Vid internationell handel med varor och tjänster kan det vara komplicerat att reda ut vilket land som har rätt att beskatta transaktionen. Regelverket inom EU har lappats och lagats i omgångar då konkurrens såväl mellan EU-länder som med länder utanför EU (tredje land) medfört förändrade regler avseende varor, tjänster och handel via plattformar (e-handel).
Det finns olika ord i Rätt Moms där reglerna om beskattningsland återfinns. I tabellen nedan återfinns dessa sökord.
EU - handel med varor EU-reservregeln EU-vara till kund med VAT-nummer EU-vara till kund utan VAT-nummer EU-vara till privatperson EU-överföring av vara | EU och tredje land - e-handel med varor/tjänster digital handel distansförsäljning e-handel särskilda ordningar |
EU och tredje land - handel med tjänster tjänstebeskattning | Tredje land - handel med varor export import |
I begreppet överföring av vara ligger att en vara transporteras från ett land till ett annat land inom EU, utan att det sker en äganderättsöverlåtelse. Överföring av egna varor kan exempelvis ske för att användas på en mässa eller om man har ett lager i annat land.
Den fysiska transporten mellan två EU-länder av den egna varan kan medföra att momsregistrering måste ske och förvärvsmoms redovisas i ankomstlandet. Hanteringen skiljer sig åt i olika EU-länder och i vissa länder finns förenklingsförfaranden för att undvika krav på momsregistrering.
Från 2020 införs förenklingsregler inom EU avseende avropslager för att slippa krav på momsregistrering i mottagarlandet. Förändringen medför inte ändringar för andra lager. Se vidare nedan.
Lagrum
3 kap. 5 §, 5 kap. 12-24 §§, 10 kap. 50 §, 16 kap. 6 § mervärdesskattelagen (2023:200) i kraft fr.o.m. 1 juli 2023
1 kap. 2 § st 1 p 4 c, 3 kap. 30 d § samt 2 a kap. 2 § p. 3, 7 § och 9 § mervärdesskattelagen (1994:200) i kraft t.o.m. 30 juni 2023
Avropslager:
Avseende mervärdesskattelagen (2023:200) se ovan
2 kap. 1 c-1 i §§, 2 a kap. 2 §, 2 a kap. 8-8 f §§ mervärdes-skattelagen (1994:200) i kraft t.o.m. 30 juni 2023
35 kap. 2 §, 39 kap. 14 a §, 41 kap. 2 § skatteförfarandelagen (2011:1244)
Skatteverkets föreskrifter om periodisk sammanställning SKVFS 2019:19
Beskattning
Varför för någon över sina egna varor till ett annat EU-land? Varor kan mer tillfälligt föras in i ett land för att t.ex. användas på en mässa och i sådana fall sker ingen beskattning. En annan anledning kan vara att man vill lagerhålla varor i ett visst land för att kunna leverera på tid när kunden efterfrågar varorna. Det är också vanligt att företag lägger upp varor som de fortfarande äger men lagret ligger ute hos en kund som löpande avropar varor ur lagret (s.k. call-off stock). En vara kan även föras till ett annat land för att genomgå bearbetning inför försäljning av varan.
Syftet med reglerna om överföring av varor inom EU är att förhindra fusk och obeskattad konsumtion.
Den fysiska transporten mellan två EU-länder av den egna varan kan medföra att överföringen likställs med en leverans av vara. Det får i så fall till följd att förvärvsmoms ska redovisas i ankomstlandet. I avgångslandet redovisas då dels värdet av överföringen i en skattedeklaration och dels anges i den periodiska sammanställningen bolagets egna VAT-nummer i ankomstlandet. Att överföringen likställs med en leverans är inte självklart i alla EU-länder. Därför gäller att endast om båda avgångs- och ankomstland ser överföringen som en leverans så ska redovisning ske på det sätt som nu beskrivits. I länder där överföringen inte ses som en leverans kan det vara så att man ändå måste vara registrerad för moms för att redovisa själva varuvärdet på godset som förs in i Sverige. Det sistnämnda kan t.ex. gälla för ett företag som för över varor från ett medlemsland till företagets lager i Sverige. I Sverige finns en möjlighet att ansöka om att få bli betalningsskyldig för en efterföljande försäljning av en vara som har överförts från annat EU-land. Om den möjligheten inte utnyttjas av säljaren så blir den svenske momsregistrerade köparen betalningsskyldig för förvärvet av varorna.
I vissa fall ska en överföring av en vara från ett EU-land till ett annat EU-land inte betraktas som en leverans med krav på eventuell registrering till moms och redovisning av förvärvsmoms. För att undgå eventuell registrering och momsredovisning krävs att nedanstående kriterier är uppfyllda. Det framgår av mervärdesskattedirektivet och har kommenterats i ett ställningstagande från Skatteverket om överföring av varor i samband med försäljning till ett annat EU-land eller till ett tredjeland (080530, dnr: 131 306899-08/111).
Vid tidpunkten för överföringen ska varan ha föregåtts av en leverans (med äganderättsövergång) till en köpare inom eller utom EU.
Köparen av varorna måste vara känd när överföringen av varan sker.
Säljaren lämnar i varans ursprungsland uppgifter om försäljningen i deklaration och periodisk sammanställning. Vid en exportsituation ska säljaren kunna bevisa att varan efter bearbetning förts ut ur EU.
Skatteverket uttalar att det går att följa varans väg från ursprungslandet till köparen inom eller utom EU. Därmed finns inte anledning av betrakta den överföring av varan som sker på vägen som en separat leverans.
Skatteverket har även kommenterat och exemplifierat i Rättslig vägledning vad som händer momsmässigt när varor förs mellan EU-länder för värdering och bearbetning.
Förenklingsregler från 2020 avseende avropslager inom EU
Inom EU har förenklade momsregler införts från 2020 för så kallade avropslager. Med avropslager menas sådana lager som säljaren har i ett annat EU-land från vilket en känd köpare kan ta ut varor efter behov enligt avtal. Rätten att förfoga över och äga varorna går över till kunden först då de tas ut ur lagret. De nya reglerna gäller momshanteringen av varor som säljaren har överfört till ett avropslager från ett eget lager/produktionsställe i annat EU-land.
Enligt tidigare gällande regler har ett svenskt företag med avropslager i ett annat EU-land ofta varit momsregistrerat i det andra EU-landet. En utländsk företagare behövde också vara momsregistrerad i Sverige. Kravet på momsregistrering togs bort fr.o.m. 2020 samtidigt som krav på en utökad dokumentation och rapportering måste göras.
I reglerna från 2020 bortser man från överföringen. Försäljningen och momsredovisningen sker i stället när kunden tar ut varorna från avropslagret. Försäljningen i samband med uttaget från lagret behandlas som en momsfri gränsöverskridande försäljning inom EU där köparen redovisar momsen på varuinköpet i sin momsdeklaration. Den som har ett avropslager måste föra ett register med vissa särskilt angivna uppgifter.
Förutsättningarna för att få använda sig av de nya reglerna är att:
kunden vid tidpunkten för överföringen av varorna har ett avtal som innebär att denne får ta ut varor ur lagret efter behov
köparen är momsregistrerad i mottagarlandet
säljaren varken är etablerad eller har ett fast driftställe i mottagarlandet
säljaren för ett register över varorna och redovisar överföringar i en periodisk sammanställning.
I periodisk sammanställning är förändringar införda med anledning av reglerna kring avropslager. En ny blankett finns som endast ska lämnas av den som ska redovisa överföringar till avropslager (SKV 5739).
EU-kommissionen publicerade den 20 december 2019 riktlinjer som närmare förtydligar kraven vid EU-handel, (Explanatory Notes on the EU VAT changes in respect of call-off stock arrangements, chain transactions and the exemption for Intra-Community supplies of goods ”2020 Quick Fixes”). Skatteverket har i ställningstagande (230619, dnr: 496029-19/111) sammanfattat momshanteringen för avropslager och besvarar bl.a. följande frågor:
Vad är ett avropslager?
Vad innebär det att det ska finnas en avsedd köpare?
När anses säljaren ha säte eller fast etableringsställe där avropslagret finns?
Vad innebär kravet på att föra register?
Hur bedöms tidsgränsen på tolv månader?
Vad gäller vid byte av köpare?
Hur hanteras mindre förluster?
Momshanteringen för andra lager än avropslager ändras inte.
Varuöverföring från svenskt lager till lager i annat EU-land (ej avropslager)
Om en vara t.ex. förs från ett svenskt företags lager i Sverige, till företagets lager (som inte är ett avropslager) i Danmark kan det krävas att det svenska företaget ska vara momsregistrerat i Danmark. Överföringen kan komma att beskattas i Danmark som ett gemenskapsinternt förvärv. Det medför i så fall att överföringen ska redovisas på rad 35 i den svenska skattedeklarationen. I den periodiska sammanställningen ska då det svenska företagets danska VAT-nummer anges i fältet avseende köparens VAT-nummer. Se bilden nedan.
Om den svenska kunden som ska köpa varorna av den finska säljaren inte är momsregistrerad så blir den finska säljaren betalningsskyldig för försäljningen i Sverige. I normalfallet är det dock så att Finska Oy inte behöver redovisa momsen för det finns en svensk köpare som kan göra det. Observera att det som nu sagts endast gäller en finsk säljare som inte har fast etableringsställe i Sverige. Har en finsk säljare ett fast etableringsställe så ska denne redovisa ett unionsinternt förvärv när varan förs över till det svenska lagret. Vidare kommer den finska säljaren att sälja varan med svensk moms. Se bilderna nedan.
Den första bilden visar Finska Oy som inte har fast etablering i Sverige utan endast har ett lager av varor på plats i Sverige. En vara förs över till det svenska lagret för att sedan säljas till Svenska AB.
Den andra bilden visar momseffekterna av att Finska Oy har ansökt om att få bli betalningsskyldig för leveransen. Finska Oy redovisar därmed ett unionsinternt förvärv och kommer i nästa steg att faktura svensk moms till Svenska AB.
Den 2 oktober 2014 dömde EU-domstolen i ett mål som rörde försäljning av varor mellan två EU-länder men där varan bearbetades (målades) i köparens land innan den slutligen levererades till köparen (C-446/13 Fonderie 2A). Parterna hade momsmässigt hanterat transaktionen som en varuförsäljning mellan två länder, med leverans från Italien till Frankrike. Säljaren hade inte debiterat moms utan beskattningen skulle enligt parterna ske i köparens hemland på sätt som vanligtvis görs vid EU-varuhandel mellan två parter med VAT-nummer i sina respektive land. Domstolen kom tvärtemot parterna fram till att den italienska säljaren först ansågs föra över sin egen vara till Frankrike. Därefter bearbetades varan av en underleverantör som fakturerade säljaren. När varan slutligen levererades från underleverantören direkt till köparen så ansågs den italienska säljaren leverera en vara som fanns på plats i Frankrike. Därmed skulle lokal moms debiteras av den italienska säljaren, dvs. denne skulle fakturera fransk moms och följaktligen vara momsregistrerad i Frankrike. Sammanfattningsvis gäller det som säljare att vara uppmärksam på situationer där en vara, innan leverans bearbetas lokalt i det land där den slutliga leveransen görs.