Organisationskostnader

Allmänna omkostnader - Ej köp och försäljning av aktier och andelar

I flera rättsliga prövningar genom åren har företag nekats avdrag för ingående moms på kostnader för ett företags ägandefunktion eftersom kostnaderna inte har ansetts ha ett direkt eller omedelbart samband med företagets momspliktiga verksamhet. Allmänna omkostnader i ett företag är komponenter i priset på varor och tjänster som företaget säljer. Högsta förvaltningsdomstolen har i ett antal domar (RÅ 2006 ref. 19, RÅ 2009 ref. 6 m.fl.) kommit fram till att momsavdrag kan medges om kostnaden utgör en allmän omkostnad i företagets momspliktiga verksamhet. Det innebär att kostnaden ses som en komponent i priset för företagets momspliktiga försäljning av varor eller tjänster. Efter Högsta förvaltningsdomstolens domar har Skatteverket i ett ställningstagande (070423, dnr: 131 224115-07/111) kommenterat avdragsrätten för olika kostnader.

”I domar av Regeringsrätten 2006-05-16 medgavs avdrag för ingående skatt på kostnader avseende ett aktiebolags notering på börs samt för värdering av börsnoterade aktier vid offentligt uppköpserbjudande.

Skatteverket anser att avdrag med ledning av domarna ska medges för ingående skatt på andra jämförbara kostnader som avser ett bolags aktiekapital m.m. Exempel på detta är kostnader vid inlösen av aktier, nedsättning av aktiekapitalet m.m. Avdrag ska också medges avseende framtagande av årsredovisning, genomförande av bolagsstämma, förande av aktiebok samt för kallelser och meddelanden till aktieägare och liknande åtgärder. Avdragsrätt föreligger även vid kostnader i bolaget som avser administration av vinstutdelning och genomförande av fondemission.

Avgifter som ett till VPC anslutet bolag erlägger vid emissioner och för annan hantering av den egna aktien bör också anses som sådana allmänna omkostnader i verksamheten som kan medföra avdragsrätt för ingående skatt.”

Detta innebär att avdragsrätt medges för ingående moms på den typen av kostnader om företaget är skattskyldigt till moms. Om företaget har s.k. blandad verksamhet, dvs. säljer både momsfria och momspliktiga varor och tjänster, begränsas avdragsrätten.

Kostnader i samband med nyemission av aktier är kostnader som typiskt sett kan ses som allmänna omkostnader i en verksamhet. Om verksamheten är fullt momspliktig medges därför normalt avdrag för moms på kostnader i samband med nyemission. Det kan t.ex. avse rådgivnings- och konsultkostnader men även tryck- och annonseringskostnader vid utgivning av prospekt (RÅ 2004 ref. 60). Det finns även situationer i samband med nyemission där ett koncernmoderbolag har nekats avdrag för moms med hänvisning till koppling mellan den genomförda nyemissionen och momsbefriad självständigt bedriven låneverksamhet gentemot dotterbolagen (Kammarrätten 140821, mål nr: 624-14).

Frågan om avdragsrätt för moms på allmänna omkostnader i samband med börsintroduktion och nyemission har prövats i ett fall där ett holdingbolag endast tillhandahöll tjänster till ett dotterdotterdotterbolag i koncernen (KRNS 190517, mål nr 10056-10057-18). Kammarrätten ansåg att holdingbolaget tillhandahöll tjänster till samtliga rörelsedrivande bolag (cirka 75 bolag) även om betalning bara mottogs från dotterdotterdotterbolaget. Kammarrätten medgav därför avdragsrätt för moms. Ärendet överklagades av Skatteverket men Högsta förvaltningsdomstolen meddelade inte prövningstillstånd. Skatteverket vidhåller dock att avdragsrätten borde ha begränsats mot bakgrund av att inte samtliga bolag betalade för tjänster (Skatteverkets kommentar 190627, dnr: 202 289226-19/111).

Skatteverket har i ett ställningstagande (100602, dnr: 131 367278-10/111) sammanfattat hur man ser på ett moderbolags inköp av projekteringstjänster avseende ett dotterbolags fastighet.

”Skatteverket anser att ett moderbolag endast under en förutsättning har avdragsrätt för ingående skatt hänförlig till förvärv av projekteringstjänster avseende ett dotterbolags fastighet. Så är fallet när moderbolaget visat att förvärvet ska användas till moderbolagets skattepliktiga omsättningar. Om bolaget genom objektiva omständigheter styrker att de förvärvade tjänsterna har ett direkt och omedelbart samband med en skattepliktig omsättning i bolaget eller att tjänsterna ingår i de allmänna omkostnaderna för den verksamhet som medför skattskyldighet för bolaget medges avdrag. Bedömningen av om avdragsrätt föreligger ska göras vid förvärvstillfället.”

Om ett företag har kostnader vid bolagstämma eller liknande får avdrag för ingående moms göras i enlighet med reglerna för representationsavdrag m.m. på momsområdet.

Holdingbolag

Ett holdingbolag äger andelar i andra företag. För att vara berättigat till avdrag för ingående moms på kostnader måste man först avgöra om bolagets innehav av andelar kan anses utgöra en ekonomisk verksamhet eller inte, och om holdingbolaget därmed är en beskattningsbar person. Ett holdingbolag som har som enda verksamhet att äga andelar i andra bolag utan att direkt eller indirekt delta i förvaltningen av dessa är ett passivt holdingbolag. Det är inte en beskattningsbar person och andelsinnehavet ingår inte i en ekonomisk verksamhet. Holdingbolaget har inte avdragsrätt för moms på kostnader som har samband med denna icke-ekonomiska verksamhet.

Holdingbolaget som deltar i förvaltningen av de bolag som det äger andelar i anses bedriva en ekonomisk verksamhet (aktivt holdingbolag). Genom att utföra skattepliktiga tjänster som t.ex. administrativa- eller tekniska tjänster till dotterbolagen och ta betalt för dessa tjänster anses holdingbolaget delta i förvaltningen av de ägda bolagen. Exempel på när momsen på kostnader kan komma att delas upp efter skälig grund är när ett holdingbolag även har momsfri utlåningsverksamhet till sina dotterbolag.

Flera olika rättsliga prövningar har gjorts och pågår, kring holdingbolag, se vidare ordet holdingbolag.

Rätt pris på tjänster inom en koncern

Skatteverket har i ställningstagande (190430, dnr: 202 195456-19/111) redogjort för när ett moderbolag måste omvärdera sin prissättning när de tillhandahåller koncerngemensamma tjänster till dotterbolag. Skatteverket har bevisbördan men anger att verket anser sig uppfylla denna bevisbörda genom att visa att ersättningen understiger moderbolagets kostnader för att tillhandahålla tjänsterna. Ställningstagandet medför flera frågor kring vilka fall som kan påverkas. Berörs även moderbolag som startar nya verksamheter, nya affärsområden eller som avser att expandera eller göra investeringar för att utveckla verksamheten, av ställningstagandet? Vidare uppkommer frågor om de praktiska effekterna när gällande regler för internprissättning bedöms på annat sätt för exempelvis aktieägarkostnader.

För mer information, se holdingbolag och pris.

Kostnader vid inköp av aktier och andelar

Avgörande för momsavdraget är att kostnaden utgör en allmän omkostnad som objektivt sett har ett direkt och omedelbart samband med momspliktig verksamhet. Som exempel på det kan nämnas att kostnader för aktieköpet är direkt kopplade till försäljning av momspliktiga tjänster till det förvärvade dotterbolaget.

Kostnader i samband med inköp av aktier och andelar utgör allmänna omkostnader. Kring avdragsrätten för moms säger Skatteverket så här i Rättslig vägledning:

”Enligt Skatteverkets uppfattning ska bedömningen av om avdragsrätt finns för ingående skatt på kostnaderna göras med utgångspunkt i avsikten med den verksamhet som ska bedrivas med anledningen av inköpet, och inte utifrån eventuell annan verksamhet som holdingbolaget bedriver. I normalfallet ska bedömningen alltså utgå från den verksamhet som ska bedrivas gentemot det inköpta bolaget”

Det här innebär enligt Skatteverket (171219, dnr: 202377677-17/111) att ett holdingbolag ska delta aktivt i förvaltningen av just det bolag som förvärvas. Skatteverket stödjer sig på ett ärende från kammarrätten från 2021 (KRNS 2021-12-21, mål nr 1318-20). Kammarrätten har dock kommit fram till motsatt bedömning i ett avgörande från 2023 (KRNG 2023-03-28, mål nr 3116-21). I det målet anser kammarrätten att det är tillräckligt för momsavdrag avseende kostnader för inköp av aktier/andelar att holdingbolaget tillhandahåller tjänster till ett dotterdotterbolag, dvs. inte till det förvärvade dotterbolaget. Skatteverket har överklagat domen till Högsta förvaltningsdomstolen och kommenterat den närmare i en rättsfallskommentar (230621, drn: 8-2427940).

Skatteverket anser vidare att det för avdragsrätt krävs att holdingbolaget deltar i förvaltningen av just det bolag som förvärvas. Avseende denna fråga finns det domar från kammarrätt som ger stöd för Skatteverkets uppfattning men även en dom som tvärtemot Skatteverket anser att avdragsrätt för moms kan finnas även om förvaltningen avser ett bolaget som ägs av ett dotterbolag. Det aktuella målet har överklagats av Skatteverket till Högsta förvaltningsdomstolen (KRNG mål nr 3116-21).

Bedömningen av avdragsrätten ska vidare göras med beaktande av avsikten vid inköpstillfället. Om avsikten är att aktivt delta i förvaltning av dotterbolaget, har holdingbolaget rätt till momsavdrag på kostnader i samband med köpet av andelarna.

Kostnader vid försäljning av aktier och andelar

Frågan om avdrag för moms på kostnader kopplade till försäljning av aktier är komplicerad genom att själva aktieförsäljningen är momsfri. Både EU-domstolen och våra svenska domstolar har prövat frågan i olika omgångar och bedömningen har varit sträng men Högsta förvaltningsdomstolen har i september 2023 återigen prövat frågan om avdragsrätt. Målet rör AB Volvo och avsåg bedömningen av ett holdingbolags samlade ekonomiska verksamhet och avdragsrätt vid försäljning av dotterbolagsaktier (230926, målnr 1041-1043-22). Domstolen konstaterat att konsultkostnader som uppkommit i samband med en försäljning av dotterbolagsaktier hade ett sådant direkt och omedelbart samband med ett bolags samlade ekonomiska verksamhet som krävs för rätt till momsavdrag. Den omständigheten att bolagets ekonomiska verksamhet enbart bestått av momspliktiga tjänster till sina svenska dotterbolag, och att bolaget inte hade någon egen rörelse vid sidan av deltagandet i förvaltningen, saknade betydelse för bedömningen. Det här betyder att om syftet med försäljningen av dotterbolaget är att effektivisera och öka avsättningen inom den kvarvarande verksamheten genom att frigöra kapital dit, så får kostnaderna anses ha ett sådant direkt och omedelbart samband med bolagets samlade ekonomiska verksamhet som krävs för momsavdrag. Det är bolaget som ska visa att kraven är uppfyllda. Det finns även rättsfall som behandlat frågan om försäljning av samtliga aktier kan anses utgöra en verksamhetsöverlåtelse. Det är en försäljning av hela verksamheten eller en väl avgränsad del som kan leda till momsavdrag på kostnader trots att själva försäljningen inte är momspliktig (se tabell längre ner).

I maj 2017 kom domen avseende Sveaskogs Förvaltnings AB från Högsta förvaltningsdomstolen (HFD 2017 ref. 20). Med den domen finns det stöd för avdrag för moms på kostnader som uppkommit i samband med aktieförsäljningar vid omstruktureringar, t.ex. ombudsarvoden och kostnader för ”due diligence” (företagsundersökning). Med hänvisning till EU-domstolens praxis och uttalanden kom Högsta förvaltningsdomstolen fram till att man vid prövning av avdragsrätten ska bedöma om kostnaden har tagits för den kvarvarande momspliktiga verksamheten. I det aktuella målet ansågs försäljningen av dotterbolagen medföra att bolaget kunde effektivisera samt frigöra kapital för den kvarvarande verksamheten. Därför ansågs kostnaderna för att sälja dotterbolagen ha ett direkt och omedelbart samband med bolagets samlade ekonomiska verksamhet. Eftersom det var momspliktig verksamhet i bolaget fick bolaget avdrag för momsen på kostnader för försäljning av dotterbolagsaktier. Till stöd för denna bedömning finns nu även domen från september 2023 (HFD 230926, målnr 1041-1043-22). Efter denna dom har Skatteverket upphävt sitt ställningstagande om inköp i samband med försäljning av aktier i dotterbolag (171219, dnr: 202 377722-17/111).

Utöver Högsta förvaltningsdomstolens positiva dom avseende AB Volvo (HFD 2023 ref. 41) finns ett antal vägledande rättsfall som rör avdragsrätt för kostnader i samband med försäljning av aktier. Nedan återfinns några av dessa.

Riskkapitalbolag

Utmärkande för ett riskkapitalbolag är att köpa, förädla och sälja andelar med vinst. Vid sidan av en skattefri försäljning av aktier och andelar tillhandahåller riskkapitalbolaget ofta momspliktiga tjänster till dotterbolagen. Det gör att bolaget deltar aktivt i förvaltningen av dotterbolaget. Ett riskkapitalbolag kan därmed anses bedriva ekonomisk verksamhet och innehavet av andelarna ingår i den ekonomiska verksamheten. Skatteverket anser att det är s.k. blandad verksamhet som bedrivs och det innebär att momsen på gemensamma kostnader ska fördelas efter skälig grund. I sitt ställningstagande om avdragsrätt för moms i holdingbolag (171219, dnr: 202 377677-17/111) säger Skatteverket följande om avdragsrättens omfattning:

”Ett riskkapitalbolags syfte med inköpet är att det ska användas i bolagets hela riskkapitalverksamhet, dvs. för förädling och försäljning. Kostnader i samband med inköpet kommer därmed att förbrukas både för skattefria andelsförsäljningar och skattepliktiga tjänster till dotterbolagen. I dessa fall får kostnaderna som har samband med inköpet anses som allmänna omkostnader i hela bolagets verksamhet. Det innebär att även ingående skatt på kostnader i samband med ett riskkapitalbolags inköp av andelar i ett blivande dotterbolag ska fördelas.”