/exempel*	Uttalande om årsredovisningen	Uttalande om räkningarna	Rubriksättning
Vid väsentligt fel i förvaltningsberättelse eller notupplysning	Reservation	Tillstyrks	Uttalande med reservation respektive uttalande
Vid ett väsentligt fel i resultatet	Reservation	Avstyrks	Uttalande med reservation respektive uttalande med avvikande mening
Om revisorn blivit vald efter räkenskapsårets utgång och därför inte kunnat närvara vid inventering, det har heller inte gått att verifiera existens och skick genom alternativa granskningsåtgärder	Reservation	Varken till- eller avstyrks	Uttalande med reservation respektive inget uttalande görs
Vid väsentligt klassificeringsfel som bara påverkar en av räkningarna	Reservation	En räkning avstyrks och en räkning tillstyrks	Uttalande med reservation, uttalande med avvikande mening respektive uttalande
Vid osäkerhet om IB varulager då revisorn utsetts under räkenskapsåret, ÅR upprättad enligt K3	Reservation	En räkning varken till- eller avstyrks och en räkning tillstyrks	Uttalande med reservation, inget uttalande görs respektive uttalande
Vid väsentligt fel, som även bedöms vara av avgörande betydelse, i förvaltningsberättelse eller notupplysning	Avvikande mening	Tillstyrks	Uttalande med avvikande mening respektive uttalande
Vid ett väsentligt fel i resultatet, som även bedöms vara av avgörande betydelse	Avvikande mening	Avstyrks	Uttalanden med avvikande mening
Om företagsledningen vägrar att skriva under företagsledningens uttalande	Avstår	Varken till- eller avstyrks	Inga uttalanden görs

*”Av avgörande betydelse” avser för årsredovisningen som helhet.

Del 2 av revisionsberättelsen

Förutsättningar/exempel	Uttalande om disposition av vinst eller förlust	Uttalande om ansvarsfrihet	Rubriksättning
Vid ett väsentligt fel i resultatet, räkningarna avstyrks, vilket även påverkar uttalandet om vinstdisposition	Avstyrks	Tillstyrks	Uttalande med avvikande mening respektive uttalande
Då båda uttalandena i del 2 avstyrks	Avstyrks	Avstyrks	Uttalanden med avvikande mening
Då vinstdisposition avstyrks och olika uttalande om ansvarsfrihet lämnas för olika styrelseledamöter/VD	Avstyrks	Avstyrks respektive tillstyrks	Uttalanden med avvikande mening respektive uttalande
Då ansvarsfrihet avstyrks	Tillstyrks	Avstyrks	Uttalande respektive uttalande med avvikande mening
Vid olika uttalande om ansvarsfrihet för olika styrelseledamöter/VD	Tillstyrks	Avstyrks respektive tillstyrks	Uttalanden respektive uttalande med avvikande mening
Om revisorn avstått från att uttala sig om räkningarna i del 1, vilket även påverkar uttalandet om vinstdisposition	Varken till- eller avstyrks	Tillstyrks	Inget uttalande görs respektive uttalande
Se ovan med skillnad att ansvarsfrihet avstyrks	Varken till- eller avstyrks	Avstyrks	Inget uttalande görs respektive uttalande med avvikande mening
Se ovan med skillnad att olika uttalande om ansvarsfrihet lämnas för olika styrelseledamöter/VD	Varken till- eller avstyrks	Avstyrks respektive tillstyrks	Inget uttalande görs, uttalande med avvikande mening respektive uttalande